I SA/LU 552/24

I SA/Lu 552/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-01-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Grzegorz Wałejko /przewodniczący/
Marcin Małek
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Marcin Małek, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 308000-COP.4105.2.2023.19 w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając jako organ odwoławczy, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", utrzymał w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji w dniu 30 czerwca 2023 r., określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2019 r. w kwocie 76.404 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził w spółce kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2019 r. Ustalenia kontrolne oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych 25 kwietnia 2019 r. na terenie wynajmowanej przez spółkę nieruchomości przy ul. [...] w L. pozwalały na stwierdzenie, że posiadała ona:
- 22.937 I oleju napędowego (9.937 I w zbiorniku podziemnym nr 3 i 13.000 l w zbiorniku zewnętrznym pod wiatą), który nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1680);
- 4.750 I benzyny bezołowiowej (w zbiorniku podziemnym nr 4), w stosunku do której w toku kontroli nie wykazano, że przed wejściem w jej posiadanie przez spółkę zapłacono należny podatek akcyzowy i co do której brak było świadectwa jakości potwierdzającej spełnienie wymagań jakościowych określonych w powyższym rozporządzeniu,
- 16.761 I oleju grzewczego w zbiorniku podłączonym do dystrybutora (w zbiorniku podziemnym nr 2), czyli urządzenia, które było odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.), dalej: "u.p.a.", co powoduje zaistnienie przesłanek do opodatkowania kontrolowanej spółki z tytułu posiadania tego paliwa według sankcyjnej stawki akcyzy określonej wart. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.
Kontrola została zakończona doręczeniem spółce wyniku kontroli z 14 sierpnia 2020 r. Stwierdzono w nim, że wskazane nieprawidłowości mają wpływ na rozliczenie podatku akcyzowego za kwiecień 2019 r. Ponieważ spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji, kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia 5 stycznia 2021 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2019 r. w kwocie 76.404 zł z uwagi na to, że spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego należnego od wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Uszczuploną kwotę podatku akcyzowego organ przedstawił w sposób następujący:
- olej napędowy w ilości 22.937 l wg stawki 1.797 zł za 1000 l, co stanowi kwotę należną 41.218 zł;
- benzyna silnikowa - etylina 95 w ilości 4.750 l wg stawki 1.797 zł za 1000 l, co stanowi kwotę należną 8.536 zł;
- olej opałowy w ilości 16.761 l wg stawki 1.822 zł za 1000 l, co stanowi kwotę 30.539 zł (z uwzględnieniem kwoty zapłaty 3.889 zł),
co sumarycznie dało kwotę 76.404 zł.
Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 187 i 188 tej ustawy, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania.
Uzasadniając odwołanie strona wskazywała, że w okresie od 14 kwietnia 2017 r. do 5 czerwca 2019 r. dokonała w systemie SENT 2.961 zgłoszeń na przewóz towarów, poza tym pismem z 21 października 2019 r., skierowanym do Urzędu Regulacji Energetyki Wschodniego Oddziału Terenowego w Lublinie wyjaśniła, że paliwo w całości nabywała w O. S.A. i w większości odsprzedawała je kolejnym odbiorcom, a ponieważ system monitorowania przewozów SENT nie pozwalał na wskazanie jako miejsca dostarczenia (rozładunku) paliwa danych końcowego odbiorcy, jako miejsce dostarczenia paliwa wskazywany był adres ul. [...] w L., gdzie kierowane były pojazdy z paliwem, a następnie rozdysponowywane do odbiorców końcowych, bez ich rozładowywania, w tym zlewania do zbiorników. Strona twierdziła też, że zbiorniki i substancje znajdujące się w zbiornikach nie stanowiły jej własności, nie prowadziła obrotu paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu infrastruktury paliw ciekłych, zlokalizowanej w L. przy ul. [...].
Strona wskazała przy tym na okoliczność, że spis z natury na dzień 25 kwietnia 2019 r. sporządzony został na wyraźne polecenie pracowników Urzędu Celno-Skarbowego, poprzez przepisanie zbiorników, litrażu i substancji znajdujących się w zbiornikach, wg ustaleń wynikających z protokołu pracowników Urzędu Celno-Skarbowego, bez wiedzy strony, co znajduje się w danych zbiornikach i w jakich ilościach. Od momentu przeprowadzenia kontroli, jak i w późniejszych pismach wielokrotnie strona wskazywała zaś, że zgodnie z umową najmu zawartą 1 kwietnia 2011 r. pomiędzy P. Sp.J., a spółką będącą stroną, zbiorniki nie były wynajmowane przez spółkę ani przez nią użytkowane. Były one zamknięte na kłódkę, najprawdopodobniej przez poprzedniego najemcę, który pozostawił klucze na wynajmowanym przez spółkę obiekcie. Poza tym podczas kontroli funkcjonariusze byli informowani, że spółka nie jest użytkownikiem zbiorników ani posiadaczem znajdującego się w nim paliwa. Jednakże nie zostało to odnotowane w protokole kontroli.
