I SA/Lu 589/24

I SA/Lu 589/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Jakub Polanowski
Marcin Małek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lipca 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.76.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 4 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Lublinie (Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 31 października 2023 r. nr 308000-CKK-2.5001.16.2023.73 określającą M. Sp. z o. o. (podatnik, skarżąca, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowy od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 1.018.598 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że opisaną decyzją Naczelnik ustalił, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez R. p. z o. o., W. sp. z o. o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o. o., S.1 sp. z o. o. sp. k., C. sp. z o. o., A. sp. z o. o., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, dotyczących nabycia, naprawy i serwisu naczep oraz napraw ciągników siodłowych - czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem); wartość amortyzacji z tytułu zawyżenia wartości początkowej środków trwałych - ciągników siodłowych i naczep chłodniczych, nabytych na podstawie faktur wystawionych przez F. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., czym naruszyła art. 15 ust. 6 ustawa o CIT. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.266.658,28 zł.
Ostatecznie organ pierwszej instancji ustalił, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2018 r. winno mieć postać (w zł): przychody 14.167.260,68, koszty uzyskania przychodów 8.806.219,79, dochód 5.361.040,89, podstawa opodatkowania 5.361.041,00, stawka podatku 19%, zobowiązanie podatkowe 1.018.598,00 i zaległość 1.000.665,00.
Z powyższym stanowiskiem nie zgodzi się podatnik wnosząc odwołanie. Jego zdaniem, ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonywana przez organ podatkowy nie ma nic wspólnego z realizacją zasady swobodnej oceny dowodów, jest ona dowolna i wybiórcza, a przez to nieprawidłowa, niezgodna z zasadami logiki i dowodząca jedynie przyjętej tezy organu podatkowego o niezgodnym z prawem działaniu strony. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było obniżenie wysokości przysługującego odpisu amortyzacyjnego stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Powyższe dowodzi naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w konsekwencji przepisów art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15h ust. 1 pkt 1 i art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim ustalono wartość początkowa środków trwałych w oparciu nie o faktycznie poniesiony wydatek, a w oparciu o faktury, w których jako nabywca nie występowała spółka.
Odnosząc się do zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z naprawą, serwisem i przeglądami ciągników siodłowych, naczep chłodniczych i agregatów chłodniczych, zarzuciła, że organ nie przeprowadził żadnej ekspertyzy, która odpowiedziałaby na pytanie, czy usługi te miały rzeczywisty charakter, nie przeprowadził żadnej analizy usług wykonywanych w ramach gwarancji, na które się powołuje.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ podkreślił, że istotą sporu jest ustalenie, czy stronie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez: R. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. i kwot amortyzacji środków trwałych - ciągników siodłowych (V. ) i naczep chłodniczych (S. ), nabytych na podstawie faktur wystawionych w 2017 r. i 2018 r. przez P. sp. z o.o. oraz w 2017 r. przez T. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Nie są bowiem kwestionowane ustalenia organu dotyczące usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S.1 sp. z o.o. sp.k., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.
Ponowna ocena sprawy oraz zarzutów odwołania nie pozwoliły na zmianę dotychczasowego stanowiska. Organ I instancji prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy i przyporządkował odpowiadające mu normy prawa materialnego.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to podatnik ma obowiązek wykazania faktu poniesienia kosztu i jego związku z uzyskanym przychodem. Co istotne, podatnik ma obowiązek udowodnić fakt poniesienia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Oprócz tych warunków koszty muszą również spełniać kryteria formalne, a więc zostać prawidłowo udokumentowane. W wypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe zasady dokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynikają z ustawy o rachunkowości.
W ocenie organu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pochodzący, m.in. od spółki, od innych organów podatkowych i organów ścigania, z dostępnych z urzędu baz danych (w szczególności złożone przez spółki pliki JPK), jak również z zeznań świadków i wyjaśnień strony potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w 2018 r. przez R., P. , E. oraz W. na rzecz spółki są dokumentami niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty wystawiające te faktury, jak i podmioty będące na wcześniejszym etapie w łańcuchach wystawców fikcyjnych faktur, zostały zarejestrowane i "działały" w celu pozorowania działalności, powstały wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur". Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z 7 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 705/23 oddalił skargę spółki na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r.
Organ opisując sposób funkcjonowania tych spółek podkreślił, że żadna z nich nie przedłożyła żądanej dokumentacji, żadna nie funkcjonowała pod zgłoszonymi adresami. Ich analiza nie pozostawia wątpliwości, że w 2018 r. nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie faktur wystawionych na rzecz spółki.
