I SA/Lu 556/24

I SA/Lu 556/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-01-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Grzegorz Wałejko /przewodniczący/
Marcin Małek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 686/25 - Wyrok NSA z 2025-11-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.57.2023.22 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 1035 zł (tysiąc trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 27 września 2023 r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Referując stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2022 r., nie zadeklarowała do opodatkowania faktur wystawionych na rzecz jej dwóch kontrahentów, tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. sp. z o. o. z siedzibą w B. oraz E.1 sp. z o.o. z siedzibą w B. , o łącznej wartości 1.269.319,58 zł netto - podatek VAT w kwocie 291.943,58 zł.
W dniu 14 marca 2023 r. spółce doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W tym samym dniu spółka złożyła korektę deklaracji VAT za listopad 2022 r., natomiast 15 marca 2023 r. uregulowała wraz z odsetkami kwotę zobowiązania wynikającą ze złożonej korekty.
W odpowiedzi organ pierwszej instancji zawiadomił spółkę o uwzględnieniu korekt deklaracji VAT-7 za okres od listopada do grudnia 2022 r. Jednocześnie przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r.
Po jego przeprowadzeniu, decyzją z 27 września 2023 r. ustalił spółce na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 24% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.925,00 zł.
Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie kwestionując wysokość ustalonego zobowiązania. Jej zdaniem jest ono zdecydowanie za wysokie jeśli uwzględnić sposób powstania zaległości oraz podjęte przez spółkę działania celem usunięcia stwierdzonym nieprawidłowości.
Utrzymując w mocy - przywołaną na wstępie decyzją - rozstrzygnięcie Naczelnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 112b ustawy o VAT i w jego ocenie zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a także jest zgodna ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych.
W ocenie organu odwoławczego poza sporem jest to, że spółka przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie złożyła korekt deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą oraz nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego zobowiązania podatkowego uwzględniającego dostawę wynikającą z faktur wystawionych na rzecz kontrahentów. Faktem jest, że podatnik następnego dnia od dnia wszczęcia kontroli, tj. 14 marca 2023 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 objętej kontrolą i dokonał 15 marca 2023 r. wpłaty zobowiązania. Organ podkreślił jednak, że spółka nie dokonała, tak jak tego wymaga art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, wpłaty w dniu złożenia korekty deklaracji, lecz dzień później, co uniemożliwiło zastosowania tego przepisu i sankcji w wysokości do 15 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem organu odwoławczego, ustalona przez Naczelnika wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na poziomie 24% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego jest środkiem adekwatnym do stwierdzonej nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji stosując się do dyrektyw zawartych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT przeprowadził postępowanie dowodowe pod kątem zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, mając na względzie spełnienie ustawowego założenia, aby sankcja nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Dokonując wymiaru sankcji, organ pierwszej instancji uwzględnił okoliczności sprawy, w szczególności rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości, okoliczności ich powstania, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku, ciężar i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości oraz działań spółki podjętych w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Argumentował, że istotnym jest, że spółka pomimo upływu kilku miesięcy od zadeklarowania rozliczenia podatku za listopad 2022 r. nie zweryfikowała zasadności rozliczenia i nie poprawiła samodzielnie zaistniałej nieprawidłowości. Działania takie podjęła dopiero w momencie zawiadomienia jej o przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej. Prowadziło to do wniosku, że nie sprawowała należytego nadzoru nad podmiotem, któremu powierzyła obowiązki obsługi księgowej, w związku z czym nałożenie sankcji było wynikiem ustalonych zaniechań po jej stronie.