Takie stanowisko spółki, jak podniosła ona w odwołaniu, znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników: G. K., L. S., A. K. oraz Z. Z.. Spółka zakwestionowała też pomiary przeprowadzone przez funkcjonariuszy w dniu 25 kwietnia 2019 r. twierdząc, że zostały one dokonane przy pomocy znalezionej na miejscu listwy, która nie została zabezpieczona, nie była homologowana, a pomiary zostały wykonane bez ustalenia istotnych parametrów, którymi są temperatura powietrza i temperatura cieczy, jak również bez zachowania jakichkolwiek rygorów związanych z mierzeniem objętości paliw płynnych oraz zastrzeżeń odwołującej się, m.in. co do odczytu z tabliczki znamionowej pojemności maksymalnej zbiornika nr 3. W protokole kontroli opisano, że pojemność zbiornika wynosiła 9,56 m3, a po określeniu ilości znajdującego się w nim paliwa przy pomocy listwy pomiarowej odnotowano, że w zbiorniku znajduje się 9.937 l paliwa.
Wg spółki nie odniesiono się też do wniosków dowodowych o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - tablicy objętości zbiornika nr 3, który wykaże, że pomiary przeprowadzone przez funkcjonariuszy zostały dokonane przy pomocy znalezionej na miejscu listwy, nie zabezpieczonej ani nie homologowanej, bez ustalenia istotnych parametrów, jak: temperatura powietrza, temperatura cieczy, oraz bez zachowania jakichkolwiek rygorów związanych z odmierzaniem paliw płynnych określonych w zarządzeniu nr 188 Prezesa Głównego Urzędu Miar z 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia przepisów metrologicznych o zbiornikach pomiarowych, ponieważ pominięto, że listwy pomiarowe są na stałe połączone ze zbiornikami.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 21 kwietnia 2021 r. uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podzielając wszakże ustalenia zawarte w uchylonej decyzji w zakresie ustalenia dysponenta zbiorników z paliwem znajdującym się na wynajmowanej przez spółkę nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] i wskazując, że materiał dowodowy w zakresie ustalenia ilości paliwa znajdującego się w poszczególnych zbiornikach jest niewystarczający do jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu odwoławczego nie zostało przeprowadzone w sposób wystarczający postępowanie wyjaśniające i dowodowe odnośnie do prawidłowości dokonania pomiarów ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach. Działając jako organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał też na konieczność zbadania i wyjaśnienia, czy strona weszła w posiadanie znajdujących się w zbiornikach wyrobów akcyzowych (oleju napędowego, oleju opałowego i benzyny 95) z nieustalonego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości oraz wyjaśnienia w oparciu o dokumenty SENT, w okresie poprzedzającym przeprowadzenie kontroli, ilości dostaw paliwa do lokalizacji przy ul. [...] oraz załadowanego tam paliwa, w celu sprzedaży z uwzględnieniem wykorzystanych do tego celu środków transportu. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał też na możliwą istotność ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko A. W., prezesowi spółki będącej stroną.
Prowadząc ponownie postępowanie w pierwszej instancji, uwzględniając wytyczne organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do Obwodowego Urzędu Miar w Lublinie, Urzędu Regulacji Energetyki Wschodni Oddział Terenowy w Lublinie oraz do strony o przedłożenie informacji oraz powołał biegłego w dziedzinie gospodarki paliwami płynnymi. Po przeprowadzeniu wskazanych dowodów, uwzględniając także dowody wcześniej zgromadzone, organ pierwszej instancji, decyzją z 30 czerwca 2023 r. ponownie określił spółce obowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2019 r. w kwocie 76.404 zł.
Odwołując się od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenia przepisów postępowania. Zaprzeczała ona ustaleniom organu, zgodnie z którymi w zbiornikach znajdowały się paliwa zabezpieczone 25 kwietnia 2019 r. oraz, że zostały one podmienione na wodę. Strona w tym zakresie zwracała uwagę, że 25 kwietnia 2019 r. zbiorniki i urządzenia zostały zaplombowane przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego, natomiast podczas kolejnych oględzin w 2022 r. z udziałem biegłego, nie stwierdzono naruszenia plomb.