Schemat funkcjonowania spółek jest bardzo podobny. Spółki będące bezpośrednimi i pośrednimi wystawcami faktur dla strony zostały zarejestrowane i "działały" w celu pozorowania działalności. Identyczny schemat ich działania: brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej, brak kosztów działalności, wzajemna wymiana faktur pomiędzy podmiotami, świadczy o fikcyjnej działalności w celu wystawiania tzw. "pustych faktur", których ostatecznym odbiorcą była strona. Podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego, nieruchomości, środków trwałych, w tym środków transportu, adekwatnych do realizacji usług opisanych spornymi fakturami. Nie zatrudniały pracowników (z wyłączeniem C. , której 2 pracowników wykonywało prace polegające na doprowadzeniu do wynajmu lub sprzedaży firmy oraz całej powierzchni, budynków i terenów znajdujących się pod adresem ul. [...] - odświeżenie budynków). Nie złożyły zeznań CIT-8 za 2018 r. albo wykazały stratę na działalności gospodarczej. Wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym adresy (wielokrotnie zmieniane) były jednocześnie adresami rejestracyjnymi, korespondencyjnymi oraz miejscem prowadzenia działalności, przeważnie były to "biura wirtualne". Wszystkie podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.
Prezesi spółek, co do zasady, nie posiadali nieruchomości, środków transportu, nie wykazywali dochodów lub wykazywali dochody minimalne. Większości tych osób dotyczą wnioski komorników o zajęcie wierzytelności.
Z protokołów przesłuchań osób widniejących jako prezesi spółek, które w kontekście pozostałych dowodów należy uznać za wiarygodne, wynika, że nie mają podstawowej wiedzy na temat działalności spółek, tylko formalnie byli prezesami tych spółek lub w ogóle nic nie wiedzą na temat ich działalności. M. M. (prezes M.1 sp. z o.o.) zeznał, że w 2016 r. sprzedał swoje dane osobowe za kwotę 500 zł, u notariusza w W. podpisał jakieś dokumenty, których nie czytał. Prezes R. D. B. zeznał, że jest bezrobotny, ewentualnie wykonuje prace dorywcze. Nie podpisywali żadnych dokumentów bądź podpisywali dokumenty przedkładane im przez faktycznie zarządzających spółką. Spółkami kierowały inne, często nieustalone osoby (S. M., "pan P. ", "pan T. "). Za wiarygodne organ uznał zeznanie S. M., że wystawiał faktury "kosztowe", i że M. C. przekazał mu na początku listę tirów i naczep, które później umieszczane były na tych fakturach. Ponadto występowała zbieżność danych adresowych spółek znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nadto spółki co do zasady posiadały najniższy kapitał zakładowy, tj. [...] zł.
Za nietrafny organ uznał zarzut strony wskazujący, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach mogli wykonywać podwykonawcy. Wskazuje na to analiza bazy JPK_VAT, z której wynika, że spółki wystawiały sobie nawzajem nierzetelne faktury, bezpośredni i pośredni wystawcy faktur nie zatrudniali pracowników. Faktury były wystawiane w różnych konfiguracjach przez jedną grupę spółek: R. , P. , E. , W., B. , T., M.1, M.2 i A.. W plikach JPK_VAT brak jest zapisów wskazujących na prowadzenie przez którykolwiek z ww. podmiotów rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie wykazano żadnych dowodów wskazujących na zakup towarów i usług, które mogłyby służyć do jej wykonywania np. paliw, materiałów, wyposażenia, usług obcych (spoza podmiotów z grupy). Faktury wystawiano w taki sposób, aby uniknąć zapłaty podatku od towarów i usług - składano zeznania z minimalną kwotą do wpłaty, kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub nie składano deklaracji. Żadna ze spółek nie zapłaciła podatku dochodowego (brak zeznania lub wykazanie straty).
Ponadto, z ustaleń wynika, że usługi księgowe na rzecz m.in. wskazanych spółek świadczyła A. S.A., która zawarł również z R. umowę podnajmu lokalu. Powyższe wskazuje, że działalnością ww. podmiotów kierowała jedna osoba lub grupa osób, pomimo tego, że umowy podpisywały osoby wskazane w KRS jako pełniące funkcje zarządu spółek. Potwierdzają to zeznania P. B. i D. B..
