I SA/Lu 588/24

I SA/Lu 588/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Marcin Małek
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1 i ust. 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lipca 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.75.2024 w przedmiocie podatku dochodowgo od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 11 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 4 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 31 października 2023 r. nr 308000-CKK-2.5001.15.2023.65, w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 11 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że opisaną decyzją Naczelnik ustalił, iż M. Sp. z o. o. (dalej: strona, skarżąca, Spółka, podatnik) zawyżyła koszty uzyskania przychodów: - na podstawie faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. (dalej: spółka F. ), D. Sp. z o.o. (dalej: spółka D. ), T. Sp. z o.o. (dalej: spółka T.), R. Sp. z o.o. (dalej: spółka R. ), M1. Sp. z o.o. (dalej: spółka M1.), P. Sp. z o.o. (dalej: spółka P. ), E. Sp. z o.o. (dalej: spółka E. ) i T1. Sp. z o.o. (dalej: spółka T1.), które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczących nabycia, naprawy i serwisu ciągników siodłowych i naczep, oraz na podstawie faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. (dalej: spółka B.) i S. (dalej: firma S. ), które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczących usług niematerialnych – czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem; dalej: ustawa o CIT); - o wartość amortyzacji z tytułu zawyżenia wartości początkowej środków trwałych, to jest ciągników siodłowych i naczep chłodniczych, nabytych na podstawie faktur wystawionych przez spółki F. , P. i T1., czym naruszyła art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Te nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 5.496.442,71 zł.
W toku postępowania Naczelnik zgromadził materiał dowodowy obejmujący m.in. dane z urzędowych baz danych, dowody z innych kontroli i postępowań prowadzonych wobec Spółki w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, informacje od innych organów podatkowych i administracji publicznej, materiały udostępnione przez Spółkę (np. historia rachunków bankowych, ewidencja środków trwałych, umowy współpracy). Do akt włączono dowody udostępnione przez Prokuraturę (m.in. kopie protokołów przesłuchania prezesa zarządu Spółki M. C. oraz wystawców faktur na rzecz Spółki, kopie dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach podatkowych, bilansu, rachunku zysków i strat za rok podatkowy obejmujący okres od 11 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatkowe strony za wskazany okres prowadzone były nierzetelnie w zakresie zaksięgowania w nich faktur wystawionych przez spółki F. , D. , T., R. , M1., P. , E. , T1., B. i firmę S. oraz zawyżenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Powyższe ujęto w protokole badania ksiąg podatkowych z 30 maja 2023 r. doręczonym 1 czerwca 2023 r. We wskazanej decyzji z 31 stycznia 2023 r. Naczelnik ustalił, iż rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za rok podatkowy obejmujący okres od 11 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. winno mieć postać: przychody 11.106.894,92 zł; koszty uzyskania przychodów 5.433.399,59 zł; dochód 5.673.495,33 zł; podstawa opodatkowania 5.673.495 zł; stawka podatku 19%; zobowiązanie podatkowe 1.077.964 zł; zaległość 1.044.324 zł.
Rozpoznając odwołanie, Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym treść postanowienia Prokuratora z 10 października 2023 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec prezesa zarządu Spółki M. C., z którego wynika, że Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami, w efekcie czego podała nieprawdę m.in. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy obejmujący okres od 11 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść tego postanowienia ogłoszono prezesowi zarządu Spółki 13 października 2023 r. Bieg pięcioletniego terminu spornego przedawnienia zobowiązania uległ więc zawieszeniu 10 października 2023 r., czyli w dniu wydania przez Prokuratora postanowienia w sprawie przedstawienia zarzutów. Naczelnik pismem z 16 października 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony 17 października 2023 r.) zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia opisanego zobowiązania z dniem 10 października 2023 r. Za niezasadne uznał przy tym organ zarzuty odwołania wskazujące na nieprawidłowe doręczenie tego zawiadomienia.
Następnie organ ocenił, że zasadnie w sprawie zakwestionowano stronie prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w omawianym roku podatkowym kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez spółki F. , D. , T., R. , M1., P. , E. , T1. i firmę S. oraz wartość amortyzacji środków trwałych w postaci ciągników siodłowych (Volvo) i naczep chłodniczych (Schmitz Cargobull), nabytych na podstawie faktur wystawionych przez spółki F. , P. i T1. Zarazem, jak zaznaczył organ, strona w odwołaniu wskazała, że w sprawie pozostają poza sporem usługi opisane fakturami wystawionymi przez spółkę B. oraz część usług wykonanych przez m.in. spółki F. i D. , co do których podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających dokonanie płatności. Organ podkreślił, że stanowisko stwierdzające, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez spółki F. D. , T., R. , M1., P. , E. , T1., B. i firmę S. , nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostało podzielone w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z 21 czerwca 2024 r., I SA/Lu 747/23, którym oddalono skargę strony na decyzję Naczelnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2017 r.