Odnośnie do ustaleń biegłego strona podniosła, że nie dostrzegł on tego, że próbki pobierane przez pracowników Urzędu Celno-Skarbowego były pobierane nie ze zbiorników a z dystrybutorów, a na podstawie próbek pobranych z dystrybutorów nie można wnioskować o zawartości cieczy w zbiornikach. Biegły nie dostrzegł też na zbiorniku nr 3 lekko zatartej tabliczki znamionowej, przyjmując objętość zbiornika 20.000 m3 w sytuacji gdy wynosiła ona niecałe 10.000 m3. Biegły nie przeprowadził również żadnych prób na obecność znacznika barwiącego w tym zbiorniku. Z drugiego ze zbiorników naziemnych pobrana została próbka, jednak brak opisu metodologii przeprowadzenia poboru próbki przez pracowników Urzędu Celno-Skarbowego, nie pozwala na przyjęcie wyników badania tej próbki za wiarygodne. Strona argumentowała też, że jedynie na zasadzie prawdopodobieństwa organ odnośnie do zbiorników podziemnych nr 1, 2, 3 i 4 ustalił, że doszło do podmiany paliwa na wodę. Nie odbyło się to na podstawie przeprowadzonych dowodów.
Spółka będąca stroną konsekwentnie podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko akcentując, że paliwo w całości nabywała w O. S.A., co zostało również ustalone w pierwszej instancji. Paliwo to było w większości odsprzedawane kolejnym odbiorcom. System monitorowania przewozów SENT nie pozwalał zaś na wskazanie jako miejsca dostarczenia (rozładunku) paliwa danych końcowego odbiorcy. Spółka podnosiła, że nigdy nie prowadziła obrotu paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu infrastruktury paliw ciekłych zlokalizowanej w L. przy ul. [...] i nigdy nie wynajmowała części placu w tej lokalizacji z infrastrukturą paliw ciekłych. Nie wiedziała też ona, że w zbiornikach znajduje się paliwo. Klucze, którymi podczas kontroli posługiwał się prezes spółki, były pozostawione na terenie przez poprzedniego właściciela, dlatego prezes spółki miał możliwość ich udostępnienia podczas kontroli w dniu 25 kwietnia 2019 r.
Zdaniem odwołującej się strony, organ pierwszej instancji pominął również znane mu z urzędu informacje o prowadzonej wcześniej pod tym samym adresem działalności gospodarczej, tożsamej z działalnością strony. W szczególności działalność taką prowadziła PHU U. , która była podatnikiem podatku akcyzowego i dokonywała odpowiednich zgłoszeń właściwym organom.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego ani procesowego. W pierwszej kolejności organ wskazał, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w maju 2007 r. Jej siedziba od września 2016 r. mieści się w L. przy ul. [...]. Jedynym jej wspólnikiem i prezesem zarządu jest A. W.. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest [...], tj. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Jako miejsce prowadzenia działalność gospodarczej spółka zgłosiła od 23 lipca 2011 r. adres przy ul. [...] w L.. Na podstawie dwóch kolejnych decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki posiada ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 października 2010 r. do 31 grudnia 2030 r. Przedmiotem działalności spółki objętej koncesją jest obrót paliwami ciekłymi: benzynami silnikowymi CN 2710 12 45, 2710 12 49, olejami napędowymi CN 2710 19 43, CN 2710 20 11, olejami napędowymi (do celów grzewczych) CN 2710 19 43, lekkimi olejami opałowymi i pozostałymi olejami napędowymi CN 2710 19 47, przy wykorzystaniu środków transportu paliw ciekłych - cystern drogowych oraz na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży wskazanych paliw bez wykorzystania infrastruktury technicznej.
25 kwietnia 2019 r. funkcjonariusze Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku Urzędu Celno-Skarbowego w obecności A. W. będącego jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki, przeprowadzili czynności kontrolne w spółce w miejscu prowadzenia przez nią działalności, tj. nieruchomości przy ul. [...] w L., wynajmowanej od firmy P. Spółka Jawna M. P.. Tego samego dnia został sporządzony protokół z czynności kontrolnych, w którym wskazano, że w ramach czynności kontrolnych pobrane zostały próbki oleju napędowego oraz oleju opałowego.
Po pierwsze, pobrano próbkę oleju napędowego z odmierzacza paliw nr 663/88 podłączonego do zbiornika nr 1. Pojemność maksymalną zbiornika odczytano z tabliczki znamionowej. Wynosiła ona 21,75 m3. Ilość oleju napędowego określono przy pomocy listwy pomiarowej nr 2327 - odczyt 300 mm, tj. 1.642 I wg tablicy pomiarowej (Nr zgł. 80/1750).
Po drugie, pobrano próbkę oleju grzewczego z odmierzacza nr 646/88 podłączonego do zbiornika nr 2. Pojemność maksymalną zbiornika odczytano z tabliczki znamionowej. Wynosiła ona 21,81 m3. Ilość określono przy pomocy tej samej listwy pomiarowej - odczyt 1.520 mm, tj. 16.761 l wg tablicy pomiarowej (Nr zgł. 80/1750).
Po trzecie, pobrano próbkę oleju napędowego z odmierzacza paliw (brak oznaczenia) podłączonego do zbiornika nr 3. Pojemność maksymalną zbiornika odczytano z tabliczki znamionowej, wynosiła ona 9,56 m3. Ilość oleju napędowego określono przy pomocy listwy pomiarowej nr 2327 - odczyt 1.000 mm, tj. 9.937 I.
Po czwarte, w miejscu wykonywania działalności znajdował się jeszcze jeden odmierzacz oznaczony nr 2900 podłączony do zbiornika nr 4. W zbiorniku tym, wg wyjaśnień prezesa kontrolowanej spółki, znajdowała się benzyna. Ilość tego paliwa określono przy pomocy tej samej listwy pomiarowej nr 2327. Odczyt z listwy — 1.000 mm. Ilość tego paliwa wg oświadczenia prezesa kontrolowanej spółki wynosiła 4.750 I. Nie pobrano próbki tego paliwa. Kontrolowany nie posiadał dowodów zakupu benzyny znajdującej się w tym zbiorniku.
Ponadto w dniu kontroli na stacji paliw wykonano testy na obecność znacznika i barwnika fiskalnego dla oleju napędowego z trzech dystrybutorów znajdujących się na terenie posesji przy ul. [...]. Pobrane w dniu 25 kwietnia 2019 r. ze zbiorników próbki poddane zostały badaniom laboratoryjnym w Laboratorium Celnym Terminal Samochodowy w Koroszczynie Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej.
W toku postępowania organ ustalił, że wszystkie wymienione wyżej zbiorniki i odmierzacze paliw nie posiadały ważnych dowodów legalizacji oraz decyzji Urzędu Dozoru Technicznego dopuszczającej do eksploatacji. W związku z powyższym stwierdzono składowanie wyrobów energetycznych w miejscach nieobjętych dozorem technicznym.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po zapoznaniu się z materiałami otrzymanymi z Działu Kontroli Celno-Skarbowej, postanowieniem z 15 maja 2019 r. sygn. akt [...] na podstawie art. 303, art. 305 § 1 w zw. z art. 325a oraz art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego wszczął dochodzenie:
1. w sprawie uchylania się w bliżej nieustalonym dniu, a przed dniem 25 kwietnia 2019 r. w Lublinie od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, przedmiotu opodatkowania w postaci oleju napędowego w ilości nie mniej niż 24.579 l oraz benzyny 95 w ilości nie mniejszej niż 4.750 l niewiadomego pochodzenia, dla których to brak jest dowodów na odprowadzenie podatku akcyzowego, przy czym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, iż większość uszczuplonych należności publicznoprawnych jest małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego:
2. w sprawie zmiany przeznaczenia w dniu 25 kwietnia 2019 r. w L., przy ul. [...] wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego w ilości 16.761 l w ten sposób, że wyrób ten przechowywano w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, przy czym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, iż wysokości uszczuplonych należności publicznoprawnych jest małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 73a § 1 w zw. z art. 73a § 2 Kodeksu karnego skarbowego.
Następnie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 8 lipca 2019 r. sygn. akt RKS/3288/2019/308000/CZS-2/WS na podstawie art. 313 § 1 i 2 w zw. z art. 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego we wskazanym zakresie A. W. przedstawił zarzuty. A. W. nie przyznał się do popełnienia tych czynów i skorzystał z prawa odmowy do składania wyjaśnień.
Postanowieniem z 10 stycznia 2020 r. organ włączył materiał z postępowania karnego w postaci przesłuchań w charakterze świadków: G. K., magazyniera oraz kierowcę w spółce, który twierdził, że nic nie wie na temat sprzedaży paliw ciekłych z dystrybutorów podłączonych do zbiorników, ani czy są one sprawne, nigdy nie widział też aby ktoś z nich korzystał, A. K., kierowcę, który twierdził, że nie miał pojęcia o sprzedaży paliw ciekłych z dystrybutorów podłączonych do zbiorników, o sprawności dystrybutorów oraz o korzystaniu z nich przez kogokolwiek, Z. Z., kierowcę, który potwierdzał, że na placu przy ul. [...] są 3 lub 4 zbiorniki, choć nie wiedział co się w nich znajduje, wiedział natomiast, że plac ten służy do przepompowywania przepracowanych olejów skupowanych przez spółkę, nigdy natomiast nie przepompowywał paliwa z cysterny do zbiorników. Do materiału sprawy włączono także protokół przesłuchania P. B., funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej przeprowadzającego czynności kontrolne w spółce. Przesłuchiwany pamiętał kontrolę w spółce, pamiętał, jak prezes spółki udostępniał zbiorniki, wskazując rodzaj paliwa, jaki w nich się znajduje. W czasie wykonywania kontroli, wg zeznań tego funkcjonariusza, prezes spółki, nie wspomniał też, że te zbiorniki te lub paliwo, które się w nich znajduje, nie należą do spółki. Do materiału sprawy włączono też protokół przesłuchania L. S., wspólnika P. Sp.j. L. S. i Spółka, który twierdził, że nieruchomość położoną przy ul. [...] zakupił od syndyka i od razu wynajął ją A. W., który działał na terenie tej nieruchomości już w momencie jak dokonywał jej zakupu. Sam zeznający nigdy nie prowadził żadnej działalności na tym terenie. Teren jest ogrodzony i nikt postronny nie ma do niego dostępu, świadek nigdy nie był w posiadaniu żadnych kluczy do budynków ani urządzeń tam się znajdujących.
