I SA/LU 582/06

I SA/Lu 582/06 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2007-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-09-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Bogusław Wiśniewski
Halina Chitrosz /sprawozdawca/
Irena Szarewicz-Iwaniuk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 595/07 - Wyrok NSA z 2008-06-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. - oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst: Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005r. z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania H. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006r., Nr [...] w sprawie określenia:
1.wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004r. w kwocie 251.367,31 zł,
2. ryczałtu od przychodu wymienionego w pkt 1 w kwocie 36.318,00 zł,
3. zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. w kwocie łącznej 35.119,00 zł w tym za miesiące: styczeń w kwocie 1.519,00 zł, luty w kwocie 3.036,00 zł, marzec w kwocie 3.158,00 zł, kwiecień w kwocie 3.813,00 zł, maj w kwocie 3.036,00 zł, czerwiec w kwocie 3.637,00 zł, lipiec w kwocie 3.206,00 zł, sierpień w kwocie 2.941,00 zł, wrzesień w kwocie 2.757,00 zł, październik w kwocie 2.366,00 zł, listopad w kwocie 2.082,00 zł, grudzień w kwocie 3.568,00 zł
- uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił:
1. wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności
gospodarczej za 2004r. w kwocie 42.561,22 zł,
2. ryczałt od przychodu wymienionego w pkt 1 w kwocie 5.258,00 zł,
3. zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. w
kwocie łącznej 4.054,00 zł w tym za miesiące: marzec w kwocie 379,00 zł, kwiecień w kwocie 445,00 zł, maj w kwocie 428,00 zł, czerwiec w kwocie 429,00 zł, lipiec w kwocie 427,00 zł, sierpień w kwocie 427,00 zł, wrzesień w kwocie 435,00 zł, październik w kwocie 442,00 zł, listopad w kwocie 421,00 zł, grudzień w kwocie 221,00 zł.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż wnosząc odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącej zarzucił:
1. brak podstaw prawnych do zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.193 § 4
ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy ewidencja przychodów prowadzona była rzetelnie i w sposób niewadliwy i tym samym powinna stanowić dowód w postępowaniu;
2. nie uwzględnienie wyjaśnień strony z dnia 3 sierpnia 2005r. kwestionujących w całości analizy mające stwierdzić różnice ilościowe towarów handlowych w prowadzonej działalności;
3. przyjęcie w decyzji dotyczącej 2004r. danych z 2005r. oraz w decyzji dotyczącej 2005r. danych z 2004r., co dowodzi ich wadliwości;
4. naruszenie przepisu art.23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę metody szacunkowej na porównawczą zewnętrzną, której wyniki są kilkakrotnie wyższe niż wynikające z poprzednio zastosowanej metody kosztowej, czego skutkiem jest naruszenie art.127 i art. 234 Ordynacji podatkowej.
5. zastosowanie metody porównawczo zewnętrznej i uniemożliwienie stronie jej kwestionowania poprzez utajnienie materiałów będących podstawą do jej zastosowania, nieprawidłowe porównanie do sklepu o pow. handlowej 50m2, położonego przy głównej ulicy handlowej, stosującego niższą marżę w stosunku do którego brak danych o zatrudnieniu i godzinach pracy;
6. naruszenie przepisu art.54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odnośnie naliczania odsetek za zwłokę.
W rozpoznaniu tych zarzutów organ odwoławczy na wstępie stwierdził, iż skarżąca w roku podatkowym 2004 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych .
Kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego wykazała, iż ewidencja przychodów za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. prowadzona była nierzetelnie, a mianowicie:
- skarżąca wprowadziła do obrotu towary poza ewidencją, co stwierdzono w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003r. oraz w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r., zaś w przedłożonym spisie towarów przeterminowanych wykazane zostały towary na które nie posiadała dowodów zakupu,
- w okresie 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. skarżąca uzyskała przychód brutto w kwocie 19.842,50 zł, podczas gdy udokumentowane wydatki związane z działalnością gospodarczą wyniosły 33.373,20 zł, co daje różnicę w kwocie 13.530,48 zł.
W toku postępowania ustalono, iż H. S. otrzymuje miesięcznie rentę w wysokości 482 zł, zaś jej mąż - również rencista - w wysokości ok. 520 zł miesięcznie, a ze złożonego przez nią oświadczenia wynikał, iż w okresie objętym kontrolą nie korzystała z kredytów bankowych.