W obszernym wywodzie organ omówił ustalenia, które doprowadziły do stwierdzenia, że zaksięgowane przez Spółkę we wspomnianym roku podatkowym faktury, dotyczące napraw blacharsko-lakierniczych, serwisu i konserwacji agregatów, serwisu naczep, zakupu opon oraz usług dozoru, wystawione przez wyżej wskazane podmioty nie potwierdzają faktycznie mających miejsce zdarzeń. Podsumowując organ podkreślił, że podmioty te w 2017 roku nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie faktur wystawionych na rzecz Spółki. Zdaniem organu, schemat funkcjonowania opisanych spółek jest bardzo podobny. Nie posiadały zaplecza technicznego, nieruchomości, środków trwałych, w tym środków transportu, adekwatnych do realizacji usług opisanych spornymi fakturami. Nie zatrudniały pracowników, z wyłączeniem F. i D. , których pracownicy wykonywali serwis techniczny w galeriach na rzecz spółki U.. Nie złożyły sprawozdań finansowych za 2017 rok oraz zeznań CIT-8 za 2017 rok (F. , D. , T.), bądź wykazały duży przychód z działalności gospodarczej i minimalny dochód (R. , M1.) albo wykazały stratę na działalności gospodarczej (P. , E. , T1., B.). Żaden podmiot nie deklarował zakupu towaru, części i materiałów eksploatacyjnych umożliwiających spółkom wykonanie zafakturowanych usług i sprzedaż towaru. Wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym adresy (wielokrotnie zmieniane) były jednocześnie adresami rejestracyjnymi, korespondencyjnymi oraz miejscem prowadzenia działalności, przeważnie byty to biura wirtualne. Wszystkie podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Prezesi spółek, co do zasady, nie posiadali nieruchomości, środków transportu, nie wykazywali dochodów lub wykazywali dochody minimalne. Większości tych osób dotyczą wnioski komorników o zajęcie wierzytelności. Prezes zarządu spółki R. wykazał przychód ze stosunku pracy w innej spółce. Prezes zarządu spółki T1. zgłosił działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, z której wykazał dochód w kwocie około 7.000 zł. Z protokołów przesłuchań osób widniejących jako prezesi spółek, które w kontekście pozostałych dowodów należy uznać za wiarygodne, wynika, że nie mają podstawowej wiedzy na temat działalności spółek, tylko formalnie byli prezesami tych spółek lub w ogóle nic nie wiedzą na temat jej działalności, nie podpisywali żadnych dokumentów bądź podpisywali dokumenty przedkładane im przez faktycznie zarządzających spółką. Spółkami kierowały inne, często nieustalone osoby (Pan S. M., "pan P.", "pan T.", "pan M."). Za wiarygodne organ uznał również zeznanie S. M., że wystawiał faktury "kosztowe", i że M. C. przekazał mu na początku listę tirów i naczep, które później umieszczane były na tych fakturach. Organ zwrócił uwagę na zbieżność danych adresowych znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Adres: ul. H. [...] został wskazany jako adres siedziby (w różnych okresach) spółek F. i T.; adres: ul. B. [...] – jako adres siedziby spółek T., T1. i B.; adres: ul. G. [...] – jako adres siedziby spółek T. i T1.; adres: ul. S. [...] – jako adres siedziby spółek R. , P. . Co do zasady spółki posiadały najniższy kapitał zakładowy, tj. 5.000 zł – 6.000 zł. Spółki P. , R. , E. , M1. i B. zostały odsprzedane obcokrajowcom. Firma S. nie dysponowała zasobami techniczno-kadrowymi adekwatnymi do wykazanych na fakturach usług i została wykreślona z rejestru podatników VAT.
Jako nietrafiony uznał organ argument strony, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach mogli wykonywać podwykonawcy. Wskazuje na to analiza bazy JPK_VAT, z której wynika brak faktur wystawionych przez innych przedsiębiorców na rzecz tych podmiotów.
Organ odniósł się również szeroko do pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów i stwierdził, że z zeznań M. C. potwierdzonych opisanymi dokumentami oraz postanowieniami Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. z 10 grudnia 2021 r. o przedstawieniu zarzutów i z 7 lipca 2023 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że co najmniej w okresie od 2017 r. do 2019 r. działając między innymi jako prezes zarządu skarżącej czynnie uczestniczył on w procederze wystawiania i nabywania tzw. "pustych" faktur, w których wykazywano sprzedaż ciągników i naczep oraz usługi naprawy i serwisu pojazdów. Faktury były dostarczane przez S. M. oraz niezidentyfikowane osoby "pana T." i "pana P.", jako wystawców wskazano spółki R. , P. , E. , B., F. , D. , T., M1., T1. oraz spółki W., S1. Sp. z o.o. sp.k., C. , A., S2. (w tym podmioty zakwestionowane przez organ pierwszej instancji w decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.). Zeznania M. C., w których przyznał się do kupowania "kosztowych" (jak sam je określił) faktur, są zgodne z zeznaniami S. M. z 17 maja 2021 r. w zakresie wystawiania takich faktur przez spółki F. i D. . Zeznania, że ww. spółki zajmowały się wyłącznie serwisem w galeriach handlowych zostały potwierdzone przez pracowników oraz osoby wskazane jako członkowie zarządów spółek, które jednoznacznie wskazują, że osoby te wyłącznie podpisywały faktury nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kierowcy zatrudnieni przez skarżącą nie uczestniczyli w naprawach pojazdów i agregatów, jako podmioty dokonujące napraw wskazują serwisy VOLVO i SCHMITZ w okolicach Siedlec. Organ odwoławczy uznał, że spółki F. , D. , T., R. , M1., P. , E. , T1., B. i firma S. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakwestionowanych faktur. Strona posłużyła się tymi fakturami w celu uzyskania korzyści podatkowej. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych strony. Strona nie przedstawiła skutecznego dowodu przeciwko wiarygodności ustaleń organu w tym zakresie.
Podsumowując opisane w decyzji ustalenia dotyczące nabycia środków trwałych – ciągników siodłowych VOLVO i naczep chłodni SCHMITZ CARGOBULL, organ stwierdził, że Spółka aktywnie uczestniczyła w zakupie ciągników i naczep pomimo, że transakcje miały przeprowadzać inne podmioty. Zdaniem organu, zamawianie pojazdów w polskich filiach producentów wskazuje, że od początku były one przewidziane do eksploatacji na terenie Polski. Z zapisów umowy zawartej pomiędzy VOLVO POLSKA Sp. z o.o. i angielską firmą M. C. – M. Limited jednoznacznie wynika, że ciągniki miały być zarejestrowane w Polsce. Skarżąca zaakceptowała zapis umowy, że "Sprzedający" nie udziela żadnej gwarancji, że przedmiot umowy jest zgodny z wymogami obowiązującymi w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska. W imieniu "Kupującego" działał M. C. (a więc prezes zarządu skarżącej). Spółki F. , P. i T1. nie wykonywały żadnych czynności związanych z dostawami naczep i ciągników. P. B., którego nazwisko widnieje na porozumieniu ze spółką P. , nie wiedział, czym zajmowała się ta spółka i nie uczestniczył w jakichkolwiek rozmowach z kontrahentami. E. N., która według KRS pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki F. zeznała, że nic nie wie o tym, aby ta spółka handlowała samochodami ciężarowymi. Natomiast S. M. (kierujący działalnością spółki F. ) zeznał, że spółka ta nie dokonywała zakupu ciągników siodłowych. W odniesieniu do naczep jako kontrahenta-producenta wskazał on podmiot SCHMITZ CARGOBULL POLSKA, podczas gdy według faktur była to E1. GmbH. Z jego zeznań wynika, że "chodziło o wystawienie faktur VAT", M. C. przekazywał mu dane samochodów oraz informację jaka kwota miała znaleźć się na fakturze, a wtedy S. M. wystawiał fakturę, gdzie sprzedającym była spółka F. , zaś kupującym któraś z firm M. C..
