I SA/Lu 589/19

I SA/Lu 589/19 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2019-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko /przewodniczący/
Halina Chitrosz-Roicka
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 552/20 - Wyrok NSA z 2023-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Halina Chitrosz-Roicka Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. Z. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) nie podzielił stanowiska Z. Z. (skarżący) dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) sprzedaży działek gruntu.
W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że skarżący na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej przedstawił okoliczności, w których jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Wiodącym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest transport towarów. Działalność gospodarcza skarżącego obejmuje również prowadzenie hurtowni spożywczej. Jest to jednak działalność pomocnicza. Ponadto w ramach działalności gospodarczej skarżący wybudował kilka domów jednorodzinnych, które są w chwili obecnej w sprzedaży, przy czym działalność gospodarcza polegająca na budowie i sprzedaży domów jest incydentalna. W 2008 r. skarżący zakupił dwie działki rolne, położone obok siebie i tak 21 maja 2008 r. nabył działkę o powierzchni 18 arów 96 m˛, a 14 maja 2008 r. o powierzchni 95 arów 76 m˛. Następnie 16 lutego 2011 r. dokupił jeszcze jedną przylegającą działkę rolną o powierzchni 0,1171 ha. Wszystkie wymienione trzy działki w momencie zakupu były działkami rolnymi, położonymi obok siebie, tworzącymi jeden areał. Zostały zakupione na cele prywatne skarżącego. Od nabycia nie były one przez skarżącego wykorzystywane w jakikolwiek sposób, w szczególności do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący ograniczał się jedynie do koszenia istniejącej na gruncie łąki, co jest koniecznością z uwagi na obowiązek utrzymania gruntów w należytym stanie. Skoszona trawa nie jest zbierana, zostaje na ziemi jako nawóz. W dniu 13 maja 2011 r. gmina Ł., gdzie położone są wymienione działki, przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jedna część każdej z trzech działek znalazła się w obrębie oznaczonym UH - grunty przeznaczone pod usługi, zaś pozostała część każdej z tych działek w rejonie o symbolu MWU - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi. W chwili obecnej skarżący planuje sprzedaż części każdej z opisanych działek. Ma on już 69 lat, stąd decyzja o sprzedaży gruntów. Środki uzyskane ze sprzedaży skarżący przeznaczy na cele osobiste, nie na finansowanie działalności gospodarczej. W związku z tym, że w planie zagospodarowania przestrzennego każda działka została częściowo przypisana do obszaru UH i MWU, skarżący zamierza przed sprzedażą podzielić każdą działkę na dwie, według ich przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego. W wyniku podziału powstaną więc trzy działki o przeznaczeniu UH i trzy działki o przeznaczeniu MWU, według planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż będzie dotyczyła trzech działek położonych w obszarze MWU, stanowiących jeden areał gruntu. Zostanie dokonana na rzecz jednego nabywcy. Natomiast pozostałe trzy działki należące do terenu o planowanym przeznaczeniu UH skarżący zamierza w przyszłości podarować dzieciom lub również sprzedać.
Uzupełniając wniosek - na wezwanie organu - skarżący dodatkowo opisał, że działki zostały zakupione do majątku prywatnego jako zabezpieczenie emerytalne (III filar ubezpieczenia społecznego). W związku z podeszłym wiekiem podjął decyzję o sprzedaży działek. Pieniądze wykorzysta zgodnie z przeznaczeniem, tj. na własne potrzeby bytowe. Nie zamierza pieniędzy inwestować w działalność gospodarczą. W 2011 r. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną nieruchomość gruntową budowlaną, na której zbudował osiem domów jednorodzinnych. Inwestycja została zakończona w połowie 2018 r. W 2007 r. zakupił jedną nieruchomość gruntową rolną w celu darowania jej dzieciom. Darowizny dokonał w 2008 r. W 2008 r. zakupił dwie działki rolne z przeznaczeniem na działalność rolniczą. Działki w tej chwili nie są użytkowane, ponieważ nie rozpoczął i nie prowadzi działalności rolniczej. W ramach działalności gospodarczej sprzedał łącznie w latach 2018 - 2019 pięć domów jednorodzinnych. Do sprzedaży pozostały jeszcze trzy domy. Do działek opisanych we wniosku nie zostały podłączone żadne media. Skarżący nie składał żadnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek. Nie podjął i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek objętych wnioskiem. Działki o przeznaczeniu UH zamierza również sprzedać dla realizacji celu, który towarzyszył ich nabyciu, a więc po to, aby skorzystać z pieniędzy na emeryturze, ponieważ jest już w podeszłym wieku. Skarżący nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym. Grunty, które zamierza sprzedać nie były i nie są wykorzystywane przez niego w działalności pozarolniczej ani nie były i nie są wykorzystywane w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sprzedawał żadnych płodów rolnych pochodzących z omawianych działek. Nigdy nie były one też przedmiotem najmu czy dzierżawy.
W tych okolicznościach skarżący powziął wątpliwości prawne czy sprzedaż działek należących do obszaru o planistycznym przeznaczeniu MWU podlega opodatkowaniu VAT.