Wobec powyższych nieprawidłowości organ podatkowy I instancji podważył rzetelność prowadzonej ewidencji przychodów za 2004r. i decyzją z dnia [...] Nr [...] określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 42.561,22 zł oraz zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2004r. tj. styczeń w kwocie 432,60 zł, luty w kwocie 423,30 zł, marzec w kwocie 448,10 zł, kwiecień w kwocie 444,60 zł, maj w kwocie 428,50 zł, czerwiec w kwocie 428,80 zł, lipiec w kwocie 427,40 zł, sierpień w kwocie 427,20 zł, wrzesień w kwocie 435,40 zł, październik w kwocie 442,10 zł, listopad w kwocie 421,20 zł, grudzień w kwocie 443,00 zł.
Decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności w przedmiocie weryfikacji zastosowanej kosztowej metody oszacowania lub ewentualnego zastosowania innej.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji za podstawę oszacowania podstawy opodatkowania metodę porównawczo - zewnętrzną i wydał decyzję z dnia [...] marca 2006r. Nr [...], w której określił:
- wartość niezaewidencjonoanego przychodu za 2004r. w kwocie 251.367,31 zł,
- zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. w kwocie 35.119,00 zł, w tym za miesiące: styczeń w kwocie 1.519,00 zł, luty w kwocie 3.036,00 zł, marzec w kwocie 3.158,00 zł, kwiecień w kwocie 3.813,00 zł, maj w kwocie 3.036,00 zł, czerwiec w kwocie 3.637,00 zł, lipiec w kwocie 3.206,00 zł, sierpień w kwocie 2.941,00 zł, wrzesień w kwocie 2.757,00 zł, październik w kwocie 2.366,00 zł, listopad w kwocie 2.082,00 zł, grudzień w kwocie 3.568,00 zł.
W rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji co do nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r., wskazując, że:
- analiza stanów remanentowych wykazała rozbieżności, z których wynika, iż wprowadzone były do obrotu towary poza ewidencją podatkową, a dotyczyły one stanu towarów, które nie wystąpiły w remanencie na 31 grudnia 2003r., nie były też zakupione w trakcie 2004r., a wystąpiły w remanencie na 31 grudnia 2004r. /kremy: Nivea, Pani Walewska, Krem do golenia Palmolive, Krem do stóp, Krem Dove, Krem, poz.204, Krem, poz.205, Krem Soraya, Krem, poz.209, Krem Ewa, Krem do golenia Wars, Krem Kamile, Krem Senergie, Krem do stóp active, Krem Garnier, Krem do golenia Makler /;
- w protokołach towarów przeterminowanych wykazano kremy, które nie występują ani w remanencie na 31 grudnia 2003r., ani w zakupach 2004r. / krem Senergie - 2 szt, krem MR - 4 szt., 10 krem MR, w poz. 31 krem, pasty do zębów: Colgate, Elmex, Bobini, Oral b, Sensodyne, Denivit, Aqa fresch, Colgate herbal /.
Wskazane nieprawidłowości naruszają zdaniem organu II instancji przepis art.15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązani są posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów.
Powołując się na przepis art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a za rzetelne – uznaje się te, których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe – prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.
Skoro zatem w toku postępowania stwierdzono, iż księgi podatkowe skarżącej zawierały błędy polegające na nie wykazaniu bądź zaniżeniu kosztów zakupu towarów handlowych, w myśl powołanych przepisów były one nierzetelne, a jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie.
Odnosząc się z kolei do zarzutu nie uwzględnienia wyjaśnień skarżącej z dnia 3 sierpnia 2005r., organ odwoławczy wskazał, iż jest on nietrafny, gdyż organ podatkowy I instancji rozpatrzył je w całości.
Wskazano, że rozliczenie asortymentu z uwzględnieniem stanów remanentowych, zakupów oraz spisów towarów zepsutych i uszkodzonych zawarte w powyższym piśmie skarżąca przedstawiła już w protokole z kontroli podatkowej na str.14-25 i w protokole z badania ksiąg podatkowych, co czego odniesiono się już w powołanych protokołach. Organ odwoławczy zauważył, iż analiza skarżącej dotyczyła sprzeczności ekonomicznych za styczeń i luty 2005r., co nie mogło mieć wpływu na nieprawidłowości roku 2004. Podobną ocenę odniesiono do rachunków pochodzących od firm nieistniejących wystawionych w marcu 2005r.
