I SA/LU 560/20

I SA/Lu 560/20 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2021-03-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Halina Chitrosz-Roicka
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1598/21 - Wyrok NSA z 2025-02-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 43
art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 44 ust. 1, art. 98 ust. 1, ust. 5, ust. 8
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Halina Chitrosz-Roicka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2018 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją, wydaną po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości F. spółki z o.o. (dalej: syndyka, skarżącego) w upadłości z siedzibą w [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad
2018 r. w kwocie [...]zł.
Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, [...] spółka z o.o. (spółka) prowadziła skład podatkowy o numerze akcyzowym [...] Po ustaleniu, że spółka posiada zaległości w podatku akcyzowym, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu. Ostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r.) weszła do obrotu prawnego w dniu 15 listopada 2018 r. i nie została zaskarżona. Upadłość spółki została ogłoszona w dniu 23 stycznia 2018 r.
Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wobec spółki w upadłości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2018 r. Stwierdził, że w chwili cofnięcia zezwolenia w jej magazynach znajdowało się łącznie 17.250,588 kg tytoniu do palenia, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ustalono, że w magazynie nr [...] znajdowało się łącznie 4.176,95 kg tytoniu do palenia w opakowaniach jednostkowych, natomiast w magazynie nr [...] znajdowało się 13.073,638 kg tytoniu do palenia luzem. Syndyk przedłożył postanowienie sędziego - komisarza, w którym wyłączono z masy upadłości wyroby akcyzowe zmagazynowane w składzie podatkowym i wyrażono zgodę na ich utylizację, po uprzednim uzyskaniu zezwolenia organu I instancji
i uzgodnieniu warunków utylizacji. Wyjaśnił też, że w magazynach znajdują się wyroby nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu czy zużycia. W magazynie nr [...] składowane są gotowe wyroby, wyprodukowane dla konkretnych odbiorców, które nie zostały przez nich zakupione i brak jest obecnie możliwości ich sprzedaży innym podmiotom. W magazynie nr [...] znajdują się pozostałości produktów po próbach przeznaczonych dla różnych klientów, które ze względu na swoją specyfikę również nie mogły być oferowane innym podmiotom.
Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił F. spółce z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł.
We wniesionym odwołaniu syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o umorzenie w całości zaległości. Zarzucił naruszenie:
- art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym brak ustalenia, czy towar w momencie prawomocnego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i w chwili orzekania nadawał się do dalszego przerobu oraz czy syndyk faktycznie dysponował możliwościami przerobu tego towaru;
- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że posiadane przez podatnika wyroby akcyzowe z uwagi na możliwość poddania procesowi rekondycji (doaromatyzowania) i przekazanie ich w 2017 r. do magazynu krajanek były w chwili orzekania wyrobem akcyzowym, który nadaje się do dalszego przerobu;
- art. 67a § 1 ust. 3 O.p. przez jego niezastosowanie;
- art. 98 ust. 1 i 5, art. 99 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez wadliwe ich zastosowanie, mimo iż towar pozostały w składzie podatkowym nie przedstawia wartości handlowej oraz jest nieprzydatny do przerobu i jakiegokolwiek użycia.
Skarżący tłumaczył, że sporne wyroby nie posiadały wartości handlowej. Część wyrobów była uszkodzona, część zaś wytworzono dla określonego kontrahenta, z którym współpracę zakończono jeszcze przed ogłoszeniem upadłości spółki. Syndyk nie miał możliwości i środków na dalsze prowadzenie składu podatkowego, czy też dokonanie przerobu tytoniu. Wystąpił do sądu upadłościowego o zgodę na utylizację, a postanowieniem z dnia 23 października 2018 r. sędzia- komisarz wyraził taką zgodę. Zdaniem syndyka, rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym powinno być poprzedzone ustaleniem, czy tytoń do palenia w chwili uprawomocnienia decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego był przydatny do dalszego przerobu. Skarżący zastrzegł, że na prowadzenie działalności w zakresie dalszego przerobu nie zezwolił syndykowi sędzia - komisarz. Syndyk podkreślał też, że wniosek o umorzenie zobowiązania w podatku akcyzowym dotychczas nie został rozpatrzony.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w myśl art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr [...] do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr [...] do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Z kolei przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający. W takiej sytuacji podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do sporządzenia spisu wyrobów akcyzowych. Spis z natury powinien zostać sporządzony na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 44 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Spis ten powinien zostać sporządzony w terminie 21 dni, licząc od dnia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sporządzonym spisie z natury oraz o ustalonej ilości wyrobów akcyzowych, a także kwocie należnej akcyzy przypadającej do zapłaty. Powiadomienie to powinno zostać złożone nie później niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy, tj. 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W sytuacji, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy nie dokona spisu z natury w terminie lub sporządzi spis w sposób nierzetelny, właściwy dla danego podatnika naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany określić ilość wyrobów akcyzowych w drodze oszacowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Organ wskazał także na treść art. 98 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi do wyrobów tytoniowych zalicza się papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że procedura zawieszenia poboru akcyzy stanowi podstawowe rozwiązanie unijnego systemu podatku akcyzowego, określone w dyrektywie [...], służące organizacji produkcji, przetwarzania, przechowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych. Celem dyrektywy jest nakładanie oraz pobieranie akcyzy w tym państwie członkowskim, w którym wyrób przeznaczony jest do konsumpcji. Takie rozwiązanie powoduje przesunięcie obowiązku zapłaty podatku z etapu produkcji wyrobu na etap dopuszczenia do konsumpcji. Konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu doszło z chwilą doręczenia ostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia. W chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w dniu 15 listopada 2018 r., w magazynach spółki znajdowało się łącznie 17.250,588 kg tytoniu do palenia. Obowiązek podatkowy powstały z tytułu produkcji tytoniu do palenia przekształcił się z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w zobowiązanie podatkowe.
