I SA/Lu 578/24

I SA/Lu 578/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.73.2024.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 17 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 8 stycznia 2024 r., nr 308000-CKK-4.5001.61.2023.33, w sprawie określenia E. spółce z o.o. w W. (dalej: skarżąca, strona, spółka, podatnik) podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 174.770 zł.
W uzasadnienia decyzji Dyrektor wskazał, że w złożonym zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2022 r. podatnik wykazał: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP – 4.136.805,06 zł, koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów – 3.111.465,91 zł, dochód po doliczeniu (dochód z innych źródeł przychodów) – 1.025.339,15 zł, inne odliczenia do dochodu z innych źródeł przychodów – 50.000 zł, podstawę opodatkowania – 975.339,15 zł, odliczenia zmniejszające podstawę opodatkowania z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową – 55.496,24 zł, podstawę opodatkowania po odliczeniach – 919.842,91 zł, podstawę opodatkowania – 919.843 zł, stawkę podatku – 9% oraz podatek należny – 82.786 zł. Organ wyjaśnił, że skarżąca w uzyskała m.in. środki pieniężne od Narodowego Centrum Badania i Rozwoju w Warszawie (dalej: NCBiR) w związku z realizacją od 21 września 2020 r. umowy, której przedmiotem było "Opracowanie nowoczesnych modeli zarządzania pacjentem w stanie zagrożenia życia w oparciu o samouczącą się algorytmizację procesów decyzyjnych i analizę danych z procesów terapeutycznych". Kwota 13.546.198,05 zł (netto 11.013.169,15 zł) wynikająca z faktury wystawionej na rzecz NCBiR z 13 maja 2022 r. wpłynęła na rachunek bankowy strony w tym samym dniu. W opisanej na wstępie decyzji Naczelnika przyjęto, że stawkę podatku w wysokości 9% można stosować jedynie w sytuacji, gdyby strona osiągnęła przychody w 2022 r. w kwocie nieprzekraczającej 9.178.000 zł (równowartość 2.000.000 Euro), co wynika z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: ustawa o CIT, ustawa). Organ pierwszej instancji ocenił, że skoro strona osiągnęła przychody netto w kwocie 15.184.498,24 zł, do wskazanej wyżej podstawy opodatkowania w kwocie 919.843 zł należało zastosować stawkę 19%, a zatem podatek wyniósł 174.770 zł (zaniżenie podatku wyniosło 91.984 zł, to jest 174.770 zł minus 82.786 zł).
W odwołaniu od tej decyzji Naczelnika zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. przez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, brak oceny prawnej postanowień umowy z NCBiR, w tym ograniczenie się do literalnego brzmienia tej umowy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, w tym poprzez wartościowanie zebranych w sprawie dowodów oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść, a także nierozpatrzenie w sposób pełny zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przez uznanie, że środki pieniężne otrzymane od NCBiR nie stanowią zaliczki na poczet towarów i usług i mają charakter ostateczny oraz przez przyjęcie, że zaliczki otrzymane w ramach dotacji należy zaliczyć do przychodów; - art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przez przyjęcie, że opisane środki należy uwzględnić przy ustalaniu limitu przychodów, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, mimo że środki te to zaliczki na poczet towarów i usług, które będą dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych; - art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) przez przyjęcie, że jako przychody przyszłych okresów rozlicza się tylko dotacje na zakup środków trwałych.
Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, organ odwoławczy stwierdził, że strona przyjęła błędne założenie, że sporna kwota jest zaliczką, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. NCBiR nie występuje jako przyszły nabywca wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez spółkę, lecz przekazuje jej dofinansowanie, którego przeznaczeniem jest pokrycie już poniesionych kosztów, bądź przyszłych nakładów związanych z realizacją projektu określonego w umowie. Nie można więc utożsamiać otrzymanych przez spółkę środków pieniężnych jako zaliczek pobranych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Są to dwie całkowicie różne sytuacje. Zaliczka, o której jest mowa w umowie z NCBiR nie wypełnia legalnej definicji z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, skoro strona nie wytworzyła na rzecz NCBiR żadnego towaru ani usługi. NCBiR zabezpiecza prawidłowe wykorzystanie przyznanych stronie środków, tak aby cele, które zostały założone w umowie zrealizowano, a środki zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. W umowie między spółką a NCBiR nie zdefiniowano pojęcia zaliczki. Tylko z § 13 ust. 1 umowy wynika, że finansowanie przekazywane jest w transzach w formie zaliczek lub refundacji, w wysokości określonej w Harmonogramie płatności stanowiącym załącznik nr 4 do umowy, wypłacanych na podstawie złożonych przez stronę i zaakceptowanych przez podmiot dotujący wniosków o płatność. NCBiR zastrzegło, iż w uzasadnionych przypadkach lub w przypadku wątpliwości dotyczących prawidłowej realizacji projektu, finansowanie przekazywane będzie wyłącznie w formie refundacji. Z tego zapisu nie można wnioskować, iż forma zaliczek jest wykluczona w przypadku wątpliwości co do realizacji projektu, co jest zrozumiałe, gdyż nie można ze środków publicznych finansować działań, które mogą nie przynieść zmierzonych efektów. Organ ocenił, że skoro podatnik otrzymał "zaliczki" w rozumieniu umowy z NCBIR, a nie refundację, o której mowa w tej umowie, to tym samym podmiot dotujący uznał, iż nie ma podstaw do poddania w wątpliwość wykorzystania środków zgodnie z zawartą umową. Gdyby taka wątpliwość powstała, to strona uzyskałaby refundację, nie zaś zaliczkę. Odwołanie nie uzasadnia, iż środki otrzymane w 2022 r. mogłyby podlegać zwrotowi na podstawie zapisów umowy, przewidujących konieczność zwrotu niewykorzystanych środków przez spółkę. Choć strona stwierdziła, że otrzymana kwota jest zaliczką na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone w następnych okresach, to jednocześnie nie wskazała ani takich towarów i usług, ani postanowienia umowy wskazującego te towary i usługi, ani też terminu, w jakim zostały (zostaną) one dostarczone po roku 2022. Zdaniem organu, na podstawie umowy nie można więc uznać, iż w wyniku finansowania musi powstać wartość niematerialna i prawna. Przeciwnie, umowa dopuszcza możliwość, że nie zostaną osiągnięte oczekiwane wyniki projektu, a ocenę tego pozostawiono Komitetowi Sterującemu. W związku z tym nie ma podstaw, by przyjąć, że w świetle umowy spółka jest zobowiązana do dostarczenia NCBiR określonej, zdefiniowanej usługi czy towaru, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Dyrektor nie podzielił również zarzutów strony jakoby umowa z NCBiR zawierała postanowienia, które potwierdzają zaliczkowy charakter wpłat i ich niedefinitywny, nieostateczny charakter. W ocenie organu, nie zaszła sytuacja, która mogłaby wskazać, iż w momencie przekazania środków wypłaty nie były ostateczne. Organ odwoławczy, a wcześniej pierwszej instancji, dokonały analizy wspomnianej umowy w kontekście art. 199a O.p. i art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, nie ograniczając się przy tym do literalnej treści umowy. Jak wskazał organ, twierdzenia strony, że wypłacona kwota była zaliczką, o której mowa w przepisach ustawy o CIT, opiera się jedynie na fakcie użycia w umowie sformułowania "zaliczka" i przyjęciu, że jest to sytuacja opisana art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dyrektor nie podzielił tego stanowiska, oceniając, że nie taki był zgodny zamiar stron i cel umowy (art. 199a § 1 O.p.). Jego zdaniem, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nie obejmuje spornych przychodów otrzymanych z NCBiR. Przytoczone przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne nie odnoszą się bezpośrednio do analizy umowy z NCBiR. Organ stwierdził, że nie może uwzględnić przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych sposobu ewidencjonowania przez stronę spornych kwot w księgach rachunkowych. Dla rozliczenia tego podatku decydujące znaczenie mają regulacje ustawy o CIT, a nie ustawy o rachunkowości czy też Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.
W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez: - niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, brak kompleksowej oceny prawnej postanowień umowy z NCBiR, w tym ograniczenie się do literalnego brzmienia umowy, co doprowadziło do uznania, iż środki przekazane stronie na podstawie umowy w oparciu o faktury zaliczkowe stanowią jej własność i mają definitywny charakter; - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, w tym przez wartościowanie zebranych w sprawie dowodów oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony (z naruszeniem zasady in dubio pro tributario); - nierozpatrzenie w sposób pełny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pominięcie załączników do umowy z NCBiR, które także łącznie z treścią samej umowy powinny służyć odtworzeniu woli stron co do charakteru środków przekazywanych przez NCBiR w oparciu o umowę; 2. art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2022 r. jest inna niż wykazana w deklaracji; 3. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że otrzymane przez skarżącą środki nie stanowią zaliczki oraz mają charakter ostateczny, podczas gdy charakter środków otrzymanych przez spółkę przesądza o tym, że są to kwoty zaliczek na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych; 4. art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że zaliczki należy uwzględnić przy ustalaniu limitu przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podczas gdy otrzymywane kwoty mają charakter zaliczek na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych; 5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) i art. 121 § 1 O.p., poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco wskutek przyjęcia metody korzystnej dla Skarbu Państwa, mimo braku konkretnej reguły prawnej.
Strona podniosła, że otrzymanie kolejnych zaliczek od NCBiR nie oznacza zatwierdzenia wcześniej poniesionych przez stronę kosztów. Dopiero raport końcowy (który powinien być złożony do 20 listopada 2024 r.) stanowić będzie podstawę do uznania umowy za wykonaną, ewentualnie stwierdzenia konieczności zwrotu niewykorzystanych lub nieprawidłowo wykorzystanych środków z dofinansowania. W oparciu o umowę sam fakt poniesienia przez stronę wydatków na realizację projektu objętego umową nie jest wystarczający dla uzyskania ich refundacji. Kwota ostatecznie wypłaconych środków zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy aż do końcowej oceny realizacji projektu, co nastąpi w przyszłości. Środki wynikające z umowy o dofinansowanie są przekazywane przez NCBiR skarżącej w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu. Strona przywołała orzeczenia TSUE i sądów krajowych dotyczące podatku VAT wskazujące warunki uznania zapłaty na poczet przyszłych należności za zaliczkę (przedpłatę). Podkreśliła, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia. W kontekście § 13 i 15 umowy z NCBiR środki przekazywane stronie w toku realizacji projektu nie mają charakteru definitywnego. Środki te są przekazywane niejako warunkowo, to jest pod warunkiem prawidłowej realizacji projektu. Stąd stanowisko strony o zaliczkowym i niedefinitywnym charakterze przekazywanych jej przez NCBiR środków jest zasadne. Umowa skarżącej z NCBiR potwierdza zaliczkowy charakter wpłat i ich niedefinitywny, nieostateczny charakter (zaliczki mogą być zwracane w szczególnych i uzasadnionych przypadkach). Stąd otrzymaną zapłatę z góry należy ująć jako przychód dopiero w momencie wykonania usługi. Strona będzie więc mogła ustalić wysokość środków faktycznie nabytych dopiero po zakończeniu projektu i po odbiorze projektu w oparciu o raport końcowy, co nastąpi na przełomie 2024 i 2025 r.
W ocenie spółki, bezzasadnie twierdzi organu, że w oparciu o umowę nie powstanie określona wartość niematerialna i prawna. Projekt obejmuje realizację etapów badań naukowych oraz postanowień umowy regulujących kwestie praw własności intelektualnej. Obok realizacji projektu strona zaproponowała inne cele, które – o ile zostaną zrealizowane, co okaże się w przyszłości – umożliwią powstanie dokumentacji i oprogramowania (wartości niematerialnych i prawnych). Przyjęcie stanowiska Dyrektora prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, że strona otrzymałaby środki od NCBiR niezależnie od tego, czy finalnie opracuje skutecznie strukturę innowacyjnego oddziału ratunkowego lub właściwe oprogramowanie. Wówczas ocenie podlegałoby wyłącznie to, czy strona działała – w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków uzyskanych od NCBiR – z zachowaniem należytej staranności oraz zgodnie z prawem, co w sprawie nie miało miejsca.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowi ocena, czy środki finansowe w kwocie netto 11.013.169,15 zł przekazane skarżącej przez NCBiR, na podstawie faktury (opisanej jako "zaliczkowa") z 13 maja 2022 r., nr FZ[...] w ramach zawartej 21 września 2020 r. umowy nr DOB-[...] (dalej także: umowa z NCBiR), stanowiły w 2022 r. przychód strony. Według strony, powyższe środki pieniężne są zaliczką wyłączoną z przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast organ uważa, że środki te nie mają takiego charakteru i dlatego należy je kwalifikować jako przychody, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Wyjaśnić należy, że co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, zaś dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; przy tym gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy).
W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, zastrzeżeniem m.in. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że nie uważa się za przychód w szczególności pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Ocena charakteru otrzymanych od NCBiR przez stronę środków w kontekście powołanych przepisów, ma kluczowe znaczenie dla możliwości skorzystania przez skarżącą z opodatkowania dochodów stawką obniżoną w wysokości 9%. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatek dochody od osób prawnych wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. W 2022 r. podatnik nie może stosować preferencyjnej stawki podatku w wysokości 9%, jeżeli jego przychody przekraczają 9.178.000 zł (2.000.000 euro przy kursie 4,5889 zł). Do limitu, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. 2.000.000 euro przychodów netto, wlicza się wszystkie przychody netto. Wartość przychodu podatnika netto, bez uwzględnienia wartości otrzymanej dotacji z NCBiR, wyniosła w 2022 r. 4.171.329,09 zł, a z jej uwzględnieniem przychód ten wynosił 15.184.498,24 zł.
Zauważyć uzupełniająco należy, że dodatkowym warunkiem zastosowania stawki 9% jest posiadanie statusu małego podatnika (art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a ust. 10 ustawy o CIT), jednakże kwestia ta nie jest sporna między stronami.
W ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organu, że suma opisanych środków pieniężnych wypłaconych stronie na podstawie faktury wystawionej na rzecz NCBiR z 13 maja 2022 r., nr FZ/[...], w ramach umowy z NCBiR, stanowiła przychód strony w 2022 r.
Przypomnieć należy, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT ustawy wyłącza z przychodu, na gruncie ustawy, pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przyjmuje się, że wymienienie określonych tytułów w tym przepisie ma charakter uściślający. Niezwykle istotne jest bowiem, zwłaszcza mając na uwadze okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie, że opisane "pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług" (które to towary i usługi dopiero w przyszłości zostaną zrealizowane), o których mowa w analizowanym przepisie, jako zaliczki mają charakter zwrotny. Dlatego właśnie z uwagi na brak ich definitywnego charakteru, nawet gdyby ustawodawca nie przewidział wyraźnie opisanego wyłączenia w przepisach ustawy, to oczywiste jest, że wymienione wyżej "pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet [przyszłych] dostaw towarów i usług" nie mogłyby zostać zakwalifikowana do przychodu w rozumieniu ustawy, skoro przysporzenia te nie posiadają definitywnego charakteru, a tym samym nie spełniają cech przychodu. Natomiast samo przekazanie należności przed ostateczną dostawą towaru lub usługi nie może być automatycznie kwalifikowane jako zaliczka, która nie stanowi przychodu. Dla oceny takiego przysporzenia jako przychodu albo jako zaliczki kluczowe znaczenie ma definitywny charakter tego przysporzenia. Zaliczka – co należy podkreślić – nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu przed umówionym, mającym nastąpić w przyszłości, terminem dostawy towaru lub usługi (zob. E. Adamus i in., Komentarz do art. 12, [w:] K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Warszawa 2019, Legalis/el., nb. 211 i n.; W. Dmoch, Komentarz do art. 12, [w:] tenże, Podatek dochodowy od osób prawnych 2025. Komentarz, Warszawa 2025, Legalis/el., nb. 53).
Mając powyższe na uwadze, za trafny Sąd uznaje argument organu, że nie ma racji skarżąca, gdy twierdzi, że NCBiR występuje w umowie jako przyszły nabywca wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez spółkę. Podmiot ten przekazuje stronie dofinansowanie, którego nie można kwalifikować jako zaliczki pobranej na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Pamiętać trzeba, że nie może mieć w tym zakresie decydującego znaczenia to, że w umowie z NCBiR posłużono się sfomułowaniem "zaliczka", albowiem nie wskazuje na to zgodny zamiar stron i cel czynności, co zasadnie podkreślił organ. Zgodnie zaś z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zaliczka wspomniana w tej umowie nie mieści się w sformułowaniu "pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", której posłużył się ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Poza sporem jest, co potwierdza również § 13 ust. 24 umowy, że środki finansowe przekazane skarżącej pochodzą z dotacji celowej z budżetu państwa, o której jest mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. z 2020 r., poz. 1861 ze zm.). W konsekwencji jest jasne, że obowiązkiem podmiotu dotującego zawierającego ze skarżącą umowę, w ramach której przekazano stronie opisane środki pieniężne w kwocie kilkunastu milionów złotych brutto, pochodzące ze środków publicznych, było zapewnienie w zawartej umowie o dofinansowanie takich rozwiązań umownych, które wykluczałyby możliwość wykorzystania tych – co raz jeszcze należy podkreślić – funduszy publicznych w sposób niezgodny z celami przyznania wsparcia beneficjentowi. Taki też niewątpliwie charakter mają wspomniane, zarówno przez organ, jak i przez stronę, postanowienia umowy z NCBiR gwarantujące możliwość weryfikacji prawidłowości wydatkowania wypłaconych spółce środków pieniężnych, zawarte m.in. w § 13 i 15 umowy. W szczególności odnosić te uwagi należy do § 13 ust. 19 umowy z NCBiR, zastrzegającego w sposób ogólny obowiązek zwrotu przez stronę niewykorzystanych środków. W okolicznościach sprawy brak jest zarazem podstaw, aby twierdzić, że środki otrzymane przez skarżącą w 2022 r. mogłyby podlegać zwróceniu, a zatem nie były ostateczne. Istnienia takich okoliczności nie wykazała strona, nie ustaliły ich też organy podatkowe. Celnie więc stwierdził organ, że omawiane postanowienia umowy stanowią wyłącznie zabezpieczenie prawidłowości wykorzystania przyznanych środków.
Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że jak wspomniano wyżej, z uwagi również na publiczny charakter środków prawnych wypłaconych stronie, zawarta ze stroną umowa ściśle określiła warunki umożliwiające ubieganie się o wypłatę środków finansowych, które otrzymała ona od NCBiR w 2022 r. w kwocie kilkunastu milionów złotych. Zasadnie ocenił organ, że stosownie do § 13 ust. 1 umowy z NCBiR, przekazane wówczas stronie środki finansowe nie mogły być udzielone "w przypadku wątpliwości dotyczących prawidłowej realizacji projektu", albowiem wówczas finansowanie przekazane byłoby w innej formie jako tzw. refundacja. Niezasadnie przy tym akcentuje strona, że o zaliczkowym, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, charakterze wypłaconych środków świadczy to, że dopiero w przyszłości będzie możliwe ostateczne określenie wysokości uzyskanych przez nią środków w ramach finansowania z NCBiR. Prawidłowo bowiem stwierdził organ, że wbrew zarzutom strony, do odmiennych wniosków nie prowadzi dokonana analiza treści całości umowy z NCBiR. Sama umowa potwierdza, że realizowane w jej ramach badania są obarczone ryzykiem naukowym, co również tłumaczy fakt, że podmiot dotujący zagwarantował w tej umowie narzędzia służące wykonywaniu kontroli nad realizację przez spółkę przedmiotu umowy, w tym monitoringu i ewaluacji tego projektu finansowanego z funduszy budżetowych. Raz jeszcze należy podkreślić, że istota udzielanego stronie wsparcia wymaga zapewnienia, w sposób przewidziany w umowie o dofinansowanie, skutecznych rozwiązań gwarantujących prawidłowość wydatkowania wypłaconych środków. Trafnie zwraca uwagę organ, że postanowienia umowy wskazują, że spółka jest zobowiązana do realizowania projektu z należytą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i unijnego. Ocenia również organ zasadnie, że w umowie dopuszczono możliwość, iż nie zostaną osiągnięte oczekiwane wyniki projektu, a ocenę tego pozostawiono Komitetowi Sterującemu. Jest poza sporem, że umowa w sposób wyraźny zwraca uwagę na to, że "Jeżeli niepowodzenie realizacji projektu związane było z wystąpieniem siły wyższej, ryzykiem naukowym wynikającym z realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych bądź znacznej i niemożliwej do przewidzenia zmiany stosunków społeczno-gospodarczych i przeprowadzona analiza wykaże, że niepowodzenie realizacji projektu nie nastąpiło na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania wykonawcy lub współwykonawcy, wykonawca lub współwykonawca, w zakresie wskazanym przez [NCBiR], nie będzie zobowiązany do zwrotu finansowania. Wykonawca nie będzie zobowiązany do zwrotu finansowania również w przypadku rozwiązania umowy na podstawie § 12 ust. 11 umowy. W takich wypadkach zwrotowi na zasadach opisanych w niniejszym paragrafie podlegać będą wyłącznie kwoty niewydatkowane do dnia rozwiązania umowy" (§ 15 ust. 5). Zasadnie zatem ocenił organ, że postanowienia umowy z NCBiR nie dają podstaw do stwierdzenia, że spółka ma obowiązek dostarczenia podmiotowi dotującemu określonej, zdefiniowanej usługi czy towaru, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Potwierdza to także treść załączników do umowy, to jest załącznika nr 1 Cel i opis projektu, nr 2 Harmonogram projektu, nr 3 Kosztorys projektu, nr 4 Harmonogram płatności, nr 5 Wykaz aparatury naukowo-badawczej i wartości niematerialnych i prawnych oraz nr 6 Umowa konsorcjum 1/09/2019. Treść tych postanowień umowy nie prowadzi do stwierdzenia, iż strona ma bezwzględny obowiązek zrealizować wartości niematerialne i prawne ani że osiągnięcie takiego celu jest warunkiem, aby przyznane środki nie podlegały zwrotowi.
