I SA/Lu 560/24

I SA/Lu 560/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Jakub Polanowski
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 22 ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lipca 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.27.2024.13 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w A. (strona, skarżąca, podatnik, spółka) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 26 lutego 2024 r. o odmowie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 1.330.000 zł pobranego za październik 2022 r. od dywidend wypłaconych przez "B" spółkę z o.o. (płatnik), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "A" z siedzibą w Królestwie Niderlandów otrzymała 12 października 2022 r. dywidendę w wysokości 7.000.000 zł wypłaconą przez polską spółkę "B". Z uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B" wynika, że wypłata dywidendy na rzecz jedynego wspólnika nastąpiła z wygenerowanego zysku netto w wysokości 7.078.061,70 zł. Pozostała część zysku została przeniesiona na kapitał zapasowy. Wypłata dywidendy została pomniejszona o podatek u źródła ustalony ponad kwotę należności określonych w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w kwocie 1.330.000 zł. W rezultacie podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku u źródła.
Jak ustalono, "A", któremu wypłacono dywidendę, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe jest rezydentem podatkowym Holandii. Z oświadczenia tej spółki wynika, że podlega ona w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednak w ocenie organu, fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności z tytułu dywidend nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Postanowienia umowy mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami dywidend. W ocenie organu, także uzyskujący przychody w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Z materiału dowodowego zdaniem organu wynika, że "A". nie jest ekonomicznym właścicielem wypłaconej dywidendy.
Zgodnie z holenderskim rejestrem handlowym spółka ta została założona 16 grudnia 2008 r. Jak wynika ze sprawozdań finansowych, działa jako spółka holdingowa i finansowa. Celem spółki jest inwestowanie w ziemię rolną w Polsce i Rumunii, co wynika z oświadczenia samego podatnika. Spółka jest własnością "C", który działa jako powiernik dla "D" - zamkniętego, przejrzystego podatkowo holenderskiego funduszu i jest prawnym właścicielem, bezpośrednio i pośrednio, wszystkich aktywów "D" w imieniu uczestników. Ze sprawozdań podatnika wynika, że "D" jest ekonomicznym właścicielem udziałów spółki. Spółka jest finansowana przede wszystkim z kapitału zapasowego ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej (agio) oraz pożyczek długoterminowych uzyskanych od wspólnika "D", działającego przez powiernika "C". Z wyjaśnienia pełnomocnika spółki z 25 października 2023 r. wynika, że podatnik otrzymał środki na zakup udziałów w kapitale płatnika od swojego ówczesnego wspólnika "E" w formie agio, a aktualnie otrzymuje środki od inwestorów (udziałowców podatnika) i następnie inwestuje je w ziemię rolną w Polsce i w Rumunii. Powyższe potwierdził sam podatnik, który wskazał, iż jego wspólnik - "C" pozyskuje kapitał od inwestorów z zamieram inwestycji w określone aktywa w celu osiągnięcia zamierzonej stopy zwrotu.
Organ podkreślił, że podatnik działa w oparciu o niski kapitał zakładowy w wysokości 18.000 euro w stosunku do wysokiego poziomu agio w wysokości 125.154.126 euro oraz podobny poziom należności z tytułu odsetek od pożyczek dla spółek z grupy (18.343.318 euro w 2022 r i 15.446.022 euro w 2021 r.) ze zobowiązaniami z tytułu odsetek od pożyczek od spółek z grupy (16.732.554 euro w 2022 r. i 14.382.110 euro w 2021 r.). Przy czym, jak wynika z noty nr 10 sprawozdania finansowego podatnika za 2022 r., zobowiązania wobec "D" wynosiły 26.447.624 euro (25.435.669 euro w 2021 r.), więc były znacznie wyższe niż należności. Powyższe wskazuje, że podatnik jest jedynie pośrednikiem w przepływie należności w łańcuchu własności.
Głównymi dochodami spółki są odsetki oraz w mniejszym stopniu dywidendy, a więc płatności pasywne. Jak wynika z analizy rachunku zysków i strat, sprawozdania finansowego za 2022 r. (w powiązaniu z notą nr 12 i 13), dochody z tytułu odsetek wyniosły 10.086.121 euro, natomiast koszty odsetek od pożyczki uzyskanej od "D" wyniosły w tym samym okresie 9.705.781 euro. Spółka wykazała w badanym okresie stratę. Zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi za lata 2020 - 2022, strata wynosiła w 2019 r. - 1.300.952 euro, w 2020r. - 1.769.404 euro, w 2021 r. - 1.741.478 euro i w 2022 r. - 210.262 euro. Podatnik deklaruje straty, które nie ulegają zmniejszeniu i są kumulowane. Na 31 grudnia 2022 r. skumulowana strata wynosiła 28.879.611 euro. Pomimo to, pełnomocnik skarżącej oświadczył, że spółka nie jest zagrożona upadłością, bowiem w większość państw UE przy ocenie niewypłacalności podmiotu pod kątem przepisów prawa upadłościowego nie bierze się pod uwagę zobowiązań wobec wspólnika. Podatnik wykazuje co prawda stratę z działalności operacyjnej, ale nie ma nieuregulowanych zobowiązań. Ponadto, aktywa podatnika (ok. 306 mln euro w 2022 r.) wielokrotnie przekraczają skumulowaną stratę (ok. 28 mln euro w 2022 r.).
Zdaniem organu, wyjaśnienia te potwierdzają pełną zależność podatnika od spółki nadrzędnej w zakresie pozyskania kapitału do prowadzenia działalności (wysokie zobowiązania podatnika wobec wspólnika). W rezultacie, bez wsparcia finansowego udziałowca K. byłaby niezdolna do wywiązywania się ze swoich zobowiązań, przez co groziłaby jej upadłość szczególnie, że ten stan trwa od co najmniej 2019 roku. Wykazywana przez podatnika corocznie strata w rachunku zysków i strat ma też inne konsekwencje. Po pierwsze, spółka nie wykazuje w badanym czasie podatku dochodowego. Po drugie, ze względu na przepisy prawa holenderskiego podatnik nie może zadeklarować dywidendy, dopóki nie pokryje strat z lat ubiegłych.
Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń spółki, że straty są konsekwencją jej działań biznesowych. Podkreślił, że spółka założona została w celu inwestowania zebranych środków w ziemię rolną w Polsce i w Rumunii, gdyż wspólnik spółki nie może bezpośrednio inwestować w ziemię rolną, z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji holenderskich. Założeniem inwestycyjnym jest osiąganie 9% stopy zwrotu rocznie z zainwestowanego kapitału. K. wskazywała, że celem działalności inwestycyjnej jest inwestowanie w aktywa i realizowanie zysków poprzez długookresowy wzrost wartości w przyszłości, a nie poprzez osiąganie bieżących dochodów z działalności operacyjnej. Dla przykładu podała inwestycję w płatnika, która na przestrzeni 9 lat wzrosła o 300%. Dywidenda wypłacona podatnikowi pochodzi z realizacji tej inwestycji. Organ uznał te okoliczności za wykazane i wiarygodne, jednak równocześnie dokonał analizy sytuacji finansowej podatnika, który realizuje swoje inwestycje z wysoką stopą zwrotu (jak inwestycja w płatnika), a przy tym wykazuje straty, co stoi ze sobą w sprzeczności.
Na podstawie bilansów podatnika ustalono, że finansowe aktywa trwałe znacznie wzrosły w okresie od 2011 r. do 2019 r. (z 65 mln euro do 296 mln euro). Odnotowano również wzrost liczby inwestycji w spółki grupy, których liczba w 2012 r. wynosiła 20, a w 2020 r. - 33. W ostatnich latach wzrost ten jednak zahamował, co może świadczyć w ocenie organu, że wspólnik podatnika - "C", który działa jako powiernik dla "D", kończy fazę budowania swojego portfolio i przygotowuje się do przeprowadzenia wyjść kapitałowych. Powyższe, w ocenie organu, potwierdza również zrealizowana inwestycja w płatnika w grudniu 2021 r., z której uzyskano wysoką stopę zwrotu. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym podatnika za 2022 r. finansowe aktywa trwałe wynosiły 283 mln euro.
"D" (fundusz inwestycyjny) pozyskał fundusze od inwestorów, które zainwestował w podatnika w celu uzyskania zamierzonej stopy zwrotu. Jednocześnie wypłata dywidendy do podatnika w 2022 roku spowodowała, że strata spółki za 2022r. wyniosła 210.262 euro, podczas gdy w latach poprzednich strata kształtowała się na poziomie ok. 1,7 mln euro.
Zdaniem organu, powyższe wskazuje na fakt, że z otrzymanej od płatnika dywidendy została pokryta strata. W opłacie za zarządzenie funduszem jest zawarta także wartość otrzymanej od spółek zależnych dywidendy. Nietrafione jest zatem stwierdzenie skarżącej, że skoro nie ma korelacji między tymi kwotami, to nie można ustalić, że dywidendy przekazywane są dalej w łańcuchu podmiotów.
Z kolei analiza rachunku zysków i strat, a w szczególności pozycja "koszty ogólne i administracyjne" (nota nr 14 sprawozdania finansowego za 2022 r.) wykazuje, że kształtują się one na poziomie 3,5 mln euro. Zdecydowana większość tych kosztów stanowi opłata za zarządzenie funduszem. Opłaty te na przestrzeni lat oscylują w granicach 2,9-3 mln euro, co stanowi około 83% wszystkich kosztów ogólnych i administracyjnych. Natomiast zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2012 r. (nota nr 17), opłata za zarządzanie funduszem wynosiła 4.807.963 euro w 2011 r. oraz 4.508.878 euro w 2012 r., co stanowiło już odpowiednio 94% i 92% wszystkich kosztów ogólnych i administracyjnych. W 2012 r. aktywa finansowe trwałe oscylowały w granicach 65 mln euro w 2011 r. oraz 137 mln euro w 2012 r., zaś skumulowana strata wynosiła 10.030.362 euro w 2011 r. i 12.372.413 euro w 2012 r. Opłaty w latach 2011-2012 były więc dużo większe niż w latach 2019-2022, mimo dużo mniejszych wartości finansowych aktywów trwałych. Wynika z tego, że niezależnie od wartości finansowych aktywów trwałych oraz wpływów kapitału z dywidend i odsetek, podatnik wykazuje opłaty za zarządzanie funduszem, w rezultacie corocznie powiększając skumulowaną stratę.
Opłaty za zarządzenie funduszem stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez "E" (dalej: "E"), polegające na doradztwie inwestycyjnym mającym na celu optymalizację zarządzania przez spółkę inwestycjami w celu osiągnięcia możliwie wysokiej stopy zwrotu z inwestycji oraz komunikacji z inwestorami i innymi uczestnikami rynku. Opłata za usługi jest uiszczana kwartalnie na podstawie otrzymanych faktur, a ustalana jest w oparciu o wykonane usługi, poniesione koszty oraz wartość inwestycji zarządzanych przez spółkę. "E" z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest podmiotem powiązanym z "D", co wynika ze struktury grupy, ale także ogólnodostępnych informacji.
Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, że ponoszone przez spółkę opłaty znacząco przekraczają jej dochód, a zatem to one powodują powstawanie strat. Służy to wyłącznie wytransferowaniu środków ze spółki, jak też agresywnej optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem przekształcenia dywidendy w należności z tytułu usług. Podatnik regularnie przekazuje płatności do "E" w postaci opłat za zarządzanie funduszem (do czego faktycznie jest zobowiązany, aby utrzymać stan straty), wśród których są także otrzymane od spółek zależnych dywidendy.
Organ podkreślił, że płatnik dokonał wpisów beneficjentów rzeczywistych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Wpisów dokonał J. L. oraz M. W. - członkowie zarządu. Zgodnie z tym wpisem, beneficjentami rzeczywistymi są: R. D. zam. w Wielkiej Brytanii, C. L. , M. C. , M. P. i M. S. zamieszkali w USA. Jak wynika z opisu uprawnień beneficjentów, osoby te sprawują rzeczywistą kontrolę nad płatnikiem poprzez posiadanie uprawnień wynikających z wewnątrzgrupowych porozumień dotyczących sprawowania kontroli nad spółkami z grupy, będącymi w sposób bezpośredni i pośredni właścicielami 100% udziałów w płatniku. Jak wynika z ogólnodostępnych informacji, wszystkie te osoby są powiązane z grupą "F". Wynika z tego, że w rzeczywistości to nie podatnik kontroluje płatnika, ale inwestor z siedzibą poza UE.
R. D. , zgodnie z wpisem w brytyjskim rejestrze handlowym, od 30 września 2014 r. pełni funkcje managera w brytyjskiej spółce "F". Z kolei C. L. , M. C. , M. P. i M. S. , zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej [...], pełnią funkcje managerskie w amerykańskim podmiocie N. N. C..
Organ wskazał na treść protokołu z posiedzenia zarządu podatnika z 30 marca 2022 r., z którego wynika, że to inwestorzy podejmują strategiczne decyzje dotyczące działalności podatnika, w tym kupna i sprzedaży działek. Rola K. sprowadza się jedynie do czynności wykonawczych i administracyjnych. Podatnik nie podejmuje samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środków finansowych uzyskiwanych od wspólnika, a w istocie od inwestorów. Podatnik pełni rolę pośrednika i narzędzia w realizacji inwestycji dla podmiotów powiązanych. Dochód przekazywany jest w formie opłat za zarządzanie funduszem.
Organ ustalił nadto, że członkowie zarządu spółki z tytułu pełnienia funkcji nie pobierają wynagrodzenia. Tylko jeden członek zarządu jest zatrudniony w spółce na niepełny etat w wymiarze 5 godzin miesięcznie i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie. Podatnik zatrudnia jeszcze jedną osobę w wymiarze 40 godzin tygodniowo, ale dopiero od 1 listopada 2021 r. W latach 2020 - 2022 łączne roczne wynagrodzenie pracowników wyniosło: 124.757 euro - w 2022 r., 94.986 euro - w 2021 r. oraz 199.230 euro - w 2020 r. Wiązało się to z obowiązkiem odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości: 15.467 euro w 2022 r., 15.565 euro w 2021 r. oraz 22.339 euro w 2020 r.