Organ wskazał także, iż podczas oględzin zbiorników naziemnych i podziemnych, stanu założonych zamknięć urzędowych oraz ilości paliwa w miejscu prowadzenia przez spółkę działalności przy ul. [...], dokonanych w toku postępowania karnego prowadzonego na zlecenie Prokuratury Rejonowej w L., prezes spółki deklarował brak kluczy do kłódek zbiorników podziemnych. Dokonano wówczas pomiarów paliwa w zbiornikach naziemnych.
W toku postępowania podatkowego w charakterze świadka w obecności prezesa spółki zostali przesłuchani właściciele spółki P.. Pierwszy z nich, M. P., jak zeznał, nie pamiętał nic, co dotyczyłoby nieruchomości przy ul [...], nic nie wiedział o zbiornikach, nie uczestniczył w zawieraniu umów pomiędzy spółką będącą stroną a P. i nie wie jakie składniki tej nieruchomości zostały oddane w najem spółce. Drugi, L. S., twierdził, że znajdująca się na nieruchomości infrastruktura stacji paliw nie nadawała się do użytkowania i raczej nie była użytkowana. Zeznał on także, iż od zakupu nieruchomości przez P. A. W. był najemcą całej nieruchomości i prowadził tam działalność gospodarczą. Zeznający podał, że nieruchomość była ogrodzona i wynajmowana przez A. W. jeszcze przed jej nabyciem przez P.. Odnośnie do zbiorników nie miał on pojęcia czy zbiorniki w ogóle były użytkowane, ani też czy zgodnie z umową najmu spółka mogła użytkować te zbiorniki, nie pamiętał bowiem treści umowy.
W toku postępowania organ zwrócił się również do Obwodowego Urzędu Miar w Lublinie o udzielenie informacji co do świadectwa legalizacji zbiorników, przy czym niebyło możliwe ustalenie ich numerów fabrycznych. Urząd Dozoru Technicznego poinformował, że w 2002 r. na nieruchomości przy ul. [...] w L. dopuszczono do eksploatacji 4 zbiorniki przeznaczone do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych. Wykreślone zostały one z ewidencji Urzędu w styczniu 2008 r. w związku z zaprzestaniem ich eksploatacji. Nie zostały ponownie zgłoszone pod dozór. Trzy z nich miały pojemność nominalną 24 m3 a jeden 23 m3.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uzyskał też informacje od Urzędu Regulacji Energetyki Wschodni Oddział Terenowy z siedzibą w Lublinie, zgodnie z którą kolejnymi decyzjami Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki udzielono spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2030 r. Przedmiot i zakres działalności koncesjonowanej stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu: benzynami silnikowymi CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, olejami napędowymi CN 2710 19 43, 2710 20 11, olejami napędowymi (do celów grzewczych) CN 2710 19 43 oraz lekkimi olejami opałowymi i pozostałymi olejami napędowymi CN 2710 19 47, przy wykorzystaniu jako środków transportu paliw ciekłych cystern drogowych oraz na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży wskazanych paliw bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Urząd nie poinformował jednoznacznie, czy przedsiębiorca prowadził działalność zgodnie z warunkami koncesji.
Postanowieniem z 19 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji powołał mgr. inż. P. Ł., jako biegłego w dziedzinie gospodarki paliwami płynnymi, celem sporządzenia opinii pozwalającej na ustalenie m.in. ilości paliwa poddanego kontroli w postępowaniu podatkowym. W opinii z 22 października 2022 r. biegły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wypowiedział się co do ilości paliw znajdujących się w zbiornikach podziemnych i naziemnych w dniu 25 kwietnia 2019 r., tj. w czasie przeprowadzania czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego. Biegły wskazał, że w dwóch zbiornikach naziemnych znajdowały się paliwa zabezpieczone w dniu 25 kwietnia 2019 r. oraz to, że zostały one podmienione na wodę, której obecność najpierw stwierdził biegły organoleptycznie, a następnie za pomocą pasty wodoczułej podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 22 marca 2022 r. Ustalenia te zostały potwierdzone następnie wynikami badań laboratoryjnych i próby polowej. W ocenie biegłego, mając na uwadze, że 22 marca 2022 r. w zbiornikach podziemnych nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 również odkryto wodę organoleptycznie i za pomocą pasty wodoczułej, to przez analogię do zaistniałej niepodważalnej podmiany paliwa na wodę w zbiornikach naziemnych, jest bardzo prawdopodobne, że do takiej podmiany doszło również w zbiornikach podziemnych. Tym bardziej jest to prawdopodobne, że wyniki badań laboratoryjnych prób cieczy pobranych zgodnie z obowiązującymi normami z dystrybutorów przyłączonych do zbiorników nr 1, nr, 2 i nr 3 wskazywały, że były to rodzaje paliw określone przez prezesa spółki podczas ich zabezpieczania w dniu 25 kwietnia 2019 r.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił uwagę, że spółka przez wiele lat wynajmowała ogrodzony teren przy ul. [...] w L., na którym znajdowały się budynki stacji paliw oraz zbiorniki. A. W. jako prezes spółki sprawował faktyczne władztwo nad wskazanym terenem i zbiornikami, dysponował kluczami do klap zbiorników, wydawał polecenia pracownikom odnośnie do zbiorników. Posiadał on wiedzę odnośnie do tego terenu i znajdującej się na nim infrastruktury. Podczas kontroli udzielał bowiem informacji funkcjonariuszom i pomagał przy pomiarach, a także własnoręcznie sporządził spis z natury na dzień 25 kwietnia 2019 r. zapasów paliwa znajdujących się w zbiornikach na nieruchomości na ul. [...] w L., czyli na posesji wykorzystywanej przez spółkę. Spółka była właścicielem zbiorników naziemnych, jak to wynika z pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z 14 czerwca 2019 r. Zbiorniki te w czasie kontroli realizowanej przez Państwową Inspekcję Pracy, tj. w okresie od 14 lutego do 18 marca 2019 r., były puste, a 25 kwietnia 2019 r. były już wypełnione paliwem. Badania laboratoryjne potwierdziły obecność paliw w próbkach pobranych przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego 25 kwietnia 2019 r. Biegły potwierdził prawidłowość pobrania próbek i pomiarów dokonanych przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli w dniu 25 kwietnia 2019 r. Ponieważ jednak nie odnotowali oni temperatury w momencie pobierania próbek, biegły ustalił tę temperaturę na podstawie dostępnych danych i przy obliczaniu ilości paliw zastosował odpowiednie współczynniki. Potwierdził on również rodzaj i ilość paliwa znajdującego się w zbiornikach, odnosząc się do wykorzystanej przez funkcjonariuszy, znajdującej się na posesji użytkowanej przez spółkę, listwy pomiarowej. Wyjaśnił także biegły wątpliwości dotyczące pojemności zbiornika podziemnego nr 3, którego tabliczka znamionowa była częściowo zatarta. Biegły stwierdził również możliwość podmiany paliwa w zbiornikach na wodę. Stwierdził bowiem, że mimo założenia plomb na klapy i dystrybutory istniał także niezabezpieczony dostęp do zbiorników.
Spółka nie przedłożyła natomiast wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że zbiorniki znajdujące się na wynajmowanym terenie nie były przez nią użytkowane, a paliwo do niej nie należało. Należy zatem, zdaniem organu, uznać, że spółka była użytkownikiem zbiorników zlokalizowanych na wynajmowanym terenie przy ul. [...] w L., w których na dzień 25 kwietnia 2019 r. posiadała, po pierwsze, olej napędowy w ilości 22.937 I (9.937 I w zbiorniku nr 3 oraz 13.000 I w zbiorniku zewnętrznym pod wiatą), który ze względu na to, że nie spełnia wymagań jakościowych ustanowionych dla oleju napędowego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1680), od którego akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości i który znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlega opodatkowaniu wg stawki jak dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł / 1.000 l, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.
Po drugie, spółka posiadała benzynę 95 w ilości 4.750 I niewiadomego pochodzenia w zbiorniku nr 4 podłączonym do odmierzacza nr 2900, dla której kontrolowana spółka nie posiadała dowodu zakupu, a co za tym idzie brak jest udokumentowania źródła pochodzenia tego paliwa i zapłaty podatku akcyzowego, co czyni spółkę podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego posiadania tej benzyny zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Spółka wezwana pismem z 10 sierpnia 2021 r. do dostarczenia dowodów zakupu paliwa oraz innych dokumentów, z których wynika skąd, kiedy i na jaką kwotę zakupione zostały paliwa znajdujące się w ujawnionych w trakcie czynności kontrolnych 25 kwietnia 2019 r. sześciu zbiornikach zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. [...] w L., pomimo jego odebrania nie udzieliła odpowiedzi.
Po trzecie, spółka posiadała olej grzewczy w ilości 16.761 I w zbiorniku nr 2 podłączonym do odmierzacza paliw nr 646/88, za który w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, co z kolei powoduje zaistnienie przesłanek do opodatkowania spółki z tytułu posiadania tego oleju wg sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.
Mając na uwadze wskazane okoliczności organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 u.p.a. i wskazał, że podatnik, który chce skorzystać ze stawki podstawowej, powinien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawy do jej zastosowania, np. wyniki badań laboratoryjnych, atesty, czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Ze względu na brak świadectw jakości nabytej benzyny, które stwierdzałyby jej zgodność z wymogami jakościowymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, zastosowano stawkę podatku akcyzowego zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 i ust., 1a u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., który stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822 zł/1.000 l. W latach 2015 - 2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25 zł/1.000 l; 25 zł/1.000 kg albo o 0,50 zł/ gigadżul (GJ). Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, w oparciu o przywołane wyżej przepisy u.p.a. organ wskazał, że spółka za kwiecień 2019 r. stała się podatnikiem podatku akcyzowego należnego od produktów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, tj.: wg stawki 1.797 zł/1.000 l zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 i ust. 1a; wg stawki 1.822 zł/1.000 l na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zgodnie ze szczegółowym rozliczeniem przedstawionym w uzasadnieniu decyzji.
Organ wyjaśnił też, że opinia biegłego potwierdza ustalenia kontrolujących, że 25 kwietnia 2019 r. w zbiornikach na terenie posesji przy ul. [...] w L. znajdowało się paliwo, a jednocześnie z jego wyliczeń wynika, że ilość tego paliwa była większa, niż ustalili to kontrolujący. Przyjęcie do rozstrzygnięcia sprawy ilości paliwa wyliczonego przez biegłego spowodowałoby zwiększenie podstawy opodatkowania i tym samym podatku. Zgodnie zaś z art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego organ obszernie odniósł się także do zarzutów odwołania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 188 o.p. Uzasadniając skargę spółka utrzymywała, że nie prowadziła obrotu paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu infrastruktury paliw ciekłych zlokalizowanej w L. przy ul. [...], jak również że nigdy nie wynajmowała części placu na tej posesji z infrastrukturą paliw ciekłych. Spółka w skardze twierdzi także, iż podczas kontroli w dniu 25 kwietnia 2019 r. prezesowi spółki nie było wiadome, że w zbiornikach znajduje się paliwo. Klucze, którymi on posługiwał się podczas kontroli były pozostawione na terenie przez poprzedniego właściciela, dlatego też miał możliwość ich udostępnienia podczas kontroli. Otwieranie drzwi magazynów oraz klap zbiorników, opierało się na zasadzie eliminacji kluczy przy zamkach. Jako istotne spółka wskazała, że osoby kontrolujące dokonały przecięcia dwóch kłódek znajdujących się przy zbiornikach, ponieważ klucze pozostawione na terenie nie pasowały do tych zabezpieczeń, co jednak nie zostało zawarte w protokole z kontroli.
W skardze spółka zarzuciła też, że biegły pominął całkowicie normy dotyczące bezpieczeństwa i zabezpieczenia zbiorników po zakończeniu ich użytkowania. Zgodnie z tymi normami, po zakończeniu użytkowania zbiorników, ze względów bezpieczeństwa, należy zalać je wodą. Jednocześnie jeżeli dystrybutory nie zostały opróżnione do końca, mogły w nich pozostać resztki paliwa. Z uwagi na wadliwą metodologię poboru próbek przez pracowników Urzędu Celno -Skarbowego, badania te nie mogą być podstawą do wnioskowania i twierdzenia o zawartości tych zbiorników w dniu badania. Spółka zarzuciła ponadto, że organ nie poczynił jakichkolwiek ustaleń, czy przedsiębiorstwo U. , prowadzące na przedmiotowej nieruchomości identyczną działalność co skarżący, pozostawiło zbiorniki zawierające paliwo i w jakiej ilości oraz czy zbiorniki takie nie zostały zalane wodą.
