I SA/Lu 587/24

I SA/Lu 587/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Marcin Małek
Robert Hałabis
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 26 ust. 2e, art. 28b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Robert Hałabis WSA Marcin Małek Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I. B.V. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 lipca 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.93.2024.5 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.866.2023.3, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz I. B.V. z siedzibą w A. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu odwołania "A" B.V. z siedzibą w A. , dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 29 kwietnia 2024 r. umarzającą postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowej za listopad 2022 r. w kwocie 2.157 zł, wpłaconych przez "B" Polska sp. z o.o., dalej: "płatnik", od wypłaconych odsetek.
Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik, jako pożyczkodawca, i płatnik, jako pożyczkobiorca, zawarli dwie umowy w sprawie przyznania linii kredytowej: z 15 września 2010 r. i z 11 lutego 2019 r. W trakcie roku podatkowego 2022 spółka będąca podatnikiem otrzymała od płatnika odsetki naliczone z tytułu finansowania udzielonego na podstawie wskazanych umów w łącznej kwocie 2.441.820,42 zł.
Dokonując wypłat odsetek płatnik pobierał i wpłacał do urzędu skarbowego podatek u źródła z zastosowaniem obniżonej stawki w wysokości 5%, określonej w art. 11 polsko-niderlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik nie uwzględnił jednak, że w listopadzie 2022 r. wartość wypłacanych przez niego na rzecz podatnika odsetek przekroczyła kwotę 2.000.000 zł i w związku z tym powinien był pobrać oraz wpłacić do urzędu skarbowego podatek w wysokości 20% od nadwyżki wypłaconych odsetek przekraczającej 2.000.000 zł, zgodnie z treścią art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w prawidłowej wysokości, tj. według stawki 20% od nadwyżki ponad 2.000.000 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, płatnik dokonał 15 lutego 2023 r., tj. po upływie ustawowego terminu zapłaty podatku.
Pismem z 6 listopada 2023 r. podatnik złożył wniosek o zwrot odsetek od nieterminowej wpłaty podatku za listopad 2022 r. w kwocie 2.157 zł wpłaconych przez płatnika. Po dokonaniu analizy wniosku w zakresie zwrotu odsetek od nieterminowej wpłaty podatku organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie może być stroną tego postępowania, dlatego też postępowanie w tym zakresie umorzył.
Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Uzasadniając odwołanie podniosła ona, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 28b u.p.d.o.p. poprzez odmowę rozpatrzenia wniosku w zakresie żądania zwrotu odsetek od zaległości w podatku u źródła, w sytuacji gdy sam podatek został zwrócony przez organ z uwagi na stwierdzenie prawa do preferencyjnego opodatkowania, a zarówno sam podatek, jak kwota odsetek pokryte zostały z majątku spółki, jako podatnika. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 72 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", przez brak stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a także naruszenie art. 2a o.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji przez naruszenie, w wyniku odmowy zwrotu odsetek, zasady demokratycznego państwa prawa, równości wobec prawa i prawa do ochrony własności i innych praw majątkowych. Zarzutami naruszenia przepisów postępowania spółka objęła art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz art. 125 o.p.