Organ odnosząc się do dowodów z przesłuchania w charakterze świadka lub strony M. C., R. C. i A. M. przeprowadzone w ramach postępowań prowadzonych wobec spółki oraz przesłuchanie M. C. oraz S. M. w charakterze podejrzanego przeprowadzone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R. podniósł, że za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia spółki i zeznania M. C. w zakresie wykonania usług przez podmioty wystawiające zakwestionowane faktury. M. C. sam bowiem zeznał w toku śledztwa, że S. M. płacił gotówką 20-30% kwoty netto plus VAT, "natomiast przy przelewach płaciłem całą kwotę, natomiast zwracano mi kwotę po potrąceniu 20-30% wartości netto plus VAT". W przypadku pozostałych wystawców faktur nie potrafił już wskazać komu dokonywał zapłaty, bo przecież w tych firmach nie było pracowników a prezes P. B. nie pobierał gotówki i nic nie wiedział o tych firmach.
Brak wykonania usług wymienionych w fakturach potwierdza również fakt, że wskazane przez stronę osoby, które miały posiadać pełną wiedzę w zakresie napraw taboru (R. C., A. M.), nie podały danych personalnych żadnego z techników, którzy mieli wykonywać usługi, twierdząc, że nie pamiętają lub nie zapoznawali się z nimi pomimo, że usługi miały być świadczone "na placu" systematycznie i wielokrotnie, w przeciągu kilku miesięcy, jedyną osobą, którą wskazali był S. M.. R. C. zeznał, że nigdy od nikogo nie odbierał żadnych faktur, nie rozliczał napraw. Stwierdził, że w przypadku awarii agregatu dzwonił na ogólny numer C. , natomiast do naprawy fizycznych uszkodzeń naczepy wskazał jedynie zakład S. w G. .
Organ odwoławczy zgadził się z oceną organu I instancji, że zeznania R. C. i M. C., iż serwisy miały wykonywać usługi typu: wymiana tarcz, klocków hamulcowych, opon, poduszek, lusterek, spojlerów (tj. części, których nie obejmuje gwarancja ciągników i naczep) oraz, że po każdym zjeździe ciągnika był robiony przegląd techniczny, nie mają potwierdzenia w dokumentach.
Na zakwestionowanych fakturach poza naprawami blacharsko-lakierniczymi i silnika nie występują inne naprawy czy serwisy ciągników. Poza gwarancją ciągniki objęte były kontraktami serwisowymi, w ramach których dokonywano bieżących przeglądów i usuwano usterki. Również dokumenty dotyczące serwisu naczep nie potwierdzają wskazanych usług. Natomiast spółki wystawiające zakwestionowane faktury nie posiadały nieruchomości, środków transportu oraz odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego potrzebnego do wykonywania tego typu usług.
Wykonanie usług przez spółki wystawiające zakwestionowane faktury w żadnym razie nie potwierdzili również kierowcy zatrudnieni w spółce i M. M. C..
Organ dalej podniósł, że tylko w przypadku E. i P. organ zakwestionował łącznie 173 faktur, każda z nich została wystawiona w ostatni roboczy dzień danego miesiąca (w okresie od stycznia do września 2018 r.), zatem teza o serwisach/konserwacjach wykonywanych 4-5 razy w tygodniu, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Ponadto nieprawdopodobnym jest, by serwis całego taboru był wykonywany w ciągu jednego dnia przez podmioty nieposiadające odpowiedniego zaplecza. Według zeznań M. C. i wskazanych przez niego świadków, pojazdy miały być naprawiane na placu spółki, co jest niewiarygodne w kontekście wskazanych uszkodzeń, które uniemożliwiały jazdę. Zeznania kierowców w zakresie napraw powypadkowych potwierdzają, że były one wykonane w autoryzowanym serwisie i są zgodne z zebranymi dowodami.
W ocenie organu, ze szczegółowej analizy przedłożonych dokumentów związanych z serwisem i naprawami ciągników oraz naczep w kontekście pozostałych dowodów wynika, że usługi te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W zakresie złożonej przez spółkę opinia rzeczoznawcy P. Ł. w sprawie oceny stanu technicznego pojazdów użytkowanych przez spółke organ wyjaśnił, że opinia ta nie odnosi się do konkretnych usług wykazanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty i nie odnosi się do zakresu czy kwoty za usługi, które miały być udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. W opinii ujęto wyłącznie ustalenia dotyczące stanu technicznego oraz wykonania serwisu, napraw pojazdów i urządzeń należących do spółki. Opinia nie zawiera natomiast żadnych informacji na temat podmiotów wykonujących te usługi. Nie jest kwestionowane w sprawie, że wykonując usługi transportowe w znacznym zakresie spółka naprawiała i serwisowała tabor samochodowy w stopniu pozwalającym na utrzymanie go w bardzo dobrym stanie technicznym, co potwierdza ww. opinia. W sprawie nie kwestionowano jednak kosztów utrzymania wskazanego taboru, ze względu na ich wysokość, lecz ze względu na fikcyjność faktur wykorzystanych przez spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usług serwisowych i konserwacji nie mogły wykonać i nie wykonali wystawcy zakwestionowanych faktur.
W tych okolicznościach, w ocenie organu chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawa o CIT i art 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości z których to wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest spełnienie warunków, w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo - skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych czynności i wynikających z nich kosztów, brak jest możliwości ustalenia takiego związku, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym rzekomo poniesionych na ich podstawie wydatków.
Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu (faktury), lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów.
Zgromadzone w sprawie dowody, jednoznacznie zaś wskazują, że: R. , P. , E. oraz W. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakwestionowanych faktur. Spółka posłużyła się nimi w celu uzyskania korzyści podatkowej. Powyższe ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stanowiły podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Strona nie przedstawiła skutecznego dowodu przeciwko wiarygodności ustaleń organu w tym zakresie. Nie przedłożyła również żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że czynności wskazane na kwestionowanych fakturach zostały wykonane przez spółki, które te faktury wystawiły, a okazane nieliczne kalkulacje naprawy okazały się nierzetelne.
W ocenie organu, za nietrafne należało uznać zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy na okoliczność braku zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki. Zgromadzone we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Dokonane ustalenia zostały w sposób wyczerpujący opisane w uzasadnieniu decyzji. Argument strony, że pojazdy należące do Spółki nie mogły działać bez przeglądów i napraw, w żadnym wypadku nie wskazuje na nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Nie dowodzi bowiem, że serwis i naprawy wykonały podmioty wystawiające faktury.
W skardze do sądu na opisaną decyzje spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:
- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez uznanie, że poniesione wydatki dotyczące serwisów, napraw ciągników i naczep oraz innych usług nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów poniesionych przez stronę, mimo, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje z R. , P. , E. oraz W. były rzeczywiste, udokumentowane fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ nie udowodnił, że transakcje te zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami;
- art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16i ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT przez nieuznanie za prawidłowe dokonywanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących ciągników siodłowych i naczep, mimo że wartość początkową środków trwałych ustalono zgodnie z poniesionymi wydatkami w oparciu o otrzymane faktury;
- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść strony oraz uznanie za udowodnione czynności, które nie zostały wykazane należycie;
- art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez uznanie, że zebrany materiał dowodowy był kompletny, mimo jego braków, niepozwalających na usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 199a O.p. przez uznanie, że strona jest bezpośrednim nabywcą naczep od E. oraz ciągników siodłowych od V. , mimo że dokumenty wystawione przez te podmioty jako pierwotnych sprzedawców wskazują innych niż strona nabywców naczep i ciągników siodłowych, od których ona je nabyła;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika i oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych ustaleń oraz przez wyprowadzenie z nich skutków prawnych niemających potwierdzenia w uzasadnieniu faktycznym decyzji;
- art. 193 § 4 O.p. przez uznanie ksiąg rachunkowych spółki za nierzetelne w zakresie zaksięgowania faktur wystawionych przez R. , P. , E. oraz W. oraz w zakresie zawyżenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, choć są zgodne z prawem - zawierają zapisy oparte o realne, przeprowadzone z udziałem strony transakcje, udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami.
W ocenie skarżącej, organ nie był zainteresowany dokonaniem szczegółowej analizy wyjaśnień S. M. i M. C.. Potraktował je jako potwierdzające przyjętą a priori tezę o posługiwaniu się przez stronę nierzetelnymi fakturami, mimo że M. C. nie wskazał w swych wyjaśnieniach (z wyjątkiem wyjaśnień złożonych 3 stycznia 2023 r.) w jakim okresie posługiwał się nierzetelnymi fakturami i które firmy je wystawiały. Organy nie przesłuchały S. M., mimo że w jednych wyjaśnieniach wskazywał on, że wystawiał nierzetelne faktury, a w innych bardzo precyzyjnie określał przedmiot dostaw i wskazywał czym zajmowały się zarządzane przez niego firmy.
Zdaniem strony, przyznanie się M. C. do winy w postępowaniu przygotowawczym mogło ulec zmianie w postępowaniu sądowym. Prokuratura Regionalna w R. do dnia sporządzenia skargi nie zdecydowała się na wniesienie przeciw niemu aktu oskarżenia, a M. C. uściślił okres, w którym posługiwał się nierzetelnymi fakturami i wskazał okoliczności tego procederu. Dlatego brak szczegółowej analizy zeznań M. C. i S. M. oraz zestawienia ich z posiadanym materiałem dowodowym, doprowadził do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W sprawie kwestionowane przez spółkę jest przyjęcie przez organy, po pierwsze, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez R., P. , E. oraz W., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczących nabycia, naprawy i serwisu ciągników siodłowych i naczep – co narusza art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Po drugie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość amortyzacji z tytułu zawyżenia wartości początkowej środków trwałych, to jest ciągników siodłowych i naczep chłodniczych, nabytych na podstawie faktur wystawionych przez F., P. i T., z naruszeniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Ze stanowiskiem spółki nie można jednak się zgodzić.
Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postepowaniem), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz obowiązek uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.
W orzecznictwie jest ugruntowane, że przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów, oraz związek kosztów z przychodami. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. To na podatniku spoczywa więc obowiązek, by wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 336/04).
Wobec tego, że w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. Dlatego do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z: 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12; 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13; 13 listopada 2018 r., II FSK 966/18).
Innymi słowy wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Wydatek musi być więc prawidłowo udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Powołane przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księgach podatkowych jedynie w oparciu o dokumenty prawidłowe i rzetelne. Sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W związku z tym faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.
Z uwagi na treść zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz szczególną uwagę pełnomocnika strony skoncentrowaną na zakresie i sposobie gromadzenia, oceny dowodów oraz dokonania ustaleń faktycznych przyznać należy, że niewątpliwie w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. co do zasady ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Także wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Stąd ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49 i n.; wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19).
Jak więc to już zostało wskazane, ta właśnie argumentacja ma kluczowe znaczenie dla obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek należytego udowodnienia poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów obciąża wówczas podatnika, skoro koszty wpływają na obniżenie jego należności podatkowej, a powołanie się na ich poniesienie jest prawem podatnika, nie zaś jego obowiązkiem.
W ocenie sądu, organy zebrały kompletny materiał dowodowy (zeznania świadków, przedstawiciela strony, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe i karne) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające zwłaszcza z art. 187 § 1 O.p. Na tej podstawie szczegółowo wyjaśniły mechanizm działania podatnika, który doprowadził do zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a przez to zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami tego podatku. Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć przede wszystkim należy, że reprezentujący spółkę M. C. przyznał, że kupował puste faktury VAT, za które płacił równowartość około 30% jej wartości plus VAT. W zamian za uzyskane środki wystawca miał opłacać VAT. Zyskiem spółki miało być natomiast uwierzytelnienie jej sytuacji dla celów kredytowych (w taki bowiem sposób sztucznie generowano obrót). M. C. potwierdził, że kooperował zasadniczo ze S. M., który przywoził nierzetelne faktury od wielu podmiotów. Z ustaleń organów wynika, że prowadził on biznesy poprzez podstawione osoby i spółki. Istotna część podmiotów, z którymi miano zawierać transakcje, była zależna od S. M. . M. C. na początku współpracy przedstawił tym podmiotom numery rejestracyjne posiadanych pojazdów, które następnie były umieszczane w fikcyjnych fakturach VAT. Jak ustalono, faktury serwisowe miały dotyczyć np. pojazdów nie znajdujących się w środkach trwałych spółki, czy też takich, które we wskazanej w fakturze dacie były wykorzystywane do świadczenia usług przewozowych poza granicami kraju.
Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji wynika, że mające rzekomo współpracować z podatnikiem spółki były podmiotami o najniższym kapitale zakładowym, nie zatrudniającymi pracowników, nie mającymi majątku, w tym środków transportu, ich aktywność gospodarcza ograniczona była do okresu, w jakim dochodziło do nadużyć w sferze VAT (zostały wykreślone z rejestru VAT niemal w tym samym okresie). Nie składały one deklaracji podatkowych i sprawozdań z działalności. W plikach JPK VAT brak jest danych o dostawcach dla tych podmiotów. Członkami zarządu tych spółek były osoby przypadkowe, nie zaangażowane w działalność i nie mające żadnych wiadomości o zawieranych kontraktach. E. N. (prezes zarządu spółki F. zeznała, że "wszystko organizował M.", ona sama nie znała spółki M., nie wiedziała o usługach serwisowania aut lub o transakcjach sprzedaży pojazdów, bowiem spółka miała zajmować się usługami konserwacyjnymi w obiekcie galerii handlowej. D. B. ze spółki R. był w tym okresie bezrobotnym, oświadczył, że nie zna firmy, którą miał reprezentować i nigdy niczego w jej imieniu nie podpisywał. P. B. – prezes zarządu spółki P. zeznał, ze faktycznie działalnością gospodarczą zajmowała się jego nieżyjąca już narzeczona, on zaś podpisywał to, co mu podsunięto. Nic jednak nie wiedział o faktycznym działaniu spółki, w tym o zawieranych przez nią umowach i jak oświadczył, nie miał z tego tytułu żadnych dochodów. E. S. ze spółki E. nie zadeklarowała w 2018 r. żadnego dochodu, A. S. natomiast, który miał reprezentować spółkę T., w czerwcu 2017 r. zarejestrował własną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów.
Wszystkie wskazane podmioty nie posiadały żadnego potencjału (ani osobowego, ani technicznego), by móc świadczyć dla skarżącej usługi serwisu mobilnego pojazdów wchodzących w skład taboru firmy. Co ważne, pracownicy zatrudnieni w spółce (R. C., P. M., Ł. M., Z. S., D. K., J. Ł. i A. Ś.) zgodnie zeznali, że samochody były nowe i w bardzo dobrym stanie technicznym, w większości podlegały gwarancji i z tego względu były serwisowane i naprawiane w autoryzowanym serwisie V. (w przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do utraty uprawnień z gwarancji). Nie zdarzały się naprawy ad hoc w trasie, a tym bardziej dotyczące usterek blacharsko-lakierniczych, które wymagały skomplikowanych działań z wykorzystaniem profesjonalnego sprzętu. Pojazdy były też ubezpieczone, usterki wynikające z kolizji były więc rozliczane w ramach tych umów. Z kolei wynikająca z podważonych faktur VAT częstotliwość serwisów naczep znacznie przekraczała zalecaną, a ich wartość była 10 razy większa od standardowej – w tym względzie organ uzyskał informacje od firmy serwisowej C. , które – poza gołosłownym zaprzeczeniem – nie zostały przez stronę skutecznie podważone.
Świadkowie przyznali też, że eksploatowane w działalności spółki samochody poddawane były przeglądom na bazie, jednak nie byli w stanie podać danych techników, którzy się tym zajmowali. M. C. przyznał natomiast, że taką działalność uruchomiono w ramach spółki (choć równocześnie wskazał, że było to w okresie późniejszym niż kwestionowane transakcje, S. M. zeznał natomiast, że wszystkie serwisy wykonywali pracownicy p. C. , on natomiast wystawiał tylko faktury). M. C. zmienił następnie w dniu 3 stycznia 2023 r. swoje zeznania, by m.in. stwierdzić, że jego relacja o fikcyjności usług nie dotyczyła 2018 r. Organ zasadnie uznał, że zmiana ta była podyktowana wyłącznie sytuacją procesową strony i odmówił jej wiarygodności. Skarżąca nie wykazała, iżby uprzednie przesłuchania M. C. dokonywane były w okolicznościach ograniczających lub wyłączających swobodę jego wypowiedzi. Wiarygodności zmienionej relacji przeczą zresztą inne zebrane w sprawie dowody, których całościowa analiza prowadzi do jednoznacznego przekonania o celowych działaniach prezesa zarządu spółki ukierunkowanych na nadużycia podatkowe i zaplanowaną współpracę w tym właśnie zakresie z wymienionymi przez organ podmiotami. Konstatacji tej w żadnym razie nie zmienia przedstawiona przez stronę opinia biegłego P. Ł.. W ekspertyzie opartej o oględziny trzech pojazdów z całego taboru spółki, biegły stwierdził, że – pomimo intensywnej eksploatacji – mają one bardzo dobry stan techniczny, co oznacza, że musiały być poddawane regularnym serwisom i naprawom. Trzeba jednak podkreślić, że organ nie zakwestionował faktu dbałości spółki o stan taboru, a tym samym i wykonywania usług serwisowo-naprawczych, a jedynie wskazał, że usługi te nie mogły być świadczone przez podmioty, które wystawiły faktury VAT. Niezgodność podmiotowa faktury VAT czyni ją zaś nierzetelną i nie daje podstawy do jej uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego. Rzeczą organu podatkowego nie było w takich okolicznościach poszukiwanie rzeczywistego wykonawcy usługi ani też sprawdzanie realności potrzeb w tym zakresie. Trzeba też podzielić stanowisko organu, że w powoływanej przez stronę opinii nie dokonano analizy konkretnych faktur VAT i specyfikacji zakresu i kosztów napraw. Specyfikacje takie nierzadko pochodzą z okresów ponaprawczych, co pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia. Biegły w zasadzie ograniczył się więc do wskazania, że samochody należące do spółki musiały być poddawane regularnym przeglądom i czynnościom technicznym, co – jak już wskazano – pozostaje poza sporem.
Niezależnie od tych okoliczności, nie można pominąć wielu rozbieżności oraz niedokładności występujących w treści dokumentacji, co bezsprzecznie nie pozwala uznać za zgodne z prawdą stanowiska skarżącej. Umowy nie zawierają danych osób je zawierających oraz istotnych uzgodnień treściowych (np. wartości usług), istnieją rozbieżności pomiędzy przedmiotem umowy i przedmiotem wskazanym w fakturach. M. C. ani pracownicy spółki nie byli w stanie wskazać konkretnych osób, które świadczyły usługi serwisów mobilnych. Prezes zarządu skarżącej zeznał również, że negocjował umowę ze spółką P. z P. B., w sytuacji gdy w tym właśnie okresie nie był on uprawniony do reprezentacji tej spółki, a ostatecznie – podczas okazania w organie karnym - M. C. nie był w stanie go rozpoznać.
Za trafne uznał również sąd wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie transakcji zakupu ciągników siodłowych i naczep-chłodni. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że pojazdy te nie zostały faktycznie zakupione przez spółkę z siedzibą w W. B. i nie wyjechały z kraju, ale zostały kupione (w ramach dostawy krajowej towarów) przez podatnika bezpośrednio od autoryzowanych dystrybutorów. Rola spółek F. i P. została wykreowana dla celu, o którym zeznał M. C.. Wskazał on bowiem, że należąca do niego spółka brytyjska M. Ltd. nie otrzymała licencji na działalność w W. B. i pojazdy zamówione w Polsce nie były jej potrzebne. Aby uniknąć problemów z systemem VAT i finansowaniem bankowym (w planach było bowiem zawarcie umów o leasing odwrócony), M. Ltd. miała sprzedać te pojazdy spółkom F. i P. , te zaś następnie odsprzedać je podatnikowi. Z ustaleń wynika jednak, że pojazdy nie opuściły nigdy terytorium Polski, a podatnik był pierwszym podmiotem rejestrującym, zaś S. M. i E. N. zeznali, że nie sprowadzali tirów lub ich części zza granicy. S. M. zeznał wprawdzie również, że kupił pojazdy bezpośrednio od dealera, czemu przeczy jednak m.in. dokumentacja V. . W zakresie naczep-chłodni S. M. wskazał natomiast, że zamówienia w imieniu spółki F. składał sam M. C.. W tych okolicznościach organ zasadnie uznał, że ciągniki i naczepy faktycznie zostały nabyte na terenie kraju przez skarżącą.
Trafnie w związku z tym organy stwierdziły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość amortyzacji z tytułu zawyżenia wartości początkowej środków trwałych, to jest ciągników siodłowych i naczep chłodniczych, nabytych na podstawie faktur wystawionych przez spółki F., P. i T.. Pojazdy te, opisane szczegółowo w decyzjach organów podatkowych, zostały przez podatnika ujęte w księgach jako środki trwałe przedsiębiorstwa i podlegały amortyzacji. Za wartość początkową skarżąca przyjęła ceny nabycia z faktur, których rzetelność została podważona. Tymczasem w sprawie ustalono, że strona nabyła wskazane ciągniki siodłowe i naczep-chłodnie bezpośrednio od V. i E. . Natomiast pozostałe transakcje miały na celu jedynie stworzenie pozorów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia te, zdaniem organu, miały wpływ na podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji. W myśl zaś art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Z kolei zgodnie z ust. 5 podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły do wyliczeń stawki amortyzacyjne wskazane przez Spółkę.
Organy prawidłowo więc oceniły, że do odpisów amortyzacyjnych podatnik powinien był zastosować wartości początkowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez ich rzeczywistych sprzedawców, to jest wystawionych przez V. sp. z o. o., dokumentujących sprzedaż poszczególnych ciągników siodłowych, a także wystawionych przez E. , dokumentujących sprzedaż poszczególnych naczep chłodniczych.
Mając to wszystko na uwadze sąd stwierdził, że organy prawidłowo oceniły zebrane dowody, kierując się w tym względzie zasadą swobody (art. 191 O.p.). Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, to jest zasadom doświadczenia życiowego, wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo stoi wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.
W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił. Nie sposób zatem dostrzec jakiegokolwiek naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a zwłaszcza takiego uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane przez organy w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższe fakty i oceny znajdują, w ocenie sądu, źródło w materiale dowodowym sprawy, który został poddany przez organ należytej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski nie są domniemaniami faktycznymi, ale opartą o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz wiedzy dedukcją z ustalonych faktów. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że rzeczą organów było dokonanie weryfikacji (przy udziale biegłego) specyfikacji napraw oraz treści faktur w kontekście rzeczywistego zapotrzebowania na usługi, skoro ten fakt nie był przedmiotem jakiegokolwiek sporu. Organ podważył natomiast rzetelność podmiotową faktur VAT, zaś spółka nie zaoferowała żadnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że usługi wykonał inny niż wskazany w tych dokumentach podmiot.
Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że organ nie odniósł się do stanowiska i wniosków strony oraz nie dokonał szczegółowej analizy zeznań M. C. oraz S. M., w szczególności nie odniósł się do zmiany treści zeznań M. C.. Wbrew temu twierdzeniu, organ nie tylko przywołał różnice w relacji prezesa zarządu strony, ale odpowiednio je ocenił, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie to spełnia przy tym wszystkie wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p. Strona wskazuje też na niezbędność konfrontacji M. C. i S. M., by następnie skonstatować o niemożliwości przeprowadzenia tego dowodu z powodu śmierci S. M.. Podobnie rzecz się ma z twierdzeniem S. M., że "część transakcji była prawdziwa". Twierdzenia tego nie sposób obecnie wyjaśnić, zaś w toku postępowania podatkowego S. M. nie był w stanie zindywidualizować usług, które uznawał za faktycznie wykonane. Co istotne, inne dowody w sprawie wprost twierdzeniu świadka przeczą. W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że wskazane spółki były pośrednikami w obrocie, za co otrzymywały stosowną prowizję. Zakwestionowane faktury VAT nie są bowiem fakturami prowizyjnymi, ale obejmują zapłatę (cenę) za konkretne usługi i dostawy towarów, których jak wykazano spółki te nie mogły wykonać z uwagi na swoje możliwości techniczne.
Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 i art. 191 O.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W myśl art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Wskazać jednocześnie trzeba, że stosownie do art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Jak wynika z przepisu art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera zaś art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei z art. 210 § 4 O.p. należy wywnioskować, że w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, w tym przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.
W ocenie sądu, wynikające z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone. Organ niewątpliwie zebrał całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja nie ma charakteru profiskalnego, jak twierdzi strona, lecz stanowi rezultat w pełni racjonalnego oraz zarazem wszechstronnego odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jest więc jasne, że organy obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Przy ocenie tej nie przekroczyły granic dowolności, kierowały się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, która odpowiada dyrektywom jej sporządzenia wynikającym z art. 210 § 4 O.p., prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty, które je wystawiły, nie wykonały usług osobiście ani przez podwykonawców. Wskazują na to zwłaszcza w szczególności zeznania prezesa zarządu Spółki i wystawców faktur, umowy, dokumenty potwierdzające wykorzystanie taboru w datach napraw i serwisów. Co więcej, zgromadzone w sprawie dokumenty wystawione w związku z zakupem ciągników siodłowych oraz naczep-chłodni, ich rejestracją oraz zeznania świadków i prezesa zarządu Spółki na okoliczność tych transakcji niezaprzeczalnie potwierdzają, że faktury były fikcyjne, nie wypełniające wymogów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz miały na celu upozorowanie transakcji wewnątrzwspólnotowej.
W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe podatnika i ich zapisy zasadnie stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.). Wobec wykazania przez skarżącą w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 O.p. nierzetelności ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącej na podstawie zapisów zawartych w tych księgach.
Mając na uwadze zarzuty skarżącej, raz jeszcze wskazać należy, że art. 180 i art. 181 O.p. wskazują na otwartość katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje równocześnie zasada bezpośredniości. Z tego powodu organy podatkowe miały pełne prawo do tego, aby korzystać z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub karne.
Sąd nie podziela także zastrzeżeń podatnika, jakoby w niniejszej sprawie organy podatkowe nie działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Oczywiste jest, że organy włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, z którym podatnik miał prawo zapoznać się (w czym winien orientować się jego profesjonalny pełnomocnik, niezależnie od tego, iż organy obu instancji zastosowały się do obowiązków wyrażonych w art. 200 § 1 O.p.). Dowody te zostały poddane stosownej ocenie, w tym w zestawieniu z całością materiału, jaki pozyskano w sprawie. Strona miała również zagwarantowaną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w tym zwłaszcza o kontaktach ze spółkami – wystawcami zakwestionowanych faktur. Co więcej, przez cały czas trwania postępowania podatkowego skarżąca miała obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organami prowadzącymi to postępowanie w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. skarżąca nie zaoferowała organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Nie jest zaś rzeczą organu podatkowego ani sądu badanie realności uzyskanego przez podatnika dochodu, skoro jednocześnie w sprawie stwierdzono, że wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane. To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością pod względem przedmiotowym i podmiotowym.
Z tych wszystkich względów, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.