I SA/Lu 558/05

I SA/Lu 558/05 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2006-03-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Danuta Małysz /sprawozdawca/
Ewa Gdulewicz /przewodniczący/
Halina Chitrosz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 956/06 - Wyrok NSA z 2007-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
M.P. 1997 nr 7 poz 57
Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku.
Dz.U. 1995 nr 154 poz 798
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.
Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi ,,[...]’’ Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług - oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2005 roku, Nr [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 7 października 1997 roku w Oddziale Celnym /Urząd Celny [...]/ na podstawie dokumentu SAD Nr [...] dopuszczono do obrotu sprowadzony z Białorusi towar w postaci paliwa RT do silników odrzutowych. Towar został zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 51 - oleje średnie - do innych celów - nafta - paliwo do silników odrzutowych.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 1999 roku, Nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego dokonał ponownego ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i zaklasyfikował go do kodu PCN 2710 00 39 0 - oleje lekkie - do innych celów - pozostałe, gdyż przedmiotem importu był "olej lekki", spełniający wymogi uwagi dodatkowej 1 /a/ do działu 27 Taryfy celnej, przy czym zaznaczył, iż zmiana klasyfikacji towaru nie wpłynęła na zmianę wymiaru cła.
W dniu 18 lipca 2000 roku do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług dotyczący importowanego paliwa według powołanego dokumentu SAD.
Na podstawie art.11c ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu 27 listopada 2002 roku Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...], określającą należny podatek akcyzowy od zaimportowanego towaru oraz decyzję Nr [...], określającą należny podatek od towarów i usług.
Od decyzji tych strona wniosła odwołanie.
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2002 roku, oznaczoną numerami [...] i [...], utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.
Od tych rozstrzygnięć strona wniosła skargę do Sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 lipca 2003 roku, sygn. akt I SA/Gd 117/03, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej ze względu na naruszenie art.122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy.
Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż na mocy art.31 ust.3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych i zgodnie z właściwością miejscową przedmiotowe odwołanie zostało przekazane do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej, który uzupełnił materiał dowodowy o opinie Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej i certyfikaty badań importowanego paliwa zgromadzone w postępowaniu celnym, a następnie w dniu [...] grudnia 2003 roku wydał decyzję Nr [...] oraz w dniu [...] grudnia 2003 roku - decyzję Nr [...].
Również i na te decyzje strona wniosła skargi, w wyniku rozpatrzenia których wyrokami z dnia 14 września 2004 roku, w sprawach III SA/Lu 45/04 i III SA/Lu 46/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie decyzje te uchylił.
Następnie Dyrektor Izby Celnej:
- decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] listopada 2002 roku określającą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i przekazał sprawę w celu jej ponownego rozpatrzenia, oraz
- decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] listopada 2002 roku określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług i przekazał sprawę w celu jej ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia [...] lutego 2005 roku, Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż podatki w przedmiotowym zgłoszeniu celnym zostały określone w prawidłowej wysokości oraz określił wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług powstałą na podstawie uchylonej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego.
Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art.11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego.
Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił na wstępie, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, a na mocy jej art.6 ust.7 obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z brzmieniem art.11c tej ustawy obowiązującym w dacie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. W myśl art.36 ust.2 tej ustawy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy /art.15 ust.4 ustawy/ .
Dalej organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art.34 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2 /również import towarów/, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art.35 ust.2a ustawy. W poz.1 tego załącznika wymienione zostały "produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" /SWW 024/.
Stosownie do § 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie określa się - dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie - wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1,3,5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 - 4 do rozporządzenia.
W załączniku nr 4 do tego rozporządzenia, zatytułowanym "Wykaz wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN", ustawodawca przyjął, że wyrób o kodzie PCN 2710 00 39 0 jest wyrobem akcyzowym. Fakt ten potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wielu wyrokach /3 I SA/Lu 667/03, 668/03; III SA/Lu 110/04/.
W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, iż zarzut naruszenia § 1 powołanego rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 roku jest chybiony.
Następnie Dyrektor Izby Celnej podniósł, stawki podatku akcyzowego ustalone zostały w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 roku w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku, a jego załącznik nr 4 zawiera tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów. W pozycji 1 tego załącznika wymienione zostały, oznaczone pod pozycjami ex 2710 00, paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe, w tym:
- etylina 94
- benzyny bezołowiowe
- benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych,
a w pozycji 2:
-oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie z wyjątkiem olejów do silników okrętowych w tym paliwa do silników odrzutowych.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy nazewnictwem towarów w Taryfie celnej, a nazewnictwem towarów w powołanym zarządzeniu w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../, wskazując, że:
Polska Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 roku /załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997r., poz.62/. Zgodnie z art.13 ust.2 tej Konwencji, która weszła w życie w stosunku do Polski z dniem 1 stycznia 1996 roku, polska administracja celna jest zobowiązana do stosowania powyższej Nomenklatury Scalonej w obrocie towarowym z zagranicą.
Pozycją 2710 w Taryfie celnej /załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 65, poz.415 ze zm./ objęte są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70 % olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy:
- oleje lekkie,
- oleje średnie,
- oleje ciężkie.
W związku z tym stwierdzono, iż zarzut naruszenia § 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 roku jest bezpodstawny.
Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w kodzie PCN 2710 00 39 0 klasyfikuje się oleje spełniające wymogi uwagi dodatkowej 1 /a/ do pozycji 2710. Dlatego też towar, który według norm przedmiotowych jest paliwem do silników odrzutowych /paliwo RT/, a 90 % destyluje do temperatury 210° C, jest klasyfikowany do tej pozycji.
Fakt zaklasyfikowania paliwa RT jako pozostałego oleju lekkiego nie oznacza, iż paliwo to nie jest już paliwem do silników odrzutowych. Zmiana klasyfikacji nie powoduje zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa. Organy celne nie kwestionowały certyfikatu eksportera załączonego do zgłoszenia celnego, a tym samym parametrów importowanego oleju. Parametry /obiektywne cechy/ przedmiotowego towaru zawarte w certyfikatach dołączonych do zgłoszenia celnego wskazują zaś, iż przedmiotem importu był gotowy produkt - paliwo do turbinowych silników odrzutowych.
Zmiana klasyfikacji wynikała nie ze zmiany parametrów towaru, ale z porównania tych parametrów z uwagami do działu 27 Taryfy celnej oraz powołania się na opinię ITN z dnia 18 marca 2003 roku, L.dz. [...], w myśl której produkt, który w 90 % destyluje poniżej 210° C, zgodnie z przepisami Taryfy celnej kwalifikuje się do grupy olejów lekkich.
Nie oznacza to, w ocenie organu II instancji, że dany produkt jest paliwem silnikowym benzynowym lub benzyną bazową. Dla właściwej klasyfikacji produktu naftowego decydujący jest bowiem cały szereg właściwości określonych w odpowiednich normach przedmiotowych na produkty gotowe /handlowe/. W przypadku paliwa RT właściwą normą przedmiotową jest norma GOST 10227-86 ,,Paliwo do silników odrzutowych marki RT".
Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż importowany towar spełniał wymagania normy GOST 10227-86, co potwierdzał certyfikat "POLCARGO".
Organ II instancji podkreślił, że organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy /art.187 ordynacji podatkowej/ oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 ordynacji podatkowej/. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.
Na powyższą decyzję "[...]" spółka z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucając, iż wydane one zostały z naruszeniem art.72 § 1 pkt.1 i art.73 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej /poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty/, art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 1 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, § 4 pkt 1 zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku i § 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 23 maja 1997 roku zmieniającego to zarządzenie /przez ich błędne zastosowanie/, w uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła pogląd, iż w sytuacji, gdy stosownie do § 4 pkt 1 powołanego zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../ w załączniku nr 4 do tego zarządzenia Minister Finansów ustalił tabelę stawek podatku akcyzowego dla importowanych paliw do silników i gdy stawka dla towaru o kodzie 2710 00 została określona w poz.2 tego załącznika /zmienionej § 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 23 maja 1997 roku/, przy której postawiono znak "ex" oznaczający, że "stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3, czyli dla olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym do silników odrzutowych", i gdy wreszcie nie ma w tej kolumnie wymienionego towaru pod nazwą "pozostałe oleje lekkie", to nie ma podstaw do stosowania do niego wskazanej tam stawki podatku, jak to uznały organy obu instancji. W takiej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, "pozostałe oleje lekkie" są wolne od podatku na podstawie poz.6 tego załącznika. Oparciem dla takiego stanowiska jest pismo Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2002 roku, z którego wynika, iż wyroby zaliczane do grupy PCN 2710 00 39 0 "pozostałe oleje lekkie" nie były zgodnie z zarządzeniem z dnia 23 maja 1997 roku opodatkowane akcyzą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy art.153 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się przy tym wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą, a związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania.
Z uwagi na czasookres prowadzonego w sprawie postępowania oraz ilość wydanych rozstrzygnięć, zarówno przez organy, jak i sądy, sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę uważa za stosowne, dla jasnego obrazu aktualnego jej stanu, przedstawić pokrótce chronologię zdarzeń, jakie miały w niej miejsce.
Poza sporem pozostaje, iż za dokumentem SAD Nr [...] z dnia 7 października 1997 roku w Oddziale Celnym /Urząd Celny [...]/ dopuszczono do obrotu sprowadzony przez skarżącą spółkę "[...]" towar w postaci paliwa RT do silników odrzutowych, który pierwotnie został zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 51 - oleje średnie - do innych celów - nafta - paliwo do silników odrzutowych.
Dyrektor Urzędu Celnego decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 roku, opierając się na wynikach badań próbek towaru, uchylił swoją decyzję zawartą w powołanym SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2710 00 39 0 - oleje lekkie - do innych celów – pozostałe, na podstawie tych dowodów stwierdził bowiem, że przedmiotem importu był "olej lekki" spełniający wymogi uwagi dodatkowej 1 /a/ do działu 27 Taryfy celnej, a nie - jak zadeklarowała Spółka w zgłoszeniu celnym – "olej średni".
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] sierpnia 2000 roku, Nr [...], rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy, a skarga na decyzję tego organu oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 czerwca 2002 roku, sygn. akt I SA/Lu 749/00. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podzielił dokonaną przez organy celne ocenę, iż sprowadzony przez skarżącą towar winien być zakwalifikowany do kodu PCN 2710 00 39 0, obejmującego zgodnie z brzmieniem pozycji 2710 "pozostałe oleje lekkie" z uwzględnieniem treści uwagi dodatkowej 1 /a/ do działu 27 Taryfy Celnej, dotyczącej tej pozycji.
Dnia 18 lipca 2000 roku skarżąca Spółka wniosła do Pierwszego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług dotyczących importowanego paliwa według powołanego dokumentu SAD.
Uznając, że odpowiednikiem kodu PCN 2710 00 39 0 jest symbol SWW 024, a zaimportowany towar mieści się w wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm./, zwanej niżej "ustawą o VAT", decyzjami z dnia [...] listopada 2002 roku organ podatkowy, na podstawie z art.11c ust.1 ustawy o VAT, określił Spółce należny podatek akcyzowy od importowanych olejów oraz należny podatek od towarów i usług.
Od tych decyzji skarżąca złożyła odwołania, w rozpoznaniu których decyzją z dnia [...] grudnia 2002 roku Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, jednak decyzja ta została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 25 lipca 2003 roku, sygn.akt I SA/Gd 117/03.
W uzasadnieniu wymienionego wyroku Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./ poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach celnych, między innymi opinii Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej. Sąd ten stwierdził wyraźnie, że decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, co winno z kolei implikować ocenę, czy paliwo zaliczone przez organy celne do kodu PCN 2710 00 39 0 - oleje lekkie - do innych celów – pozostałe jest towarem akcyzowym, czy pobiera się od niego podatek akcyzowy w imporcie i w jakiej stawce.
Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że poza przepisami ustawy o VAT podstawą rozstrzygnięcia w sprawie winny być także przepisy wydane na podstawie art.54 ust.3 i art.37 ust.3 pkt 1 i 2 tej ustawy, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie /Dz. U. Nr 154, poz.798 ze zm./ oraz przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 roku w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. Nr 7, poz.57/, w brzmieniu nadanym zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997 roku /M.P. Nr 32, poz.310/.
W załączniku nr 4 do wymienionego rozporządzenia, który posługuje się klasyfikacją w układzie PCN, ustawodawca przyjął, że towar o kodzie PCN 2710 00 39 0 "pozostałe oleje lekkie" jest wyrobem akcyzowym. Oznacza to w ocenie Sądu, że rzeczą organów było dokonanie ustaleń co do tego, jaka stawka podatku akcyzowego winna mieć zastosowanie do tego wyrobu w świetle załącznika nr 4 do powołanego wyżej zarządzenia.
Sąd podkreślił, iż organy podatkowe nie wskazały, dlaczego - wbrew twierdzeniom Spółki - uznały, iż "oleje lekkie – pozostałe" należało zaliczyć do benzyn bazowych, i wyraził pogląd, iż nie stanowi takiego uzasadnienia stwierdzenie, że "dla potrzeb niniejszej sprawy każde paliwo z grupy PCN 2710 00 /z grupy benzyn/ stanowiące bazę do produkcji innych paliw należy zaliczyć do benzyn bazowych, o których mowa w kolumnie 3 w/w zarządzenia", zwłaszcza wobec twierdzeń Spółki, że - jak wynika z opinii między innymi Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej /znajdującej się w aktach celnych/ - paliwo zaimportowane przez spółkę "nie posiada właściwości benzyn".
Na mocy art.31 ust.3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. Nr 137, poz.1302/ i zgodnie z właściwością miejscową przedmiotowe odwołanie zostało przekazane do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej, który uzupełnił materiał dowodowy o opinie Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej i certyfikaty badań importowanego paliwa zgromadzone w postępowaniu celnym, a następnie w dniu [...] grudnia 2003 roku wydał decyzję Nr [...] oraz w dniu [...] grudnia 2003 roku decyzję Nr [...], utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.
Na powyższe decyzje strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokami z dnia 14 września 2004 roku, sygn.akt III SA/Lu 45/04 oraz sygn. akt III SA/Lu 46/04, decyzje te uchylił.
W uzasadnieniu tych wyroków Sąd wskazał w pierwszej kolejności, iż w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 25 lipca 2003 roku oraz ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] sierpnia 2000 roku, [...], bezsporna jest klasyfikacja importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... - oleje lekkie - do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje lekkie". Nie było to jednak - w ocenie Sądu - wystarczające dla ustalenia obowiązku akcyzowego i stawki należnej akcyzy. Sąd bowiem wskazał, iż w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca w art.34 ust.1 ustawy o VAT odsyła do czynności określonych w art.2 ustawy. Mogą one jednak dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych, których katalog określa załącznik nr 6 do ustawy.
W poz.1 tego załącznika /w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego/ są wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne /SWW 024/, co oznacza, iż tylko te produkty jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN, istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy. Sąd uznał, iż w tym zakresie organ II instancji trafnie w uzasadnieniu decyzji powołał się na treść rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów /.../ oraz załącznik nr 4 do tego rozporządzenia, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych określonych kodem PCN. Sąd stwierdził, iż skoro powołane rozporządzenie zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art.54 § 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie określono wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego /PCN/, a w pozycji 2710 załącznika wymieniono między innymi kod PCN 2710 00 39 0, to towar sprowadzony przez stronę jest wyrobem akcyzowym importowanym.
Taka ocena obligowała organy do ustalenia obowiązującej stawki podatku przy uwzględnieniu kodu PCN i rozważenia możliwości zastosowania stawek wg załącznika nr 4 do zarządzenia z dnia 5 lutego 1997 roku w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../, przy czym Sąd podkreślił, że należy wykluczyć wszelki automatyzm w ustaleniach, bowiem cytowany załącznik odwołuje się w poz.1 i 2 do tylko niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00, co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Sąd zauważył również, że pozycje te wymieniają szereg rodzajów paliw /różne paliwa silnikowe benzynowe i benzyny bazowe, w tym etylina, benzyna bezołowiowa, benzyny lotnicze, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych/ z różnymi stawkami akcyzy, a pojęcia, jakimi posłużono się w analizowanym akcie prawnym nie przystają do określeń towarów według kodów PCN, gdzie w ogóle nie występuje na przykład "benzyna bazowa". Sąd podkreślił, iż stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów /"ex"/ nakazuje porównanie określeń danego towaru /"olej lekki inny – benzyna bazowa"/ w obu aktach prawnych. Dla celów wymierzenia akcyzy w konkretnej stawce nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 39 0, skoro z powodu wyłączeń /"ex"/ nie wiadomo, jaka szersza grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i tej tabeli.
Organ, w ocenie Sądu, musi wykazać, czy i dlaczego uznał towar należący do klasy "pozostałe oleje lekkie" za odpowiadający pozycji "benzyna bazowa", wymierzając akcyzę w stawce 943,00 zł/t. Podkreślono, iż zalecenie takie wynikało już z wyroku z dnia 25 lipca 2003 roku wydanego w przedmiotowej sprawie, a więc wiążącego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd.
Dodatkowo Sąd wskazał, iż przywołana przez organy pozycja to paliwa silnikowe benzynowe i paliwa benzynowe bazowe. Jednak – jak wynika z wykazu wyrobów akcyzowych /załącznik nr 4 do rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 roku/ - każda benzyna jest olejem lekkim, który nie podlega procesom specyficznym ani przemianom chemicznym, ale już nie wynika, że każdy "olej lekki pozostały" jest benzyną. "Pozostałe oleje lekkie" są olejem pozostałym, który nie jest benzynami specjalnymi, ani benzynami silnikowymi, ani paliwem typu benzyna do silników odrzutowych. Z samego zestawienia nie można wysnuć wniosku, czy "pozostałe oleje lekkie" to benzyna inna niż wymienione wyżej, czy też jest to olej lekki niebędący benzyną i jak taki produkt ma się do benzyny bazowej. Nie wiadomo zatem, czy "olej lekki pozostały" według kodu PCN 2710 00 39 0 to "benzyna", a więc jeden z tych produktów, a dopóki nie jest to przesądzone organ podatkowy nie może ocenić wartości zobowiązania akcyzowego. Brak ustaleń w zakresie uznania importowanego wyrobu za odpowiadający konkretnej pozycji załącznika Sąd uznał za naruszający przepisy art.122, art.187 § 1 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej i czyniący wydane rozstrzygnięcie dowolnym.
Kierując się powyższymi poglądami sądów orzekających w sprawie należy stwierdzić, iż kwestia klasyfikacji importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... - oleje lekkie - do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje lekkie" pozostaje poza sferą jakichkolwiek rozważań.
Zważyć na wstępie trzeba, iż ustawa o VAT reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym także importu towarów /art.2 ust.2/, przy czym stosownie do jej art.6 ust.7 obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło /art.36 ust.2 ustawy o VAT/, natomiast podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy /art.15 ust.4 tej ustawy/ .
Zgodnie z art.34 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2, w tym import towarów, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art.35 ust.2a.
Jednocześnie na mocy art.54 ust.2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN, w wyniku czego wydane zostało powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów /.../, którego załącznik nr 4 stanowi wykaz wyrobów akcyzowych określonych kodem PCN. Kody te są takimi samymi kodami, jakimi posługuje się Taryfa celna – załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz. U. Nr 65, poz.415 ze zm./.
Natomiast stawki podatku akcyzowego określa powołane wyżej zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe, orzekając w sprawie ponownie po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroków z dnia 14 września 2004 roku, odstąpiły od przyporządkowania sprowadzonego przez skarżącą "[...]" spółkę z o.o. oleju według kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... - oleje lekkie - do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje lekkie" do "benzyn bazowych", o których mowa w pozycji 1 załącznika nr 4 do powołanego wyżej zarządzenia dnia 5 lutego 1997 roku w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../ w brzmieniu nadanym temu załącznikowi zarządzeniem z dnia 23 maja 1997 roku, dokonując jednocześnie oceny, iż towar ten powinien być zaliczony do pozycji 2 tego załącznika, tj. oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych, ze stawką podatku akcyzowego w kwocie 435,00 zł/t.
Rozważenia zatem wymaga, czy stanowisko organów podatkowych w tej części jest trafne.
Całokształt materiału dowodowego zabranego w sprawie i dokonana na jego podstawie ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę pozwala na aprobatę stanowiska wyrażonego przez organy obu instancji.