Organ wskazał, że powyższe ustalenia miały wpływ na ustalenia w zakresie amortyzacji nabytych przez Spółkę ciągników siodłowych VOLVO i naczep SCHMITZ CARGOBULL. W ciężar kosztów uzyskania przychodów za okres objęty postępowaniem zaliczono amortyzację środków trwałych w kwocie 828.046,19 zł, która obejmuje m.in. amortyzację ciągników siodłowych VOLVO i naczep SCHMITZ CARGOBULL. Za wartość początkową strona przyjęła cenę nabycia wynikającą z nierzetelnych faktur, na których jako wystawcy widnieją spółki F. , P. i T1.. Jak ustalono na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżąca nabyła ciągniki VOLVO bezpośrednio od VOLVO POLSKA Sp. z o.o., a naczepy SCHMITZ CARGOBULL bezpośrednio z E1. Gmbh. Pozostałe transakcje miały na celu jedynie stworzenie pozorów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym do określenia wartości początkowej przyjąć należało kwoty nabyć wynikające z faktur wystawionych przez VOLVO POLSKA Sp. z o. o., dokumentujących sprzedaż poszczególnych ciągników siodłowych oraz przez E1. Gmbh, dokumentujących sprzedaż poszczególnych naczep chłodniczych. Wyliczenie amortyzacji opisanych ciągników siodłowych Volvo i naczep Schmitz Cargobull powinno wynieść 286.851,74 zł. Wobec tego, organ stwierdził, że za okres objęty postępowaniem zawyżono wartość amortyzacji o kwotę 541.194,42 zł.
W tej sytuacji, na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ uznał, że księgi podatkowe Spółki za wskazany wyżej rok podatkowy są nierzetelne w zakresie zaksięgowania faktur wystawionych przez spółki F. , D. , T., R. , M1., P. , E. i T1. oraz firmę S. , a także w zakresie zawyżenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.
W skardze do Sądu skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika i nieumorzenie postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez uznanie, że poniesione wydatki dotyczące serwisów, napraw ciągników i naczep oraz innych usług nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów poniesionych przez stronę, mimo, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje z spółkami F. , D. , T., R. , M1., P. , E. i T1. oraz firmą S. były rzeczywiste, udokumentowane fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ nie udowodnił, że transakcje te zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami;
- art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16i ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT przez nieuznanie za prawidłowe dokonywanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących ciągników siodłowych i naczep, mimo że wartość początkową środków trwałych ustalono zgodnie z poniesionymi wydatkami w oparciu o otrzymane faktury;
- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść strony oraz uznanie za udowodnione czynności, które nie zostały wykazane należycie;
- art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez uznanie, że zebrany materiał dowodowy był kompletny, mimo jego braków, niepozwalających na usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 199a O.p. przez uznanie, że strona jest bezpośrednim nabywcą naczep od E1. GmbH oraz ciągników siodłowych od VOLVO POLSKA, mimo że dokumenty wystawione przez te podmioty jako pierwotnych sprzedawców wskazują innych niż strona nabywców naczep i ciągników siodłowych, od których ona je nabyła;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika i oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych ustaleń oraz przez wyprowadzenie z nich skutków prawnych niemających potwierdzenia w uzasadnieniu faktycznym decyzji;
- art. 193 § 4 O.p. przez uznanie ksiąg rachunkowych Spółki za nierzetelne w zakresie zaksięgowania faktur wystawionych przez spółki F. , D. , T., R. , M1., P. , E. , T1. i firmę S. oraz w zakresie zawyżenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, choć są zgodne z prawem – zawierają zapisy oparte o realne, przeprowadzone z udziałem strony transakcje, udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami.
Skarżąca zarzuciła brak rozpatrzenia wszelkich okoliczności, które miały wpływ na przedawnienie się spornych zobowiązań podatkowych. W jej ocenie, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., nie zostało prawidłowo doręczone jej pełnomocnikowi. Strona wskazała, że organ nie zbadał też wszystkich przesłanek świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Podkreśliła, że możliwość przedstawienia zarzutów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 11 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. istniała już znacznie wcześniej niż to faktycznie nastąpiło – organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowych pozwalającym na przedstawienie zarzutów stronie nawet rok wcześniej.
W ocenie skarżącej, organ nie był zainteresowany dokonaniem szczegółowej analizy wyjaśnień S. M. i M. C.. Potraktował je jako potwierdzające przyjętą a priori tezę o posługiwaniu się przez stronę nierzetelnymi fakturami, mimo że M. C. nie wskazał w swych wyjaśnieniach (z wyjątkiem wyjaśnień złożonych 3 stycznia 2023 r.) w jakim okresie posługiwał się nierzetelnymi fakturami i które firmy je wystawiały. Organy nie przesłuchały S. M., mimo że w jednych wyjaśnieniach wskazywał on, że wystawiał nierzetelne faktury, a w innych bardzo precyzyjnie określał przedmiot dostaw i wskazywał czym zajmowały się zarządzane przez niego firmy.
Zdaniem strony, przyznanie się M. C. do winy w postępowaniu przygotowawczym mogło ulec zmianie w postępowaniu sądowym. Prokuratura Regionalna w R. do dnia sporządzenia skargi nie zdecydowała się na wniesienie przeciw niemu aktu oskarżenia, a M. C. uściślił okres, w którym posługiwał się nierzetelnymi fakturami i wskazał okoliczności tego procederu. Dlatego brak szczegółowej analizy zeznań M. C. i S. M. oraz zestawienia ich z posiadanym materiałem dowodowym, doprowadził do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W pierwszej kolejności w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagało, czy zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem nie uległo przedawnieniu, a w tym względzie, czy zainicjowanie wobec prezesa zarządu strony postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a więc czy nie zmierzało tylko do zatamowania biegu terminu przedawnienia, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa.
W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku upłynął w 2018 roku. Zasadniczo zatem sporne zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. Organ wskazał jednak, że w sprawie zaistniała przesłanka tamująca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego – aby nie było instytucją pozorną – musi realizować stawiane mu cele, to znaczy dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.).
Skarżąca podniosła w kwestii przedawnienia zarzut (i równocześnie wniosek o umorzenie postępowania podatkowego) stwierdzając, że organ bezpodstawnie powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec tego, że nie dopełniono warunków formalnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wskazała też na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na które powołał się organ w decyzji.
Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z 2 października 2018 r. wszczęte zostało śledztwo o sygn. akt PO I Ds.52.2018, w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej. W dniu 26 maja 2020 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w R., po przejęciu tego śledztwa, rozszerzył je, obejmując zakresem działalność skarżącej oraz zabezpieczając dokumenty Spółki za okres od października 2016 r. do grudnia 2019 r., w tym faktury, rejestry VAT, deklaracje VAT-7, bilanse i rachunki zysków i strat. Śledztwo to prowadzone było dalej pod sygn. akt RP I Ds.21.2020. Poza sporem jest przy tym, że prezesowi zarządu skarżącej – M. C. postanowieniem z 10 grudnia 2021 r. przedstawiono zarzut, w szczególności, że w okresie od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. w Ł., woj. lubelskim, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, działając jako prezes zarządu Spółki oraz zajmując się sprawami majątkowymi Spółki, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, rejestrując je w prowadzonym rejestrze VAT, czym dopuścił się jego nierzetelnego prowadzenia, a nadto w oparciu o wskazany rejestr sporządził deklaracje VAT-7, które przedłożył w Urzędzie Skarbowym w Ł., powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r., przy czym z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1a, 2, 3, 5 k.k.s. Ponadto z akt tych wynika, że postanowieniem z 6 lipca 2023 r. uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w szczególności o to, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. w Ł., woj. lubelskim, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej (mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na tworzeniu i posługiwaniu się nierzetelną dokumentacją finansową), w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, posłużył się fakturami VAT wystawionymi dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą M. Spółka z o.o., przez spółki F. , D. , T., R. , P. , E. , T1., B. i inne podmioty, dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, zaniżając wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 11 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie 1.044.324 zł i za 2018 r. w kwocie 1.000.665 zł, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. Prezes zarządu skarżącej został zapoznany z treścią tego postanowienia w dniu 6 lipca 2023 r. Organ zwrócił zarazem uwagę, że w dniu 10 października 2023 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono M. C. 13 października 2023 r. W tym postanowieniu przedstawiono podejrzanemu zarzut, m.in. o to, że w okresie od 30 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2020 r. w Ł., woj. lubelskie, działając w zorganizowanej grupie przestępczej posłużył się fakturami VAT wystawionymi dla Spółki dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, powodując zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. (wymienione miesiące aż do grudnia 2020 r.) oraz zaniżenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1.044.324 zł (wymieniono kolejne lata do 2020 r.), powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości tj. o czyn m.in. z art. 76 § 1 k.k.s. i 56 § 1 k.k.s.
Ponadto – z uwagi na art. 70c O.p., z którego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku opisanym w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia – w dniu 14 sierpnia 2023 r. zawiadomiono pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 26 maja 2020 r., a więc z dniem rozszerzenia śledztwa na czyny związane z uszczupleniem podatku dochodowego. W piśmie tym powołano się na postanowienie z 6 lipca 2023 r. o przedstawieniu zarzutów. Następnie w dniu 16 października 2023 r. organ podatkowy wystosował do pełnomocnika strony kolejne pismo w trybie art. 70c O.p., gdzie stwierdził, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 10 października 2023 r., to jest z dniem uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej. W tym zawiadomieniu poinformowano podatnika, że okres biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Wskazano przy tym, że "Niniejsze zawiadomienie zmienia datę zawieszenia wskazaną w zawiadomieniu z 14 sierpnia 2023 roku". Organ odwoławczy stwierdził także, iż pismo zmieniające datę, w której bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, zostało doręczone w dniu 17 października 2023 r. przez pracownika organu podatkowego w siedzibie kancelarii prawnej pełnomocnika strony.
W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organu, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, na skutek zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ trafnie również stwierdził, że podatnik prawidłowo został powiadomiony o tych okolicznościach w trybie art. 70c O.p.
Zważywszy na istotę zarzutów strony w tym zakresie, należy po pierwsze podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ podatkowy prawidłowo zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia opisanego zobowiązania z dniem 10 października 2023 r. Skarżąca zarzuca bowiem brak doręczenia jej pełnomocnikowi opisanego pisma z 16 października 2023 r., wskutek tego, że w dniu 17 października 2023 r. pracownik organu podatkowego nie przekazał tego pisma osobiście ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz innej osobie - pracownicy kancelarii, której umocowanie nie zostało przedłożone w sprawie.
W tym zakresie wymaga odnotowania, że w świetle art. 144 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Na podstawie art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Przepis art. 148 § 1 O.p. z kolei stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 O.p.). Jak wynika z art. 148 § 3 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.).
Stosownie zatem do tych przepisów, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. należało doręczyć ustanowionemu przez podatnika dla celów toczącego się postępowania podatkowego pełnomocnikowi w osobie adwokata. W myśl art. 148 § 2 pkt 2 O.p., osobom fizycznym (a taki status posiada pełnomocnik skarżącej) mogą być także doręczane w miejscu prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.
Skarżąca podniosła, że odbierająca adresowaną do adwokata A. S. korespondencję J. C. nie legitymowała się stosownym pełnomocnictwem, dlatego pismo nie może zostać uznane za doręczone. Należy jednak podkreślić, że J. C. była pracownikiem kancelarii prawnej, osobą czynną w lokalu tej placówki, która podjęła się wobec doręczającego przesyłkę pracownika organu (zastępującego w tym wypadku doręczyciela pocztowego, czyli listonosza i posiadający wszelkie jego obowiązki i uprawnienia w tym zakresie) jej przekazania adresatowi. W orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że w takiej sytuacji nie jest niezbędnym wylegitymowanie się pisemnym upoważnieniem do odbioru korespondencji. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do jej odbioru wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu. Nie jest też obowiązkiem doręczyciela każdorazowe sprawdzanie, czy osoba, która przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i podejmuje się odbioru pisma adresowanego do przedsiębiorcy jest osobą upoważnioną do odbioru lub jest pracownikiem przedsiębiorcy (zob. postanowienie NSA z 22 stycznia 2013 r., I GZ 1/13). Podkreślić bowiem należy, że obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą (i to zarówno osoby fizycznej jaki i prawnej) jest takie zorganizowanie pracy jej przedsiębiorstwa, by przesyłki odbierane były przez przedsiębiorcę osobiście albo przez upoważnioną osobę i jednocześnie wykluczona była możliwość odbioru przesyłek przez osoby nieuprawnione. Domniemywa się bowiem, że osoba, która jest czynna w lokalu czy siedzibie przedsiębiorcy i podejmuje się odbioru korespondencji, jest osobą do tego upoważnioną, choćby upoważnienie to nie wynikało ze stosunku pracy czy innego stosunku wiążącego tę osobę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Upoważnienie nie musi być przy tym wyraźne, może to być także dorozumiana zgoda na odbieranie korespondencji w przypadku nieobecności adresata (zob. wyrok NSA z 8 października 2013 r., I FSK 1500/12). W sprawie pełnomocnik skarżącej nie kwestionował, że J. C. była pracownikiem jego kancelarii, zaś organ wykazał, że odbierała ona wcześniej – za zgodą pełnomocnika skarżącej (gdyż nie podważano skuteczności obrotu korespondencji) – kierowane do pełnomocnika przesyłki polecone za potwierdzeniem odbioru. W takiej sytuacji, co wynika z wyroku NSA z 12 grudnia 2018 r., I FSK 784/16, nie można obalić domniemania doręczenia do rąk pracownika tylko przez stwierdzenie, że osoba odbierająca przesyłkę nie była do tego upoważniona w sytuacji, w której osoba ta przebywała w lokalu adresata i jednocześnie poświadczyła to własnoręcznym podpisem, pieczątką imienną, pieczątką wpływu spółki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru itp. Dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma ma moc dokumentu urzędowego i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Doręczyciel nie jest zarazem uprawniony do weryfikowania, czy osoba przebywająca w danym lokalu jest rzeczywiście uprawniona do odbioru korespondencji, musi bowiem polegać na oświadczeniu tej osoby i składanym przez nią podpisie potwierdzającym nie tylko odbiór przesyłki, ale również zobowiązanie się do oddania przesyłki adresatowi. Natomiast adresata obciążają ewentualne negatywne konsekwencje zaniedbań osoby, która zobowiązała się oddać jej przesyłkę.
Zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało więc prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W sprawie nie doszło tym samym do naruszenia akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, oraz żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.
Organ trafnie wskazał również, że dla oceny kwestii prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70c O.p., istotne znaczenia ma fakt, że w postanowieniu z 10 października 2023 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów oprócz art. 76 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. wskazano art. 56 § 1 k.k.s., według którego podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega określonej karze. Zdaniem Sądu, zasadnie organ ocenił, że poprzez wydanie 10 października 2023 r. postanowienia Prokuratora z o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów jednoznacznie potwierdzony został związek podejrzenia popełnienia czynów kwalifikowanych jako przestępstwa skarbowe z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie. Treść tego postanowienia wskazuje bowiem, że Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami, w efekcie czego podała nieprawdę w szczególności w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy obejmujący okres od 11 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Wskazać w tym miejscu trzeba, że okoliczności sprawy nie wskazują, by opisane działania Prokuratury miały miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o rozszerzeniu jego zakresu, nie zostało podjęte przez organ administracji skarbowej, lecz przez Prokuraturę, a zatem jednostkę niebędącą bezpośrednio zainteresowaną osiągnięciem określonych skutków w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pamiętać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdził, że problematyka instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego zasadniczo dotyczy przypadku, w którym organ podatkowy działa w dwojakiej roli, jako organ prowadzący postępowanie podatkowe oraz organ postępowania karnego skarbowego. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, to jest prokuraturę, wyklucza – co do zasady – tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach, skoro nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie. Organ podatkowy nie ma kompetencji do badania legalności i celowości wszczęcia (rozszerzenia) postępowania karnego skarbowego przez organ prokuratorski. Jak to wynika z art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz.U. z 2024 r., poz. 390), prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Czynności podejmowane przez prokuratora podlegają ocenie przez sąd karny. Oceny takiej nie może natomiast dokonywać organ podatkowy (zob. wyroki NSA z: 24 maja 2022 r., II FSK 280/22, 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, 26 marca 2024 r., I FSK 275/20, 17 kwietnia 2024 r., I FSK 2037/22).
Nadto odnotować należy, że jak wynika z akt sprawy, opisane postępowanie karne skarbowe ma charakter rozwojowy, przejęła je prokuratura regionalna, nie zostało ono zawieszone w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, lecz toczy się nadal. Szeroki zakres postępowania oraz waga stawianych zarzutów powodują, że materiał dowodowy jest obszerny (korzystał z niego również organ podatkowy w niniejszym postępowaniu). Postępowanie wszczęte zostało przed upływem terminu przedawnienia, kiedy zebrane w toczącej się sprawie dowody wskazały na potrzebę objęcia postępowaniem również czynów związanych z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. Te okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak również jego rozszerzenie, nie miało charakteru pozorowanego, zmierzającego wyłącznie do osiągnięcia celów prawnopodatkowych w niniejszej sprawie, a nie celów karnych.
Podsumowując, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest uzasadniony. Niezależny od organów podatkowych organ, jakim jest prokurator, wszczął przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadal prowadzi postępowanie karne, którego zakres pozostaje w ścisłym, bezpośrednim związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Organ podatkowy skierował do ustanowionego pełnomocnika strony zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., zawierające zarówno określenie daty wszczęcia postępowania karnego przygotowawczego, jego zakres, jak i datę dokonywania przez organ karny rozszerzenia tego zakresu i uzupełnienia stawianych M. C. zarzutów. Nie sposób przy tym uznać, że skierowanie do pełnomocnika strony dwóch zawiadomień, z których kolejne zawierało poprawioną datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia narusza w sposób istotny prawa strony i jest sprzeczne z celem uregulowania zawartego w art. 70c O.p. W dacie pisma strona była już bowiem świadoma, że w sprawie M. C. toczy się postępowanie karne, mające bezpośredni wpływ na bieg postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.
Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w pozostałej części, przypomnieć należy, że decyzją tą Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, w której przyjęto, po pierwsze, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez spółki F. , D. , T., R. , M1., P. , E. i T1., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczących nabycia, naprawy i serwisu ciągników siodłowych i naczep, oraz na podstawie faktur wystawionych przez spółkę B. i firmę S. , które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczących usług niematerialnych – czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Po drugie, Naczelnik stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość amortyzacji z tytułu zawyżenia wartości początkowej środków trwałych, to jest ciągników siodłowych i naczep chłodniczych, nabytych na podstawie faktur wystawionych przez spółki F. , P. i T1., z naruszeniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postepowaniem), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz obowiązek uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.
W orzecznictwie jest ugruntowane, że przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów, oraz związek kosztów z przychodami. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. To na podatniku spoczywa więc obowiązek, by wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 336/04).
Wobec tego, że w art. 15 ust. 1 ustawy mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. Dlatego do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z: 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12; 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13; 13 listopada 2018 r., II FSK 966/18).
Innymi słowy wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Wydatek musi być więc prawidłowo udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Powołane przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księgach podatkowych jedynie w oparciu o dokumenty prawidłowe i rzetelne. Sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W związku z tym faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.
Z uwagi na treść zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz szczególną uwagę pełnomocnika strony skoncentrowaną na zakresie i sposobie gromadzenia, oceny dowodów oraz dokonania ustaleń faktycznych przyznać należy, że niewątpliwie w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. co do zasady ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Także wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Stąd ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49 i n.; wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19).