Organ podniósł, że podatnik nie może przenieść swoich obowiązków związanych z zapewnieniem prawidłowości rozliczenia podatkowego na inne podmioty w tym prowadzące jego obsługę księgową. Stąd nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych przygotowanych przez biuro rachunkowe dla spółki obciążają wyłącznie spółkę. Takiej odpowiedzialności nie można się zrzec i od niej zwolnić zawierając umowę z profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi księgowości. Co istotne, popełnione błędy były istotne, bowiem nie wykazano sprzedaży udokumentowanymi pięcioma fakturami o znacznej wartości. Obowiązki związane z prowadzeniem dokumentacji i prawidłowym rozliczeniem należności z budżetem państwa ciążą na podatniku, reprezentowanym przez członków zarządu i to oni ponoszą odpowiedzialność przed organami podatkowymi w tym zakresie.
W ocenie organu, podatnik należycie dbający o własne interesy powinien upewnić się, ze wszystkie wystawione faktury VAT zostały ujęte w plikach JPK_VAT w prawidłowej wysokości oraz okresach rozliczeniowych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak powyższej zgodności skutkuje nałożeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wymagane jest, aby spółka przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że składane deklaracje VAT są prawidłowe i rzetelne. Na podstawie zgromadzonego materiału organ wskazał, że spółka nie prowadziła kompleksowej i rzetelnej weryfikacji składanych plików JPK_VAT.
Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, ustalony w sprawie stan faktyczny oraz okoliczności zaistniałe po wszczęciu w spółce kontroli celno-skarbowej stanowiły podstawę do obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za listopad 2022 r., a przyjęta przez organ pierwszej instancji stawka tego dodatkowego zobowiązania za ww. okres na poziomie 24% została dostosowana proporcjonalnie do okoliczności sprawy. Ponadto, korekta deklaracji za listopad 2022 r. wynikała z błędnego ujęcia dwóch faktur dokumentujących świadczenie usług poza terytorium kraju jako podlegające w Polsce opodatkowaniu VAT, zamiast bez VAT, gdyż dokumentowały transakcje rozliczane w mechanizmie tzw. odwrotnego obciążenia. Tym samym, błędne ujęcie faktur zostało skorygowane w korekcie deklaracji za lipiec 2022 r., co w konsekwencji wpłynęło na obniżenie VAT należnego oraz wykazanie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
W związku z powyższym, organ nie zgodził się ze stroną, że w tych okolicznościach stosownie do art. 83 ust. 1c ustawy o KAS korekta deklaracji za listopad 2022 r. złożona 4 maja 2023 r. wywołała skutki prawne, natomiast byt prawny utraciła korekta deklaracji złożona 14 marca 2023 r. Zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Wobec tego, korekta z 4 maja 2023 r. nie cofa ustaleń poczynionych w trakcie kontroli za okres nią objęty, ponieważ jest ona wynikiem złożonych korekt za poprzedni okres, tj. za miesiące od lipca do października 2022 r.
Konkludując, organ odwoławczy uznał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 24% za prawidłowe. Jak dodał, popełnione uchybienie miało charakter istotny i zostało usunięte przez stronę dopiero w wyniku wszczętej kontroli celno-skarbowej. Strona wykazała kwoty podatku należnego w nieprawidłowej wysokości wskutek niezachowania należytej staranności, co powoduje, że zastosowanie sankcji określonej w art. 112b ustawy o VAT jest w pełni uzasadnione. Spółka nie uwzględniła podatku należnego z tytułu wystawionych części faktur i realizowała sprzedaż opodatkowaną, o czym świadczą wystawione faktury. Spółka wykazała sprzedaż niższą od rzeczywistej powołując się na błędną konfigurację programu księgowego.
W skardze do sądu na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie razem z decyzją organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania.
