I SA/Lu 554/24

I SA/Lu 554/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.3.2024.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 20 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 28 listopada 2023 r. nr 0613-SPV.4103.5.2022.92, w sprawie rozliczenia J. O. (dalej: strona, podatnik, skarżący) podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że opisaną decyzją Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. – 15.014 zł, luty 2018 r. – 20.570 zł, marzec 2018 r. – 81.491 zł, kwiecień 2018 r. – 3.803 zł, maj 2018 r. – 14.787 zł, czerwiec 2018 r. – 39.780 zł, lipiec 2018 r. – 61.403 zł, sierpień 2018 r. – 46.461 zł, wrzesień 2018 r. – 26.001 zł, październik 2018 r. – 54.513 zł, listopad 2018 r. – 10.522 zł i grudzień 2018 r. – 31.600 zł, tj. w wysokościach innych niż wykazane w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że firmy: "A" Sp. z o.o. (dalej: spółka "A", "B" Sp. z o.o. (dalej: spółka "B", "C" Sp. z o.o. (dalej: spółka "C" i "D" Sp. z o.o. (dalej: spółka "D", figurujące jako wystawcy na wystawionych na rzecz podatnika fakturach nie wykonały czynności na nich wykazanych. Podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, o czym świadczy m.in. brak zatrudnienia pracowników, brak sprzętu, brak sprawozdań finansowych, siedziby w wirtualnych biurach, brak możliwości nawiązania kontaktu z ich przedstawicielami. Organ pierwszej instancji stwierdził, że były to podmioty nierzetelne, pozorujące działalność gospodarczą, a więc nie mogące wykonać wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług. Jednocześnie podatnik nie dochował należytej staranności i powinien wiedzieć, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Ponadto nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku w kwocie 1.308,94 zł, wykazanego na fakturze nr [...] z 4 grudnia 2018 r. wystawionej przez "E" Sp. z o.o. na zakup przyrządu optycznego – lornetki, który nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a lornetka nie została nabyta w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych.
Rozpoznając odwołanie, Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie śledztwa w dniu 22 czerwca 2022 r. (przez połączenie do śledztwa już prowadzonego, w którym zachodziła łączność przedmiotowa), to jest przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., poprzedzone czynnościami podjętymi przez Naczelnika, poprzez zawiadomienie pismem z 24 lutego 2022 r. Prokuratury Rejonowej w Łukowie o podejrzeniu popełnienia przez stronę przestępstwa, to jest czynów określonych w art: 271a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2021 r., poz. 2445 ze zm.; dalej: k.k.) oraz art. 61 § 1 i § 3 i art. 62 § 2 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.; dalej: k.k.s.), skutkującymi przekazaniem materiałów postępowania sprawdzającego Prokuratury Rejonowej w Łukowie do Prokuratury Okręgowej w Przemyślu w celu połączenia do śledztwa prowadzonego pod sygn. akt PO I Ds.39.2020.5p(c), nie miało charakteru instrumentalnego.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2018 r. prowadził działalność pod nazwą "F" w zakresie wykonywania oraz serwisowania systemów wentylacji i klimatyzacji, wykonywania instalacji sanitarnych, chłodnictwa, wody lodowej, ciepła technologicznego, wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych, itp., zatrudniając w różnych okresach dwóch lub trzech pracowników oraz korzystając z usług podwykonawców. W tym okresie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez spółki "A", "C", "B" i "D". W ocenie organu, prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy w sposób obszerny opisał ustalone w sprawie okoliczności, wskazujące – w jego ocenie – że wymienione spółki nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Były to podmioty nierzetelne, pozorujące działalność gospodarczą, które nie mogły realnie wykonać na rzecz strony usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie dysponowały potencjałem osobowym i technicznym. Istniały tylko po to, aby umożliwić dokonanie wyłudzeń podatkowych przez dostarczenie pustych faktur. O rzetelności faktur nie mogą świadczyć dokonane przez podatnika przelewy na wskazane rachunki bankowe. Organ zaznaczył, że nie podważa faktu wykonania usług, ale stwierdza, że ich wykonawcami nie mogły być spółki "A", "C", "B" i "D". W konsekwencji tego, zdaniem organu, zgromadzone dowody w sprawie dawały podstawę, aby wywieść spójny i logiczny wniosek, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik, przyjmując do rozliczenia wystawione przez wskazane spółki nierzetelne faktury, niestanowiące, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony, działał z pełną świadomością.
Ponadto organ ocenił, że zasadne było odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze wystawionej przez "E" sp. z o.o., ponieważ zakup przyrządu optycznego – lornetki nie miał związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, lecz dokonany został w celu zaopatrzenia strony w akcesoria lub wyposażenie niezbędne lub przydatne myśliwemu.
Zdaniem organu odwoławczego, istniały podstawy do uznania rejestrów podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r. za nierzetelne odnośnie do dokonanych ustaleń, tj. ujęcia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz faktury zakupu przedmiotu, niezwiązanego z prowadzoną działalnością. Jednocześnie materiał dowodowy sprawy uzasadniał odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p.
Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać wskazanie konkretnej tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Podatnik nie wskazał argumentów uzasadniających konieczność przeprowadzenia w prowadzonym postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchań wskazanych osób. Organ zaznaczył, że w aktach sprawy zawarto m.in. dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników strony (S. S., K. C. i A. S.), kontrahenta (A. K.), prezesów zarządu opisanych spółek – wystawców kwestionowanych faktur. Podatnik zwracał się o przesłuchanie kolejnych osób w celu potwierdzenia spotkań z nimi, dotyczących omawiania zleceń, podpisywania dokumentów, rozwiązywania problemów technicznych powstających w trakcie realizacji zleceń oraz konieczności realizacji robót przez podwykonawców. Zdaniem strony, przesłuchanie dodatkowych świadków miało m.in. na celu ustalenie, na czym polegały aranżacje wnętrz, a także potwierdzenie ponoszenia przez podatnika kosztów spotkań, które odbywał ze zleceniodawcami i swoimi pracownikami w restauracji. W ocenie organu, dowody z tych zeznań nie mają z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy charakteru istotnego.
Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik nie wykazał naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ zaznaczył, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, co w sprawie nie miało miejsca. Podkreślił także organ, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (art. 188 O.p.).
Jak ponadto wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, 10 marca 2020 r. kontrolujący przekazali stronie pismo informujące o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W zawiadomieniu przywołano art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162), zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przed rozpoczęciem kontroli podatkowej uzyskano informacje, że z wystawcami faktur organy podatkowe nie mają kontaktu lub mają utrudniony kontakt, co wskazywało na wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości w rzetelnym rozliczaniu zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą.
W skardze do Sądu podatnik zwrócił się o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:
- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w związku ze wszczęciem przed upływem terminu przedawnienia postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony;
- art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie przy ocenie zaistnienia przesłanek ustalenia zobowiązania podatkowego całokształtu materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, wskazującego na podejmowanie przez skarżącego działań mających na celu zgodne z rzeczywistością dokumentowanie i ewidencjonowanie faktycznie mających miejsce transakcji nabycia usług i towarów, co skutkowało błędnym ustaleniem, jakoby skarżący w sposób nieuprawniony uchylał się od uiszczania należności z tytułu podatku od towarów i usług – w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był kompletny, bo organ oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji;
- art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, polegające na arbitralnym ustaleniu stanu faktycznego wbrew treści zgromadzonych dowodów i bezpodstawne niedanie wiary zeznaniom skarżącego;
- art. 282b § 1 w zw. z art. 282c O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego odstąpienia przez organ I instancji od powiadomienia o planowanej kontroli i rozpoczęcie kontroli po okazaniu legitymacji, pomimo że nie zachodziły ku temu żadne przesłanki;
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i odmówienie podstawowego prawa, jakim jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup usług w spółkach "A", "C", "B" i "D", niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i zaniechanie przez organ zbadania, czy skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur dokonał faktycznego zakupu usług;
- art. 120 O.p. przez naruszenie gwarancji procesowych, w tym ustalenie, że organ pierwszej instancji zasadnie oddalił wnioski dowodowe strony oraz przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego, zaakceptowanie nieprzeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego i oparcie się na materiałach z postępowania kontrolnego, w toku wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione;
- art. 122 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych i uznanie za zasadne oddalenia wniosków dowodowych, co uniemożliwiło wykazanie, że strona dokonywała w dobrej wierze zakupów usług we wskazanych spółkach, a dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia są niezgodne ze stanem faktycznym;
- art. 121 § 1 i 2 O.p. przez uniemożliwienie wykazania, że "ustalenia" protokołu kontroli są chybione, przez zaniechanie przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz akceptację takiego działania przez organ pierwszej instancji;
- art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez akceptację działania organu pierwszej instancji, który odmówił udzielenia stronie wyjaśnień co do toczącego się postępowania, w sytuacji gdy wyjaśnienia te były niezbędne, gdyż miały pozwolić na skupieniu się wyłącznie na faktach kwestionowanych przez organ, a nie na wykazywaniu wszystkiego;
- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych i akceptację takiego działania, co uniemożliwiło stronie obronę swych praw i rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy i naruszało prawo strony do czynnego udziału w sprawie, jak też naruszyło obowiązek organów do zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie;
- art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez odstąpienie przez organ od obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; w szczególności odstąpienie od zebrania materiału dowodowego, który potwierdzałby, że skarżący dokonywał faktycznych zakupów usług w spółkach "A", "C", "B" i "D", które świadczyły na jego rzecz usługi oraz poprzez zaniechanie rozpatrzenia już zgromadzonego materiału dowodowego w rzetelny sposób oraz poprzez pominięcie już przedstawionych dowodów, a także przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz takiego samego działania organu pierwszej instancji, pomimo istniejącego obowiązku po stronie organów przeprowadzenia takich dowodów, co doprowadziło do wydania bezzasadnej decyzji;
- art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w związku z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, bez wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ pominął te dowody lub nadał im odmienne znaczenia, w tym dowodów wytworzonych przez organ pierwszej instancji i na jego zlecenie, oraz zaakceptowanie takich samych błędów w ocenie materiału dowodowego, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy;
- art. 129 O.p., przez nieinformowanie strony o możliwości przeglądania akt i zaniechanie informowania o planowych czynnościach w toku postępowania;
- art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne i odmówienie im mocy dowodowej.
Skarżący zarzucił także dowolność i błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na ustaleniu, że wskazane spółki nie wykonały na zlecenie strony usług objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami zakupu oraz że zakupiony przyrząd optyczny nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności.
W skardze zawarto też wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchania w charakterze świadków K. K. i A. L. na okoliczność uwzględnienia takich samych wniosków dowodowych skarżącego w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz na okoliczność potwierdzenia przez świadków wykonania zlecanych przez podatnika robót przez spółki "A", "C", "B" i "D".
Skarżący argumentował, że dokonywał zakupów usług podwykonawczych w wymienionych spółkach. Usługi te zostały faktycznie wykonane i za ich wykonanie otrzymał wynagrodzenie. Przy tym skarżący zapłacił za zlecone usługi wynagrodzenie swoim podwykonawcom, czyli wymienionym spółkom, co potwierdza istnienie kompletów dokumentów, w tym faktur i potwierdzeń zapłaty, które przekazano organowi, a nadto zeznania świadków – S. S., A. K. i zeznania strony. Organ wadliwie ustalił, że złożone do akt potwierdzenia przelewów bankowych nie potwierdzają wykonania usług przez odbiorców przelewów. Podatnik musiał korzystać z pomocy podwykonawców, przy czym zaniechanie żądania faktur od rzeczywistych podwykonawców byłoby bezcelowe, podobnie jak kupowanie pustych faktur od rzekomych podwykonawców. Skarżący uznał też, że zakwestionowanie wykonawstwa było arbitralne. Tłumaczył, że brak deklaracji podatkowych kontrahentów niczego nie dowodzi, firmy te mogły zatrudniać pracowników nielegalnie. Zaznaczył, że nie miał narzędzi do szczegółowej weryfikacji tych podmiotów.