Jak więc to już zostało wskazane, ta właśnie argumentacja ma kluczowe znaczenie dla obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek należytego udowodnienia poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów obciąża wówczas podatnika, skoro koszty wpływają na obniżenie jego należności podatkowej, a powołanie się na ich poniesienie jest prawem podatnika, nie zaś jego obowiązkiem.
W ocenie Sądu, organy obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy (zeznania świadków, przedstawiciela strony, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe i karne) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające zwłaszcza z art. 187 § 1 O.p. Na tej podstawie szczegółowo wyjaśniły mechanizm działania podatnika, który doprowadził do zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a przez to zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami tego podatku. Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć przede wszystkim należy, że reprezentujący spółkę M. C. przyznał, że kupował puste faktury VAT, za które płacił równowartość około 30% jej wartości plus VAT. W zamian za uzyskane środki wystawca miał opłacać VAT. Zyskiem spółki miało być natomiast uwierzytelnienie jej sytuacji dla celów kredytowych (w taki bowiem sposób sztucznie generowano obrót). M. C. potwierdził, że kooperował zasadniczo ze S. M., który przywoził nierzetelne faktury od wielu podmiotów. Z ustaleń organów wynika, że prowadził on biznesy poprzez podstawione osoby i spółki. Istotna część podmiotów, z którymi miano zawierać transakcje, była zależna od S. M.. M. C. na początku współpracy przedstawił tym podmiotom numery rejestracyjne posiadanych pojazdów, które następnie były umieszczane w fikcyjnych fakturach VAT. Jak ustalono, faktury serwisowe miały dotyczyć np. pojazdów nie znajdujących się w środkach trwałych spółki, czy też takich, które we wskazanej w fakturze dacie były wykorzystywane do świadczenia usług przewozowych poza granicami kraju.
Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji wynika, że mające rzekomo współpracować z podatnikiem spółki były podmiotami o najniższym kapitale zakładowym, nie zatrudniającymi pracowników, nie mającymi majątku, w tym środków transportu, ich aktywność gospodarcza ograniczona była do okresu, w jakim dochodziło do nadużyć w sferze VAT (zostały wykreślone z rejestru VAT niemal w tym samym okresie). Nie składały one deklaracji podatkowych i sprawozdań z działalności. W plikach JPK VAT brak jest danych o dostawcach dla tych podmiotów. Członkami zarządu tych spółek były osoby przypadkowe, nie zaangażowane w działalność i nie mające żadnych wiadomości o zawieranych kontraktach. E. N. (prezes zarządu spółki F. ) zeznała, że "wszystko organizował M.", ona sama nie znała spółki M. , nie wiedziała o usługach serwisowania aut lub o transakcjach sprzedaży pojazdów, bowiem spółka miała zajmować się usługami konserwacyjnymi w obiekcie galerii handlowej. D. B. ze spółki R. był w tym okresie bezrobotnym, oświadczył, że nie zna firmy, którą miał reprezentować i nigdy niczego w jej imieniu nie podpisywał. M. G. ze spółki M1. wykazała w 2017 r. wyłącznie dochód z renty. P. B. – prezes zarządu spółki P. zeznał, ze faktycznie działalnością gospodarczą zajmowała się jego nieżyjąca już narzeczona, on zaś podpisywał to, co mu podsunięto. Nic jednak nie wiedział o faktycznym działaniu spółki, w tym o zawieranych przez nią umowach i jak oświadczył, nie miał z tego tytułu żadnych dochodów. E. S. ze spółki E. nie zadeklarowała w 2017 r. żadnego dochodu, A. S. natomiast, który miał reprezentować spółkę T1., w czerwcu 2017 r. zarejestrował własną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów. Wszystkie wskazane podmioty nie posiadały żadnego potencjału (ani osobowego, ani technicznego), by móc świadczyć dla skarżącej usługi serwisu mobilnego pojazdów wchodzących w skład taboru firmy. Co ważne, pracownicy zatrudnieni w Spółce (R. C., P. M., Ł. M., Z. S., D. K., J. Ł. i A. Ś.) zgodnie zeznali, że samochody były nowe i w bardzo dobrym stanie technicznym, w większości podlegały gwarancji i z tego względu były serwisowane i naprawiane w autoryzowanym serwisie Volvo (w przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do utraty uprawnień z gwarancji). Nie zdarzały się naprawy ad hoc w trasie, a tym bardziej dotyczące usterek blacharsko-lakierniczych, które wymagały skomplikowanych działań z wykorzystaniem profesjonalnego sprzętu. Pojazdy były też ubezpieczone, usterki wynikające z kolizji były więc rozliczane w ramach tych umów. Z kolei wynikająca z podważonych faktur VAT częstotliwość serwisów naczep znacznie przekraczała zalecaną, a ich wartość była 10 razy większa od standardowej – w tym względzie organ uzyskał informacje od firmy serwisowej C1, które – poza gołosłownym zaprzeczeniem – nie zostały przez stronę skutecznie podważone.
Świadkowie przyznali też, że eksploatowane w działalności spółki samochody poddawane były przeglądom w bazie, jednak nie byli w stanie podać danych techników, którzy się tym zajmowali. M. C. przyznał natomiast, że taką działalność uruchomiono w ramach spółki (choć równocześnie wskazał, że było to w okresie późniejszym niż kwestionowane transakcje, S. M. zeznał natomiast, że wszystkie serwisy wykonywali pracownicy C., on natomiast wystawiał tylko faktury). M. C. zmienił następnie w dniu 3 stycznia 2023 r. swoje zeznania, by m.in. stwierdzić, że jego relacja o fikcyjności usług nie dotyczyła 2017 r. Organ zasadnie uznał, że zmiana ta była podyktowana wyłącznie sytuacją procesową strony i odmówił jej wiarygodności. Skarżąca nie wykazała, iżby uprzednie przesłuchania M. C. dokonywane były w okolicznościach ograniczających lub wyłączających swobodę jego wypowiedzi. Wiarygodności zmienionej relacji przeczą zresztą inne zebrane w sprawie dowody, których całościowa analiza prowadzi do jednoznacznego przekonania o celowych działaniach prezesa zarządu spółki M. ukierunkowanych na nadużycia w systemie VAT i zaplanowanej współpracy w tym właśnie zakresie z wymienionymi przez organ podmiotami. Konstatacji tej w żadnym razie nie zmienia przedstawiona przez stronę opinia biegłego P. Ł.. W ekspertyzie opartej o oględziny trzech pojazdów z całego taboru spółki, biegły stwierdził, że – pomimo intensywnej eksploatacji – mają one bardzo dobry stan techniczny, co oznacza, że musiały być poddawane regularnym serwisom i naprawom. Trzeba jednak podkreślić, że organ nie zakwestionował faktu dbałości spółki o stan taboru, a tym samym i wykonywania usług serwisowo-naprawczych, a jedynie wskazał, że usługi te nie mogły być świadczone przez podmioty, które wystawiły faktury VAT. Niezgodność podmiotowa faktury VAT czyni ją zaś nierzetelną i nie daje podstawy do jej uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego. Rzeczą organu podatkowego nie było w takich okolicznościach poszukiwanie rzeczywistego wykonawcy usługi ani też sprawdzanie realności potrzeb w tym zakresie. Trzeba też podzielić stanowisko organu, że w powoływanej przez stronę opinii nie dokonano analizy konkretnych faktur VAT i specyfikacji zakresu i kosztów napraw. Specyfikacje takie nierzadko pochodzą z okresów ponaprawczych, co pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia. Biegły w zasadzie ograniczył się więc do wskazania, że samochody należące do spółki musiały być poddawane regularnym przeglądom i czynnościom technicznym, co – jak już wskazano – pozostaje poza sporem.
Niezależnie od tych okoliczności, nie można pominąć wielu rozbieżności oraz niedokładności występujących w treści dokumentacji, co bezsprzecznie nie pozwala uznać za zgodne z prawdą stanowiska skarżącej. Umowy nie zawierają danych osób je zawierających oraz istotnych uzgodnień treściowych (np. wartości usług), istnieją rozbieżności pomiędzy przedmiotem umowy i przedmiotem wskazanym w fakturach (np. w przypadku faktur wystawionych przez spółkę T1.). M. C. ani pracownicy Spółki nie byli w stanie wskazać konkretnych osób, które świadczyły usługi serwisów mobilnych. Prezes zarządu skarżącej zeznał również, że negocjował umowę ze spółką P. z P. B., w sytuacji gdy w tym właśnie okresie nie był on uprawniony do reprezentacji tej spółki, a ostatecznie – podczas okazania w organie karnym – M. C. nie był w stanie go rozpoznać.
Natomiast w odniesieniu do transakcji ze spółką M1. jedna faktura nie została zaewidencjonowana (podobnie jak dwie wystawione przez spółkę R. ) i okazana na wezwanie organu, zaś pozostałe uznano za nierzetelne, ponieważ brak jest jakichkolwiek dowodów na fakt, że spółka ta dysponowała towarem do dalszej sprzedaży (opony). W plikach JPK VAT brak jest takich danych, zaś podmiot ten został wykreślony w 2019 r. z rejestru podatników VAT. Co do faktur wystawionych przez spółkę B. (usługi organizacji kampanii wizerunkowej na terenie wielu krajów) sam M. C. przyznał, że usług takich nie wykonano. Nie sposób uznać za rzetelne również faktur VAT wystawionych przez firmę S. za dozór mienia. Jak wyjaśniono, firma ta nie świadczyła takich usług, a jej działania ograniczały się do sporadycznego przeglądania zapisów monitoringu. M.. C. zeznał, że "po koleżeńsku" zawyżał faktury, gdyż miał zaległe rozliczenia z S. W.. Organ uznał jednak, że faktury te w całości nie odpowiadają prawdzie, gdyż nie sposób uznać, aby ich wartość obejmowała zapłatę za jakąkolwiek usługę świadczoną na rzecz Spółki, którą można określić mianem "dozoru mienia".
Za trafne uznał również Sąd wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie transakcji zakupu ciągników siodłowych i naczep-chłodni. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że pojazdy te nie zostały faktycznie zakupione przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii i nie wyjechały z kraju, ale zostały kupione (w ramach dostawy krajowej towarów) przez podatnika bezpośrednio od autoryzowanych dystrybutorów. Rola spółek F. i P. została wykreowana dla celu, o którym zeznał M. C.. Wskazał on bowiem, że należąca do niego spółka brytyjska M. Ltd nie otrzymała licencji na działalność w Wielkiej Brytanii i pojazdy zamówione w Polsce nie były jej potrzebne. Aby uniknąć problemów z systemem VAT i finansowaniem bankowym (w planach było bowiem zawarcie umów o leasing odwrócony), M. Ltd miała sprzedać te pojazdy spółkom F. i P. , te zaś następnie odsprzedać je podatnikowi. Z ustaleń wynika jednak, że pojazdy nie opuściły nigdy terytorium Polski, a podatnik był pierwszym podmiotem rejestrującym, zaś S. M. i E. N. zeznali, że nie sprowadzali tirów lub ich części zza granicy. S. M. zeznał wprawdzie również, że kupił pojazdy bezpośrednio od dealera, czemu przeczy jednak m.in. dokumentacja VOLVO POLSKA. W zakresie naczep-chłodni S. M. wskazał natomiast, że zamówienia w imieniu spółki F. składał sam M. C.. W tych okolicznościach organ zasadnie uznał, że ciągniki i naczepy faktycznie zostały nabyte na terenie kraju przez skarżącą.
Trafnie w związku z tym organy stwierdziły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość amortyzacji z tytułu zawyżenia wartości początkowej środków trwałych, to jest ciągników siodłowych i naczep chłodniczych, nabytych na podstawie faktur wystawionych przez spółki F. , P. i T1.. Pojazdy te, opisane szczegółowo w decyzjach organów podatkowych, zostały przez podatnika ujęte w księgach jako środki trwałe przedsiębiorstwa i podlegały amortyzacji. Za wartość początkową skarżąca przyjęła ceny nabycia z faktur, których rzetelność została podważona. Tymczasem w sprawie ustalono, że strona nabyła wskazane ciągniki siodłowe i naczep-chłodnie bezpośrednio od VOLVO POLSKA i E1. GmbH. Natomiast pozostałe transakcje miały na celu jedynie stworzenie pozorów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia te, zdaniem organu, miały wpływ na podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji. W myśl zaś art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Z kolei zgodnie z ust. 5 podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły do wyliczeń stawki amortyzacyjne wskazane przez Spółkę.
Organy prawidłowo więc oceniły, że do odpisów amortyzacyjnych podatnik powinien był zastosować wartości początkowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez ich rzeczywistych sprzedawców, to jest wystawionych przez VOLVO POLSKA Sp. z o. o., dokumentujących sprzedaż poszczególnych ciągników siodłowych, a także wystawionych przez E1. Gmbh, dokumentujących sprzedaż poszczególnych naczep chłodniczych. Przy uwzględnieniu stawek amortyzacyjnych stosowanych przez podatnika organ uznał, że zawyżył on wartość amortyzacji o kwotę 541.194,42 zł, co – przy prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych w omawianym zakresie – nie budzi wątpliwości Sądu. Jak wskazano wyżej, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, spółki F. , P. i T1. wprowadzone zostały do łańcucha dostaw w sposób sztuczny i fikcyjny, nie były zatem dostawcami towarów dla podatnika. W konsekwencji zasadnie organy oceniły, że strona dopuściła się naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.
Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że organy prawidłowo oceniły zebrane dowody, kierując się w tym względzie zasadą swobody (art. 191 O.p.). Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, to jest zasadom doświadczenia życiowego, wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo stoi wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.
W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił. Nie sposób zatem dostrzec jakiegokolwiek naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a zwłaszcza takiego uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane przez organy w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższe fakty i oceny znajdują, w ocenie Sądu, źródło w materiale dowodowym sprawy, który został poddany przez organ należytej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski nie są domniemaniami faktycznymi, ale opartą o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz wiedzy dedukcją z ustalonych faktów. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że rzeczą organów było dokonanie weryfikacji (przy udziale biegłego) specyfikacji napraw oraz treści faktur w kontekście rzeczywistego zapotrzebowania na usługi, skoro ten fakt nie był przedmiotem jakiegokolwiek sporu. Organ podważył natomiast rzetelność podmiotową faktur VAT, zaś spółka nie zaoferowała żadnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że usługi wykonał inny niż wskazany w tych dokumentach podmiot.
Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że organ nie odniósł się do stanowiska i wniosków strony oraz nie dokonał szczegółowej analizy zeznań M. C. oraz S. M., w szczególności nie odniósł się do zmiany treści zeznań M. C.. Wbrew temu twierdzeniu, organ nie tylko przywołał różnice w relacji prezesa zarządu strony, ale odpowiednio je ocenił, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie to spełnia przy tym wszystkie wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p. Strona wskazuje też na niezbędność konfrontacji M. C. i S. M., by następnie skonstatować o niemożliwości przeprowadzenia tego dowodu z powodu śmierci S.. M.. Podobnie rzecz się ma z twierdzeniem S. M., że "część transakcji była prawdziwa". Twierdzenia tego nie sposób obecnie wyjaśnić, zaś w toku postępowania podatkowego S. M. nie był w stanie zindywidualizować usług, które uznawał za faktycznie wykonane. Co istotne, inne dowody w sprawie wprost twierdzeniu świadka przeczą. W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółki F. i P. były pośrednikami w obrocie, za co otrzymywały stosowną prowizję. Zakwestionowane faktury VAT nie są bowiem fakturami prowizyjnymi, ale obejmują zapłatę (cenę) za konkretne usługi i dostawy towarów, których jak wykazano spółki te nie mogły wykonać z uwagi na swoje możliwości techniczne.
Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 i art. 191 O.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, Sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W myśl art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Wskazać jednocześnie trzeba, że stosownie do art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Jak wynika z przepisu art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera zaś art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei z art. 210 § 4 O.p. należy wywnioskować, że w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, w tym przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.
W ocenie Sądu, wynikające z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone. Organ niewątpliwie zebrał całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja nie ma charakteru profiskalnego, jak twierdzi strona, lecz stanowi rezultat w pełni racjonalnego oraz zarazem wszechstronnego odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jest więc jasne, że organy obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Przy ocenie tej nie przekroczyły granic dowolności, kierowały się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, która odpowiada dyrektywom jej sporządzenia wynikającym z art. 210 § 4 O.p., prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty, które je wystawiły, nie wykonały usług osobiście ani przez podwykonawców. Wskazują na to zwłaszcza w szczególności zeznania prezesa zarządu Spółki i wystawców faktur, umowy, dokumenty potwierdzające wykorzystanie taboru w datach napraw i serwisów. Co więcej, zgromadzone w sprawie dokumenty wystawione w związku z zakupem ciągników siodłowych oraz naczep-chłodni, ich rejestracją oraz zeznania świadków i prezesa zarządu Spółki na okoliczność tych transakcji niezaprzeczalnie potwierdzają, że faktury wystawione przez spółki F. , P. i T1. były fikcyjne, nie wypełniające wymogów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz miały na celu upozorowanie transakcji wewnątrzwspólnotowej. Niewątpliwie, jak wskazały organy, M. C., reprezentujący podatnika, podejmował decyzje w zakresie zakupu ciągników, w tym uczestniczył w transakcji od złożenia zamówienia do odebrania ciągników siodłowych z VOLVO POLSKA Sp. z o.o. i jego zarejestrowania na skarżącą. Dowody te potwierdzają również, że spółki F. i T1. nie nabyły i nie sprzedały naczep-chłodni. Podnoszony przez stronę fakt wystawiania faktury przez E1. Gmbh na rzecz spółki T1. oraz brak wyjaśnienia działań władz podatkowych Austrii – jak trafnie ocenił organ – nie mały znaczenia wobec wykazania, że podmiot ten nie uczestniczył faktycznie w omawianej transakcji.
W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe podatnika i ich zapisy zasadnie stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.). Wobec wykazania przez skarżącą w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 O.p. nierzetelności ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącej na podstawie zapisów zawartych w tych księgach.
Mając na uwadze zarzuty skarżącej, raz jeszcze wskazać należy, że art. 180 i art. 181 O.p. wskazują na otwartość katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje równocześnie zasada bezpośredniości. Z tego powodu organy podatkowe miały pełne prawo do tego, aby korzystać z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub organy karne.
Sąd nie podziela także zastrzeżeń podatnika, jakoby w niniejszej sprawie organy podatkowe nie działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Oczywiste jest, że organy włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, z którym podatnik miał prawo zapoznać się (w czym winien orientować się jego profesjonalny pełnomocnik, niezależnie od tego, iż organy obu instancji zastosowały się do obowiązków wyrażonych w art. 200 § 1 O.p.). Dowody te zostały poddane stosownej ocenie, w tym w zestawieniu z całością materiału, jaki pozyskano w sprawie. Strona miała również zagwarantowaną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w tym zwłaszcza o kontaktach ze spółkami – wystawcami zakwestionowanych faktur. Co więcej, przez cały czas trwania postępowania podatkowego skarżąca miała obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organami prowadzącymi to postępowanie w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. skarżąca nie zaoferowała organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Nie jest zaś rzeczą organu podatkowego ani Sądu badanie realności uzyskanego przez podatnika dochodu, skoro jednocześnie w sprawie stwierdzono, że wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane. To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością pod względem przedmiotowym i podmiotowym.
Z tych wszystkich względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).