Jak wskazał zaskarżona decyzja została wydana z:
1. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 112b ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i określenie niewspółmiernie wysokiego dodatkowego zobowiązania podatkowego,
b) art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności;
2. naruszeniem przepisów postępowania, tj.:
a) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do obywateli, niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie jego niewyjaśnienie w kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a nadto poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że doszło do celowego uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, co jest całkowicie niewspółmierne z prawidłową oceną stopnia naruszenia.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że podstawa wymiaru sankcji nie jest przez nią kwestionowana, ponieważ zaniżenie zobowiązania podatkowego było spowodowane brakiem uwzględnienia kilku faktur sprzedażowych w deklaracji i ewidencji. Niemniej, w jej ocenie działanie to nie miało zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej. Organ podatkowy w tej sprawie w istocie nie dokonał analizy kwestii uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Spółka nie występowała o zwrot różnicy podatku, lecz przeniosła nadwyżkę podatku VAT na następny okres rozliczeniowy, co efektywnie limitowało ryzyko uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Zdaniem skarżącej, potencjalnego uszczuplenia nie można wyprowadzić z samej tylko okoliczności, że podatek należny w pierwotnej deklaracji został zadeklarowany w zbyt niskiej wysokości. Błędy spółki nie spowodowały uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, który bezproblemowo uzyskał od spółki uiszczenie należności podatkowej wraz z odsetkami.
Ponadto, w ocenie skarżącej organ niesłusznie nałożył maksymalną wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest zupełnie niewspółmierne do oceny stopnia poczynionego naruszenia.
Nie bez znaczenia powinna bowiem być również okoliczność, że w przeszłości względem spółki nie stwierdzono naruszeń przepisów podatkowych. Powyższe uwarunkowania nie zostały uwzględnione. Ponadto, skarżąca podjęła niezwłoczne działania. Już w dniu zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej złożyła odpowiednie korekty i dnia następnego dokonała uiszczenia zaległej kwoty podatku.
Zdaniem spółki, organ zastosował sankcję, tak jakby doszło do celowego oszustwa, bądź nadużycia podatkowego, co wynika z niewielkiego tylko obniżenia sankcji z 30% do 24% i jest nieproporcjonalne do stopnia naruszenia. Samo wykazanie błędów w rozliczeniu nie może prowadzić do stosowania prawie maksymalnej wysokości sankcji, przewidzianej dla zdecydowanie poważniejszych naruszeń podatkowych. Organ podatkowy przyjął wersję zdarzeń wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa i nie uwzględnił całokształtu okoliczności zachodzących w sprawie, w związku z czym wydane decyzje powinny zostać uchylone.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wskazując na bezpodstawność podniesionych w niej zarzutów.
W całości podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji podnosząc, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a wyciągnięte wnioski odpowiadają stanowi faktycznemu. W jego ocenie, nałożenie sankcji było wynikiem zaniechań po stronie podatnika, który nie dochował należytej staranności, a nawet wykazał się niedbalstwem. Bezsprzecznie z akt sprawy wynika, że ten od momentu wystawienia spornych faktur do dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej, tj. w ciągu 5 miesięcy, nie podjęła samodzielnych działań pozwalających na ujawnienie i wyeliminowanie wadliwego działania systemu księgowego. W takim przypadku nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 112b ustawy o VAT znalazło pełne uzasadnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych ale z powodów które sąd administracyjny wziął pod rozwagę z urzędu.
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.).
Zaskarżona decyzją dotyczy dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za listopad 2022 r. Wskazana instytucja uregulowana jest w obecnie w art. 112b ust. 1 - 3 ustawy o VAT oraz art. 112c tej ustawy, który nie miał w sprawie zastosowania.
Kwestią sporną między stronami w niniejszej sprawie jest nie tyle możliwość co prawidłowość (wysokość) nałożenia na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mianowicie zdaniem spółki zastosowana wobec niej sankcja w wysokości 24% kwoty zaniżenia podatkowego, którego się dopuściła jest nieproporcjonalna do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu miałaby ta sankcja służyć. Do zaistniałej sytuacji nieujęcia wystawianych faktur w deklaracjach podatkowych doszło bowiem w wyniku błędnej konfiguracji programu księgowego, który mimo wprowadzenia do niego faktur nie ujmował ich w plikach JPK. Nie było to jednak celowe działanie spółki ukierunkowane na oszustwo podatkowe.