Skarżący stwierdził, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało pozorny charakter, wyłącznym celem tego działania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ wyprzedzająco odniósł się do tej kwestii, choć w odwołaniu nie podnoszono w tym zakresie zarzutów. Postępowania podatkowe toczyły się od 2021 r., a organ pierwszej instancji doprowadził do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w momencie, gdy zbliżał się termin przedawnienia. Postępowanie karne nadal znajduje się w fazie in rem. Skarżącego nie wezwano o przekazanie dokumentów, a o ile mu wiadomo, także kontrahenci nie byli do tego wzywani. Naczelnik złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w Łukowie, która wydała postanowienie o przekazaniu materiałów do Prokuratury Okręgowej w Przemyślu (a nie wszczęciu postępowania przygotowawczego), zaś Prokuratura Okręgowa w Przemyślu wydała postanowienie o włączeniu materiałów do toczącego się śledztwa w Prokuraturze Regionalnej Rzeszowie (a nie rozszerzeniu prowadzonego śledztwa).
Dodatkowo zawiadomienie w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 1 pkt. 6 O.p. zostało skierowane do pełnomocnika podatnika, a nie do podatnika, co potwierdza, że w sprawie nie wystąpił skutek zawieszenia opisanych zobowiązań podatkowych. Strona zarzuciła, że takie zawiadomienie winno być doręczone bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi, występującemu w postępowaniu podatkowym, gdyż zawiadomienie nie jest częścią postępowania podatkowego, lecz jest osobnym zdarzeniem prawnym. Strona podkreśliła, że znana jest jej uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, jednakże nie może ona mieć zastosowania co do rozstrzygnięcia powyższej spornej kwestii, gdyż uchwała ta nie zawiera merytorycznego uzasadnienia zaprezentowanego stanowiska.
Skarżący zarzucił, że zebrane dowody oceniono stronniczo, a w dodatku oddalono zgłaszane przez niego wnioski o przesłuchanie świadków, mimo że podobne wnioski w innych postepowaniach podatkowych, dotyczących skarżącego zostały uwzględnione. Organ nie wskazał powodów odmowy uznania za wiarygodne dowodów wspomnianych przez stronę. Nie dokonano oceny dowodu – folderu podnośnika montażowego, będącego środkiem trwałym, który organ uznał za podnośnik koszowy służący do transportu pionowego ludzi, co miało wykluczać potrzebę korzystania z lornetki do oceny stanu instalacji położnych w trudnodostępnych miejscach. Tymczasem podnośnik ten służy wyłącznie do podnoszenia i utrzymywania różnych elementów na pożądanych wysokościach w celu zamontowania tych elementów. Używanie go do transportu ludzi jest zabronione.
Pomimo obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy oddaliły w zasadzie wszystkie wnioski dowodowe strony, dopuszczając nieliczne z nich. Stanowisko organów w tym zakresie było wręcz zdumiewające i należałoby nawet rozważać, czy nie miało miejsce przestępstwo opisane w art. 231 § 1 k.k. W sposób dowolny organ ocenił zeznania strony, których organ uznał za wiarygodne w części obejmującej zeznania złożone bezpośrednio po "zatrzymaniu", a późniejsze ocenił jako niewiarygodne, gdyż brak im cechy spontaniczności. Tymczasem dopiero po zwolnieniu skarżący miał możliwość odtworzenia szeregu zdarzeń, sięgając do dokumentów z okresu współpracy z kontrahentami.
Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżący wskazał, że fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. Skarżący podjął wszelkie możliwe i dostępne mu środki, aby zweryfikować rzetelność kontrahentów, a więc zweryfikował ich KRS, zapoznał się z pracami i jakością prac jakie wykonują. Nadto utrzymywał też stały kontakt z przedstawicielem tych firm w celu weryfikowania na bieżąco ich rzetelności. Zdaniem strony organy próbują wykazać, że powzięcie wiedzy o funkcjonowaniu karuzeli podatkowej było możliwe i wskazują w tym zakresie okoliczności, które mają być podejrzane. Tymczasem opisany przez nie tryb zawierania umów i współpracy z kontrahentami nie jest niczym dziwnym w normalnym obrocie gospodarczym.
Skarżący zarzucił, że dwukrotnie zwracał się do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie kwestii związanych z toczącym się postępowaniem, a w szczególności podanie, czy organ kwestionuje fakt wykonania prac ujętych w fakturach, czy też kwestionuje fakt ich wykonania przez wskazane podmioty, a odpowiedź tego organu (udzielona dopiero na drugie zapytanie) ograniczyła się do stwierdzenia, że w tych kwestiach organ wypowie się w decyzji końcowej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W pierwszej kolejności w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagała ocena, czy zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem nie uległo przedawnieniu, a w tym względzie rozstrzygnięcie o tym, czy zainicjowanie wobec strony postępowania karnego skarbowego w ustalonych w sprawie okolicznościach nie miało charakteru instrumentalnego, a więc czy nie zmierzało tylko do zatamowania biegu terminu przedawnienia, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa.
Nie ulega wątpliwości, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, to znaczy dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.
Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Odnosi się ona zatem do okresów rozliczeniowych, których terminy płatności upłynęły: 26 lutego 2018 r., 26 marca 2018 r., 25 kwietnia 2018 r., 28 maja 2018 r., 25 czerwca 2018 r., 25 lipca 2018 r., 27 sierpnia 2018 r., 25 września 2018 r., 25 października 2018 r., 26 listopada 2018 r. i 27 grudnia 2018 r. oraz 25 stycznia 2019 r. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. upływał w dniu 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r. – w dniu 31 grudnia 2024 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. Kontrolowana decyzja została wydana przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. oraz po upływie tego terminu co do reszty spornego zobowiązania.
Zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2018 r., gdyż wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące, że pismem z 24 lutego 2022 r. Naczelnik zawiadomił Prokuraturę Rejonową w Łukowie o podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa, to jest czynów określonych art. 271a § 1 k.k. oraz art. 61 § 1 i § 3 i art. 62 § 2 i art. 76 § 1 k.k.s., polegających na wadliwym prowadzeniu ksiąg podatkowych, nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych i posłużeniu się w celu zmniejszenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT fakturami dotyczącymi fikcyjnych nabyć towarów i usług, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niekwestionowane jest również, że postanowieniem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt PO I Ds.39.2021.Sp(c) Prokurator Prokuratury Okręgowej w Przemyślu postanowił materiały z zawiadomienia Naczelnika z 24 lutego 2022 r. zarejestrowane w Prokuraturze Rejonowej w Łukowie pod sygn. akt 4161-0.Ko(k) 59.2022 (postępowanie sprawdzające) dotyczące firmy skarżącego pod nazwą "F" i podejrzenia zaistnienia czynu z art. 271a § 1 i 3 k.k. i inne, (to jest odnoszące się do podatku VAT za okres: styczeń - grudzień 2018 r. i styczeń - grudzień 2019 r.) dołączyć do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Przemyślu pod sygn. akt PO I Ds.39.2020.Sp(c) i prowadzić łącznie pod sygn. PO I Ds.39.2020.Sp(c). Nie ulega zarazem wątpliwości, że wskazane postępowanie karne skarbowe prowadzone jest w sprawie posłużenia się w okresie od stycznia 2018 roku do grudnia 2019 roku w K. w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu tego samego zamiaru, w ramach działalności gospodarczej podmiotu "F" nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, fakturami VAT wystawionymi przez spółki "A", "C", "B" i "D", a także narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.043.027 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 1.489.575 zł, to jest czyn zabroniony z art. 62 § 2, art. 56 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s., ponadto w sprawie użycia w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. w K. w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach działalności gospodarczej podmiotu "F", faktur VAT wystawionych przez spółki "A", "C", "B" i "D" zawierających kwotę należności ogółem znacznej wartości w wysokości 4.534.900 zł, poświadczających nieprawdę co do rzeczywistego zaistnienia wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych, to jest co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, a więc czyn zabroniony z art. 271 § 1a w zw. z art. 12 § 1 k.k.
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony, podkreślić trzeba, że wydanie w dniu 22 czerwca 2022 r. postanowienia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Przemyślu połączenie do śledztwa już prowadzonego, w którym zachodziła łączność przedmiotowa, to jest przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., poprzedzone czynnościami podjętymi przez Naczelnika poprzez zawiadomienie wskazanym pismem z 24 lutego 2022 r. Prokuratury Rejonowej w Łukowie podejrzeniu popełnienia przez stronę przestępstwa wskutek czynów określonych art. 271a § 1 k.k. oraz art. 61 § 1 i § 3 i art. 62 § 2 i art. 76 § 1 k.k.s., skutkującymi przekazaniem materiałów postępowania sprawdzającego Prokuratury Rejonowej w Łukowie do Prokuratury Okręgowej w Przemyślu w celu połączenia do śledztwa prowadzonego pod sygn. akt PO I Ds.39.2020.5p(c), prawidłowo zostało uznane przez organ za prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia opisanych zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że okoliczności sprawy nie wskazują, by opisane działania Prokuratury miały miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że postanowienia o połączenie do śledztwa już prowadzonego, w którym zachodziła łączność przedmiotowa, nie zostało podjęte przez organ administracji skarbowej, lecz przez Prokuraturę, a zatem jednostkę niebędącą bezpośrednio zainteresowaną osiągnięciem określonych skutków w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wniosek organu podatkowego skierowany do jednostki Prokuratury nie był dla niej wiążący. Co więcej, pamiętać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdził, że problematyka instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego zasadniczo dotyczy przypadku, w którym organ podatkowy działa w dwojakiej roli, jako organ prowadzący postępowanie podatkowe oraz organ postępowania karnego skarbowego. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, to jest prokuraturę, wyklucza – co do zasady – tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach, skoro nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie. Organ podatkowy nie ma kompetencji do badania legalności i celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ prokuratorski. Jak to wynika z art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz.U. z 2024 r., poz. 390), prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Czynności podejmowane przez prokuratora podlegają ocenie przez sąd karny. Oceny takiej nie może natomiast dokonywać organ podatkowy (zob. wyroki NSA z: 24 maja 2022 r., II FSK 280/22, 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, 26 marca 2024 r., I FSK 275/20, 17 kwietnia 2024 r., I FSK 2037/22).
Ponadto, jak wynika z akt podatkowych, mając na uwadze art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik pismem z 3 kwietnia 2023 r. zawiadomił reprezentującego skarżącego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m. in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. – od dnia 22 czerwca 2022 r. Poza sporem jest, że pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 6 kwietnia 2023 r.
Zauważyć należy, że w skardze strona podniosła, że w jej ocenie, do chwili obecnej nie została wypełniona dyspozycja art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie w jakim ustawa nakłada na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnionego przestępstwa.
Odnosząc się do tej kwestii podkreślenia wymaga, że stosownie do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w tej uchwale, a zatem jest ono dla Sądu wiążące, jak wynika z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wskazać przy tym trzeba, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, powyższa uchwała zawiera bardzo obszerne wyjaśnienie motywów przyjęcia cytowanej wyżej tezy. Przede wszystkim, Naczelny Sąd Administracyjny wyczerpująco odniósł się do poglądów orzecznictwa wyrażonych zarówno przed, jak i po zmianie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zaaprobował tezy orzeczeń wskazujące na to, że w sytuacji, gdy podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym fakcie w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w razie konieczności poinformowania o wskazanej wyżej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pismo organu zawierające taką informację należy doręczyć temu pełnomocnikowi, gdyż wymaga tego art. 145 § 2 O.p. Skoro bowiem strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika, to jest jasne, że ma ona prawo spodziewać się, że wszystkie istotne kwestie dla toczącej się sprawy podatkowej, zostaną jej przekazane właśnie za pośrednictwem tego pełnomocnika. Jeśli bowiem wszczęte względem strony postępowanie podatkowe obejmuje dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wówczas obowiązek zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (co ma wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu) winien uwzględniać opisane reguły doręczania, których zachowania podatnik w tym postępowaniu może i powinien oczekiwać. Co więcej, NSA afirmował te poglądy orzecznicze, które akcentują, że art. 145 § 2 O.p. nie wskazuje żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń nakłada na organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. NSA wyjaśnił również w cytowanej uchwale, że za własny przyjmuje dominujący w orzecznictwie pogląd, że pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa (zob. art. 2 Konstytucji RP). Podatnik bowiem, jak wyraźnie stwierdzają cytowane przez NSA orzeczenia, po to właśnie ustanawia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, aby chronić się samemu przed skutkami nieznajomości prawa. Jeśli zaś organ podatkowy pominąłby tego pełnomocnika, to unicestwiłby skutki staranności strony dążącej do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania najwyższego poziomu ochrony prawnej, którego bez pomocy pełnomocnika strona ta nie uzyskałaby. Tym samym – w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – doszłoby w ten sposób również do naruszenia poziomu ochrony gwarantowanego wartościami leżącymi u podstaw wspomnianej zasady demokratycznego państwa prawnego. O ile więc, jak wskazał NSA, prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, przyjąć trzeba, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominięcie w tym zakresie ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika rodzi skutek, że pismo informujące o nierozpoczęciu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wchodzi do obrotu prawnego. Mając to wszystko na uwadze, Sąd podziela wyrażone w tej uchwale stanowisko o konieczności doręczenia pisma informacyjnego opisanego w art. 70c O.p. pełnomocnikowi podatnika, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, choćby pismo to ekspediował organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Podniesione w skardze zastrzeżenia względem cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dają więc podstaw do przedstawienia przez Sąd składowi poszerzonemu NSA omawianego zagadnienia prawnego, w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a.
Ponownie należy zatem podkreślić, że niezaprzeczalnie zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącego przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W tych okolicznościach w sprawie nie doszło do naruszenia akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, oraz żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.
W sprawie niniejszej bezsprzecznie zaistniała zatem przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd za zasadne uznaje tym samym stanowisko organu odwoławczego, który ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż miały miejsce zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotem oceny w tejże sprawie.
Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w pozostałej części, przypomnieć należy, że decyzją tą Dyrektor utrzymał w mocy decyzję podważającą zasadność rozliczenia podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Zakwestionowano faktury VAT wystawione przez spółki "A", "C", "B" i "D" na rzecz skarżącego oraz podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty, to jest nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego (rzeczywistych dostaw). Organy podważyły też zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez "E", gdyż przedmiotem dostawy był w tym przypadku towar niewykorzystany w działalności gospodarczej, lecz służący prywatnym celom podatnika. W związku z tym faktura ta obejmuje czynność nieobjętą VAT.
Zdaniem skarżącego, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości – spółki uznane za wystawców nierzetelnych faktur wykonały usługi jako podwykonawcy skarżącego, a podatnik nie może w tych okolicznościach ponosić odpowiedzialności za ich zaniedbania podatkowe. Lornetka obserwacyjna została natomiast nabyta i była wykorzystywana do wykonywania serwisów urządzeń klimatyzacyjnych posadowionych w trudnodostępnych miejscach. Ustalenia organów podatkowych są, w opinii skarżącego, wadliwe i niepełne, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne i determinowane wyłącznie profiskalną polityką organu.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy tym, zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl zasady określonej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem tylko wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Zauważyć zarazem trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. przykładowo wyroki NSA z: 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 24 marca 2009 r., I FSK 286/08; 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14; 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności.
Z treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy zatem tylko to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że założeniem ustawodawcy jest to, że faktury muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Winny być więc zgodne zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Jedynie faktura spełniająca te warunki, to jest rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, a zatem dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W konsekwencji powyższego, brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Tak więc, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury lub zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.
Z tego właśnie powodu, warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest samo legitymowanie się fakturą bądź umową, ani też zapłata należności, lecz faktyczne wykonanie czynności. Nie jest wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył opisany w fakturze towar lub usługę od wystawcy tej faktury. Ważne jest zarazem, że organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru, a podatnik nie współpracuje z organem i nie wyjawia danych prawdziwego kontrahenta.
W sprawach C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) (zob. też orzeczenia w sprawach C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. orzeczenia w sprawach C-367/96, C-373/97, C-32/03). W sytuacji więc, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. orzeczenia w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził zaś, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy (w tej chwili dyrektywy 2006/112/WE) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji, podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Zważywszy na przywołane stanowisko TSUE, organy podatkowe są w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (zob. orzeczenia w sprawach C-80/11 i C-142/11, C-643/11). W wyroku w sprawie C-18/13, TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo tego, że usługa (dostawa) została wyświadczona okazuje się, że nie została ona faktycznie wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie oraz wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Natomiast w wyroku w sprawie C-277/14 TSUE wskazał, że przepisy szóstej dyrektywy (aktualnie dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który opierał się na założeniu, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, jednakże akcentował równocześnie konieczność podejmowania przez te organy walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (zob. także wyroki NSA w sprawach: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 i I FSK 1865/15). Przy tym jest istotne, że w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest zasadniczo prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika.
Organy orzekające w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowały – co należy podkreślić – wykonania usług, lecz oceniły – na podstawie całości zgromadzonego w aktach podatkowych sprawy materiału dowodowego, w tym w oparciu m.in. o protokoły przesłuchania świadków, zeznań i wyjaśnień podatnika, że usług tych nie mogły wykonać spółki "A", "C", "B" i "D". Jak wykazano, spółki te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały do niej warunków lokalowych (adresy siedzib w wirtualnych biurach, dzielone z wieloma innymi podmiotami), technicznych i osobowych (nie posiadały majątku trwałego w postaci urządzeń, pojazdów, itp., nie zatrudniały pracowników). Funkcjonowały na rynku wyłącznie formalnie, będąc wykorzystywanymi do działalności przestępczej w zakresie nadużyć podatkowych. Wszystkie te spółki zostały wykreślone przez organy podatkowe z rejestru podatników podatku od towarów i usług (w 2019 r. bądź w 2020 r.) ze względu na brak możliwości skontaktowania się z ich przedstawicielami bądź prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, albo nieskładania deklaracji podatkowych. Spółki te miały niski, nieadekwatny do wartości widniejących na fakturach kapitał zakładowy (od 5.000 zł do 6.000 zł), nie składały sprawozdań finansowych ("A" złożyła sprawozdanie tylko za 2016 r.), nie posiadały strony internetowej z informacjami o profilu prowadzonej działalności. Umowy, na których po jako zleceniobiorcy figurują "C", "B" i "D", nie zawierają informacji o możliwości wykonania usług przez podwykonawców. Prezesami zarządów "C", "B" i "D" były osoby zwerbowane i świadczące usługi podpisywania dokumentów za niewielkie wynagrodzenie, nie orientujące się w sprawach tych spółek, nie podejmujące żadnych decyzji związanych z ich działalnością. Spółka "B" w okresie od 22 lipca 2019 r. nie posiadała w ogóle osoby decyzyjnej (brak zarządu), zaś do tej daty funkcję prezesa i udziałowca pełnił P. B., który zeznał, że kupił spółkę na prośbę narzeczonej, a pieniądze otrzymał od jej znajomego o imieniu R. . Nie zajmował się działalnością, ale podpisywał podsuwane mu dokumenty. Spółka "C" nie prowadziła żadnej działalności pod zgłoszonym adresem, wynajmowała przez jakiś czas wirtualne biuro. Została założona przez Pawła Zdzienickiego, zajmującego się zakładaniem i rejestracją spółek do ich odsprzedaży. Prezes jej zarządu – R. N. był osobą bezdomną, nie pamiętał w jaki sposób stał się osobą zarządzającą i właścicielem tego podmiotu. Zeznał, że przemocą zabrano mu dowód osobisty, a następnie zawieziono do banku w celu podpisania dokumentów. Otrzymał za to odzież i 50 zł. Potem jeszcze wiele razy podpisywał podsuwane mu dokumenty, gdyż się bał. Co istotne, R. N. zakwestionował prawdziwość podpisu pod umową z podatnikiem. D. B. – prezes zarządu "D" i jedyny wspólnik tej spółki, także zeznał, że posłużono się wyłącznie jego danymi osobowymi, a on o spółce nic nie wiedział i nie miał faktycznego związku z jej działalnością. Jak trafnie wskazał organ, przedłożone przez stronę rzekome umowy ze spółkami "C", "B" i "D" – w kontekście całokształtu zgromadzonych dowodów uznano za niewiarygodne dokumenty. Poza tym, co wspomniano były to gotowe umowy podpisane jednostronnie jakoby przez osobę z tych spółek, a zostały stronie przywiezione przez bliżej nieokreślonego T. O. (co do której to osoby Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia). Z kolei ze spółką "A" nie podpisano umowy (co strona argumentowała incydentalnością współpracy). Niezaprzeczalnie przesłuchani w charakterze świadka pracownicy skarżącego: S. S., K. C. i A. S., nie zeznali kto faktycznie wykonał usługi wyszczególnione na fakturach, na których jako wystawcy widnieją spółki "A", "C", "B" i "D", a których to spółek firmy nic im nie mówiły (z wyjątkiem S. S., zeznającego, że "słyszał" nazwy tych firm, zarazem jednak nie był pewien czy były to firmy podwykonawcze), nie znali T. O., wskazanego przez stronę jako osoba o kluczowym znaczeniu dla współpracy z tymi podmiotami.
Wprawdzie skarżący podniósł w skardze, że organy bez żadnej podstawy faktycznej posłużyły się stwierdzeniem, że badane transakcje posiadały cechy odróżniające je od normalnych, standardowych czynności w obrocie gospodarczym. Nie sposób więc, jak twierdzi, uznać, że transakcje nosiły cechy anomalii, które to mogły przesądzić o nieuprawnionym przypisaniu skarżącemu świadomego udziału w oszustwie podatkowym, gdyż nie był i nie musiał być świadomy tego, że jego kontrahentami były podmioty nierzetelne.
Zdaniem Sądu, w kontekście ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, nie można uznać za zasadne tych twierdzeń. Organ, po dokonaniu w zaskarżonej decyzji wyczerpującej analizy danych indywidualnych każdego z podmiotów deklarowanych jako dostawcy usług i wystawcy faktur VAT na rzecz skarżącego, wskazał na okoliczności, które dawały podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wytypowanych transakcji (zob. strony 11-31 decyzji). Wbrew twierdzeniu strony, nie były to wyłącznie takie przesłanki, do stwierdzenia których wymagane były ponadprzeciętne możliwości i zaangażowanie, których podatnik nie posiadał i nie musiał przedsięwziąć. Trzeba zwrócić uwagę na fakt, że spółki te – jak wspomniano wyżej – nie wypełniały obowiązków prawnopodatkowych, nie składały deklaracji. Co do zasady (ze wspomnianym wyżej zastrzeżeniem dotyczącym spółki "A" nie wykonywały też obowiązków związanych ze składaniem sprawozdań finansowych. Ich adresy mieściły się w wirtualnych biurach, bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku skarżącego, nie były to też podmioty działające w sieci internetowej. Skarżący nawiązał kontakt z tymi spółkami każdorazowo przez tę samą osobę, którą – wedle jego twierdzeń był – T. O.. Jak skarżący podnosił, miał do tej osoby zaufanie powstałe podczas innej współpracy, jednak jako doświadczony przedsiębiorca powinien był zweryfikować podmioty nie tylko w KRS, ale chociażby we właściwych urzędach skarbowych. Skarżący bez podejrzeń przyjmował nie tylko faktury VAT, ale też przedstawione mu przez T. O. (nieposiadającego żadnych upoważnień ani ze strony podatnika, ani też wskazanych spółek) umowy. Nie nawiązywał kontaktu z przedstawicielami firm, pomimo że wartości faktur były znaczne, a współpraca rozciągnięta w czasie. W trakcie prac interesował się wyłącznie ich efektem, a nie tym, kto je faktycznie wykonuje. Tymczasem, na co wskazano wyżej, podstawą nieuwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest także faktura VAT nierzetelna podmiotowo. Mając to na uwadze, podnoszone w skardze argumenty, że podwykonawcy mogli zatrudniać pracowników w tzw. szarej strefie, skoro ich potencjał w tej kwestii nie wynika z dokumentacji, są wyłącznie nie wspartymi dowodami dywagacjami, zaś brak dowodów na te okoliczności obciąża stronę postępowania. Decydując się bowiem na współpracę z podmiotami nie posiadającego substratu majątkowego i osobowego do wykonania usług oraz prowadzących działalność poza wiedzą i decyzyjnością osób stanowiących zarząd, skarżący świadomie podjął ryzyko udziału w procederze, w którym dochodzi do nadużyć w VAT. Jest to tym istotniejsze, że spółki miały być podwykonawcami skarżącego, a zatem za ich działanie był on odpowiedzialny wobec inwestora. Tymczasem przyjął on bez jakiejkolwiek weryfikacji umowy podpisane jednostronnie (z reguły nieczytelnie) od osoby, która nie reprezentowała tych firm, nie interesował się tym, która z firm wykonuje określone prace, zaś o T. O. nie posiadał podstawowych informacji – nie wiedział jaką działalność prowadził lub przez kogo był zatrudniony, nie znał jego numeru telefonu lub adresu (a przynajmniej tych danych nie ujawnił organom podatkowym). Całkowicie bezpodstawnie traktował tę osobę jako pełnomocnika spółek, nie żądając od niego wylegitymowania się jakimkolwiek dokumentem. Jak wspomniano powyżej, przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego także nie znali osoby o nazwisku T. O. (zeznania K. C. i A. S.) albo też nie mieli wiedzy o roli tej osoby (zeznania S. S. – który zeznał, że był to prawdopodobnie właściciel firm podwykonawczych). Z kolei kontrahent strony A. K. zeznał, że był to chyba kierownik spółki "C". Nie budzi wątpliwości Sądu, że przedsiębiorca, jakkolwiek ograniczony wyłącznie zasadą swobody kontraktowania oraz przepisami obowiązującego prawa, winien liczyć się z tym, że przystępując do transakcji obarczonym ryzykiem naraża się na zainteresowanie organów podatkowych, a sam – jako profesjonalista w obrocie gospodarczym – na przypisanie mu świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze prowadzącym do wyłudzeń VAT.
Nie sposób także uznać za przekonujące stwierdzenia strony, że transakcje w dostateczny sposób uwiarygodniają przelewy bankowe na rachunki spółek podwykonawczych. Organ nie pominął w swych ocenach tej kwestii, ale – oceniając materiał dowodowy w jego całokształcie – wskazał, że przelewy środków pieniężnych były tylko elementem, który miał uwiarygodnić nierzetelne transakcje. Świadczy też o tym, że skarżący świadome uczestniczył w procederze i nie tylko przyjmował fikcyjne faktury, ale współtworzył obraz, który miał wprowadzić w błąd organy skarbowe. Nie jest w żadnym razie rolą Sądu prowadzenie dydaktyki w zakresie sposobów wyłudzeń VAT, jednak odpowiadając na zarzut skargi dotyczący braku logiki w ustaleniach i ocenach organu wskazać trzeba, że przestępstwem są również próby legalizowania transakcji dokonywanych poza sferą VAT. Temu właśnie może służyć (a także zasadniczo służy) wprowadzanie do obrotu pustych faktur VAT oraz bezpodstawne korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
W tych wszystkich okolicznościach, organy obu instancji były całkowicie uprawnione do przyjęcia, że skarżący był świadomym uczestnikiem przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT. Nie tylko mógł zorientować się łatwo, że transakcje w których uczestniczy odbiegają od realiów rynkowych, a zatem są ryzykowne i z dużym prawdopodobieństwem nie mają charakteru rzeczywistego, ale wiedział, że w takim procederze uczestniczy, bowiem go współtworzył.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe w pełni zasadnie odmówiły też podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez "E". Wprawdzie skarżący w zakresie przyrządu optycznego (lornetki obserwacyjnej) twierdził on, że została ona zakupiona i wykorzystana w jego działalności do zweryfikowania poprawności montażu i serwisowania instalacji klimatyzacji lub wentylacji.
Organ zasadnie uznał, że twierdzenia skarżącego nie są wiarygodne. Skarżący bezsprzecznie jest członkiem koła łowieckiego, posiada broń myśliwską, oprócz lornetki zakupionej w grudniu 2018 r. od "E" (wartość netto 5.691,06 zł, VAT 1.308,94 zł), miesiąc później (w styczniu 2019 r. również kupił od tego samego podmiotu kolejną lornetkę ("przyrząd optyczny" o wartości netto 8.048,78 zł, VAT 1.851,22 zł). Ponadto, co Sądowi jest wiadome z urzędu (sprawa o sygn. akt I SA/Lu 555/24) skarżący kilka miesięcy później (w lipcu 2019 r.) dodatkowo zakupił także celownik termowizyjny. Nie ulega wątpliwości, że zakupiona w grudniu 2018 r. lornetka (jak również – co oczywiste – pozostałe opisane zakupione przyrządy) z założenia służy działalności myśliwskiej, natomiast montaż i serwisowanie instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej nie może się obejść bez bezpośredniej ingerencji instalatora (na co organ zasadnie zwrócił uwagę w treści decyzji). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który wiarygodnie wskazywałby na fakt wykorzystywania opisanego urządzenia (lornetki – "przyrządu optycznego") w jego działalności. Nie może świadczyć o tym folder podnośnika montażowego, skoro jest on jedynie dowodem na parametry techniczne, które urządzenie to posiada, a nie na fakt, że usługi wykonywane przez skarżącego mogły ograniczać się do obserwacji optycznej z odległości.
Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 i art. 191 O.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, Sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, zaś urządzenia optyczne nie służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, a były ściśle związane ze sferą prywatną podatnika. W konsekwencji więc tego, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury nie stanowią u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony. Odliczając podatek ujęty w tych fakturach skarżący zawyżył zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ. W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez skarżącego w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro skarżący deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję lub też w rozliczeniu wskazywał faktury nie dotyczące czynności opodatkowanych, na organie spoczywał obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p.
Wskazać jednocześnie trzeba, że stosownie do art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Jak wynika z przepisu art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera zaś art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei z art. 210 § 4 O.p. należy wywnioskować, że w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, w tym przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.
W ocenie Sądu, wynikające z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone. Organ niewątpliwie zebrał całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja nie ma charakteru profiskalnego, jak twierdzi strona, lecz stanowi rezultat w pełni racjonalnego oraz zarazem wszechstronnego odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jest więc jasne, że organy obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Przy ocenie tej nie przekroczyły granic dowolności, kierowały się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, która odpowiada dyrektywom jej sporządzenia wynikającym z art. 210 § 4 O.p., prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że w relacjach z wystawcami spornych faktur, to jest spółkami "A", "C", "B" i "D", skarżący działał poza obrotem gospodarczym. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym, nie budzi wątpliwości, że skarżący świadomie przyjmował i uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością. Ocenę tę Sąd, w ustalonych prawidłowo przez organy podatkowe okolicznościach sprawy, w pełni podziela.
Raz jeszcze wskazać należy, że art. 180 i art. 181 O.p. wskazują na otwartość katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje równocześnie zasada bezpośredniości. Z tego powodu organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby korzystać z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub organy karne. W tym zakresie Sąd uznaje za konieczne odwołanie się do poglądu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku w sprawie C-189/18. Mianowicie w orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Mając na uwadze to orzeczenie TSUE oraz zważywszy na rolę jaką orzecznictwo TSUE odgrywa w sprawach podatku VAT, który jest podatkiem całkowicie zharmonizowanym, tym bardziej więc organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie były uprawnione do wykorzystania w tej sprawie materiału dowodowy, nie stanowiącego decyzji administracyjnych, pochodzącego z postępowań administracyjnych i karnych, pozostających w związku z niniejszą sprawą.
Sąd nie podziela także zastrzeżeń podatnika, jakoby w niniejszej sprawie organy podatkowe nie działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Oczywiste jest, że organy włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, z którym podatnik miał prawo zapoznać się (w czym winien orientować się jego profesjonalny pełnomocnik, niezależnie od tego, iż organy obu instancji zastosowały się do obowiązków wyrażonych w art. 200 § 1 O.p.). Dowody te zostały poddane stosownej ocenie, w tym w zestawieniu z całością materiału, jaki pozyskano w sprawie. Strona miała również zagwarantowaną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w tym zwłaszcza o kontaktach ze spółkami – wystawcami zakwestionowanych faktur. Co więcej, przez cały czas trwania postępowania podatkowego skarżący miał obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organami prowadzącymi to postępowanie w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. skarżący nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Zgłoszone w sprawie wnioski dowodowe z zeznań świadków zasadnie zostały oddalone przez organ, gdyż w części organ przesłuchał już świadków lub skorzystał z protokołów obejmujących ich zeznania, pochodzących z innych postępowań, albo też zasadnie uznał, że tezy dowodowe sprecyzowane we wnioskach świadczą o braku związku dowodów z okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia. Ostatnia z uwag dotyczy świadków B. D., A. L., M. S., K. K., S. W., N. Ś. i R. Ż. – przedstawicieli kontrahentów strony, bowiem poza sporem pozostawał fakt wykonania na ich rzecz usług przez skarżącego. Organ nie zaprzeczał też sugestii strony, iż musiała posługiwać podwykonawcami, jednak wskazał, że podwykonawcami tymi nie były wskazane wyżej spółki. Przeprowadzenie dowodów przez inne organy w innych postępowaniach podatkowych nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że są to dowody istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Również Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków strony zawartych w skardze, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku z art. 54 § 2 p.p.s.a.
Z przepisów tych wynika, że zasadniczo nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów Sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, ale ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz w toku uzupełniającego postępowania dowodowego może dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 106, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 12-13 wraz z powołanym orzecznictwem). Organ należycie ustalił w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, a następnie dokonał prawidłowej jego subsumcji do dyspozycji mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego. Dołączone do niej protokoły zeznań świadków pochodzą z okresu poprzedzającego wydanie kontrolowanej decyzji, mogły zatem być wykorzystane przez pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym, w którym to organ – a nie Sąd – dokonuje ustaleń stanu faktycznego.
Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji strony podniesionej dla uzasadnienia jej zarzutów naruszenia art. 123 § 1, art. 124 i art. 129 O.p. Strona, która bezsprzecznie działała w sprawie z pomocą ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika, miała pełny dostęp do akt sprawy, zaś organ odpowiadał na jej pisma i powiadamiał o czynnościach. Skoro zaś skarżący, po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, nie był w stanie – jak podnosi obecnie w skardze – zorientować się co do zakresu niezbędnej i zarazem oczekiwanej od niego aktywności dowodowej, to już wątpliwości tych nie powinien mieć po doręczeniu mu decyzji organu pierwszej instancji. Kontrola wszczęta została w warunkach, w których organ podatkowy posiadał informacje o nierzetelności kontrahentów podatnika, braku kontaktu z ich przedstawicielami i niemożnością przeprowadzenia u nich czynności, w związku m.in. z brakiem siedziby i niepodejmowaniem korespondencji. Zarzuty naruszenia art. 282b § 1 i art. 282c O.p. są więc całkowicie bezzasadne, gdyż organ w pełni zasadnie odstąpił od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Powołał przy tym w piśmie informującym o kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, sporządzonym zgodnie z art. 282c § 3 O.p., przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, stanowiący, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taka okoliczność niezaprzeczalnie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, skoro skarżący przyjął fikcyjne faktury, a następnie wykorzystał je w rozliczeniu podatkowym, zawyżając tym samym podatek naliczony.
Mając to wszystko na uwadze, Sądu stwierdził, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącego polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono.
Dlatego też, opierając się o art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. To zaś oznacza, że pozostałe wnioski skargi, w tym wniosek o zasądzenie wynagrodzenia pełnomocnika strony w wysokości czterokrotności stawki przewidzianej w odrębnych przepisach, nie mogą zostać również uwzględnione (art. 200 p.p.s.a.).
Z tych względów, Sąd orzekł, jak w sentencji.