Oceniając wyjaśnienia skarżącej, że zakup towarów handlowych finansowany jest z oszczędności zgromadzonych wspólnie z mężem, wskazano, iż oświadczenie tej treści złożyła ona również do protokołu z kontroli podpisanego w dniu 13 kwietnia 2005r. (strona 26-27). Analiza przychodów z tytułu rent jej / 482 zł / i męża / 520 zł/ - zdaniem organu odwoławczego – prowadzi do wniosku, iż nie są one na tyle wysokie, aby w obecnych realiach poza koniecznymi wydatkami związanymi z normalną egzystencją, możliwe było jeszcze poczynienie z nich oszczędności, tym bardziej, iż oświadczyła ona, że w spornym okresie nie korzystała z żadnych kredytów bankowych. Podkreślono jednocześnie, że wg danych będących w posiadaniu organów, za lata 2000 - 2002 skarżąca wykazywała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej straty w kwotach odpowiednio: 10.687,74 zł i 9.012,31 zł, zaś za rok 2003 dochód w wysokości 1.161,16 zł. dochód z renty za lata 2001 - 2004 wynosił odpowiednio: 5.613,66 zł, 5.759,81 zł, 5.949,76 zł i 6.075,16 zł.
Z kolei co do twierdzeń o kupowanych "kompletach kosmetyków, a następnie ich dzieleniu i sprzedawaniu na sztuki" – organ stwierdził, iż szczegółowa analiza zgromadzonych w aktach sprawy dowodów zakupu towarów handlowych wykazała, iż zakupy te zdarzały się sporadycznie w skali roku, a skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów na poparcie swoich oświadczeń.
Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą ilościowego rozliczenia kremów i past do zębów organ II instancji, stwierdził, iż sporządzone ono zostało jedynie co do ilości całego asortymentu, podczas gdy organy podatkowe na podstawie sporządzonych remanentów na dzień 31 grudnia 2003r. i na dzień 31 grudnia 2004r. oraz protokołów zniszczeń towarów przedstawiały różnice w poszczególnych ilościach kremów i past do zębów biorąc pod uwagę nazwę towaru i jego cenę.
Organ odwoławczy podniósł, że uwzględnił część zarzutów odwołania oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie z 6 lipca 2006r. odnośnie zastosowanej przez organ podatkowy I instancji metody porównawczo zewnętrznej do oszacowania przychodu za 2004r. i odstąpił od zastosowania tej metody, przede wszystkim z uwagi na brak punktów handlowych prowadzących działalność w podobnym zakresie i rozmiarach jak działalność prowadzona przez skarżącą. W jego ocenie niewłaściwe było zastosowanie powyższej metody, w sytuacji, gdy organ I instancji do oszacowania przychodu przyjął dane ze sklepu nr 1 gdzie przychód za 2004r. wynosił 268.144 zł, zakup towarów handlowych 233.296 zł, podczas gdy całość kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności za 2004r. tj. zakupy materiałów handlowych i pozostałe wydatki kształtowała się na poziomie 33.373 zł.
Odnosząc stwierdzony stan rzeczy do metod oszacowania wskazanych w przepisie art. 23§3 Ordynacji podatkowej i wskazując dlaczego żadna z nich nie może zostać zastosowana w rozpatrywanym przypadku, organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż jego § 4 dopuszcza w szczególnie uzasadnionych przypadkach, oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Mając na uwadze przepis art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zgodnie z którym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt, organ odwoławczy stwierdził, że najbardziej miarodajną metodą, która pozwoli określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości będzie przyjęcie wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej marży, bez względu na położenie sklepu i warunki w jakich działa.
W tym celu, na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wyjaśniającego dokonano analizy kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i stwierdzono, że jest ona prowadzona w lokalu wynajmowanym na podstawie umowy najmu zawartej ze S. S., której przedmiotem jest lokal o powierzchni 40,7m2 położony w budynku przy ul. S. w B., z ustaloną stawką - 17,20 zł za 1m2 i terminem płatności do 15-go każdego miesiąca z dołu. Ogółem w 2004r. koszty związane z funkcjonowaniem sklepu wyniosły 14.739,95 zł, w tym za czynsz 12.932,25 zł, z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.777,52 zł i 30,18 zł za akup materiałów biurowych wg faktury VAT nr [...] z dnia 9 stycznia 2004r.
Organ odwoławczy zauważył, iż skarżąca do protokołu z kontroli oświadczyła, że czynsz opłaca zgodnie z zawartą umową, zaś w wyjaśnieniach złożonych na etapie postępowania podatkowego oraz w odwołaniu z dnia 3 października 2005r. twierdziła, że nie ponosi opłat za lokal, ponieważ wynajmuje go od brata swojego męża –S. S. Oceniając powyższe stwierdzono, że skoro do protokołu kontroli skarżąca oświadczyła, iż ponosi opłaty za lokal, a sam wynajmujący złożył zeznanie podatkowe PIT-28 za 2004r. z tytułu najmu lokalu potwierdzając tym samym, że osiągnął z tego tytułu przychody we wskazanej wysokości, zasadne było uznanie, iż koszty w tym zakresie zostały poniesione, mimo późniejszych wywodów odmiennych.
Określenie wysokości przychodu za 2004r. przedstawia się – zdaniem organu odwoławczego – następująco:
- koszty związane z funkcjonowaniem sklepu -14.739,95 zł,
- marża stosowana - zgodnie z oświadczeniem do protokołu kontroli - 25%,
- oszacowany najniższy obrót jaki powinna skarżąca osiągnąć, aby pokryć koszty prowadzonej działalności przy zastosowanej 25% marży wyniesie 58.959,80 zł tj. (14.739,95 zł x 100%) : 25%, podczas, gdy obrót wykazany w zeznaniu PIT-28 za 2004r. wyniósł 16.398,58 zł.
Z zestawienia tych danych, w ocenie organu II instancji, wynika, iż skarżąca nie zaewidencjonowała i nie zgłosiła do opodatkowania przychodów netto w kwocie 42.561,22 zł (58.959,80 zł - 16.398,58 zł), przez co naruszyła przepis art.6 ust.1 w zw. z art.14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którymi opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Niezaewidencjonowany obrót w kwocie 42.561,22 zł ze względu na jego oszacowanie przyporządkowano do poszczególnych miesięcy 2004r. w częściach równych (w miesiącach 1- XI po 3.546,77 zł i w grudniu 3.546,75 zł), co uwidoczniono w stosownej tabeli znajdującej się na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o 50% odliczenie strat za lata 2001-2002 od miesiąca stycznia i lutego 2004r., organ odwoławczy w oparciu o przepis art.11 ustawy ryczałtowej w związku z art.9 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał stosownego rozliczenia, mając na uwadze, że w zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2001-2002 skarżąca wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokościach 10.687,74 zł za 2001r. i 9.012,31 zł za 2002r.
Wyliczenie w zakresie ryczałtu, z uwzględnieniem powyższego, przedstawiono w tabeli zawartej na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Powołując się na przepis art.21 ust. 1 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 21§4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy określił w punkcie 3 sentencji zaskarżonej decyzji, że ryczałt należny za 2004r. wynosi 4.054 zł, a nie jak skarżąca wykazała w złożonym w dniu 12 stycznia 2005r. - PIT-28 - 0 zł. Z kolei w punkcie 1 i 2 sentencji decyzji określono na podstawie art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 42.561,22 zł i ryczałt od tej kwoty w wysokości 5.258 zł (po uwzględnieniu możliwych do odliczenia strat z lat ubiegłych według pięciokrotnej stawki dla działalności usługowej w zakresie handlu (art.17 ust.2 w zw. z art.12 ust.1 pkt 5 lit.b ustawy).
Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie roku podatkowego skarżąca nie opłacała zryczałtowanego podatku dochodowego, zatem kwoty należnego a niezapłaconego ryczałtu stanowią zaległości podatkowe jako podatek niezapłacony w terminie, które podlegają wpłacie na konto urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę poczynając od dnia następującego po dniu terminu płatności ryczałtu art.51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż odsetki nalicza sam podatnik , zgodnie z art.53 § 3 Ordynacji podatkowej w terminie do dnia wpłacenia kwoty zaległości zgodnie z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji. które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165. poz.1373).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art.54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie okresu, za jaki nie nalicza się odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wyjaśnił, iż wysokość odsetek za zwłokę nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, a organ I instancji jedynie informacyjnie wskazał terminy, od których winny być one naliczone.
Od tej decyzji H. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, iż z mocy z art. 17 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja przychodów za 2004r. była niezgodna z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Zarzuciła, że decyzja nie wskazuje, jakich to konkretnych warunków ewidencja nie spełniała oraz zakwestionowała, że organ odwoławczy uwzględnił znane mu warunki finansowe podatniczki i jej męża za 2004r. jako podstawę do szacunkowego obliczania podstawy opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzonymi różnicami w zakresie rozliczenia wartościowo-ilościowego tak małego sklepiku i uznała je za pozorne, przedstawiając do skargi prawidłowe jej zdaniem rozliczenie kremów i past do zębów. Powołała się nadto na swoje wyjaśnienia z dnia 3 sierpnia 2005r., stwierdzając, iż organy nie przeczytały ich do końca. Wywodziła, że wybrana przez podatniczkę uproszczona forma opodatkowania miała na celu uniknięcie skomplikowanego rozliczania zakupów i kosztów. Podniosła także, iż w tak małym sklepiku i przy tak dużym i różnorakim asortymencie nie ma możliwości pełnej kontroli /zwroty, wycena tego samego towaru zakupionego w różnych cenach i zakup w kompletach/ oraz wskazała, iż w odniesieniu do zakupów w kompletach, w wyjaśnieniach z 6 lipca 2006r. podano jedynie ich przykłady.
Skarżąca szczególnie mocno podkreśliła, iż w decyzji organu odwoławczego powrócono do szacunkowego obliczania przychodu za pomocą metody kosztowej i to w sytuacji, gdy w poprzedniej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał ją za nieprawidłową. W jej ocenie, oszacowany obrót w wysokości 58.959,80 zł winien być obrotem brutto (z podatkiem VAT) ponieważ w wartości sprzedaży jest także wartość marży. Ponadto, zdaniem skarżącej, koszty związane z funkcjonowaniem sklepu przyjęto hipotetycznie, nie uwzględniając przedłożonych przez nią dowodów świadczących o tym, że za czynsz zapłaciła tylko częściowo.
Końcowo stwierdziła, iż w sytuacji wystąpienia okoliczności określonych w art.54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma wskazać w decyzji za jaki okres nie nalicza się odsetek, natomiast brak wskazania terminów zapłaty ryczałtu powoduje wadliwość decyzji, gdyż nie ma nawet wystarczających podstaw do wystawienia upomnienia czy tytułu egzekucyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i odwołał się do swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Przy piśmie przewodnim z dnia 5 stycznia 2007r. skarżąca złożyła kserokopię swoich wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 26 lipca 2005r., dodatkowe wyjaśnienia do skargi i kolejne rozliczenie różnic ilościowo wartościowych niektórych towarów.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy art. 6 ust.1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".
Z kolei, w myśl art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. / - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Poza sporem pozostaje, iż w 2004r. skarżąca H. S. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w zakresie sprzedaży detalicznej między innymi artykułów toaletowych i kosmetyków. Nie ulega zatem wątpliwości, iż z mocy art. 15 ust.1 ustawy była zobowiązana do prowadzenia stosownych ewidencji z zachowaniem wymogów, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz. U. z 2002r., Nr 219, poz.1836 /.
W myśl art. 17 ust.1 ustawy, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.
Zgodnie z art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3).
Jak wynika z protokołu badania ksiąg / k – 308-334 T.II akt podatkowych / w toku kontroli stwierdzono, iż skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich towarów wprowadzonych do obrotu. Wykazało to porównanie towarów według remanentu na 31 grudnia 2003r. i 31 grudnia 2004r. Rozbieżności dotyczyły stanu towarów, których nie wykazano w remanencie na 31 grudnia 2003r., czyli inaczej mówiąc na 1 stycznia 2004r., jednocześnie nie były one zakupione w trakcie roku 2004, a zostały uwidocznione w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r.
Podobne nieprawidłowości stwierdzono także w zakresie spisu towarów przeterminowanych, co do których skarżąca nie posiadała dowodów ich zakupu, i które nie występowały ani w remanencie na 31 grudnia 2003r., ani w zakupach roku 2004. W obu przypadkach chodzi o różnego rodzaju kremy i pasty do zębów, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji / strona 4-6 /.
Z mocy powołanego wyżej przepisu art. 15 ust.1 ustawy wynikał dla skarżącej ewidentny obowiązek posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów i ewidencjonowania. Skoro zatem, w toku postępowania kontrolnego stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości, zasadnie określono w protokole badania ksiąg, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, iż są one nierzetelne, i jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie.
Zauważyć można, iż nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną, co oznacza, że nie mają tu znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a w szczególności dobra, czy zła wola podatnika. Stanowi ją więc każdy brak zapisów, albowiem prowadzi to do wypaczenia rzeczywistości gospodarczej.
W ocenie Sądu nie ma podstaw w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy do zakwestionowania skuteczności obalenia domniemania zgodności z prawdą prowadzonych przez skarżącą ewidencji, a w konsekwencji ich odrzucenia jako dowodu.
Nie można się tym samym zgodzić ze stanowiskiem skarżącej zaprezentowanym w skardze, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich to konkretnych warunków ewidencja nie spełniała. Wprost bowiem z niej wynika, iż ewidencja nie zawierała danych odnośnie wszystkich towarów, a także dowodów ich zakupu, czego potwierdzeniem były stany remanentowe towarów na dzień 31 grudnia 2003r. i 31 grudnia 2004r. oraz spis towarów przeterminowanych, co do których skarżąca nie posiadała dowodów ich zakupu, i które nie występowały ani w remanencie na 31 grudnia 2003r., ani w zakupach roku 2004.
Stwierdzenie nierzetelności ewidencji stanowiło podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, który w §3 określa rodzaje metod, przy zastosowaniu których jest to możliwe. Jednocześnie przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu, ale tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod, przy czym podkreślić w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym przyjmuje się, że sam wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro więc organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu / dochodu /. Niewątpliwie, organ podatkowy, który ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ma obowiązek dokonać tego w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 tego artykułu.
Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wykazania, dlaczego żadna z metod opisanych w §3 przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania. I tak stwierdzono, że:
1/ metoda porównawcza wewnętrzna – polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu – z uwagi na to, że za poprzednie lata działalności gospodarczej skarżąca wykazywała stratę,
2/ metoda porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach – z powodu braku punktów handlowych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i rozmiarach;
3/ metoda remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu – nie dotyczyła sytuacji skarżącej;
4/ metoda produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa – nie dotyczyła sytuacji skarżącej z uwagi na inny rodzaj prowadzonej działalności;
5/ metoda kosztowa - polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie – w sytuacji braku danych do wyliczenia wskaźnika udziałów kosztów w obrocie / zysk netto /;
6/ metoda udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie – jako nieadekwatna do sytuacji skarżącej.
Dokonując wyboru metody oszacowania innej od przytoczonych, organ odwoławczy uzasadnił, iż najbardziej miarodajna dla oszacowania najniższego przychodu, jaki skarżąca powinna osiągnąć, aby pokryć koszty prowadzonej działalności gospodarczej będzie metoda oparta na wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej w działalności handlowej marży.
Nie jest to metoda kosztowa, o której mowa w przepisie art. 23§3 pkt.5 Ordynacji podatkowej, jak zdaje się sugerować strona skarżąca w uzasadnieniu skargi. Podkreślenia wymaga, iż na taką właśnie metodę wskazał organ pierwszej instancji w decyzji z dnia z [...] października 2005r., Nr [...] / k – 403-411, T.II akt podatkowych /, dokonując szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o koszty prowadzonej działalności gospodarczej oraz stosowanej przez skarżącą marży, z uzasadnieniem, iż jest to metoda kosztowa. To między innymi było powodem jej uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005r., Nr [...]/ k – 436-437 T.II akt podatkowych /, w której organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że "marża i zysk nie stanowią składnika kosztów działalności gospodarczej", a przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że zastosowana metoda nie jest metodą kosztową i albo ją należy zweryfikować, albo zastosować inną.
Jakkolwiek organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji powrócił do metody opartej na wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej przez skarżącą w działalności handlowej marży, jednakże wyraźnie wskazał, iż jest to inna metoda w rozumieniu przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz, jak to już wyżej podniesiono uzasadnił, dlaczego żadna z 6 metod wskazanych w §3 tego przepisu nie może być zastosowana w sprawie, w tym także i metoda kosztowa.
Powracając zatem do wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu stwierdzić trzeba, iż wywód skarżącej, że organ odwoławczy oparł się na hipotetycznych, a nie faktycznie poniesionych kosztach nie znajduje uzasadnienia.
Przypomnieć zatem należy, iż skarżąca do protokołu kontroli złożyła oświadczenie, iż czynsz za lokal, w którym prowadzi sklep opłaca zgodnie z zawartą umową najmu ze S. S. – bratem jej męża. Jej przedmiotem jest lokal o powierzchni 40,7m2 położony w budynku przy ul. S. w B. Według niej, wysokość czynszu wynosi 17,20 zł za 1m2 z terminem zapłaty do15-go każdego miesiąca z dołu / k - 90-92, T.I. akt podatkowych/ + opłaty za media. Organ ocenił, iż oświadczenie powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w fakcie, iż wynajmujący S. S. złożył za 2004r. zeznanie podatkowe PIT-28 z tytułu najmu lokalu / k – 393 – 395, T.II akt podatkowych /, wskazując z tego tytułu przychód w kwocie 12.932,25 zł.
Rację ma zatem organ odwoławczy, iż dowód ten potwierdza, że skarżąca ponosi koszty związane z wynajmem lokalu, zaś jej późniejsze twierdzenia odmienne nie mogą na tą ocenę mieć wpływu, a jej samej nie można przypisać cech dowolności i naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu, iż oszacowany obrót w wysokości 58.959,80 zł winien być obrotem brutto (z podatkiem VAT) ponieważ w wartości sprzedaży jest także wartość marży, zauważyć należy, iż do szacunkowego wyliczenia przychodu przyjęto koszty związane z prowadzeniem sklepu w wartości netto, a mianowicie wysokość kwoty związanej z wynajmem – 12. 932,25 zł + 1.777,52zł z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne + 30,18zł / bez VAT / - z tytułu zakupu materiałów biurowych według faktury VAT nr 178/01/04 z dnia 9 stycznia 2004r. / k – 99, T.I akt podatkowych /, co łącznie sprowadziło się do kwoty 14.739,95zł – netto. Oczywiste jest tym samym, iż także oszacowany przychód jest przychodem netto, a nie brutto, jak twierdzi strona skarżąca.
Co się zaś tyczy przedłożonych do skargi i do pisma z dnia 5 stycznia 2007r. rozliczeń past do zębów i kremów, to zważyć trzeba , iż były one już przedmiotem uwag skarżącej w toku postępowania podatkowego, a tym samym i przedmiotem analizy i oceny przez organy podatkowe. Niezależnie od tej uwagi należy jednak podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił rozliczenie tego asortymentu towaru / str.4-6 uzasadnienia /. Na marginesie można także dodać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do tych zestawień zauważył, iż zarówno w przypadku kremów, jak i pasty do zębów – wykazano w nich zupełnie inne pozycje remanentowe albo bez ceny jednostkowej zakupu, albo z inną ceną, niż to wskazano w protokole kontroli.
Skarżąca nie kwestionuje, iż w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. uzyskała przychód brutto w kwocie 19.842,50 zł. Gdy się zatem zważy, iż udokumentowane wydatki związane z działalnością gospodarczą wyniosły 33.373,28 zł, to wniosek organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy jednocześnie skarżąca twierdziła, iż w okresie tym nie korzystała z żadnych kredytów związanych z działalnością gospodarczą, nie pobierała z kasy sklepu żadnych pieniędzy, zachowując je na pokrywanie kosztów zakupu towarów, oraz że gotówkę na pokrywanie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pozyskiwała z utargów w sklepie oraz częściowo z własnych innych środków, a mianowicie renty swojej / 482 zł / i męża /520 zł /, iż przychody jej i męża, nie były na tyle wysokie, aby w aktualnych realiach ekonomicznych poza koniecznymi wydatkami związanymi z normalną egzystencją, możliwe było jeszcze poczynienie z nich oszczędności, umożliwiających dokonywanie zakupów towarów dla celów prowadzonej działalności – jest logiczny.
Wskazać też należy, iż organ odwoławczy odstąpił od metody oszacowania porównawczo-zewnętrznej zastosowanej przez organ I instancji w decyzji z dnia 29 marca 2006r., podzielając wywody strony, iż nie jest ona adekwatna do stanu rzeczy zaistniałego w sprawie, gdyż przyjęte do porównania supermarkety znajdowały się w odległości 300 - 500m od prowadzonego przez nią punktu, zaś inne sklepy położone również w pobliżu supermarketów, prowadzące taką samą działalność gospodarczą osiągały o wiele wyższe od niej obroty oraz stwierdzając, że najbardziej miarodajną metodą, która pozwala określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości jest ta, która pozwala określić podstawę opodatkowania na podstawie ponoszonych kosztów bez względu na położenie sklepu i warunki w jakich działa.
Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skarżącej, iż "nie rozpatrzono jej wyjaśnień z dnia 3 sierpnia 2005r." / k – 396-400, T.II akt podatkowych /. Rację ma organ odwoławczy, iż zawarte w tych wyjaśnieniach rozliczenie towarów handlowych było wybiórcze, a nadto zostało dokonane w kontekście zakupów z roku 2005, co nie mogło mieć znaczenia dla oceny stanów remanentowych za rok 2004. Podobnie rzecz się ma co do zakupów kosmetyków w kompletach, następnie rozdzielanych na sztuki. Analiza tego zarzutu doprowadziła organ do wniosku, iż po pierwsze zakupy te zdarzały się w skali roku sporadycznie, zaś sama skarżąca nie wskazała w tych wyjaśnieniach konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Podobne wywody czynił pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 6 lipca 2006r. / k – 543-544, T.III akt podatkowych / przedstawiając w załączeniu "wybrane odpisy zakupu tych kompletów w ilości 10 sztuk".
W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy miał prawo uznać, iż dowody te potwierdziły jedynie, iż zakupy w kompletach miały charakter sporadyczny. Aktualnie skarżąca w skardze powraca do tego zarzutu, wywodząc, iż "podała tylko przykładowe zakupy kompletów, bo Urząd Skarbowy twierdził, ze ich nie było". Niewątpliwie ciężar dowodu na okoliczność zakupu kosmetyków w kompletach, a następnie ich "rozkompletowania" i sprzedaży ich "na sztuki" ciążył na skarżącej. O ile faktu tych zakupów – wskazanych przez skarżącą organ odwoławczy nie kwestionuje, o tyle fakt ich sprzedaży po "rozkompletowaniu" na sztuki nie został przez nią wykazany.
Zauważyć również wypada, iż skarżąca w swoich wyjaśnieniach z dnia 3 sierpnia 2005r. twierdziła, iż "sporządzenie spisu towarów zawierającego 1451 pozycji, w krótkim czasie daje prawdopodobieństwo pomyłek w liczeniu, podobnie jak i ich wycena, którą musiała przedstawić w ciągu trzech dni". Podawała także, iż "klienci często zwracali towar i w zamian brali inny, co także mogło powodować różnice ilościowe". Pomijając już nawet ogólnikowość tych twierdzeń, zaznaczyć należy, iż nie zostały one poparte żadnym stosownym dowodem. Jeśli skarżąca uważała, że wyznaczony jej termin jest za krótki mogła zwrócić się o jego przedłużenie, zaś zaniechanie w tym zakresie nie może aktualnie skutkować oceną negatywną dla organów podatkowych.
Organ odwoławczy uwzględnił także wniosek strony o 50% odliczenie strat za lata 2001-2002 od miesiąca stycznia i lutego 2004r., a sposobu jej rozliczenia skarżąca nie zakwestionowała.
Odnosząc się do zarzutu, że w sytuacji wystąpienia okoliczności określonych w art.54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma wskazać w decyzji, za jaki okres nie nalicza się odsetek, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wysokość odsetek za zwłokę nie jest przedmiotem sporu.
Nie ulega kwestii, że skarżąca w 2004r. nie opłacała zryczałtowanego podatku dochodowego, a więc kwoty należnego, a niezapłaconego ryczałtu stanowią zaległości podatkowe jako podatek niezapłacony w terminie, zgodnie z przepisem art. 51§1 Ordynacji podatkowej, od których z zastrzeżeniami wynikającymi z treści art. 54 tej ustawy, naliczone są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208), a obowiązek ich zapłaty wynika z mocy prawa.
Od 1 stycznia 2003r. / vide: ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. Nr 169, poz. 1387 / - zasadą wynikająca z przepisu art. 53§3 Ordynacji podatkowej jest to, że odsetki obliczane są przez podmioty obowiązane do ich zapłacenia, tj. podatnika, płatnika lub inkasenta. W wyroku z dnia 17 stycznia 2006r. / II FSK 208/05, Monitor Podatkowy 2006/2/3 / Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, iż obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej i dotyczy to także stanu prawnego sprzed 1stycznia 2003r., co oznacza, że nawet, jeżeli przed 1 stycznia 2003r. organ podatkowy wydał decyzję wymiarową, w której nie naliczył odsetek za zwłokę, to takie zaniechanie nie uchylało obowiązku podatnika do zapłacenia tych odsetek.
Żaden przepis prawa, wbrew temu, co wywodzi skarga nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wskazania w decyzji, za jaki okres nie nalicza się odsetek. Co się zaś tyczy terminów zapłaty ryczałtu, to wynika on wprost z przepisu art. 21 ust.1 ustawy podatkowej, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Oznacza to, że wynikający z zeznania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest podatkiem należnym, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku / ust.4 /.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo określił wartość niezewidencjonowanego przychodu / w formie oszacowania / oraz ryczałt od wyliczonej wartości / art. 17 ust.1 i 2 ustawy podatkowej /, zaś w uzasadnieniu odwołując się do przepisu art. 53§3 Ordynacji podatkowej wskazał, że odsetki nalicza sam podatnik w terminie do dnia wpłacenia kwoty zaległości zgodnie z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji. które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165. poz.1373).
Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż doszło do naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy nie był on ani powołany przez organ podatkowy, ani przez niego zastosowany.
Z przytoczonych wyżej względów, skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu z mocy art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.