W tym kontekście sąd podziela stanowisko organów, że tego typu sytuacja nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uchybienia jakich dopuścił się podatnik nie stanowią bowiem sytuacji wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, których zaistnienie wyłącza możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wadliwość komputerowego systemu księgowego w żaden sposób nie stanowi przesłanki wyłączającej konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na brak sporu w tej kwestii zbędnym jest wyrażanie w tym zakresie szerszej argumentacji.
Konkludując, organ trafnie stanął na stanowisku, że popełnione przez spółkę uchybienia, naraziły Skarb Państwa na uszczerbek finansowy, w związku z czym spółka winna ponieść konsekwencje podatkowe wynikające z zaistniałego zaniedbania na podstawie art. 112b ustawy o VAT.
Dla porządku wskazania wymaga, że przedmiotową sankcję wynikającą z ustawy o VAT należy rozumieć jako karę o charakterze administracyjnym, która jest nakładana niezależnie od zawinienia podatnika. Sankcje VAT są nakładane w przypadku stwierdzenia nierzetelnego deklarowania wysokości zobowiązania podatkowego albo też niezadeklarowania zobowiązania w ogóle. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność w deklaracji jest zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i nie może uchylić się od tego obowiązku. Jednocześnie ustanowienie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter prewencyjny i ma przekonać podatników, iż rzetelne wypełnianie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o wskazane stawki ma zapobiegać analogicznemu naruszeniu prawa podatkowego w przyszłości.
W ocenie sądu, organ jednak wadliwie wskazał podstawę prawną, a co za tym idzie wynikającą z niej wysokość sankcji na podstawie której spółka powinna ponieść przedmiotową odpowiedzialność. Zdaniem organów w sprawie miał zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W ramach tej sankcji organ dokonał miarkowania, w ostateczności ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 24% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem sądu, zaistniały w sprawie stan faktyczny nie uprawniał jednak do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 30%. Właściwą powinna być stawka zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT.
W myśl tego przepisu, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zastosowanie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 15% kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego dotyczy tych przypadków gdy łącznie zostaną spełnione dwa warunki:
1. podatnik skoryguje deklarację w terminie określonym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i,
2. najpóźniej w dniu złożenie korekty deklaracji wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego.
Jak wskazały organy, spółka składając 14 marca 2023 r. korekty deklaracji podatkowych m.in. za listopada 2023 r. dotrzymała tego 14-dniowego terminu biegnącego od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, jednak nie dopełniła drugiego wskazanego warunku bowiem nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji, lecz uczyniła to dzień po dokonaniu tej czynności, co - ich zdaniem - uniemożliwiało ustalenie sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT.
Ze stanowiskiem tym nie można jednak się zgodzić. Stanowi ono wyraz wyłącznie literalnej wykładni tego przepisu, na której oparły się organy, która jednak nie powinna mieć zastosowania w sprawie. Przypomnieć przy tym należy, że organ podatkowy nie może poprzestawać na stricte literalnej wykładni przepisu, gdy prowadzi to do oczywistej sprzeczności z celem i sensem określonej regulacji.
Zdaniem sądu, sens i cel regulacji art. 112b ust. 2a ustawy o VAT należy ustalać w zastawieniu z art. 112b ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.
Jak wskazano w sprawie bezspornym jest, że upoważnienie do wszczęcia kontroli celno-skarbowej doręczono spółce 14 marca 2023 r. i od tego dnia należało liczyć 14-dniowy termin wynikający z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Spółka już tego samego dnia złożyła korektę deklaracji podatku VAT za listopad 2022 r., natomiast następnego dnia, tj. 15 marca 2023 r. uiściła w całości zaległy podatek.