Jak argumentował organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z przepisu art. 30 o.p. wynika, że to płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony całym swoim majątkiem. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych podatnikowi będącemu podmiotem powiązanym z płatnikiem od kwoty przekraczającej próg 2.000.000 zł, wynika z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Realizując powyższy obowiązek płatnik stosuje ogólne zasady obliczenia i poboru podatku oraz podlega odpowiedzialności za uchybienie ustawowemu obowiązkowi. W konsekwencji to płatnik, dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych, ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności w trybie art. 30 o.p. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, spółka będąca podatnikiem, nie posiadała podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Nie jest ona stroną tego postępowania.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku podatnika, na podstawie art. 208 § 1 o.p. umorzył postępowanie w tym zakresie. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nie miał jednak podstaw do wszczęcia postępowania o zwrot odsetek. Skoro bowiem prawidłowo doszedł do wniosku, że podatnik nie może być uznany za stronę tego postępowania, to w myśl art. 165a § 1 o.p. powinien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie, a nie decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania, zdaniem organu odwoławczego, wywołuje jednak podobne skutki prawne, jak odmowa wszczęcia postępowania, której istotą jest przerwanie postępowania, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Decyzja o umorzeniu postępowania, o jakiej mowa w art. 208 o.p., nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Mając na uwadze to, że oba rozstrzygnięcia wyłączają merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy nie dysponował instrumentem prawnym, co wynika z treści art. 233 o.p., pozwalającym na przywrócenie stanu zgodnego z prawem, zasadnym było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego, zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Z uwagi zaś na fakt, iż podatnik nie jest stroną niniejszego postępowania, organ odwoławczy nie odnosił się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła ona, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania podatkowego:
a) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa, zamiast jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. o zwrocie odsetek na rzecz spółki;
b) art. 208 § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 72 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 28b ust. 16 .p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie posiada uprawnienia do żądania zwrotu odsetek zapłaconych z jej majątku, a tym samym zachodzą przesłanki bezprzedmiotowości postępowania oraz odmowę rozpatrzenia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego;
c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 133, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 125, a finalnie także art. 2a o.p. poprzez w szczególności:
- zaakceptowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania w sprawie zwrotu odsetek na rzecz spółki zamiast dokonania merytorycznego rozpoznania wniosku i zasądzenia zwrotu wnioskowanej nadpłaty;
- pominięcie okoliczności, że kwota odsetek, o której zwrot wnioskowała skarżąca, została zapłacona z jej środków, a tym samym to ona poniosła faktyczny ekonomiczny ciężar tych odsetek, w związku z czym posiada ona interes prawny żądania zwrotu odsetek, a w rezultacie legitymację prawną do wnioskowania o zwrot niniejszej kwoty, i tym samym wypełnia przesłanki uznania jej za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 o.p.;
- dowolną ocenę materiału dowodowego wynikającą z błędnego uznania, że ekonomiczny ciężar zapłaty odsetek spoczywa wyłącznie na płatniku, pomimo, iż środki na ten cel zostały przekazane z majątku podatnika;
- naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania, poprzez odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej, zamiast dokonania zwrotu odsetek na jej rzecz w ramach postępowania dotyczącego zwrotu podatku, od którego te odsetki zostały naliczone i zapłacone;
- błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji spowodowane powyżej wskazanymi naruszeniami przepisów oraz błędnymi ustaleniami faktycznymi co do podmiotu ponoszącego ekonomiczny ciężar zapłaty spornych odsetek;
- naruszenie zasady zaufania do organów oraz zasady legalizmu, wynikające z wyżej wskazanych okoliczności i wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania w sprawie zwrotu odsetek na rzecz skarżącej;
- poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości w zakresie możliwości wnioskowania o zwrot odsetek od podatku u źródła oraz zaakceptowanie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie zwrotu tych odsetek wraz ze zwrotem podatku na podstawie art. 28b u.p.d.o.p. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej.
Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a) art. 28b u.p.d.o.p. poprzez podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji o odmowie rozpatrzenia wniosku skarżącej w zakresie żądania zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku u źródła, a w konsekwencji odmowę zwrotu tych odsetek w sytuacji, gdy sam podatek, od którego odsetki zostały naliczone, został zwrócony przez organ pierwszej instancji na rzecz spółki z uwagi na potwierdzenie prawa do zwolnienia z opodatkowania, a zarówno sam podatek, jak kwota odsetek zostały pokryte z majątku skarżącej;
b) art. 72 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji brak stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na rzecz spółki z tytułu odsetek zapłaconych od podatku u źródła, który został jej zwrócony;
c) art. 72 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 o.p. poprzez zakwestionowanie prawa spółki do wnioskowania o zwrot nadpłaty z tytułu odsetek w sytuacji, gdy to ona poniosła ekonomiczny ciężar płatności oraz odmowę merytorycznego rozpatrzenia zasadności tego zwrotu;
d) art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez odmowę zwrotu odsetek zapłaconych z majątku skarżącej, skutkujące naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady równości wobec prawa oraz prawa do ochrony własności i innych prawa majątkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z 23 grudnia 2024 r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 56a § 1 w zw. z art. 56 § 1 i art. 72 § 2 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że odsetki za zwłokę, wpłacone do urzędu skarbowego w związku ze spóźnioną wpłatą podatku u źródła w ramach systemu pay and refund, zostały obliczone i zapłacone według stawki podstawowej z art. 56 § 1 o.p., podczas gdy okoliczności sprawy uzasadniały zastosowanie stawki obniżonej z art. 56a § 1 tej ustawy, tj. w wysokości 50% stawki podstawowej.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca, jako podatnik posiada interes prawny do żądania zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła), tj. czy w tym postępowaniu przysługuje jej status strony w rozumieniu art. 133 o.p. Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że to płatnik dokonujący zapłaty podatku po upływie terminu wynikającego z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności wynikającej z art. 30 o.p. W związku z tym, zdaniem organów, podatnik nie posiada podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Podatnik nie może więc być podatnik stroną tego postępowania.