Według organu, w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy brak było podstaw do zastosowania jakiegokolwiek zwolnienia od akcyzy, w tym
w oparciu o § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r.
w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalniającego od akcyzy wyroby akcyzowe które, znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone: 1) w składzie podatkowym albo 2) w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego. Zwolnienie to stosuje się pod warunkiem sporządzenia protokołu z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.
Do dnia ostatecznego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego syndyk nie wystąpił z wnioskiem na podstawie § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego o wyrażenie zgody na zniszczenie tytoniu do palenia. Taki wniosek wpłynął do organu podatkowego dopiero w dniu 19 grudnia 2019 r. Decyzją z dnia [...] organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w tej sprawie stwierdzając, że w chwili złożenia przedmiotowego wniosku tytoń do palenia znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (jak podano, aktualnie prowadzone jest postępowanie odwoławcze w tej sprawie).
Zdaniem organu, skoro tytoń nie został zniszczony na zasadach określonych §17 rozporządzenia, to w chwili cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zgoda sędziego - komisarza na wyłączenie z masy upadłości oraz utylizację wyrobów akcyzowych zmagazynowanych w składzie podatkowym pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia. Podobnie nie jest istotna rzeczywista możliwość dalszego przerobu tytoniu. To bowiem, czy wyroby akcyzowe są nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, podlega weryfikacji w odrębnym, wszczynanym na wniosek strony postępowaniu administracyjnym.
Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut związany z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej nie może być przedmiotem rozważań w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Nie ma też możliwości rozszerzenia zakresu postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania o postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej.
Odnosząc się do ostatniego zarzutu odwołania, organ II instancji argumentował, że na gruncie art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia, jest jego zdatność do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Inaczej mówiąc, decydującym jest, czy wyrób obiektywnie nadaje się do palenia, niezależnie od tego, czy w takim właśnie bądź innym celu będzie rzeczywiście wykorzystywany przez nabywców. Nie ma znaczenia, że sporny tytoń do palenia był wyprodukowany dla określonego kontrahenta, z którym upadły zakończył współpracę. Nie wpływa na ocenę przydatności tytoniu do palenia jego charakterystyczny zapach, wartość handlowa, a także okoliczność, że jest on nadwyżką produkcyjną, próbą krajanki tytoniowej.
W niniejszej sprawie wyroby tytoniowe, których dotyczy postępowanie były wyrobami obiektywnie gotowymi do palenia. W dniu powstania zobowiązania podatkowego w magazynach wyrobów gotowych spółki znajdował się bowiem: tytoń do palenia w opakowaniach jednostkowych, tytoń do fajek wodnych w opakowaniach jednostkowych i luzem oraz krajanka tytoniowa.
Syndyk masy upadłości F. spółki z o.o. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą decyzję. Wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego.
Zdaniem skarżącego, w sprawie naruszono przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak ustalenia, w jakim czasie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy od towarów magazynowanych w składzie podatkowym, czy nastąpiło to przed ogłoszeniem upadłości spółki. Nie ustalono dat zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą i utraty ważności zabezpieczenia akcyzowego, złożonego w związku z prowadzeniem składu podatkowego. Nadto nie ustalono, czy wszystkie towary zgromadzone w składzie podatkowym w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, ewentualnie prawomocnego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i w chwili orzekania przez organ w sprawie niniejszej, nadawały się do użycia - palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego lub dalszego przerobu i czy syndyk faktycznie dysponował możliwościami przerobu tych towarów.
Skarżący zarzucił także naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i podzielenie zapatrywania organu I instancji, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od towarów zgromadzonych w składzie podatkowym dłużnika powstał dopiero 15 listopada 2018 r., z dniem wejścia do obrotu decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, podczas gdy przesłanki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiły wcześniej, to jest przed ogłoszeniem upadłości spółki. Zarzucono dowolne przyjęcie, że posiadane przez podatnika w składzie podatkowym wyroby faktycznie nadawały się do użycia.
W skardze powtórzono również zarzut odwołania, tj. naruszenia art. 67a § 1 ust. 3 O.p. przez brak zastosowania tego przepisu i brak nadania biegu wnioskowi o umorzenie zaległości podatkowej, pomimo że wniosek ten został złożony powtórnie.
W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżący wskazał na dowolną wykładnię art. 44 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do towarów znajdujących się w składzie podatkowym następuje wyłącznie w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jego zdaniem, bezpodstawnie odmówiono zastosowania art. 44 ust. 1 pkt. 3, 4 i 5 ustawy, mimo iż statuują one odmienne - wcześniejsze terminy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od towarów znajdujących się w składzie podatkowym. Wadliwie również – zdaniem skarżącego - zastosowano i dokonano niewłaściwej wykładni art. 98 ust. 1 i 5, art. 99 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, chociaż zgromadzone w składzie podatkowym towary nie przedstawiały wartości handlowej, były nieprzydatne do przerobu i jakiegokolwiek użycia, a co najmniej nie nadawały się do palenia bez dalszego ich przemysłowego przetwarzania.
W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano m. in., że z uwagi na okoliczności zaistniałe jeszcze przed ogłoszeniem upadłości wszczęta była już procedura związana z cofnięciem spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wynikało to z ciążących na niej wymagalnych zobowiązań podatkowych i z braku stosownych zabezpieczeń wymaganych przy prowadzeniu składu. Syndyk nie miał ani możliwości, ani środków na dalsze prowadzenie tego rodzaju działalności. Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia wszczęto postanowieniem z dnia [...]., a organ I instancji decyzją z dnia [...]. wykreślił F. spółkę z o.o. z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. W tym czasie w składzie podatkowym – od chwili ogłoszenia upadłości – znajdowały się wyroby określone jako akcyzowe wskazane w protokole z dnia 29 maja 2018 r. Formalnie skład podatkowy wtedy jeszcze istniał, ale nie istniały podstawy prawne i faktyczne jego funkcjonowania. Nie było prawnej możliwości funkcjonowania składu ani dokonywania w nim jakichkolwiek czynności w stosunku do złożonych tam wyrobów. Te okoliczności nie były przedmiotem badania przez organ podatkowy mimo tego, iż – w ocenie syndyka – mają podstawowy wpływ na czas powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Skarżący motywował, że nie tylko z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, ale również między innymi z dniem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, likwidacji przedsiębiorstwa, utraty ważności zabezpieczenia akcyzowego, dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W sprawie należało więc ustalić, kiedy faktycznie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, stosownie do art. 44 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem syndyka, błędne przyjęcie, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do towarów znajdujących się w składzie podatkowym podatnika nastąpiło z dniem 15 listopada 2018 r. przełożyło się na wadliwe obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, do którego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Skarżący podniósł, że po decyzji sędziego - komisarza o zgodzie na utylizację towaru syndyk cały czas oczekiwał na stanowisko organu podatkowego w tej sprawie. Organ stanął natomiast na stanowisku, iż znajdujący się w składzie podatkowym tytoń nadaje się do palenia, zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 98 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest towarem akcyzowym i zignorował wniosek
o wyrażenie zgody na zniszczenie tych wyrobów, uznając go za bezprzedmiotowy.
Syndyk uznał przy tym za dowolne ustalenie, że znajdujący się w magazynie tytoń nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Część tego tytoniu wymagała dalszego przetworzenia przemysłowego - doaromatyzowania. Część być może nadawała się do palenia, ale winno być to stwierdzone przez profesjonalny podmiot posiadający wiadomości specjalne. Skarżący podkreślał, że jako syndyk nie prowadził jakiejkolwiek działalności związanej z przerobem tytoniu, tym bardziej nie miał możliwości dokonania czynności doaromatyzowania tytoniu znajdującego się w składzie podatkowym czy też innego jego przetworzenia tak, by nadawał się do palenia. Na prowadzenie dalszej działalności w zakresie przerobu tytoniu nie zezwolił syndykowi sędzia – komisarz. Skoro towar był nieprzydatny do spożycia, przerobu i dalszego zużycia oraz był to towar niesprzedawalny winien być zniszczony, tak jak to wskazano w § 17 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Według skarżącego, organ podatkowy – wobec wniosku o umorzenie zaległości podatkowej – obowiązany był wszcząć określone postępowanie w przedmiocie tego wniosku. Nie ma znaczenia, czy wniosek złożony został w toku postępowania w innej sprawie. Istotną okolicznością jest to, że już wtedy zaległość podatkowa istniała. Powstała ona w chwili uprawomocnienia się decyzji w przedmiocie cofnięcia upadłemu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący podał, że towary pozostałe w składzie podatkowym nie przedstawiały wartości handlowej, były nieprzydatne do przerobu i jakiegokolwiek użycia, a co najmniej nie nadawały się do palenia bez dalszego przemysłowego przetwarzania. Rozważenia wymagało zatem, czy jest to jeszcze wyrób akcyzowy tj. tytoń, który nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Do tego rodzaju towaru – w ocenie skarżącego - bezzasadne było stosowanie przepisów art. 98 ust. 1 i 5 oraz art. 99 ust 3 ustawy o podatku akcyzowymi i określanie zobowiązania w podatku akcyzowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wadliwie ustalono w sprawie datę zakończenia procedury poboru akcyzy. W wyniku ogłoszenia w dniu 23 stycznia 2018 r. upadłości likwidacyjnej, upadły nie stracił statusu przedsiębiorcy i podatnika. Nie dokonano zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, a taki obowiązek wynika wprost z art. 19 ust. 1 ustawy akcyzowej. Nie sposób więc stwierdzić, że procedura zawieszenia akcyzy uległa zakończeniu w przypadku określonym w art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Organ podkreślił, że decyzją z 16 maja 2017 r. organ zwolnił spółkę z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego od zobowiązań powstałych z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i z tytułu wprowadzania wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, na okres od [...] maja 2017 r. do [...] maja 2018 r. W dniu [...] maja 2018 r. zwolnienie z zabezpieczenia utraciło ważność, a w tej dacie wydano decyzję cofającą zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Strona nadal posiadała natomiast zabezpieczenie generalne złożone w dniu 9 lipca 2015 r. w formie depozytu w gotówce w kwocie [...]zł. Miało ono charakter bezterminowy. Spółka mogła więc do chwili ostatecznego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu wyprowadzać partiami (do kwoty zabezpieczenia) i przemieszczać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyprodukowany w składzie tytoń do palenia. Oznacza to, że w stanie faktycznym sprawy procedura zawieszenia poboru akcyzy mogła zakończyć się jedynie z chwilą cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
Nadto organ podniósł, że z akt sprawy wprost wynika, iż zabezpieczony w składzie tytoń był obiektywnie gotowy do palenia, tj. wdychania dymu. Były to wyroby gotowe – tytoń do palenia w opakowaniach jednostkowych, tytoń do fajek wodnych w opakowaniach jednostkowych i luzem, krajanka tytoniowa (potwierdzają to spisy z natury). W magazynie [...] znajdowały się natomiast nadwyżki prób wysyłanych do klientów. Tytoń do palenia zdefiniowany został w art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 5 ust. 1 lit a dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. Zmagazynowany towar definicję tę wypełnia. Na etapie kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego nie ma znaczenia argument, że tytoń do palenia był wyprodukowany dla określonego kontrahenta, z którym zakończono współpracę. Na tę ocenę nie wpływa też zapach, wartość handlowa czy fakt, że jest on nadwyżką produkcyjną czy próbą krajanki tytoniowej. Tytoniem do palenia są również nadające się do palenia odpady tytoniowe (art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy). W ocenie organu, podatnik nie wypełnił także warunków zwolnienia, o którym mowa w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2525).
Organ podkreślił, że w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym nie można rozpoznać wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.
Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. W ocenie Sądu, wbrew stawianym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Należy przy tym zaznaczyć, że przedmiotem sprawy nie był wniosek strony o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67a O.p., ale określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2018 r. Jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, wniosek o umorzenie może dotyczyć zaległości podatkowej i nie jest tym wnioskiem, który może towarzyszyć kontroli instancyjnej lub sądowoadministracyjnej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Jest to wniosek inicjujący odrębną sprawę podatkową, która nie była przedmiotem kontrolowanego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest pozbawiony racji.
Należy też zaznaczyć, że w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej spółki F. w sprawie w jej imieniu i na jej rzecz działał syndyk masy upadłości, zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.
W znaczeniu materialnym stroną pozostaje jednak nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są okoliczności związane z podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2018 r. Zdaniem syndyka masy upadłości, organ nie dokonał w sposób właściwy ustaleń stanu faktycznego co do daty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i daty powstania zobowiązania podatkowego, ale także co do rzeczywistego stanu wyrobów akcyzowych, które – w ocenie syndyka – nie nadają się do dalszego wykorzystania (palenia) bez ingerencji przetwórczej (gdy tymczasem syndyk nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie upadłego). Świadczy o tym m.in. postanowienie sędziego – komisarza zezwalające na utylizację wyrobów akcyzowych zgromadzonych w składzie podatkowym (magazyn [...] i [...]). Tym samym, powinny one zostać zwolnione z akcyzy na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1440; dalej: rozporządzenie – organ przywołał w tym względzie wadliwy akt prawny, jednak treść przepisu jest taka sama, jak w akcie obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego) lub też – z uwagi na ich szczególny stan – powinny zostać uznane za towary nie będące wyrobami akcyzowymi (tytoniem do palenia).
Zdaniem organu, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy miało miejsce w dniu doręczenia stronie ostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, tj. w dniu 15 listopada 2018 r. Z tym dniem obowiązek podatkowy powstały z tytułu produkcji tytoniu do palenia przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Organ wskazał też, że w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia od tego podatku, w tym na podstawie wskazanego § 17 rozporządzenia. Syndyk bowiem w okresie objętym procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie wystąpił do organu z wnioskiem o zgodę na zniszczenie wyrobów akcyzowych (według organu wniosek taki wpłynął dopiero w dniu 19 grudnia 2019 r.) i nie dokonał protokolarnego zniszczenia wyrobów tytoniowych, znajdujących się w składzie podatkowym. To zaś – zgodnie z treścią wskazanego przepisu – stanowiło warunek zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego.
W pierwszej kolejności przypomnieć należy stan prawny sprawy, on bowiem determinował zakres niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Ma to istotne znaczenie wobec stawianych przez skarżącego zarzutów związanych z wadliwością procesu gromadzenia i oceny dowodów oraz rekonstrukcji istotnych dla rozstrzygnięcia faktów.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 60 ze zm., dalej: u.p.a.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 u.p.a. zalicza się bez względu na kod CN: 1/ papierosy, 2/ tytoń do palenia 3/ cygara i cygaretki. Za tytoń do palenia z kolei uznaje się: 1/ tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, 2/ odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia (art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a.).
Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m.in. – zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - produkcja wyrobów akcyzowych, przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.).
Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.).
Jak wynika z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno – skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei, zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. EL. 2011.176.24), za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.
Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy akcyzowej i aktów wykonawczych wydawanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.).
Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.), podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1/ składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, 2/ obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego – za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem: 1/ cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający; 2/ upływu okresu, na jaki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, jeżeli podmiot nie uzyskał nowego zezwolenia przed upływem tego terminu; 3/ zaprzestania przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą; 4/ likwidacji przedsiębiorstwa podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego; 5/ utraty ważności zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli przed utratą ważności podmiot prowadzący skład podatkowy albo zarejestrowany wysyłający nie złożył nowego zabezpieczenia akcyzowego albo podmiot prowadzący skład podatkowy nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 64 ust. 1; 6/ utraty ważności zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 64 ust. 1, jeżeli przed utratą ważności podmiot prowadzący skład podatkowy nie złożył zabezpieczenia akcyzowego lub nie uzyskał przedłużenia zwolnienia, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 5a. W przypadkach, o których mowa, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do: 1/ sporządzenia spisu z natury wyrobów akcyzowych (...) według stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w terminie 21 dni od tego dnia; 2/ powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sporządzeniu spisu z natury i ustalonej ilości wyrobów akcyzowych, a także kwocie akcyzy przypadającej do zapłaty od tych wyrobów, w terminie 7 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, nie później jednak niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 21 ust. 2. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się wówczas stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a.).
Nawiązując do zarzutów skargi, koncentrujących się w znacznej mierze wokół nieprawidłowości czynności procesowych organów podatkowych wskazać należy, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą regułą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, kształtuje pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).