Korekta którą spółka złożyła była zatem dobrowolna, uwzględniała wszystkie ustalenia organu i jako taka została uwzględniona przez organ. W wyniku powyższego zakończona została kontrola celno-skarbowa zgodnie z art. 62 ust. 4c ustawy o KAS. Jednocześnie spółka dzień po złożeniu korekty deklaracji uiściła cały zaległy podatek wraz z odestkami.
Działanie spółki było zatem z goła odmienne niż to wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 na podstawie której ustalono jej sankcję VAT.
Postępowanie spółki jednoznacznie świadczy, że była u niej całkowita wola współpracy z organem podatkowym i usunięcia skutków zaistniałej sytuacji, zarówno poprzez złożenie korekt deklaracji jak i wpłacenie wynikającego z nich zaległego podatku i wszystko to w terminie określonym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS.
Zdanie sądu, nie można uznać, że spółka nie spełniła długiego warunku do zastosowania art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, dokonanie bowiem w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego ten warunek spełnia.
Zdaniem sądu, skoro spółka w terminie określonym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS skorygowała wadliwe deklaracje i jednocześnie w tym terminie wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego, to tym samym spełniła warunki do zastosowania wobec niej art. 112b ust. 2a ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 15%. Przepis ten należy bowiem rozumieć w ten sposób, że warunki z niego wynikające spełnione są, gdy strona w terminie do złożenia korekty deklaracji dokona również zapłaty zaległości podatkowej.
W przedmiotowej sprawie skarżąca natomiast warunki te spełniła. Nie była zatem podstaw do ustalania jest sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, a w efekcie zrównania jej sytuacji z podmiotem, który nawet po przeprowadzeniu i zakończeniu kontroli podatkowej lub celno-skarbowej nie składa korekty deklaracji i nie wpłaca zaległego podatku.
W konsekwencji, nieuprawnione jest stanowisko organów, iż dyspozycja z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT nie została spełniona z uwagi na fakt, iż zapłata podatku nastąpiła nie tego samego dnia co złożenie korekty deklaracji lecz dzień później.
Przyjęcie stanowiska organu byłoby w istocie karą dla podatnika za zbyt szybkie dokonanie korekty, z którą powinien się wstrzymać do dnia uiszczenia zaległości podatkowej. Argumentacja taka jest jednak nielogiczna. Skoro bowiem podatnik ma 14 dni na złożenie korekty deklaracji, to może to uczynić skutecznie również ostatniego dnia tego terminu i w tym dniu zapłacić podatek. W przedmiotowej sprawie spółka korektę deklaracji złożyła pierwszego dnia tego terminu i dnia następnego dokonała uiszczenia zaległości. Nie powinna ponosić zatem negatywnych skutków swojego "szybkiego" działania.
Napomnieć przy tym należy, że art. 112b ust. 2a ustawy o VAT zastosowanie obniżanej stawki wiąże nie tylko ze złożeniem korekty deklaracji oraz dokonaniem wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego lecz z dokonaniem tego w odpowiednim terminie, tj. przed zaangażowaniem organu w czaso -i pracochłonne postępowanie kontrolne. Konstrukcja przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że prawodawca najniższą stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidział dla podatników, którzy samodzielnie korygują popełnione błędy - składają korekty i uiszczają zaległy podatek. I taka też okoliczność zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem po otrzymaniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej skarżąca złożyła korektę deklaracji w pierwszym możliwym dniu, a zaległe zobowiązanie uiściła następnego dnia.
Zastosowanie w niniejszym przypadku art. 112b ust. 1 ustawy o VAT i stawki wyjściowej do 30% wywołało natomiast takie same skutki jak względem podatnika, który nie podejmował żadnych czynności zmierzających do usunięcia nieprawidłowości jakich się dopuścił i uregulowania powstałej w związku z tym zaległości podatkowej. Ze wskazanych powodów stanowisko takie jest nie do zaakceptowania.
Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu (pkt I sentencji wyroku).
O kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku) sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (538 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), co daje łączną kwotę 1.035 zł.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu dyrektyw wynikających z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT.