I SA/LU 575/24

I SA/Lu 575/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-01-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski
Marcin Małek /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 12 ust. 1, ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1 art. 3 ust. 1
Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Asystent sędziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi W. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 16 lipca 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.337.2024.1.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej na rzecz W. " Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotów kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 16 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 O.p. stwierdził, że stanowisko W. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ś. (wnioskodawca, skarżąca, spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych jest nieprawidłowe.
Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym działalność produkcyjną. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, ze podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względów na miejsce ich osiągania. W ramach prowadzonej działalności współpracuje z podmiotami z Grupy L. w zakresie produkcji śmigłowców, co wiążę się z potrzebą delegowania pracowników do pracy w zakładzie produkcyjnym we Włoszech. Delegowanie pracowników wynika z braku wyspecjalizowanego personelu w zakładzie produkcyjnym we Włoszech i jest związane z koniecznością kontynuacji procesu produkcyjnego zainicjowanego w zakładzie produkcyjnym w Polsce.
Pracownicy oddelegowani na okres do 183 dni w roku podlegają opodatkowaniu w Polsce i tych pracowników dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przez okres delegowania pracownicy pozostają pod kontrolą i kierownictwem spółki. Pracownicy mają prawo do dodatkowych nieodpłatnych świadczeń zapewnianych przez spółkę, tj. zakwaterowania, przelotów z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy i z powrotem. Liczba pracowników wydzielonych przez spółkę do wykonywania pracy jest zmienna w czasie i zależna od aktualnych potrzeb. Ponadto, oddelegowany pracownik nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania i warunków lokalowych, o których to czynnikach decyduje spółka jako pracodawca.
Zdaniem spółki, zapewnienie im nieodpłatnego zakwaterowania oraz przelotów nie jest przychodem podatkowym z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) w zw. z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczonych usług (dalej: Dyrektywa 96/71/WE), wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej w zakresie kosztów podróży i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia, Wszelkie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego kraju Unii Europejskiej. Zapewnienie pracownikom delegowanym zakwaterowania, podróży i wyżywienia leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika, a nie w interesie pracowników delegowanych.
W jej ocenie bez znaczenia w takim przypadku dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Wyżej wspomniane koszty nie stanowią po stronie pracownika przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a spółka nie ma obowiązku obliczenia i pobrania z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Kwestionując to stanowisko organ argumentował, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji zwrotu "nieodpłatnych świadczeń", w związku z czym dla prawidłowej interpretacji należy odwołać się do orzecznictwa i literatury. Za nieodpłatne świadczenie uznaje się natomiast wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 0/02; uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06).
Do kwestii nieodpłatnego świadczenia odniósł się również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 orzekł, że gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, w sytuacji gdy pracownik wyraził na nie zgodę i które zostało spełnione w jego interesie, to oznacza realne przysporzenie mu korzyści majątkowej, a problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
Dalej wskazał, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. W przypadku oddelegowania, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy.
Zakwaterowanie to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest narzędziem pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, lecz służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych, socjalnych. O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę. Stąd też, gdy pracodawca sfinansuje oddelegowanym pracownikom zakwaterowanie i transport, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie organu w przedmiotowej sytuacji występuje świadczenie, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy za obopólną zgodą. Przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu. Przyjęcie tych świadczeń następuje za zgodą pracowników oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową. Ponadto, w ocenie organu, nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
W konsekwencji wartość sfinansowanego przez spółkę zakwaterowania oraz przelotów stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.
Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania.
Jej zdaniem została ona wydana z naruszeniem:
1. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) i lit. i) w zw. z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE poprzez uznanie, że zapewnienie przez spółkę pracownikom oddelegowanym zakwaterowania i przelotów na warunkach opisanych we wniosku nie należy do obowiązków pracodawcy, a zatem leży wyłącznie w interesie pracownika;
2. art. 3 ust 1 lit. h) oraz lit. i) i art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE poprzez ich niezastosowania (zarzut podniesiony z ostrożności na wypadek braku zasadności zarzutu z pkt 1);
3. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie, gdyż art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w ogóle nie ma w sprawie zastosowania z racji, że bezpłatne zapewnienie oddelegowanym pracownikom zakwaterowania i przelotów nie spowodowało powstania po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.;
4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, odnoszącej się do pracowników oddelegowanych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
W rozwinięciu zarzutów spółka podniosła, że pogląd zaprezentowany przez organ nie znajduje uzasadnienia na gruncie analizowanych przepisów prawa podatkowego oraz nie ma oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazała, że oddelegowany pracownik spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania i warunków lokalowych, o czym decyduje arbitralnie pracodawca. Ponadto, pracownik nie może zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowanie według własnego uznania. Zapewnienie przez pracodawcę wyżej opisanego nieodpłatnego zakwaterowania oraz przelotów nie jest zatem przychodem podatkowym z nieodpłatnych świadczeń.
Jej zdaniem organ nie dostrzegł specyfiki działalności, w której specjalizuje się skarżąca. W związku, że miejscem wykonywania pracy jest inne państwo członkowskie, to zastosowanie mają również przepisy unijne, które szczegółowo regulują kwestie oddelegowania pracowników, tj. art. 3 ust. 1 lit. h) i lit. oraz i) Dyrektywy 96/71/WE. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobligowany jest je pokryć niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza w tym wypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę.
Niniejsza sprawa dotyczy uprawnień pracowników delegowanych oraz pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, spółka jest uprawniona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikających z nich konsekwencji dotyczących charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią za pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Natomiast w kontekście wiążących Polskę norm Dyrektywy 96/71/WE, bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Korzystanie przez pracownika oddelegowanego z kwatery zapewnionej przez pracodawcę, wynika ze sposobu zorganizowania pracy, w tym z wymaganiem świadczenia jej za granicą z dala od miejsca zamieszkania pracownika.
W opinii skarżącej, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w postaci zapewnienia zakwaterowania w innym państwie oraz w postaci zapewnienie przelotów do i z innego państwa Unii Europejskiej nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Nadto dodała, że wydając interpretację indywidualną organ nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, które w tym zakresie wskazuje na zupełnie odmienną kwalifikacje prawnopodatkową przedmiotowych przychodów.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie z wagi na bezzasadność podniesionych zarzutów.
Broniąc własnego stanowiska wskazał, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Instytucja oddelegowania ma swoje podstawny w regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.
Co więcej, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę lub przelotów do tego miejsca. W takiej sytuacji należy przyjąć, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania oraz przelotów następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Tym samym, zdaniem organu, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
Końcowo podkreślił, że odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez skarżącą stanowiska w sprawie.
Z tych względów organ uznał, że nie zachodzą podstawy do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a tym bardziej decyzją administracyjną, ponieważ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada. W związku z tym, wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata wiążących skutków prawnych. Organ interpretacyjny udziela jedynie informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma bezwzględnego obowiązku.
Sądowa kontrola interpretacji indywidualnych polega na zbadaniu zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w odniesieniu do abstrakcyjnego stanu faktycznego i stanu prawnego ewentualnej sprawy podatkowej, która mogłaby mieć miejsce w przyszłości. Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które jej dotyczą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2666/10).
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. sąd w przypadku skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego - inaczej niż w przypadku innych aktów - jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Mając to na względzie, sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze na interpretację indywidualną.
W niniejszej sprawie spółka oczekiwała odpowiedzi, czy czasowe delegowanie pracowników do wykonywania pracy do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej powoduje powstanie przychodu po stronie tych pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia. Ponadto, wystąpiła z zapytaniem, czy w związku z powyższym pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na poczet wymienionej daniny.
W odpowiedzi organ - odmiennie niż spółka - stwierdził, że sfinansowane przez skarżącą zakwaterowanie oraz przelotów na rzecz oddelegowanych pracowników skutkuje względem tych pracowników powstaniem przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji spółka jako płatnik jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria oraz zaistniały spór, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa wskazane w skardze.
Na wstępie przyznać należy rację organowi, że do niedawna obowiązująca wykładnia krajowych unormowań dotyczących przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w licznych orzeczeniach wskazywała, że świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy pokryje koszty zakwaterowania i dowozu pracowników do wyznaczonych w umowie miejsc pracy, które w innej sytuacji musiałby ponieść pracownik - stanowią dla pracownika konkretne przysporzenie, kwalifikowane według katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako nieodpłatne świadczenie, czyli stanowiące przychód ze stosunku pracy (por. np. wyroki NSA z: 3 listopada 2010 r., II FSK 1208/09; 20 listopada 2014 r., II FSK 2771/14; 24 stycznia 2023 r., II FSK 1447/20).
Orzeczenia te nie uwzględniały jednak regulacji prawa unijnego, tj. Dyrektywy 96/71/WE, która winna być brana pod uwagę w takich okolicznościach, jakie zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji.
Uwzględnienie unijnego aspektu przy analizowaniu problematyki, czy pokrycie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych stanowi przychód pracowników, podlegający opodatkowaniu, nastąpiło między innymi w orzeczeniach NSA wydanych dnia: 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt: II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21, 9 stycznia 2024 r. sygn. akt: II FSK 434/21, II FSK 1332/21, 6 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 609/21 oraz 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 951/21.
Stany faktyczne tych spraw oraz sprawy niniejszej są tożsame. Sąd w niniejszej sprawie podziela w całości wyrażony w nich pogląd, że unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Dlatego też na uzasadnienie tego stanowiska posłuży się argumentacja wyrażoną w przywołanych orzeczeniach.
Na wstępie należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych.
Mianowicie, po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm., dalej: u.d.p.ś.u.).
W ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa.
Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w Dyrektywie 96/71/WE po zmianach obowiązujących od 29 lipca 2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące – między innymi - dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie.
Wprowadzona nowelizacja zmieniła treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Zmiany te nakładają na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązek stosowania warunków zatrudnienia, które dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych (w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy), a więc kwestii kluczowych dla wykazanego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto, dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy (art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE).
Nie budzi przy tym wątpliwości, że dyrektywy wprowadzone przez organy Unii Europejskiej stanowią źródło prawa unijnego, które znajduje zastosowanie w polskim porządku prawnym. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy. W przypadku braku implementacji wskazanych unormowań, jednostce przysługuje powoływanie się na ustawodawstwo unijne, zwłaszcza te, które precyzuje tak szczegółowe kwestie jak ta związana z delegacją pracownika do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Jak stanowi art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy środków. Oznacza to, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do zaistnienia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także efektywne stosowanie norm dyrektywy.
Zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie została wydana 16 lipca 2024 r., zatem po wejściu w życie ww. nowelizacji Dyrektywy 96/71/WE. Dokonując zatem interpretacji organ powinien uwzględnić nie tylko aktualne orzecznictwo sądów, ale i nowy stan prawny, w tym wynikający z przepisów unijnych. Zastosowanie bowiem określonych przepisów do opisanego przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego powinno podlegać ocenie według stanu prawnego na dzień wydawania interpretacji.
Przywołane regulacje prowadzą do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 434/21).
Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy.
Skoro zatem wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Trafność prezentowanego przez sąd stanowiska jest szczególnie widoczna w kontekście przedmiotowej sprawy, która dotyczy kontynuacji procesu produkcyjnego w dość specyficznej branży polegającej na produkcji śmigłowców.
Dobór pracowników przy produkcji zaawansowanych technologicznie statków powietrznych, które wymagają specjalnych kwalifikacji, z całą pewnością powoduje, że bardziej opłacalne jest oddelegowanie sprawdzonych i wykwalifikowanych pracowników, niż poszukiwanie nowych. Takie działania nie mogą jednak obciążać pracowników, którzy wyrażając zgodę na delegację. Ostatecznie robią to w celach zarobkowych i to nie w ich gestii jest organizacja, planowanie i opracowywanie strategii funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tego typu czynności są zadaniami pracodawcy, sprawującemu nadzór nad całością produkcji.
Nie można tym samym podzielić wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, jakoby świadczenia noclegowe i transportowe finansowane przez skarżącą dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieli by sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośrednim, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych.
Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tylko z tego powodu, że ustawodawca nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Treść art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazuje w ramach warunków zatrudnienia zapewniać pokrycie w całości kosztów podróży, w przypadku gdy są one świadczone przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych poza granice państwa, z którym wiązało się ich dotychczasowe życie prywatne i zawodowe.
Prawidłowym stanowiskiem, jest zatem to, że pracownicy delegowani powinni mieć zapewnione w warunkach delegowania odpowiednie warunki do świadczonych usług, w skład czego wchodzi pokrycie kosztów określonych w art. 3 ust. 1 pkt h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE.
W ocenie Sądu, bezzasadnym jest tym samym stanowisko organu, który powołując się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 uznał, że przysporzenie majątkowe, które uzyskał pracownik delegowany należy uznać za "inne nieodpłatne świadczenie", w związku z czym powstaje przychód po stronie tego pracownika.
Należy zaznaczyć, że pracownik co prawda powziął określoną korzyść związaną z pokryciem kosztów podróży i zakwaterowania, niemniej należy to interpretować w ramach oczywistej rekompensaty wynikającej z faktu oddelegowania do świadczenia usług na terytorium innego państwa, a nie jako swoisty dodatek, bądź premia. Zwrot "inne nieodpłatne świadczenie" określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za mający zastosowanie, gdy świadczenie jest spełniane w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Proces oddelegowania pracownika do Włoch przez skarżącą spółkę z powodów wskazanych we wniosku i skardze jednoznacznie wskazuje, że głównym beneficjentem takiego rozwiązania jest pracodawca. Uzyskane przez pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy w innym państwie zwroty koszty podróży i zakwaterowania nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia. W tym też względzie, stanowisko organu należy uznać za błędne.
W konsekwencji w kontekście pytania nr 2 zawartego we wniosku organ nieprawidłowo ocenił, że pracodawca jest w takim przypadku płatnikiem odpowiedzialnym za obliczenie, pobranie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Jeśli zaś dowiedziono powyżej, że sporne koszty związane z delegacją nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, to też zastosowanie przepisu art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jednocześnie pozbawione podstaw, gdyż wykluczony został główny warunek dotyczący nabycia przez pracowników przysporzenia.
Jednocześnie w ocenie sądu nie ma znaczenia, że Dyrektywa 96/71/WE nie dotyczy wprost kwestii podatkowych. Ze względu jednak na jej wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera ona pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika poza terytorium kraju.
Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).
O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, na którą składa się: wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Wydając ponownie interpretację, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.