Stosownie do poz.1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT /w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego/ wyrobami akcyzowymi są produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne /SWW 024/.
Również załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów /.../ wymienia jako wyroby akcyzowe oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70 % olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze /poz.2710/, wśród nich pozostałe oleje lekkie – kod PCN 2710 00 39 0.
Jak wskazano wyżej, zarówno załącznik 4 do powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie wykazu towarów /.../, jak i Taryfa celna klasyfikują towary importowe z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. W obu też tych aktach prawnych towary objęte poz.2710 /oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70 % olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze/ na poziomie jednokreskowym dzielone są na trzy podgrupy:
- oleje lekkie,
- oleje średnie,
- oleje ciężkie.
Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 1999 roku, sygn. akt. III SA 5311/98 /LEX nr 40453/, iż podział zawarty w Taryfie celnej na oleje "lekkie", "średnie" i "ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu oraz że klasyfikacja taryfowa danego produktu do odpowiedniego kodu PCN w ramach pozycji 2710 nie może być dokonywana jedynie w oparciu o nazwę tego produktu, bez uwzględnienia jego parametrów fizykochemicznych.
Istota sprawy sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, w jaki sposób odnieść pozycję według kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... - oleje lekkie - do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje lekkie do poz.2 załącznika nr 4 do zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../,tj. "oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych" ze stawką podatku akcyzowego w kwocie 435,00 zł/t.
Porównanie sposobu określania towarów w załącznikach nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów /.../ i do zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../ oczywiście dowodzi, iż nie ma możliwości dokonania porównania użytych w nich pojęć poprzez ich proste zestawienie ze sobą. W szczególności żadnego z wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów /.../ nie oznaczono nazwą "benzyna bazowa", nie ma też wśród nich oleju opałowego, który mógłby być jednocześnie olejem lekkim.
Jednocześnie w załączniku nr 4 do zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../ przy ogólnym kodzie 2710 dodano znak "ex" oznaczający, iż przewidziana w danej pozycji stawka podatku jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, tj. tylko tych, które określone są w kolumnie 3.
Na okoliczności te zwracał już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyrokach z dnia 14 września 2004 roku, sygn.akt III SA/Lu 45/04 i III SA/Lu 46/04.
Z przedstawionych powodów nie mógł być uznany za uzasadniony poglądu strony, iż w sytuacji, gdy pozycja PCN 2710 00 39 0 nie jest wprost wymieniona w powołanym załączniku nr 4 do zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../, to oznacza to, iż "pozostałe oleje lekkie" oznaczone tym kodem PCN powinny zostać sklasyfikowane w pozycji 6 wymienionego załącznika, a tym samym są wolne od podatku.
Aby było natomiast możliwe rozstrzygnięcie, czy i jaką stawką podatku akcyzowego powinien być opodatkowany przedmiotowy import towaru, należało ustalić, jakim towarem w sensie przedmiotowym jest importowany towar zaklasyfikowany do pozycji PCN 2710 00 39 0, w szczególności czy jest to paliwo do silników odrzutowych.
W sprawie poza sporem pozostaje, iż importowany przez Spółkę olej, zgodnie z wydanym przez "POLCARGO" certyfikatem jakości, miał następujące parametry fizykochemiczne: temperatura zapłonu 44o C, początek destylacji 149o C, 10 % destyluje do temperatury 160o C, 50 % - do temperatury 182o C , 90 % - do temperatury 200o C, a 98 % - do temperatury 220o C. Parametry te przesądziły, że należało go uznać za olej lekki, zgodnie z uwagą dodatkową 1 /a/ do pozycji 2710 Taryfy celnej. Zgodnie z treścią tej uwagi "oleje lekkie" /podpozycje 2710 00 11 do 2710 00 39/ oznacza "oleje i preparaty, z których 90 % lub więcej objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 210o C /metoda ASTM D 86/".
W konsekwencji powyższego nie może także budzić wątpliwości, nie było zresztą przez stronę kwestionowane, iż sprowadzony olej /paliwo RT/ spełniał wymogi normy GOST 10227-86 ,,Paliwo do silników odrzutowych marki RT", co potwierdza ten sam certyfikat jakości. To zaś oznacza, iż w sensie rzeczowym /przedmiotowym/ było to paliwo do silników odrzutowych.
Trafnie wywodzą zatem organy podatkowe, że fakt, iż przedmiotowy olej destyluje w ponad 90 % do temp. 210°C i z tego tytułu zaklasyfikowano go jako "pozostałe oleje lekkie" /PCN 2710 00 39 0/, nie pozbawia go charakteru paliwa do silników odrzutowych oraz że zmiana klasyfikacji według PCN nie powoduje zmiany jego parametrów fizykochemicznych. Istotnie bowiem zauważyć należy, iż zmiana tej klasyfikacji wynikała nie ze zmiany parametrów towaru, ale z porównania tych parametrów z uwagami do działu 27 Taryfy celnej.
W tym stanie rzeczy, należy wyrazić pogląd, iż tak zaklasyfikowany olej mieścił się w wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów /.../ w pozycji 2710 00 39 0 i – jako paliwo do silników odrzutowych - podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w zarządzeniu w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../ według stawki z pozycji 2, tj. 435,00 zł/t.
Z powyższych względów, zdaniem Sądu, nie może zostać uznany za zasadny zarzut strony skarżącej co do naruszenia § 1 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów /.../ oraz § 4 pkt 1 zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego /.../ i § 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 23 maja 1997 roku zmieniającego to zarządzenie, albowiem przepisy te zostały przez organy zastosowane prawidłowo.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę, w opisanym wyżej stanie sprawy nie może się ostać również jej zarzut sformułowany jako naruszenie art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku, z zastrzeżeniem art.100 /niemającym zastosowania w sprawie/, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Formułując wskazany zarzut strona odnosi go do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 czerwca 2002 roku w sprawie I SA/Lu 749/00, mocą którego oddalona została jej skarga na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] sierpnia 2000 roku, Nr [...], w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Z treści tego orzeczenia skarżąca Spółka wyprowadza tezę, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja stanu faktycznego jest niezgodna ze stanem prawnym i oceną prawną dokonaną przez Sąd.
Jak już wspomniano wyżej, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem.
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołanym wyrokiem Sąd przesądził jedynie o prawidłowości dokonanej zmiany klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez Spółkę towaru z kodu PCN 2710 00 51 0 – oleje średnie na kod PCN 2710 00 39 0 - pozostałe oleje lekkie. Wbrew temu, co wywodzi strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2006 roku, w wyroku tym Sąd nie przesądził, iż "towar nie był paliwem RT", a jedynie uznał za poprawną ocenę organów, iż analiza wyników badań przeprowadzonych przez "POLCARGO" pozwoliła stwierdzić, że parametry destylacji importowanego paliwa nie spełniają wymogów uwagi dodatkowej 1 /d/ do działu 27 Taryfy celnej, pozwalającej zaklasyfikować go do kodu PCN 2710 00 51 – oleje średnie, tak jak tego dokonała strona w zgłoszeniu celnym, oraz, że stwierdzone parametry dawały podstawę do zaklasyfikowania go do kodu PCN 2710 00 39 0 - pozostałe oleje lekkie. Ocena ta, niezależnie od tego, jaki pogląd w tym aspekcie wyraża strona skarżąca, była w pełni respektowana przez organy orzekające w niniejszej sprawie, a także Sądy, w tym także i w niniejszym składzie.
Nie ma też racji strona skarżąca formułując pod adresem organów podatkowych zarzut naruszenia art.72 § 1 pkt 1 i art.73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem trzeba, iż w sytuacji, gdy organy prawidłowo wywiodły, iż sprowadzony przez Spółkę towar podlegał opodatkowaniu według stawki podatku właściwego dla paliw do silników odrzutowych, to nie było podstaw do stwierdzenia żądanej przez stronę nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do powołanego przez stronę pisma Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2002 roku, w którym podano, iż wyroby zaliczane do PCN 2710 00 39 0 - pozostałe oleje lekkie nie były zgodnie z zarządzeniem z dnia 23 maja 1997 roku opodatkowane akcyzą, należy stwierdzić, że pismo to nie stanowi źródła prawa, a wyrażonego przez Ministra Finansów poglądu nie można uznać za wiążący w rozpoznawanej sprawie.
Z tych wszystkich względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.