Zdaniem skarżącego, nie podlega, bowiem będzie dokonywana poza ramami działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. - ustawa o VAT), natomiast w granicach zarządu jego prywatnym majątkiem. Sprzedając działki w opisanych okolicznościach skarżący nie będzie działał jako handlowiec, w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Przedmiotem sprzedaży będzie jego majątek prywatny.
Organ nie zgodził się ze skarżącym. Nawiązał do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i z tych regulacji prawnych wywiódł, że warunkiem opodatkowania VAT danej czynności jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - czynność ma być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Po drugie zaś - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, wówczas taka sytuacja nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Organ zauważył, że status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy. Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) nie są zaliczane do grona podatników omawianego podatku. W konsekwencji nie jest podatnikiem VAT kto dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika VAT w odniesieniu do tych czynności.
W świetle powyższego organ stwierdził, że ocena czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga przeanalizowania okoliczności faktycznych towarzyszących jej realizowaniu, indywidualnie w każdej sprawie.
Tłumaczył w dalszej kolejności, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie rozważanych przepisów ustawy o VAT. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 2 tej ustawy wymaga odwołania się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-291/92, w którym za prywatny majątek podatnika VAT uznano składniki nieprzeznaczone ani niewykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl argumentów TSUE, podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co - zdaniem organu - w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z wniosku nie wynika, aby skarżący w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystywania nieruchomości mogłoby być - przykładowo - wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Podobnie w sprawie C-25/03 TSUE wyjaśnił, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb.
Według organu, opisany cel nabycia trzech działek, które skarżący planuje podzielić i w części sprzedać, świadczy o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych, a więc wykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym. Cel zarobkowy organ powiązał z działalnością gospodarczą skarżącego polegającą na profesjonalnym obrocie nieruchomościami, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przekonaniu organu, w rozpatrywanych okolicznościach skarżący działa jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wobec tego sprzedaż wydzielonych działek gruntu przez skarżącego będzie skutkować koniecznością zapłaty VAT przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntu będącego przedmiotem dostawy.
W skardze na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną skarżący domagał się jej uchylenia i zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił organowi naruszenie:
- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że planowana sprzedaż działek jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu;
- art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT z powodu stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji, sprzedając działki o przeznaczeniu MWU, skarżący będzie działał w charakterze podatnika;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na rozpoznanie dostawy towarów opodatkowanej VAT, gdy sprzedaż działek nie będzie dokonywana przez podatnika tego podatku;
- art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) w rezultacie nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego;
- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. bowiem ocena stanowiska skarżącego nie jest uzasadniona okolicznościami przedstawionymi we wniosku, dodatkowo jest nieobiektywna, wyłącznie profiskalna; poza tym brakuje jakiegokolwiek wywodu organu uzasadniającego przypisanie skarżącemu cech handlowca przy planowanej sprzedaży działek.
Uzasadnienie tej treści zarzutów i wniosków ze strony skarżącego zasadniczo sprowadzało się do tezy, że opisana sprzedaż prywatnego majątku pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. W działaniach skarżącego towarzyszących tej transakcji nie można bowiem zasadnie, obiektywnie dopatrzeć się jakichkolwiek znamion charakterystycznych dla handlowca sprzedającego grunty w ramach działalności gospodarczej, profesjonalnego obrotu. W związku z opisaną sprzedażą (ani przed nią, ani po niej) nie występują żadne okoliczności wskazujące na przekroczenie granic zarządu prywatnym majątkiem skarżącego. Dodatkowo skarżący zwracał uwagę na okoliczność, że od nabycia do planowanej sprzedaży gruntów upłynie znaczny okres czasu.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.
Spór skarżącego z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy w okolicznościach przedstawionych na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej planowana sprzedaż działek będzie dokonywana przez handlowca w ramach działalności gospodarczej, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, czy też mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w zarządzie prywatnym majątkiem osoby fizycznej.
Kryteria wyznaczające granicę między handlowcem działającym w obszarze VAT, na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami a prywatną osobą sprzedającą składniki prywatnego majątku, do którego nierzadko należą nieruchomości, były wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym.
Między innymi w sprawie sygn. I FSK 1814/11 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że w zakresie tej problematyki TSUE wypowiadał się w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE wyjaśnił, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie TSUE, osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.
W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że po wydaniu wyżej cytowanego wyroku TSUE zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu skorzystania przez krajowego ustawodawcę z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (przykładowo sprawy sygn.: I FSK 1289/10, I FSK 1536/10, I FSK 1656/11, I FSK 13/11, I FSK 110/11, I FSK 1654/11, I FSK 1684/11, I FSK/478/11 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to o tyle istotne, gdyż - jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny - "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK sygn. P 3/01, OTK 2001/6/163).
W następstwie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej sprawie podzielił dominujące obecnie w orzecznictwie stanowisko, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112. Brak jest bowiem w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wymienionych orzeczeniach. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów sygn. I FPS 3/07 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 112) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Pogląd dominujący obecnie w orzecznictwie potwierdza zresztą analiza treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście najnowszego orzecznictwa TSUE. Przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z - wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 3/07 - orzeczenia TSUE w sprawie C - 102/08, państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (wcześniej art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.
W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie ma ocena czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, wnioskodawca dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania takiej osoby za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapatrywaniem prawnym TSUE zaprezentowanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, należy zbadać czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czyli odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu w jakim transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jednocześnie TSUE zaakcentował, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tej mierze w pełni aktualne pozostają tezy zawarte w wyroku sygn. I FPS 3/07 oraz w następujących po nim orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu sprawa sygn. I FSK 1043/08 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) określające kryteria sprzedaży działek gruntu w ramach działalności gospodarczej, poza zakresem zarządu majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo indywidualnej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy.
Sąd kontrolujący zaskarżoną interpretację indywidualną organu podziela stanowisko prawne przytoczone wyżej, które należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądowym. Pozostaje ono nadal aktualne na gruncie wymienianych w skardze art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej.
Dla ścisłości wymaga odnotowania, że od 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uzyskał nowe brzmienie (Dz.U.2013.35), zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa treść nie wnosi nowych elementów istotnych z punktu widzenia analizowanych kryteriów rozpoznania profesjonalnej sprzedaży gruntów przez handlowca.
Według powyższych kryteriów pozwalających odróżnić sprzedaż działek gruntu w ramach działalności gospodarczej od działania w granicach zarządu majątkiem prywatnym, stanowisko organu przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest niezgodne z prawem.
Skarżący opisał okoliczności, w których nie podejmuje i nie będzie podejmował aktywności zmierzającej do profesjonalnej sprzedaży gruntów jak: uzbrojenie terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o charakterze marketingowym. Nie on występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego.
Takie postępowanie skarżącego jednoznacznie oznacza, że planowana sprzedaż działek nie jest efektem jego działań jako handlowca, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W tym stanie rzeczy trudno zasadnie przyjąć, że skarżący zamierzając sprzedać opisane działki tym samym zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, w odniesieniu do tych konkretnych transakcji. Okoliczności przedstawione przez skarżącego na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej obrazują natomiast czynności polegające na sprzedaży działek w zakresie sprawowania zarządu jego majątkiem prywatnym.
Wbrew stanowisku organu, przedsiębiorca, będący osobą fizyczną - w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logiki - zbywa także składniki prywatnego majątku, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozostając w sferze wyłącznie obrotu prywatnoprawnego, a tym samym poza zakresem VAT. Z kolei kryterium zyskowności sprzedaży, jak to zostało omówione wyżej w kontekście orzecznictwa sądowego, nie jest jedynym rozstrzygającym o istnieniu działalności gospodarczej. Bez wątpienia także w obrocie prywatnoprawnym zbywca składników prywatnego majątku - biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego oraz logiki - kieruje się chęcią osiągnięcia zysku i tylko z tego względu nie staje się podatnikiem VAT, nie wchodzi w obszar profesjonalnego obrotu handlowego. W istocie bazując jedynie na tych dwóch argumentach (że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nabywał i sprzedawał inne grunty, a opisana sprzedaż ma przynieść zysk w postaci przychodu) organ zakwestionował stanowisko prawne skarżącego w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Jednak w przypadku każdego z nich organ odszedł od utrwalonego zapatrywania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego na gruncie kryteriów decydujących o faktycznym statusie podatnika VAT, kiedy w rachubę wchodzi sprzedaż działek gruntu. Jednocześnie organ nie wyjaśnił powodów takiego postępowania, to znaczy przemilczał jakie okoliczności faktyczne i prawne w tej konkretnej sprawie miałyby przemawiać za innym rozumieniem działalności gospodarczej prowadzonej przez handlowca w profesjonalnym obrocie niż konsekwentnie przyjmowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czyli odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W tym stanie sprawy nierespektowanie przez organ orzecznictwa sądowego nosi znamiona dowolności. Jeśli bowiem organ zamierzał zakwestionować wieloletni dorobek orzecznictwa sądowego, sądów krajowych i TSUE, wówczas powinien był (w rozumieniu obowiązku) przedstawić konkretne argumenty faktyczne i prawne uzasadniające odmienne stanowisko (por. art. 14c § 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wymagające od organu przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego z uwzględnieniem między innymi orzecznictwa sądów). W kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ tego nie uczynił.
Podsumowując powyższe rozważania, należy zgodzić się ze skarżącym co do kwestii o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku sprawy i ocenić, że kontrolowana interpretacja indywidualna organu narusza art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji pozostałe zarzuty zawarte w skardze schodzą na drugi i nieistotny już plan. Wszystkie one miały bowiem za punkt wyjścia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowiąc dodatkowe wsparcie zasadniczego przekonania skarżącego, że w przedstawionych organowi okolicznościach nie może być uznany - w świetle prawa - za osobę zbywającą działki jako handlowiec, profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, a tym samym za podatnika VAT. W następstwie taka sprzedaż dokonywana przez niepodatnika VAT nie będzie czynnością opisaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte przez sąd, wpisujące się w utrwalone już orzecznictwo sądowe.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).