Natomiast skarżąca uważa, że takie stanowisko organów podatkowych jest błędne. Twierdzi ona, że posiada uprawnienia do żądania zwrotu odsetek zapłaconych z jej majątku, a zatem brak było podstaw aby umorzyć postępowanie w sprawie zwrotu odsetek zamiast dokonania merytorycznego rozpoznania wniosku. W ocenie skarżącej, skoro wpłata do urzędu skarbowego, przekazana za pośrednictwem płatnika, ostatecznie obciążała majątek podatnika, bowiem została pokryta z jego środków finansowych, to należy przyjąć, że to skarżąca, jako podatnik, posiada legitymację podmiotową i przedmiotową do bycia stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu tych środków. Skarżąca podkreśliła, że ustawowe zasady dotyczące realizacji obowiązków w zakresie podatku u źródła nie powinny prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej i majątkowej podatnika. Jeżeli zatem to on poniósł ekonomiczny ciężar zapłaty podatku oraz odsetek za zwłokę, to on właśnie powinien mieć prawo do odzyskania tej kwoty w pełnej wysokości.
W ocenie Sądu, w tak zakreślonym sporze, uznać należy stanowisko skarżącej.
W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 11 ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.) stanowi, że odsetki mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku m.in. od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, tj. od przychodów z odsetek od pożyczek, spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Na podstawie przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), dalej: "ustawa zmieniająca", od 1 stycznia 2019 r. dokonano istotnych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co do zakresu zadań płatnika. W efekcie tych zmian w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. określono obowiązki, jakie obciążają płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 21 ust. 1 ustawy nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł. W ustępie 2e tego artykułu uregulowano zaś obowiązki płatnika aktualizujące się w przypadku przekroczenia przez kwotę wypłaty – w opisanych wyżej warunkach –2.000.000 zł.
Przepis art. 26 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej stanowi więc, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b, 2d i 2e ustawy, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy, płatnika z podatnikiem.
Jeśli zaś, jak wynika z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., łączna wysokość należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2g ustawy, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 ustawy od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przepis art. 26 ust. 7a omawianej ustawy zawiera zastrzeżenie, że nie stosuje się ustępu 2e tego artykułu, gdy płatnik złożył oświadczenie, że: 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15 ustawy, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w art. 26 ust. 2e ustawy, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty, jak wynika z art. 26 ust. 7c powołanej ustawy, nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.
Jednocześnie, na mocy ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano nowy art. 28b regulujący kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności m.in. z tytułów opisanych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ustęp 2. tego artykułu stanowi zaś, że wniosek o zwrot podatku może złożyć albo podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami omawianej ustawy, albo płatnik, z tym, że jedynie wówczas, gdy to on wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jak to wynika z art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p., istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji.
Jak stanowi kolejny ustęp powołanego artykułu, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, która to dokumentacja została wymieniono w sposób przykładowy w treści tego przepisu, tj. m.in.: certyfikat rezydencji podatnika; dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku; oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c ustawy; oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy; oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych; dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
W sprawie zwrotu podatku, zgodnie z art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p., organ podatkowy wydaje decyzję, w jakiej określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ustępu 10 tego artykułu, który z kolei wskazuje, że gdy wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku, bez wydania decyzji, a jeśli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa wyżej, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Zarazem, na co wskazuje art. 28b ust. 6 ustawy, zwrot podatku – z zastrzeżeniem ust. 7 – następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6. miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 o.p. stosuje się odpowiednio. Opisany termin biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku. Istotne jest przy tym, że zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w jej art. 28b ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 o.p.
Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 72 § 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 tejże ustawy, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z art. 72 § 2 pkt 1 o.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Z kolei art. 73 § 1 o.p. stanowi, że z zastrzeżeniem § 2, nadpłata powstaje, z dniem: 1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Stosownie do art. 75 § 1 powołanej ustawy, podatnik, który podważa prawidłowość pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Paragraf 2. tego artykułu przewiduje zaś, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki oraz że płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zastrzeżenie w tym zakresie wprowadza art. 75 § 6 o.p., zgodnie z którym nie stosuje się powyższej reguły, określonej w § 2., gdy ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 284/24, które co do zasady jest zgodne z przywołanym w skardze poglądem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.231.2023.1.AK). W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że w świetle przywołanych przepisów, od 1 stycznia 2019 r. w krajowym porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu podatku u źródła, tj. po pierwsze, wynikający z art. 28b u.p.d.o.p., oraz po drugie, uregulowany w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej. Stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyroku opiera się na założeniu, z jednej strony, że określone w art. 28b u.p.d.o.p. przepisy o zwrocie podatku u źródła są przepisami szczególnymi względem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. Dlatego w ramach procedury zwrotu podatku u źródła przepisy tej ostatniej ustawy, jako przepisy o charakterze legi generali, mają zastosowanie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lex specialis). Z drugiej strony, w tym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że zwrot podatku w trybie określonym w art. 28b u.p.d.o.p., następuje tylko w razie pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy, a więc wtedy, gdy łączna kwota wypłaconych należności przekracza 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym. W konsekwencji, jeśli podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza wskazanej kwoty, a więc został pobrany na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła w trybie uregulowanym we wspomnianych przepisach Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy podatek u źródła został pobrany na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., odpowiednie podmioty są uprawnione do złożenia wniosku o zwrot na podstawie art. 28b tejże ustawy.
Zdaniem Sądu, przyjęte wyżej rozumienie omawianych regulacji winno mieć odpowiednie zastosowanie przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe obu instancji wniosku strony złożonego w niniejszej sprawie. Skoro bowiem art. 28b u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do zwrotu podatku, to jest jasne, że w tym trybie nie można domagać się również zwrotu odsetek. Nie zmienia tej oceny sam fakt akcesoryjności odsetek. Należy bowiem rozumieć ją wyłącznie jako zależność ich powstania od istnienia świadczenia głównego, którym – w tym przypadku – jest zaległość podatkowa.
Zaznaczyć trzeba że zarówno organ odwoławczy, jak organ pierwszej instancji stwierdziły, że w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy pobrane zostały odsetki od uiszczonego podatku u źródła, następnie zwróconego w procedurze pay and refund, wniosek podatnika o zwrot uiszczonych odsetek nie mógł spowodować skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na brak legitymacji prawnej tego podmiotu do żądania zwrotu wspomnianych odsetek.
Dokonując oceny legalności stanowiska organów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zasadniczą funkcją odsetek jest funkcja rekompensacyjna (odszkodowawcza), która sprowadza się do wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy przez określony czas. Przez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany zostaje pozbawiany korzyści, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po terminie płatności. Tym samym zapłata przez ten podmiot odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innego podmiotu, który terminowo wywiązał się z ciążącej na nim powinności zapłaty podatku. Stąd podatnik, który nie zachowuje terminu zapłaty podatku, jak to wynika z art. 53 § 1 o.p., obowiązany jest uiścić także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.
Przepis art. 51 § 1 o.p. stanowi, że zaległość podatkowa powstaje, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. W efekcie sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, prowadzi do powstania zaległości. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1389/16; 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19 oraz z 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 117/24). Odsetki od zaległości podatkowych są należnościami ubocznymi i akcesoryjnymi zobowiązania podatkowego (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 51, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el oraz wyroki NSA z: 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19 i 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 440/22).
W ocenie Sądu, opisane wyżej zasady należy odnieść do regulacji dotyczących zwrotu podatku u źródła w ramach mechanizmu pay and refund. Wynika to przede wszystkim z tego, że ze swej istoty gwarantuje on realizację będącej zasadą "ulgi u źródła" (relief at source). Specyficzną cechą tego mechanizm jest stosowanie wskazanej ulgi u źródła, niejako w sposób odwrócony. Najpierw bowiem następuje pobranie podatku u źródła z zastosowaniem właściwej stawki wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od zwolnień wynikających z regulacji krajowych oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby później zapewnić możliwość wystąpienia o zwrot pobranego podatku, o ile jednak taki dochód nie podlega opodatkowaniu w świetle przepisów krajowych bądź mająca w sprawie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę opodatkowania. Opisywany mechanizm, z jednej strony, służy usprawnieniu rozliczenia pobranego podatku, gdyż nie wymaga wszczynania i przeprowadzania postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty, z drugiej zaś, stanowi swoiste zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego, który dysponuje kwotą podatku do czasu oceny istnienia podstaw zwrotu nadpłaty.
Jak wspomniano wyżej, organy swoje stanowisko o braku możliwości uznania spółki będącej podatnikiem za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot odsetek od zaległości podatkowej wpłaconych przez płatnika, wywodził z brzmienia art. 30 § 1 o.p. W świetle tego przepisu, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 powołanej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że ten przepis stanowi podstawę prawną odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków związanych z poborem podatków. Odpowiedzialność płatnika jest jego własną odpowiedzialnością za wykonanie obowiązków nałożonych na niego ustawą. Nie odpowiada on solidarnie z podatnikiem za wykonanie tych obowiązków i tylko on osobiście i własnym majątkiem odpowiada za prawidłowe wykonanie ciążących na nim obowiązków. Trafnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota należności nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika. Odpowiada on za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 o.p., a więc za obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Sąd zgadza się również ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że obowiązki płatnika mają charakter publicznoprawny. Nie może on więc uwolnić się od ciążących na nim obowiązków w drodze umowy zawartej z inną osobą, a obowiązki te mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. W ocenie Sądu, treść art. 30 o.p. nie uzasadnia jednak wskazanego wyżej stanowiska organu, zgodnie z którym podatnik nie ma legitymacji do domagania się zwrotu wypłaconych odsetek od zaległości w podatku u źródła w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać trzeba najpierw, że jak wynika z art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku pobranego, zgodnie z art. 26 ust. 2e, może złożyć:
1) podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
Podobną regulację zawiera art. 75 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Paragraf 2. stanowi zaś, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.
Z przepisów tych wynika, że w przypadku powstania nadpłaty w wyniku dokonania wpłaty do organu podatkowego kwoty, która okazała się nienależna albo nadpłacona, o jej zwrot wystąpić może podatnik bądź płatnik. Przy czym płatnik tylko wówczas, gdy wpłata została pokryta z jego własnych środków finansowych, a zatem jedynie w takim zakresie, w jakim poniósł on ciężar ekonomiczny takiej płatności.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności zgodnie z treścią art. 30 o.p., a to prowadzi do wniosku, że skarżąca, będąca podatnikiem, nie posiada podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Rozstrzygnięcie omawianego zagadnienia wymaga odwołania się do argumentu interpretacyjnego w postaci celu, jaki był lub jest związany z działalnością prawodawczą, prowadzącą do powstania tego kompleksu normatywnego, w którym znajduje się interpretowany przepis prawny. Konieczne jest więc uzupełnienie wyników wykładni językowej art. 75 § 2 o.p. o kontekst celowościowy. Zauważyć należy, że 1 stycznia 2016 r. dokonano jego nowelizacji na mocy przepisów ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Uzasadnieniem zmiany było stwierdzenie, że dotychczasowa regulacja zbyt kazuistycznie wskazywała kiedy przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym uznano, że zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 o.p. zmiany zachowują dotychczasowe uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c o.p. przed zmianą wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Projektowany we wskazanej nowelizacji art. 75 § 2 o.p. jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty (zob. uzasadnienie projektu nowelizacji, druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji).
Z powyższego wynika zatem, że w przypadku, gdy uiszczenie podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowych spowodowało uszczerbek tylko w majątku podatnika, to właśnie on jedynie jest uprawniony, aby skutecznie wystąpić o zwrot nadpłaty łącznie z odsetkami. Jeśli doszło do pobrania przez płatnika podatku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W przypadku więc, gdy płatnik wpłacił organowi podatkowemu kwotę pobraną od podatnika, nie można przyjąć, że świadczenie to zostało spełnione kosztem majątku płatnika, a nie podatnika. Oczywiste jest bowiem, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek wraz z tymi odsetkami w wysokości wyższej od należnej albo wyższej od kwoty pobranego podatku, wskutek czego uszczuplił swój majątek (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 75, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., oraz wyrok WSA w Lublinie z 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 345/23).
Mając powyższe na względzie, Sąd nie podziela poglądu, jaki został wyrażony przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła podstawa, aby na podstawie art. 165a o.p. odmówić wszczęcia postępowania podatkowego ponieważ to podatnik złożył wniosek o zwrot odsetek zapłaconych od zaległości w podatku u źródła, a wobec tego, że postępowanie to zostało jednak wszczęte, należało je umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 o.p. Tym samym Sąd uznaje za błędny pogląd organów, że skarżąca nie może być uznana za stronę postępowania w sprawie, w której formułuje ona żądanie zwrotu nadpłaty wskazując, że świadczenie w postaci odsetek od zaległości podatkowej w rzeczywistości zostało wypłacone kosztem jej majątku i z tego wywodzi swoją legitymację do żądania zwrotu nadpłaty.
Odnotować należy, że zważywszy na treść stanowisk organów oraz skarżącej w sprawie pojawia się wątpliwość dotycząca tego, czy faktycznie odsetki zostały zapłacone z majątku podatnika, czy też zostały one zapłacone z jakiegoś innego majątku, w tym z majątku płatnika, jak sugeruje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ. Zauważyć należy, że organ odwoławczy wskazuje jednoznacznie, że płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty, co zdaniem Sądu, jest stanowiskiem prawidłowym, a tym samym, jak kontynuuje swój wywód organ, ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności wynikającej z art. 30 o.p.
Zdaniem Sądu, organ miałby rację w tej kwestii, jeżeli rzeczywisty ciężar ekonomiczny spoczywałby na płatniku, a więc wówczas, gdy te odsetki byłyby zapłacone z majątku płatnika. Natomiast nie ulega wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie miała miejsce inna sytuacja. Wprawdzie bowiem odsetki od zaległości podatkowej zostały przekazane na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika, jednakże nie budzi wątpliwości Sądu, że nie pochodziły one z majątku płatnika, lecz pochodziły ze środków przekazanych płatnikowi przez podatnika celem zapłacenia organowi podatkowemu tychże odsetek. Tak więc już te tylko okoliczności wskazują w sposób jednoznaczny, że gdyby płatnik zwrócił się z wnioskiem o dokonanie na jego rzecz zwrotu nadpłaty wskazanych odsetek, wniosek jego byłby nieskuteczny, skoro nie byłby w stanie wykazać, że odsetki zostały uiszczone z jego majątku.
Trzeba zatem wziąć pod uwagę, że wbrew sugestiom organów, to skarżąca poniosła faktyczny ciężar ekonomiczny odsetek, gdyż to ona przekazała płatnikowi ze swojego majątku środki finansowe na zapłatę zarówno kwoty samego podatku u źródła, jak odsetek od zaległości, wynikających z nieodprowadzenia podatku w terminie. Z akt sprawy wynika bowiem, że na potwierdzenie tego faktu skarżąca przedstawiła potwierdzenie przelewu środków na rachunek płatnika.
Skoro zatem podatnik twierdzi, że omawiane odsetki zostały zapłacone z jego majątku i wykazuje to na podstawie dowodów dołączonych do akt sprawy, tj. potwierdzenia przelewu oraz stosownej noty księgowej, to niewątpliwie jest to wystarczające do stwierdzenia, że tak było w rzeczywistości. Trafnie zatem zarzuciła skarżąca, że organy pomijają niezasadnie opisaną wyżej okoliczność, przedstawioną we wniosku podatnika oraz udokumentowaną dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, że zapłata podatku u źródła wraz z odsetkami za zwłokę spowodowała, w sensie ekonomicznym, uszczuplenie w majątku podatnika, a nie w majątku płatnika.
W ocenie Sądu, właściwie ta okoliczność jest przesądzająca dla przyjęcia, że skarżąca posiada legitymację prawną do ubiegania się o zwrot omawianych odsetek w formie zwrotu nadpłaty, a tym samym winna być uznana za stronę tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Nie ma bowiem wątpliwości, że w takiej formie, tj. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, podatnik może zwracać się do organu podatkowego również o zwrot odsetek niesłusznie zapłaconych, ponieważ te odsetki są zrównane z nadpłatą, na mocy art. 72 § 2 o.p.
Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którym w okolicznościach niniejszej sprawy, wyłączona była możliwość skutecznego ubiegania się przez podatnika o zwrot odsetek zapłaconych nienależnie. Co więcej, gdyby przyjąć rozumowanie przyjęte przez organy, doszłoby niewątpliwie do naruszenia zasad konstytucyjnych, na które zwróciła uwagę skarżąca, tj. zasady słuszności, równości wobec prawa oraz ochrony praw majątkowych, w tym prawa własności.
Jednocześnie wymaga podkreślenia, że w rozpoznawanej sprawie zupełnie inną kwestią jest to, czy opisane odsetki powinny być finalnie zwrócone skarżącej. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że w gruncie rzeczy organy brak legitymacji skarżącej do bycia stroną postępowania w sprawie powiązały, w sposób nieuprawniony, z rozstrzygnięciem sprawy w dalej idący sposób, tj. z uwzględnieniem art. 30 o.p. Z kolei skarżąca, obszernie w tym zakresie uzasadniając swoje stanowisko, twierdzi, że w sytuacji, gdy okazało się, że zapłacony podatek podlegał zwrotowi w ramach mechanizmu pay and refund, to podatek ten od początku nie był należny, ponieważ od początku przysługiwało zwolnienie od tego podatku, a zatem od początku nie był on zaległością podatkową i w związku z tym nie było podstaw do tego, aby płacić odsetki. Strona wiąże więc w efekcie możliwość zwrotu omawianych odsetek z okolicznością, czy te odsetki były zapłacone od rzeczywiście istniejącej zaległości podatkowej, czy też zostały one zapłacone mimo braku zaistnienia zaległości podatkowej. Skarżąca uznaje zatem, że obowiązek, jaki obciąża płatnika na podstawie art. 30 o.p., powinien być poniesiony o tyle, o ile te odsetki w ogóle się należały.
Bezsprzecznie strony prezentują w tym zakresie dwa zupełnie odmienne stanowiska i to jest kwestia merytoryczna, która mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia dopiero po uprzednim stwierdzeniu, że skarżącej przysługiwała legitymacja do tego, żeby wystąpić z wnioskiem o zwrot odsetek. Organ nie powinien był więc tego zagadnienia rozstrzygać w niniejszej sprawie, skoro przyjął opisane wyżej stanowisko, że skarżącej w ogóle nie przysługiwał przymiot strony w tym postępowaniu, a tym samym, że nie mogła ona skutecznie domagać się wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie.
Z tych względów, Sąd nie jest uprawniony do przesądzenia na obecnym etapie postępowania, w jaki sposób opisane zagadnienie należało w tej sprawie rozstrzygnąć. W sytuacji, gdy organy uznały, że w sprawie miała miejsce podmiotowa przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, bowiem jak przyjęły, podanie zostało złożone przez podmiot niebędący stroną postępowania, kwestia ta nie mogła być rozstrzygana przez organy w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. Sąd nie mógł zatem odnieść się do zarzutów skarżącej oraz uzasadniającej je argumentacji, w których zmierzała ona do wykazania, że sporne odsetki powinny zostać jej zwrócone przez organ podatkowy w całości albo przynajmniej, jak podniosła w piśmie procesowym, w części wynikającej z art. 56a § 1 w zw. z art. 56 § 1 i art. 72 § 2 pkt 1 o.p. Jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie tego zagadnienia przez Sąd jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy z uwagi na opisane wyżej naruszenia przepisów prawa, których dopuścił się również ten organ w toku jej rozpoznania.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona merytorycznej oceny wniosku skarżącej o zwrot odsetek od nieterminowej wpłaty podatku u źródła, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.
Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, znajduje podstawę w przepisach art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).