Zdaniem Sądu, podejmowane przez organy działania zmierzające m.in. do ustalenia okoliczności związanych z kwalifikacją znajdujących się w magazynie (składzie podatkowym) towarów jako wyrobów akcyzowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.
W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do jego niekompletności nie może zostać uwzględniony. Brak jest też przesłanek do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. i w jej miejsce posłużyły się niczym nie uzasadnioną dowolnością, co przełożyło się na wadliwe zastosowanie prawa materialnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy właściwie ustaliły zakres postępowania dowodowego, niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgromadzone materiały dowodowe poddały wszechstronnej analizie. Nie pominęły przy tym żadnego dowodu zgłoszonego przez syndyka, nie uznały go też za niewiarygodny. Stanowisko w tym względzie organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Twierdzenie o dowolności działania jest więc całkowicie bezpodstawne.
Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2018 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki F. , trudniącej się do tej pory m.in. produkcją wyrobów tytoniowych i prowadzącą skład podatkowy (od 2004 r.), w rozumieniu art. 2 pkt 10 u.p.a. Syndyk masy upadłości nie otrzymał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, jego działania miały więc na celu likwidację majątku masy. W skład masy upadłości weszły m.in. wyroby tytoniowe, znajdujące się w chwili ogłoszenia upadłości w magazynach [...] i [...], będących składem podatkowym. Wśród nich, zgodnie z przedstawionymi spisami z natury były: tytoń do palenia, tytoń do fajek wodnych, próby krajanki oraz krajanka. Wszystkie te produkty zostały w protokole
z 29 maja 2018 r. (k. 29 akt administracyjnych) określone jako wyroby tytoniowe. Protokół podpisał m.in. syndyk. Następnie, w piśmie 28 stycznia 2019 r. (k. 18 akt administracyjnych) wskazał on, że stan produktów nie uległ zmianie od kontroli przeprowadzonej w dniu 29 maja 2018 r.
W dniu [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] cofnął zezwolenie na prowadzenie przez spółkę F. składu podatkowego, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał tę decyzję w mocy. Strona otrzymała odpis decyzji ostatecznej w dniu [...]. Stąd też, w ocenie organu, w tym dniu doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. W tej dacie podatnik (a w niniejszej sprawie działający za niego syndyk) był zatem zobowiązany do dokonania czynności opisanych w art. 44 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. W ustawowym terminie złożył on spis z natury, jednak – co zasadnie wskazano w decyzji – nie złożył deklaracji oraz nie uiścił podatku. Podniósł bowiem, że wyroby akcyzowe opisane w spisach z natury są bezwartościowe i niezbywalne, z uwagi na fakt, że w części stanowią produkt nienadający się do palenia bez jego ponownego przetworzenia poprzez doaromatyzowanie, w części zaś mają charakter spersonalizowany – dedykowany zamawiającemu, który towaru tego ostatecznie nie zakupił (opakowania są sygnowane logo). Świadczyć ma o tym m.in. postanowienie sędziego – komisarza z dnia 23 października 2018 r., w którym wyłączyła ona z masy upadłości oraz wyraziła zgodę na utylizację wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym (k. 11-13 akt administracyjnych) oraz sporządzone w lipcu i sierpniu 2017 r. protokoły z otwierania opakowań jednostkowych krajanki, w których stwierdzono że utraciła ona charakterystyczne dla danego asortymentu walory aromatyczne (k. 40-43 akt administracyjnych).
W ocenie Sądu, przyznać należy rację organowi, który stwierdził, że wskazywane przez podatnika okoliczności i dowody nie mają wpływu na ocenę kwalifikacji wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym w dacie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jako wyrobów akcyzowych. Abstrahując już od samego stwierdzenia, że tak są one określane zarówno przez syndyka, jak i sędziego – komisarza, to – jak zasadnie wskazał organ – spełniają one wszystkie kryteria wynikające z art. 98 ust. 5 u.p.a. Bez wątpliwości są to bowiem gotowe (czyli w pełni przetworzone) wyroby tytoniowe, w których tytoń: 1./ został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i 2./ nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Organ słusznie wskazał, że powyższe cechy winny być spełnione łącznie. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy stwierdził, że kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Decydujące są zatem jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego), a nie inne cechy fizykalno – chemiczne, wpływające wprost na jakość tego produktu, nie zaś na jego kwalifikację akcyzową. Dlatego, zdaniem Sądu fakt, iż tytoń kwalifikujący się w dacie jego wytworzenia do palenia utracił następnie (wskutek magazynowania w dłuższym czasie) część ze swoich cech, np. charakterystyczny aromat, nie powoduje, że wyrób ten traci walor tytoniu do palenia i przestaje być wyrobem akcyzowym. W ten bowiem sposób obniża się jedynie jego wartość konsumpcyjna, walory smakowe. Nie powoduje to jednak, że wyrób ten nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.
Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 7 listopada
2017 r., sygn. akt I GSK 1864/15, aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest wdychanie dymu. Zatem przy ocenie, czy dany wyrób jest tytoniem do palenia decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.
Jako przetworzenie przemysłowe rozumieć należy natomiast ingerencję we właściwości fizyko-chemiczne produktu tak, aby poprzez stosowanie odpowiednich procesów technologicznych doprowadzić do wytworzenia innej właściwości tego wyrobu, a nie jak podnosi syndyk, zmianę walorów smakowych produktu. Z tej perspektywy, jako nieuzasadnioną ocenić należy argumentację skarżącego, że przedmiotowy wyrób nie spełnia kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu go jako wyrobu akcyzowego – tytoniu do palenia poprzez fakt, iż utracił on swoje charakterystyczne cechy aromatyczne. Jego proces przetwarzania przemysłowego został bez wątpliwości ukończony, zaś utrata aromatu obniża jedynie jego jakość, ale nie pozbawia cech wyrobu akcyzowego, określonego w ustawie akcyzowej jako tytoń do palenia. To bowiem stopień przetworzenia tytoniu, nie zaś jego specyfikacja jakościowa decyduje, w ocenie Sądu, o tym, czy mamy do czynienia z wyrobem tytoniowym w postaci tytoniu do palenia. Podobnie jest w przypadku tytoniu do palenia znajdującego się w opakowaniach sygnowanych. Takie cechy produktu nie wpływają na jego obiektywną przydatność do palenia. W treści art. 98 ust. 5 u.p.a. ustawodawca nie określił cech tytoniu do palenia, przez odwołanie się do jakości, parametrów technicznych lub wymiarów, do nazewnictwa, symboli, badań, rodzaju opakowania czy też procedury oceny zgodności tego produktu, bądź wymagań dotyczących metod i procesów produkcji. Nie ma to zatem znaczenia dla wykładni definicji tytoniu do palenia.
Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje treść dokumentu urzędowego
w postaci postanowienia sędziego – komisarza. W orzeczeniu tym kierowano się bowiem całkowicie odmiennymi przesłankami, wynikającymi z istoty i celu postępowania upadłościowego. Zezwalając na utylizację stanów magazynowych upadłego sędzia – komisarz wyraziła pogląd (oparty wyłącznie na relacji syndyka), że są to towary trudno zbywalne, o niewielkiej wartości handlowej, a ich utrzymywanie obciąża jedynie kosztowo masę upadłości, nie przyczyniając się w żadnym razie do perspektywy pozyskania funduszów masy, przeznaczonych do podziału. Argumentem podnoszonym w tym postępowaniu przez syndyka była też chęć uniknięcia opodatkowania akcyzą tych produktów, co stanowiłoby dodatkowy ciężar dla masy upadłości. Były to zatem okoliczności istotne z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego, jakim jest jak najszybsze i jak najpełniejsze zaspokojenie wierzycieli. W żadnym razie jednak nie przesądzają one o braku cech wyrobu akcyzowego, jakim jest tytoń do palenia. Zbędne było więc uzupełnianie materiału dowodowego o sugerowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego, która w żadnym wypadku nie przyczyniłaby się do zmiany stanowiska w omawianej kwestii.
Należy zwrócić uwagę na fakt, że z materiału sprawy nie wynika, iżby wyroby zgromadzone w magazynach były uszkodzone – syndyk nie sporządził w tym względzie jakiegokolwiek dokumentu, brak też takich wskazań w treści protokołów oględzin. Na żadnym etapie postępowania nie wskazywano na ubytki wyrobów akcyzowych, które powstać miałyby w wyniku jakiegoś zdarzenia losowego lub siły wyższej. Stąd też sugerowany w treści sędziego – komisarza jako podstawa zwolnienia od akcyzy przepis art. 30 ust. 3 u.p.a. w żadnym razie nie może znaleźć w sprawie zastosowania.