Podkreślenia przy tym wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącej, odmiennego stanowiska nie uzasadniają obszernie przywołane w skardze postanowienia umowy z NCBiR (§ 13 ust. 1-23 oraz § 15 ust. 1-10 umowy). Prawidłowo zatem ocenił organ, że otrzymane przez spółkę od NCBiR w 2022 r. środki finansowe nie stanowiły pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiły one bowiem środki finansowe wypłacone na podstawie zaakceptowanych przez podmiot dotujący kosztów kwalifikowalnych, przekazane w oparciu o zaaprobowane dokumenty (raporty okresowe i wnioski o płatność). W ocenie Sądu, zasadnie więc organy oceniły, że nie można tych środków kwalifikować jako pozyskanych w ramach prefinansowania, to jest źródeł finansowych przekazanych stronie przed rozpoczęciem przez nią realizacji omawianego projektu w ramach umowy z NCBiR.
Zdaniem Sądu, niezasadne są również podniesione przez stronę zarzuty oparte na odwołaniu do treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o rachunkowości oraz postanowień Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W sprawie rozstrzygające znaczenie mają bowiem przepisy ustawy o CIT, w tym jej art. 12 ust. 4 pkt 1, który został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany przez organy podatkowe. Mając na uwadze zawartą w skardze argumentację, podkreślić również trzeba, że przepisy ustawy o CIT zawiera regulacje pozwalające na dokonanie korekty należnych zobowiązań podatkowych (art. 12 ust. 3j – ust. 3m ustawy). Oczywiste jest również, że jak wynika z powołanego przez skarżącą § 13 ust. 22 umowy, podmiot dotujący ma prawo do przeprowadzenia kontroli dokumentacji, o której mowa w ust. 20, w okresie 5 lat po terminie zakończenia realizacji projektu, zaś § 3 ust. 1 umowy przewidywał zakończenie projektu 20 września 2024 r. Jest niekwestionowane, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe w CIT za 2022 r. przedawnia się z końcem 2028 r. To oznaczałoby, jak trafnie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę, że akceptacja przedstawionego w skardze sposobu rozumienia postanowień umowy prowadziłaby do tego, że dopiero w roku 2029 wystąpiłby przychód, a zatem już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2022 rok.
Nieuzasadnione były również pozostałe zarzuty skargi. Nie można mówić w rozpoznawanej sprawie o naruszeniu, a tym bardziej rażącym naruszeniu art. 21 § 3 O.p., który stanowi, że gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe prawidłowo bowiem określiły spółce zobowiązanie podatkowe w CIT za 2022 r. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 2a O.p., gdyż odnosi się on jedynie w sytuacji, w których pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wykładnia przywołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, w tym art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie budziła wątpliwości organów podatkowych, a Sąd stanowisko organów w tym zakresie ocenił jako prawidłowe. W niniejszej sprawie nie może być więc mowy o tym, że działania organów doprowadziły do oczywistego pokrzywdzeniem spółki, z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, niesłuszne były także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w sposób mający budzić zaufanie do tychże organów oraz podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni innych przepisów procesowych, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, to jest: art. 181 O.p., wskazującego na otwarty katalog dowodów; 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; art. 191 O.p. statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organy; art. 199a § 1 O.p., określającego reguły wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym; art. 210 § 4 O.p, który wskazuje wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.
Organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uwzględnił i poddał ocenie, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszystkie niezbędne dowody, w tym – co szczególnie istotne – należycie odniósł się do postanowień umowy z NCBiR. Kompleksowa analiza tej umowy, która wbrew zarzutom skargi nie naruszała reguł wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym oraz nie ograniczała się jedynie do literalnego brzmienia umowy, pozwoliła organowi na zgodne z prawem rozstrzygnięcie sprawy. Stąd też wynikające z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone. Organ więc zebrał całościowy materiał dowodowy, poszczególne dowody poddał należytej ocenie nienoszącej cech dowolności, a ich interpretacja – wbrew zarzutom strony – nie miała charakteru profiskalnego, lecz została dokonana w sposób racjonalny i zarazem wszechstronny. Organ nie przekroczył więc przy tym granic dowolności, kierował się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organu zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, które odpowiada dyrektywom jego sporządzenia wynikającym z art. 210 § 4 O.p.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.