Organ zwrócił też uwagę na treść pkt 3 umów o pracę, w którym pracownik zobowiązuje się do dbania o interesy nie tylko podatnika, ale każdej spółki grupy. Wynagrodzenie nie jest uzależnione od stopy zwrotu inwestycji. Pracownicy nie są więc narażeni na ryzyko, ani też nie są zmotywowani finansowo, aby zrealizować oczekiwaną stopę zwrotu z inwestycji podatnika. W 2012 r., w okresie intensywnego zwiększania inwestycji, podatnik nie zatrudniał żadnego pracownika i miał jednego dyrektora, co świadczy o braku podejmowania samodzielnych decyzji inwestycyjnych. Ponadto, niespornie dyrektorzy podatnika pełnią funkcje w zarządach innych spółek, a osoby zatrudnione pracują także w innych podmiotach. Podatnik nie posiada rzeczowych aktywów trwałych. Na podstawie umowy o świadczenie usług obowiązującej od 1 lipca 2022 r. "F" [...] zapewnił podatnikowi jedno niewyznaczone stanowisko pracy dla pracownika. Nie jest to jednak umowa najmu biura, lecz umowa świadczenia usług polegających na udzieleniu adresu rejestracyjnego (domicylizacji), służąca uprawdopodobnieniu prowadzenia rzeczywistej działalności. W umowie nie ma mowy o wynajmie powierzchni biurowej, wyposażeniu biura, zasadach korzystania z części wspólnych budynku. Mocą umowy podatnik otrzymał w użytkowanie przestrzeń coworkingową dla jednej osoby, podczas gdy w spółce działają trzy osoby rzekomo zaangażowane w jej działalność. To – zdaniem organu - poddaje w wątpliwość adekwatność substratu majątkowego i pracowniczego do profilu i zakresu działalności spółki. Zdaniem podatnika, posiada on laptopy, komputery lub inny sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności, lecz nie zostały one uwzględnione w środkach trwałych spółki, a podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie tych okoliczności. Podatnik ponosi jedynie koszty wynajmu adresu rejestracyjnego, który w 2022 r, wynosił 8.322 euro, podczas gdy w 2021 r. tylko 54 euro, a rok wcześniej - 3.852 euro.
W ocenie organu, podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanej dywidendy i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka jest pośrednikiem pomiędzy płatnikiem, a beneficjentem rzeczywistym, nie otrzymuje uzyskanej dywidendy dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych środków ze względu na fakt, że jest zobowiązana do co kwartalnego przekazywania stałej opłaty za zarządzanie funduszem, której wysokość jest nieadekwatna do osiąganego przez podatnika zysku. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Organy podkreślił przy tym, że nie miał obowiązku do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, którzy spełniają rolę beneficjentów rzeczywistych dywidend od płatnika.
Ponadto, jak wynika ze sprawozdań finansowych podatnika, spółka nie poniosła ciężaru podatkowego z uwagi na ponoszone straty. Gdyby podatnik nie wypłacał cyklicznie środków finansowych w ramach opłat za zarządzanie funduszem do "E", to spółka wykazywałaby dodatni wynik przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takie] sytuacji powstałoby zobowiązanie podatkowe i w rezultacie podatnik zobowiązany byłby do uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem, że dochody te nie korzystałyby ze zwolnienia). "C", który działa jako powiernik dla "D", jest transparenty podatkowo (co wynika ze sprawozdań finansowych), W stanie faktycznym tej sprawy podatek dochodowy od osób prawnych nie jest zatem uiszczany na terenie Unii Europejskiej, gdyż ani spółka, ani jej wspólnik, takiego podatku nie płacą. Skoro podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymanych od płatnika i w badanym czasie nie płaci podatku dochodowego od osób prawnych (ani nie płaci go jego wspólnik), to zasadne – zdaniem organu - jest stwierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji.
Oceniając przesłankę do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że podatnik posiada od 2012 r.100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika., a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Warunek zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 3, jak też z art. 22 ust. 4a i 4d pkt 1 u,p.d.o.p. uznano w tych warunkach za spełniony.
Za niespełniony organ odwoławczy uznał natomiast warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreślił przy tym konieczność uwzględnienia celu tej regulacji. Celem tym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Fakt opodatkowania co do zasady dochodów w Królestwie Niderlandów potwierdza oświadczenie podatnika z 26 października 2022 r. Wbrew jednak twierdzeniom podatnika, organ nie potwierdził spełniania przesłanki niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zgodnie z ustaleniami, podatnik transferuje środki finansowe w postaci opłat za zarządzenie funduszem (w tym także otrzymane dywidendy) do "E" w wysokości nieadekwatnej do uzyskiwanego zysku, czym powoduje straty z działalności. Gdyby nie faktyczne zobowiązanie podatnika do transferowania środków do "E", otrzymana dywidenda zaliczana byłaby do podstawy opodatkowania. Ponadto, organ powołał się na wiedzę notoryjną pochodzącą z innych rozpatrywanych spraw (i informacji pochodzących od holenderskiego organu podatkowego), że dywidendy otrzymane od spółek zależnych podlegają w Holandii zwolnieniu przedmiotowemu, pod warunkiem spełnienia przed podatnika określonych warunków, które spełnia podatnik. Wypłacane przez płatnika dywidendy nie byłyby więc realnie opodatkowane na terenie Unii Europejskiej. Sytuacja spółki, która po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu w zakresie dywidend, jest z finansowego punktu widzenia analogiczna do sytuacji podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskiwanych dywidend.
Organ ustalił, że "A".V. jest wpisana do Rejestru Podmiotów Gospodarczych prowadzonego przez Izbę Handlową Holandii pod nr [...]. Funkcjonuje w formie "besloten vennootschap". Za spełniony uznał warunek określony w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., bowiem "besloten vennootschap" jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy.
Odwołując się do art. 22a u.p.d.o.p. oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO) organ wskazał, że pojęcie rzeczywistego właściciela należności zawarte w u.p.d.o.p. jest zbieżne z jego rozumieniem na gruncie UPO. Dlatego podatnika nie można uznać za właściciela dywidendy otrzymywanej od "B" spółki z o.o. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 UPO.
Zgodnie z art. 27 UPO. istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b u.p.d.o.p. jest zatem spełniony.
W podsumowaniu organ stwierdził, że "A",[...]. nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.p., jak też w art. 10 UPO, ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy i nie jest efektywnie opodatkowana.
W skardze na powyższą decyzję "A".[...] wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania decyzji nakazującej zwrot na rzecz skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 1.330.000 zł, pobranego za październik 2022 r. od dywidendy wypłaconej przez płatnika i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 28b ust 1 w zw. z art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na tym, że mimo spełnienia wszystkich przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wypłaconej przez płatnika dywidendy organ odmówił zwrotu pobranego podatku u źródła;
- art. 28b ust. 4 pkt 5 - 6 w zw. z art. 28b ust. 4a w zw. z art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że jednym z:warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla wypłaconej dywidendy jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela" w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.p. przewidują taki obowiązek jedynie w przypadku odsetek i należności licencyjnych, ale nie dywidend;
- art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżąca nie spełnia definicji "rzeczywistego właściciela" określonej w tym przepisie mimo, że jej substrat majątkowo-osobowy jest adekwatny do prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca nie jest pośrednikiem i sama decyduje o otrzymanej należności;
- art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że określony w tym przepisie warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania należy rozumieć jako efektywne opodatkowanie otrzymanej dywidendy w kraju rezydencji, gdzie wskazany przepis zawiera wyłącznie warunek braku zwolnienia z opodatkowania całości dochodów, co nie jest tożsame z efektywnym opodatkowaniem otrzymanej należności dywidendowej;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 127 w zw. z art. 192 w zw. z art. 234 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, braku możliwości wypowiedzenia się przez skarżącą co do okoliczności podniesionych przez organ w zaskarżonej decyzji oraz naruszenia zasady reformationis in peius polegające na tym, że organ wbrew rozstrzygnięciu NLUS uznał, że jednym z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wypłaconej dywidendy jest efektywne opodatkowanie tej dywidendy w Holandii, podczas gdy w decyzji pierwszoinstancyjnej takiego warunku nie zawarto;
- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego tj. pod z góry ustaloną tezę i nie odniesienie się do argumentów i dowodów wskazywanych przez skarżącą, z których jednoznacznie wynika, że prowadzi ona rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji, jest "rzeczywistym właścicielem" w stosunku do otrzymanej dywidendy i przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku u źródła od otrzymanej dywidendy i w konsekwencji zwrot pobranego przez płatnika podatku. W szczególności organ w sposób błędny, niemający żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustalił, że: struktura majątkowo-osobowa skarżącej jest sztuczna, nieadekwatna i znikoma w odniesieniu do charakterystyki i skali działalności i która ma na celu "pozorowanie prowadzenia rzeczywistej działalności" w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła dokumenty i wyjaśnienia, z których jednoznacznie wynika, że substrat majątkowo-osobowy jest adekwatny do rodzaju i skali prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; skarżąca nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanej dywidendy i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i jest tylko pośrednikiem pomiędzy płatnikiem a beneficjentem rzeczywistym, a w konsekwencji nie otrzymuje uzyskanej dywidendy dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych środków w sytuacji, gdy taka konkluzja nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; dywidenda uzyskana przez skarżącą w 2022 r. została w całości przeznaczona na rzecz "F" [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w formie opłaty za zarządzanie funduszem w sytuacji, gdy taka konkluzja jest nieprawdziwa, nie ma żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i stanowi rażące nadużycie przepisów postępowania; skarżąca nie działa samodzielnie, a jej istnienie, w tym podejmowanie jakichkolwiek działań finansowych, zależy od działań wspólnika, a w szczególności działań inwestorów w sytuacji, gdy wykazała, że posiada odpowiedni substrat majątkowo-osobowy niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej i sama podejmuje decyzje biznesowe.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skoro ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. wymogu posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela (a zrobił to w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych) to nie może wymagać spełnienia tego warunku przez podatników i opierać tego wymogu na bliżej nieokreślonej "prounijnej wykładni przepisów". Państwo członkowskie ma możliwość implementacji klauzul antyabuzywnych (takich jak np. wprowadzenie wymogu "rzeczywistego właściciela"), jednak w odniesieniu do dywidend ustawodawca nie skorzystał z tej możliwości. Ścisłe traktowanie przesłanek zwolnienia podatkowego wyklucza zarówno rozszerzanie, jak i zawężanie w drodze wykładni celowościowej przesłanek zwolnienia podatkowego. Stanowisko takie zaprezentowano m.in w wyrokach NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21, z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1277/22 i II FSK 1281/22.
Niezależnie od powyższego, w ocenie strony, organ w sposób arbitralny uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, mimo że przedstawiał dowody i wyjaśnienia, z którym jasno wynika, że jest on rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Wątpliwość, czy w świetle obowiązujących przepisów, spółki holdingowe mogą być traktowane jako prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą, powinna zostać rozstrzygnięta zgodnie z zasadą in dubiopro tributario, wyrażoną w art. 2a O.p. Tymczasem organ zawarł w uzasadnieniu decyzji fragmenty pism nie pochodzących od strony co oznacza, że instrumentalnie traktuje prowadzone postępowanie, ma gotowe akapity, które bezrefleksyjnie wkleja do kolejnych decyzji. Powyższe rażąco narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określoną w art 121 O.p.
Ponadto organ odwoławczy, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji uznał, że warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest spełniony, gdyż otrzymana dywidenda nie jest w Holandii efektywnie opodatkowana. Taka definicja z jednej strony jest błędna, a z drugiej narusza zasadę reformationis in peius.
W skardze podkreślono, że podatnik nie wypłaca dywidendy, gdyż ma niepokryte straty. Zatem nie można mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy. Dopiero gdyby takie zobowiązanie powstało, byłaby możliwa ocena czy korzysta ono ze zwolnienia z opodatkowania. W tym wypadku żadne zobowiązanie nie powstaje, więc nie może być ono zwolnione z podatku. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby uznać, że dywidenda została przekazana dalej w formie wynagrodzenia za zarządzanie funduszem do "E" w USA (mimo, że skarżąca bezwzględnie nie zgadza się z taką kwalifikacją), to nie doszłoby do żadnego nadużycia, gdyż opłata za usługę nie stanowiłaby dla "E" przychodu pasywnego, tylko zysk przedsiębiorstwa, który byłby opodatkowany w Stanach Zjednoczonych. Zatem nie wystąpiłoby podwójne nieopodatkowanie.
Skarżąca podkreśliła, że założeniem funduszu jest inwestowanie zebranych środków w ziemię rolną w Polsce i w Rumunii. W tym celu została założona spółka, będąca podatnikiem. W ocenie strony, podatnik samodzielnie podejmuje decyzje o zakupie lub zbyciu ziemi rolnej. Udziałowcy jedynie zapewniają finansowanie i rozliczają podatnika z poczynionych inwestycji. Wspólnik nie może bezpośrednio inwestować w ziemię rolną (ograniczenia wynikają z regulacji holenderskich). Podatnik otrzymuje środki od udziałowców i samodzielnie podejmuje decyzje inwestycyjne. Charakter działalności podatnika wskazuje, że musi on ściśle współpracować ze specjalistami lokalnymi. Nie jest więc konieczne zatrudnianie dużej liczby pracowników zwłaszcza, że procesy zakupu i sprzedaży gruntów odbywają się okresowo. Następnie po zakupie ziemi rolnej jest ona wydzierżawiana rolnikom (często są to rolnicze spółdzielnie produkcyjne) w celu osiągnięcia zysku z pobierania czynszu dzierżawnego oraz ewentualnej późniejszej sprzedaży ziemi. Fakt, że podatnik nie nabywa bezpośrednio gruntów, ale za pośrednictwem polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wynika przede wszystkim z uwarunkowań prawnych tj. restrykcji i ograniczeń nałożonych na obrót ziemią rolną. Ograniczenia te mają istotne znaczenia dla wpływu na strukturę korporacyjną inwestorów, gdyż nie mają oni całkowitej dowolności w zakresie form prowadzenia działalności gospodarczej.
Skarżąca podkreśliła, że zysk z inwestycji realizowany jest albo w momencie sprzedaży nieruchomości (otrzymuje wówczas dywidendę) albo w przypadku sprzedaży udziałów w spółce nieruchomościowej (otrzymuje wówczas przychód ze sprzedaży udziałów). Sam wzrost wartości aktywów finansowych (udziałów skarżącej w spółkach nieruchomościowych) nie jest zdarzeniem powodującym powstanie zysku (ani zysku księgowego, ani zysku podatkowego). Wynika to z faktu, że skarżąca prowadzi księgi rachunkowe i wycenia aktywa finansowe według kosztu historycznego. Strata natomiast wynika z działalności operacyjnej, w której skarżąca ponosi koszty (m.in. koszty wynagrodzeń pracowników), z definicji nie może mieć natomiast przychodów z działalności operacyjnej, gdyż jako spółka inwestycyjna nie prowadzi takiej działalności. Skumulowana strata wynika tylko i wyłącznie z przyjętej polityki rachunkowości - skarżąca ponosi koszty operacyjne, natomiast wycenia aktywa finansowe według wartości historycznej, zatem wzrost ich wartości nie jest ujmowany w rachunku wyników jako zysk. Nie jest to więc żadna sztuczna struktura, która ma na celu sztuczne generowanie strat i transferowanie zysków do innych podmiotów.
Ponadto, kwota otrzymanych przez podatnika dywidend w żaden sposób nie jest powiązana z kwotą zapłaconych na rzecz "E" opłat za wykonane usługi. Opłaty są uiszczane corocznie w zbliżonych wartościach, bez względu na to czy podatnik otrzymuje w danym roku dywidendę, ani jej wysokości. Wysokość opłat na rzecz "E" ustalana jest w oparciu o wykonane usługi, poniesione koszty oraz wartość inwestycji zarządzanych przez podatnika. Opłata na rzecz "E" stanowi ok 1% wartości aktywów finansowych podatnika (udziałów w spółkach nieruchomościowych). Zatem wynagrodzenie wypłacone "E" jest adekwatne do majątku którym zarządza spółka, podobnie jak adekwatnym jest substrat lokalowy i osobowy, którym dysponuje. Wbrew twierdzeniu organu, zatrudnieni pracownicy pobierają wysokie wynagrodzenie uwzględniające ich kompetencje, natomiast członek zarządu, który nie pobiera wynagrodzenia z tytułu sprawowanej funkcji (co jest prawnie dopuszczalne) ponosi dokładnie taką samą odpowiedzialność jak członek zarządu, który pobierałby wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji. Koszty ogólne i administracyjne ponoszone przez podatnika są istotne i wskazują na to, że prowadzi realną działalność gospodarczą w kraju rezydencji. Podatnik sam ponosi te koszty z własnych środków, przeznacza na nie swoje przychody, zatem samodzielnie decyduje o przeznaczeniu zarobionych środków, w pierwszej kolejności pokrywając koszty swojego funkcjonowania. Samodzielnie podejmuje decyzje o zakupie lub zbyciu ziemi rolnej. Udziałowcy jedynie zapewniają finansowanie i rozliczają podatnika z poczynionych inwestycji. Bieżąca działalność spółki polega na monitorowaniu wykonywania umów dzierżawy gruntów, w szczególności wpływu czynszu dzierżawnego, aneksowaniu umów dzierżawy, indeksowaniu wysokości czynszu dzierżawnego oraz przygotowywaniu raportów kwartalnych/rocznych na potrzeby udziałowców i inwestorów. Z uwagi na przedmiot działalności, substrat majątkowo osobowy jest wystarczający, a podatnik powinien zostać uznany za rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy. Dodatkowo, podatnik w razie potrzeby nabywa specjalistyczne usługi związane z doradztwem inwestycyjnym, finansowym czy doradztwa w zakresie relacji z inwestorami, przy czym usługi te są zazwyczaj konieczne kilka razy w roku. Niezasadnym byłoby zatem zatrudnianie kilku specjalistów w tym zakresie przez cały rok i ponoszenie z tego tytułu kosztów. Jedno w pełni wyposażone miejsce pracy jest wystarczające, bowiem pracownicy i członkowie zarządu pracują zwykle zdalnie i odbywają liczne podróże służbowe. Laptopy, komputery i telefony komórkowe będące własnością podatnika nie stanowią środków trwałych, tylko element wyposażenia. Ich wartość jest niewielka. Podatnik nie ma listy wyposażenia, gdyż nie musi takiej listy prowadzić.
Skarżąca zwróciła uwagę na niekonsekwencję w stanowisku organu, dotyczącą m.in. rzeczywistego beneficjenta dywidend pochodzących od płatnika. Raz bowiem jako rzeczywisty właściciel wskazywany jest fundusz, raz "E", a wreszcie osoby fizyczne wpisane w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Zdaniem strony, organ nie uwzględnił jednak, że rejestr powstał w innym celu i przekładanie go na potrzeby ustawy o podatku dochodowym jest nieuprawnione.
W ocenie skarżącej, wnioski organu oparte są na wybiórczej i wyrwanej z kontekstu analizie materiału dowodowego, nie uwzględniają specyfiki, w której funkcjonuje każda spółka kapitałowa. Organ nie wskazał też, jaki jego zdaniem substrat majątkowy byłby wystarczający do prowadzenie takiej działalności, jaką wykonuje podatnik. Struktura, w której działa podatnik, w żaden sposób nie jest dyktowana przez jakikolwiek zamiar nadużycia prawa podatkowego, ani osiągnięcia jakiejkolwiek niezgodnej z prawem korzyści, gdyż struktura ta od 2008 r. nie uległa zmianie, mimo wielu zmian w prawie podatkowym.
W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w decyzji, wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona, a podniesione w niej zarzuty nie prowadzą do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia decyzji. Nie doszło bowiem do zarzucanego przez stronę naruszenia zasad prowadzenia postępowania (a tym bardziej naruszenia rażącego), jak też przepisów prawa materialnego, w oparciu o które orzekały organy obu instancji.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż strona skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych pobranego u źródła w związku z wypłatą dywidendy przez polskiego płatnika.
Organy podatkowe uznając, że strona skarżąca nie spełnia przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły zwrotu podatku w żądanej wysokości. Przyjęły także, że dywidenda nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO.
W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła spółka będąca podatnikiem. Z akt podatkowych ani z twierdzeń którejkolwiek ze stron postępowania nie wynika, by płatnik został obciążony ekonomicznie ciężarem tego podatku ze względu na zapłacenie go z własnych środków.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.). Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.
W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.). Dla oświadczenia w okresie, którego dotyczy sprawa przewidziano formularz WH-OSC(2).
Na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów, z dniem 1 stycznia 2019r., do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został nadto przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą". Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (przepis wymienia przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu).
W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.
Zgodne z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Natomiast w art. 22c u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń.
Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji
podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r.
między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U z 2003, nr 216, poz.2120, dalej: UPO), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
(ust. 1). Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;
b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy; c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach (ust. 2).
W niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił i ocenił, że podatnik nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych zarówno w ustawie, jak i w UPO (także warunków preferencyjnego opodatkowania obniżoną stawką na podstawie art. 10 ust. 2 UPO), bowiem nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy (a taki warunek wskazuje zarówno ustawa, jak i UPO) i nie prowadzi rzeczywistej działalność gospodarczej w kraju siedziby.
Spór strony z organem zasadniczo sprowadza się do sporu o prawo, choć skarżąca podniosła też w sprawie szereg zarzutów natury procesowej, zmierzających do podważenia ustaleń organu i oceny zebranych dowodów (zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Zarzuciła ona również naruszenie zakazu reformationis in peius z uwagi na odmienność oceny sprawy dokonanej przez organy obu instancji w kwestii przesłanki efektywności opodatkowania. Zdaniem skarżącej, zarówno uznanie istnienia takiej przesłanki w ustawie podatkowej, jak i jej niespełnienia przez stronę, pogarszają jej sytuację prawną, przez co godzą w zasadę wyrażoną w art. 234 O.p., jak też w zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Skarżąca wskazała na pozbawienie jej prawa do wypowiedzenia się co do okoliczności podniesionych przez organ w zakresie efektywności opodatkowania (art. 192 O.p.), jak też na pominięcie przez organ w rozstrzygnięciu art. 2a O.p., w szczególności w zakresie oceny spółki holdingowej jako podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą.
Zdaniem Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Organ przeprowadził w sprawie zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, ale na określonej wykładni prawa, z którą nie godzi się skarżąca, przedstawiając swój punkt widzenia, którego nie podzielił organ i nie podziela również Sąd. Organ w decyzji odniósł się do twierdzeń strony, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (w tym profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo – pomijając współpracę ze stroną (reprezentowaną w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika) – nie zgromadził tego materiału w niezbędnym zakresie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice lub doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób i zakres prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka mająca charakter holdingowy winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Nie stwierdził też, że spółki holdingowe – przez fakt braku działalności operacyjnej – z zasady nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, co wyraźnie stara się sugerować strona w skardze. Wskazał natomiast, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów – w kontekście twierdzeń strony o rozmiarach jej działalności i roli jej przypisanej w grupie spółek – wskazują na fakt, że spółka nie dysponuje (zgodnie z regułami doświadczenia i logiki) takim potencjałem materialnym i ludzkim, który umożliwiłby jej prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a także zapewniał swobodę i samodzielność w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Ocena ta, co ważne, dokonana została przy uwzględnieniu całości dowodów, a nie wyłącznie w oparciu o analizę tego jednego aspektu sprawy.
Nie można też uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych) i wyjaśnień samej strony. Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe dały też podstawę do stwierdzenia, że spółka przez kolejne lata poprzedzające operację finansową faktycznie nie płaciła podatku dochodowego od należności dywidendowych uzyskiwanych od płatnika (spółki polskiej). Inną rzeczą jest to, że brak opodatkowania w tym konkretnym wypadku nie wynikał z faktu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania (które przysługuje według prawa siedziby podatnika), ale z faktu generowania corocznie straty. Chociaż oczywistym jest to, że wynik finansowy z zasady nie może świadczyć o celowym unikaniu opodatkowania, to jednak w całokształcie niniejszej sprawy organ wykazał, że podatnik (a zasadniczo spółki nad nim nadrzędne i Fundusz) tak ułożył stosunki finansowe w grupie, że generowanie straty jest elementem jej strategii optymalizacyjnej (o czym szerzej poniżej).
Na żadnym etapie sprawy strona (reprezentowana profesjonalnie) nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, zapewniono jej też uprawnienia płynące z art. 200 § 2 O.p. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 192 O.p.
Nie można też uznać za zasadne twierdzenia, że przez fakt uzupełnienia oceny prawnej sprawy i stwierdzenia, że skarżąca nie wypełnia dodatkowo (poza innymi elementami tej oceny) przesłanki efektywnego opodatkowania, organ odwoławczy naruszył zasady wskazane w art. 127 i art. 234 O.p. Zasada dwuinstancyjności została skorelowana z zasadą ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy w jej całokształcie. Zakres działania organu odwoławczego nie sprowadza się bowiem wyłącznie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ ten orzeka na nowo na podstawie zebranych dowodów. Może też, zgodnie z art. 229 O.p., uzupełnić postępowanie dowodowe. W analizowanej sprawie organ nie gromadził uzupełniająco materiału dowodowego, ale inaczej niż organ pierwszej instancji ocenił prawnie wnioski płynące ze zgromadzonych dowodów. W żadnym zatem razie nie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy wydał w sprawie autonomiczną decyzję, którą uzasadnił w sposób odpowiadający standardom wskazanym w art. 210 § 4 O.p. Pozwala to na poznanie argumentacji organu oraz na pełną sądową kontrolę tego rozstrzygnięcia. Brak jest również podstawy do uznania, że naruszono zasadę reformationis in peius. Zasada ta ma gwarantować podatnikowi, że złożenie odwołania nie pogorszy jego sytuacji prawnej w stosunku do tej, która ukształtowała się na podstawie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony oznacza przy tym ochronę podatnika przed określeniem zobowiązania podatkowego w wyższym wymiarze niż przed uruchomieniem środka zaskarżenia, nie zaś – jak chce tego strona – przed każdą odmiennością w ocenie materiału dowodowego lub w ocenie prawnej sprawy, która równocześnie nie powoduje zmiany treści rozstrzygnięcia. Niekorzyścią tym samym w rozumieniu powołanego przepisu byłoby wyłącznie obiektywne pogorszenie sytuacji prawnej strony wskutek wydania decyzji organu odwoławczego. W takim ujęciu zakazu reformationis in peius, utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (a takie rozstrzygnięcie wydano w niniejszej sprawie wskutek rozpoznania odwołania) nie powoduje pogorszenia sytuacji prawnej strony (zob. wyrok NSA z dnia 18.07.2018 r., sygn. akt II OSK 2077/16). Należy też podkreślić, że posłużenie się przez organ odwoławczy dodatkowym argumentem (a tak należy odczytać stanowisko w zakresie przesłanki braku efektywnego opodatkowania) wynikającym z już uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego, przy zasadzie rozłączności przesłanek zwolnienia podatkowego, w żadnym razie nie może być odczytane jako pogorszenie sytuacji prawnej strony.
W ocenie Sądu za zasadne nie można również uznać zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew stanowisku strony, organ nie tylko przywołał te okoliczności, które świadczą o braku realizacji przez podatnika przesłanek zwolnienia, ale wsparł je danymi odnoszącymi się do jego indywidualnej sytuacji. Sposób argumentacji skargi wskazuje natomiast na własny punkt widzenia strony i własną interpretację materiału dowodowego, co samo w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia prawidłowości procesowego działania organu i nie stanowi o zaistnieniu podstawy do stosowania w sprawie art. 2a O.p. Organ nie wskazywał bowiem na istniejące wątpliwości dotyczące wykładni prawa lub stanu faktycznego, ale inaczej niż strona zinterpretował zarówno zastosowane przepisy, jak i zebrany materiał dowodowy. W takich realiach zasada in dubio pro tributario nie znajduje zastosowania.
Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) – tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, choćby hipotetycznie, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia. W szczególności jednak skarżąca wskazała, że wobec odnotowywanej corocznie straty, nie wypłaca dywidendy do swojego wspólnika, ale też nie płaci podatku dochodowego, zatem uwagi i ustalenia dotyczące zwolnień przedmiotowych wynikających z prawa siedziby spółki pozostają dla sprawy irrelewantne.
W ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych – w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji.
W ocenie Sądu, prawidłowym jest stanowisko organu w przedmiotowej kwestii. Stanowisko takie Sąd prezentuje jednolicie w wielu orzeczeniach, które w części mają charakter prawomocnych. Ta utrwalona praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dyrektywa PS). Niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (na którą powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.
Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni, sięgając zarówno do przepisów i preambuły dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe. Przyjęta przez stronę argumentacja, iż wyłącznie zwolnienie podmiotowe podatnika wyłącza zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej nie da się z kolei pogodzić z celem dyrektywy PS, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym, ale z drugiej – unikanie opodatkowania. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie (polega zatem na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków). Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje natomiast wówczas, gdy zysk spółki zależnej, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej, podlega opodatkowaniu po raz pierwszy na poziomie spółki wypłacającej i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód, czyli spółki dominującej. Nie oznacza to jednak, że w ramach podwójnego opodatkowania mieści się także proces generowania zysku, z którego wypłacana jest dywidenda (co sugerują np. M. Kondej i A. Młoczkowska – Schulz w publikacji "Niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" jako warunek zastosowania zwolnienia dywidendowego, PP 2023/12/34-35). Dyrektywa PS nie posługuje się pojęciem zysku operacyjnego (zysku generowanego) spółki zależnej, ale pojęciem zysku podzielonego. Dotyczy zatem wyłącznie tego określonego źródła przychodu, jakim jest dywidenda. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, o podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym nie można mówić wtedy, gdy spółka zależna raz opodatkowuje zysk operacyjny na etapie jego uzyskania, a drugi raz – gdy opodatkowaniu podlega ta część wypracowanego zysku, która uchwałą wspólników/akcjonariuszy przeznaczana jest na dywidendę i podlega w tym trybie wypłacie. W sensie prawnopodatkowym są to dwa odmienne źródła przychodów, przynależne dwóm różnym podmiotom. Odmienne stanowisko w tym przedmiocie podważałoby sens wyodrębnienia w ustawie podatkowej dywidend jako odrębnego źródła przychodów. Tymczasem chodzi właśnie o odrębny strumień przychodów, skierowany zasadniczo do zupełnie innego podmiotu – spółki dominującej i oparty na zupełnie odmiennej podstawie – z tytułu posiadanego udziału/akcji w podmiocie, który zysk ten wypracował. Sens prawny traciłaby także dyrektywa PS, której celem – zgodnie z motywem 3 preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej mówiąc, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania.
Skarżąca jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; osiąga dochody przede wszystkim z udziałów w zyskach osób prawnych; dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby podatnika zwolnieniem przedmiotowym, choć przez kolejne lata spółka nie płaci podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend z tego względu, że wykazuje stratę. Skarżąca wskazała, że jej wynik finansowy jest wprost zależny od długoterminowości zwrotu inwestycji oraz od przyjętej polityki rachunkowości - skarżąca ponosi koszty operacyjne, natomiast wycenia aktywa finansowe według wartości historycznej, zatem wzrost ich wartości nie jest ujmowany w rachunku wyników jako zysk. Poza tym wynagrodzenie wypłacane "E" ustalane jest w oparciu o wykonane usługi, poniesione koszty oraz wartość inwestycji zarządzanych przez podatnika. Opłata na rzecz "E" stanowi ok 1% wartości aktywów finansowych podatnika, nie sposób więc uznać, że konsumuje wypłacaną dywidendę i w sposób zaplanowany w strategii spółki generuje stratę. Organ podkreślił jednak, że wbrew temu stanowisku, opłata za zarządzanie funduszem stanowi zdecydowaną większość kosztów administracyjnych. Opłaty te na przestrzeni lat oscylują w granicach 94 - 83% wszystkich kosztów ogólnych i administracyjnych, przy czym w latach wcześniejszych były one dużo wyższe niż w latach 2019-2022, mimo dużo mniejszych wartości finansowych aktywów trwałych. Przeczy to argumentacji strony, a dowodzi słuszności stanowiska organu, że podatnik, niezależnie od wartości finansowych aktywów trwałych oraz wpływów kapitału z dywidend i odsetek, wykazuje opłaty za zarządzanie funduszem, w rezultacie corocznie powiększając skumulowaną stratę. Z drugiej strony, jak sam stwierdza, nie jest zagrożony upadłością, bowiem wywiązuje się ze zobowiązań publicznoprawnych, a zadłużenie ma charakter wewnątrzgrupowy. Strata jest charakterystyczna dla corocznych bilansów spółki. Taka sytuacja uprawnia do przyjęcia za organem, że służy to wyłącznie wytransferowaniu środków ze spółki, jak też agresywnej optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem przekształcenia dywidendy w należności z tytułu usług.
Niezależnie od powyższego poza sporem pozostaje fakt, że w ustawodawstwie Holandii dywidendy pochodzące od spółki zależnej z siedzibą w Polsce korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.
W świetle celów i przepisów dyrektywy PS oraz przywołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Holandii spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony.
Przywoływana przez stronę interpretacja ogólna z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024 została opublikowana już po dacie wydania kontrolowanej decyzji co oznacza, że skarżąca nie jest uprawniona, by odwoływać się do tego aktu w kontekście naruszenia zasady zaufania (art. 124 O.p.). Zważywszy na fakt, że wyrażona w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasada, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu - zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex 2011. Tym samym nie sposób również uznać, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów, która pojawiła się w obrocie prawnym po wydaniu zaskarżonego aktu (i co do zasady nie ma charakteru wiążącego) mogłaby oddziaływać w sposób, jaki sugeruje skarżąca.
Rację należy również, zdaniem Sądu, przyznać stanowisku organu, że zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest możliwe, gdy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Tak bowiem należy odczytywać treść sformułowania: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", użytego w pkt 2. powołanego ustępu.
Zauważyć należy, iż definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od ""uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem."
Zdaniem Sądu powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach rzeczywistego właściciela należności. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Rację ma skarżąca, że na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednak zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), a także art. 22c ust. 1 tej ustawy stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4.
Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.
Skarżąca nie została też uznana za rzeczywistego dysponenta otrzymywanych należności, bowiem przekazuje je do spółki nadrzędnej, a w konsekwencji powiązań wewnątrzgrupowych – do funduszu. Rację przy tym ma organ stwierdzając, że nie jest obowiązany do poszukiwania rzeczywistego właściciela należności dywidendowych. Zasadniczą kwestią dla oceny sprawy jest bowiem to, że takim rzeczywistym właścicielem nie jest podatnik.
Jak podkreślił organ po analizie sprawozdania finansowego podatnika, skarżąca dystrybuuje dochód z dywidend niemal w całości (z pominięciem relatywnie niewielkich kwot przeznaczonych na koszty) do spółki powiązanej grupowo, której siedziba mieści się w USA, w postaci opłat za zarządzanie funduszem. Skarżąca wprawdzie kwestionuje tę okoliczność, niemniej wynika to z analizy sprawozdań finansowych spółki. Opłata ta stanowi zasadniczą część kosztów spółki, która inwestycje finansuje ze środków zewnętrznych, posiada znaczne zadłużenie wobec spółki matki i funduszu, sama nie wypłaca dywidendy, a jej skumulowana strata rokrocznie wzrasta. Opłata – wbrew twierdzeniu strony - jest niezależna od wartości aktywów oraz wpływu kapitału. Działalność skarżącej (podobnie jak pozostałych spółek z grupy) jest finansowana wewnętrznie, głównie przez wypłatę pożyczek i agio. Finansowanie zapewnia fundusz, który uzyskuje kapitał od inwestorów. Płatnik jest spółką, której zadaniem jest nabywanie ziemi rolnej w Polsce. Rola podatnika sprowadza się natomiast zasadniczo do pośrednictwa w transferze środków. Świadczy o tym struktura działania spółki, np. wysokie agio, niski kapitał zakładowy, podobny poziom należności i zobowiązań, składowe kosztów administracyjnych, a wreszcie organizacja substratu majątkowo – osobowego.
"A".V. posiada trzech członków zarządu: P. B., M. V. oraz T. S. . Członkowie zarządu z tytułu pełnienia funkcji nie pobierają wynagrodzenia. Tylko jeden członek zarządu (M. V.) jest zatrudniony w spółce (niepełny etat w wymiarze 5 godzin miesięcznie) i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie. Podatnik zatrudnia jeszcze jedną osobę - A. E. H. (od 1 listopada 2021 r. w wymiarze pełnego etatu; wcześniej w wymiarze połowy etatu). Zarówno pracownik, jak i dyrektorzy świadczą swoje usługi równolegle na rzecz innych spółek z grupy, a ich wynagrodzenie jest stałe i niezależne od stopnia zaangażowania, które – jak twierdzi skarżąca – zasadniczo zmienia się w różnych okresach, tj. w okresie inwestycji. Tyle, że w okresach największego inwestowania zatrudnienie w spółce było najniższe – zatrudniała ona bowiem jednego dyrektora na pół etatu. Podatnik nie posiada rzeczowych aktywów trwałych. Od 1 lipca 2022 r. ma udostępnione jedno niewyznaczone stanowisko pracy. W umowie o cechach użyczenia adresu rejestracyjnego nie ma mowy o wynajmie powierzchni biurowej, wyposażeniu biura, zasadach korzystania z części wspólnych budynku. Skarżąca wskazała wprawdzie, że jej pracownicy świadczą usługi częściowo zdalnie, a zakres obowiązków jest wprost zależny od ilości aktywów i inwestycji, ale ustalone fakty odnoszą się do danych z okresu, w którym zakres tych aktywów był największy, zaś przedstawiany przez skarżącą sposób funkcjonowania pracowników (na równi odpowiedzialnych za obsługę spółek nadrzędnych) nie został nawet uprawdopodobniony.
Jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącą, ze dokonany przez płatnika wpis w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych nie jest miarodajny dla dokonania ustalenia rzeczywistego właściciela dywidend, zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., to jednak nie można nie zauważyć w tych konkretnych realiach, że jako osoby sprawujące rzeczywistą kontrolę nad podatnikiem wskazane zostały osoby fizyczne (inwestorzy funduszu), będące rezydentami USA i Wielkiej Brytanii. To od nich wprost zależy, jakimi środkami dysponować będzie spółka i jakich inwestycji dokona, jak również w którym momencie dokonają wyjść kapitałowych (organ wskazał w decyzji na potencjalną możliwość zamykania portfolio, z uwagi na obniżenie ilości inwestycji w płatnika). Podatnika kontrolują zatem faktycznie podmioty spoza UE. Opłaty za zarządzanie funduszem (transparentnym podatkowo) również trafiają do spółki amerykańskiej, przy czym zobowiązanie do ich odprowadzania ma charakter umowny.
Zdaniem podatnika, posiada on laptopy, komputery lub inny sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności, lecz nie zostały one uwzględnione w środkach trwałych spółki, a podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie tych okoliczności. Podatnik ponosi jedynie koszty wynajmu adresu rejestracyjnego, który w 2021 r, wynosił 54 euro, a w 2022 r. - 8.000 euro.
Wszystkie te okoliczności – zdaniem organu - poddają w wątpliwość adekwatność substratu majątkowego i pracowniczego do profilu i zakresu działalności spółki. Świadczą też o tym, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i to nie dlatego, że ma charakter holdingowy, ale dlatego, że pełni przydaną jej rolę w strukturze grupy – rolę pośrednika w transferowaniu środków finansowych. Nie jest ona też faktycznym dysponentem otrzymywanych od płatnika należności, bowiem pośredniczy w ich transferze do "E", spółki nie tylko administrującej funduszem, ale też z nim powiązanej. Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem, funkcjonuje wyłącznie formalnie. Jest ściśle zależna pod względem finansowym, osobowym i majątkowym od funduszu. Wykazywane koszty działalności, poza opłatą za zarządzanie funduszem, są obiektywnie niewielkie i nie mogą uzasadniać realnej aktywności, nawet przy założeniu niewielkich rozmiarów firmy. Ma zatem rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że skarżąca dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Powyższe prowadzi do uzasadnionego wniosku, że skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., podobnie jak warunek wynikający z UPO do zastosowania preferencji stawkowej. Z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem (osobą uprawnioną do dywidendy). Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Ze względów opisanym powyżej, skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Mając na uwadze dokonane ustalenia należy też stwierdzić, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nawet przy eksponowanym w skardze (i uwzględnionym przez organ) założeniu, że jest podmiotem holdingowym. Nie tylko nie posiada do tego celu warunków lokalowych i obsady pracowniczej, ale w szczególności jej rola w grupie wskazuje na przypisany jej cel działania, tj. transfer środków finansowych.
Z tych powodów trafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu podatku, bowiem podatnik nie wypełnia warunków zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, pkt 4 u.p.d.o.p. oraz warunków stawkowych, o których mowa w art. 10 UPO. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.