W okresie istnienia składu podatkowego i objęcia upadłego procedurą zawieszenia poboru akcyzy (a w ocenie Sądu dotyczy to okresu do dnia wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu, bowiem przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie wymaga uzyskania przez tę decyzję waloru ostateczności) syndyk nie dopełnił żadnego z warunków, uprawniających do zwolnienia z podatku na podstawie §17 rozporządzenia. W szczególności nie wystąpił on we wskazanym okresie (czyli w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyrażenie zgody na zniszczenie wyrobów akcyzowych. Jest tak nawet wówczas, gdyby jako wniosek w tym przedmiocie potraktować pismo syndyka, złożone w dniu 15 czerwca 2018 r. (przy czym podkreślić należy, że on sam nie twierdzi, że taka była właśnie intencja tego pisma – k. 34 akt administracyjnych). Pismo to złożone zostało już po dacie wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
Zgodnie z przepisem § 17 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone: 1/ w składzie podatkowym, 2/ w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego. Zwolnienie o którym mowa stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego (§ 17 ust. 3 rozporządzenia). Z chwilą zniszczenia wyrobów akcyzowych dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), a zatem i do powstania zobowiązania podatkowego. Wskazany przepis daje zatem podatnikowi, który bez zastrzeżeń prowadził skład podatkowy do chwili zaakceptowanego przez właściwy organ podatkowy zniszczenia znajdujących się w nim wyrobów, uprawnienie do zwolnienia z podatku.
W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało jednak w innej dacie i w inny niż wskazany powyżej sposób, bowiem podatnik przed dokonaniem zniszczenia (i przed wystąpieniem z wnioskiem o zgodę na zniszczenie) utracił prawo do prowadzenia składu podatkowego. Wyroby akcyzowe nie zostały też ostatecznie zutylizowane (nadal pozostają w magazynach upadłego), natomiast datą, w której powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest data cofnięcia przez organ zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jak już powiedziano, organ przyjął, że jest to data wejścia do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego w tym przedmiocie, chociaż z orzecznictwa NSA wynika wprost, że skutek taki nie wymaga ostateczności decyzji. Bez wątpliwości jednak takie rozwiązanie, jakie przyjął organ w decyzji, tj. uwzględnienie daty wydania decyzji ostatecznej, respektuje prawa strony, o której prawach i obowiązkach rozstrzyga decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu. Zdaniem podatnika, zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło wcześniej (nawet przed ogłoszeniem upadłości), czego nie uwzględniły organy podatkowe. Na tej podstawie zbudowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 44 ust. 1 pkt 3, 4 i 5 u.p.a. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten pojawił się dopiero na etapie skargi, wcześniej syndyk akceptował stanowisko organów podatkowych wskazujących na datę [...] listopada 2018 r. oraz okoliczność cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Do zarzutu tego organ mógł zatem odnieść się wyłącznie w odpowiedzi na skargę. Jakkolwiek odpowiedź na skargę jest wyłącznie pismem procesowym i nie może zastępować treści decyzji, to jednak w realiach badanej sprawy stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku skarżącego – organ nie miał w sprawie żadnych przesłanek, by rozpoznać inny niż ustalony moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W szczególności podmiot prowadzący skład nie został zlikwidowany, o czym świadczy trwające postępowanie upadłościowe (art. 44 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Podatnik nie zaprzestał też wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, skoro rzeczą syndyka było zbywanie składników masy upadłości, do których zaliczały się również opisane
w sprawie stany magazynowe wyrobów tytoniowych, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 44 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 8 u.p.a.). Co istotne – syndyk nie zgłosił okoliczności zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych w trybie przewidzianym ustawą (art. 19 ust. 1 u.p.a.). Do dnia 20 maja 2018 r. spółka F. korzystała ze zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia, zaś w dniu [...] maja 2018 r. cofnięto jej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Jak zauważył organ, od 9 lipca 2015 r. spółka posiadała natomiast zabezpieczenie generalne w formie depozytu w wysokości [...] zł. Zabezpieczenie to miało charakter bezterminowy (art. 44 ust. 1 pkt 5 u.p.a.). W istocie zatem żadna ze wskazanych przez syndyka sytuacji nie stała się konkurencyjną wobec ustalonej bezspornie okoliczności cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, która to zakończyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy i wykreowała moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że organ wadliwie ustalił datę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a przez to nie rozpoznał istoty sprawy.
W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu - organ odwoławczy prawidłowo uznał, że poprzez cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a z tą chwilą – zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a. - powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku ze zmagazynowanymi w składzie wyrobami tytoniowymi (posiadającymi cechy tytoniu do palenia), od których na etapie produkcji nie uiszczono tego podatku (w związku z zawieszeniem poboru). Organ zastosował też właściwe stawki akcyzy, uwzględniając art. 45 ust. 2 u.p.a.
Mając powyższe na uwadze, nie stwierdzając naruszenia prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.