Odnośnie do zbiornika nr 3 skarżąca podniosła, że biegły nie zauważył tabliczki znamionowej tego zbiornika (lekko zatartej), której zdjęcie sam dołączył do opinii, zaś z tabliczki tej wynika, że objętość tego zbiornika wynosiła nie jak przyjął biegły 20.000 m3 a jedynie niecałe 10.000 m3, co podważa rzetelność opinii biegłego. Ze zbiornika podziemnego nr 4 w ogóle nie zostały pobrane jakiekolwiek próbki, w tym również nie zostały pobrane próbki z dystrybutora połączonego z tym zbiornikiem. Nie przeprowadzono również żadnych prób na obecność znacznika barwiącego w tym zbiorniku. Nieuprawnione jest zatem wnioskowanie na temat zawartości tego zbiornika na podstawie zapachu, biorąc pod uwagę przeznaczenie tego terenu oraz prowadzoną obok przez spółkę działalność.
Zdaniem skarżącej, brak jest w opinii biegłego opisu metodologii przeprowadzenia poboru próbki przez pracowników Urzędu Celno-Skarbowego, co nie pozwala na przyjęcie wyników badania tej próbki za wiarygodne, przy czym próbka mogła zostać pobrana jedynie z wierzchniej warstwy unoszącej się na wodzie w zabezpieczonym zbiorniku, co całkowicie mogło sfałszować wynik i nie pozwala na wnioskowanie na tej podstawie o ilości paliwa, które mogło by się w tym zbiorniku znajdować.
W ocenie skarżącej decyzja wydana przez organ w żaden sposób nie sprostała wymogom Ordynacji podatkowej. Przy tym organ zupełnie pominął odwołanie spółki, nie odnosząc się do przedstawionych przez nią zarzutów.
W ocenie skarżącej, mimo spójnych i logicznych wyjaśnień prezesa spółki, jak również świadków: G. K., L. S., A. K. oraz Z. Z., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydając decyzję oparł się wyłącznie na okolicznościach niewniesienia przez prezesa spółki w trakcie kontroli uwag do protokołów z czynności kontrolnych oraz zabezpieczenia zebranych dowodów, sporządzenia przez prezesa spółki w trakcie czynności kontrolnych spisu z natury na dzień 25 kwietnia 2019 r. i opinii biegłego, nie uwzględniając zarzutów podnoszonych przez stronę postępowania.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy zarzut w tym zakresie nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedstawiając ramy prawne sprawy, wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak zaś stanowi przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w którym podmiot nabywaj lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Zgodnie z art. 2 u.p.a., za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do ustawy obejmujący "Wykaz wyrobów akcyzowych" pod pozycją 20 ujmuje zakwalifikowane do kodu CN 2710, a ściśle od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90, oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.
Stosownie do przepisu art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od tego wyrobu. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), dalej: "dyrektywa 2008/118/WE", podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy dopuszczenie do konsumpcji oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.
W wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt C-325/99, zapadłym na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 92/12/WE z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L76 z 23 marca 1992 r., str. 1 ze. zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja.). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z redakcji art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16).
W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, że od tego paliwa nie została zapłacona akcyza, nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Bez znaczenia także są przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym również przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest istotne, czy znany jest ten dostawca. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu założeniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu akcyzowego, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Moment ten decyduje bowiem o tym, czy spoczywa na nim obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, jak to wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.. Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13; z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 701/15; z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 876/16 oraz z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16).
Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest więc od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, a także z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Bez znaczenia w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest to, czy podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16K i z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 755/16, a w piśmiennictwie K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).
Stawki akcyzy w odniesieniu do wyrobów energetycznych kwalifikowanych do określonych kodów nomenklatury scalonej określa art. 89 ust. 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ustępem 2. tego artykułu, w latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25 zł/1000 l, 25 zł/1000 kg albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ). Po zastosowaniu wskazanej obniżki, dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka akcyzy, jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 9 wynosi 232 zł/1000 l. Dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14, wynosi zaś 1.797 zł/1000 l. Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 l, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2.047 zł/1000 kg.
W sprawie będącej przedmiotem skargi zasadniczą kwestią jest to, czy paliwo, którego istnienie w zbiornikach znajdujących się na terenie posesji wynajmowanej przez spółkę stwierdzili funkcjonariusze faktycznie tam się znajdowało i w jakiej ilości, oraz czy prawidłowo organ przyjął, że należało ono do spółki.
Ponieważ jednak zarzuty skargi koncentrowały się zasadniczo na uchybieniach proceduralnych, spółka zarzucała bowiem naruszenie art. 187 i art. 188 o.p., dodatkowo w treści skargi wskazując na naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, w pierwszej kolejności należy się odnieść do tej kwestii i stwierdzić, że zdaniem Sądu, postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób z poszanowaniem regulujących je zasad, w tym zasady prawdy materialnej oraz zasad dotyczących gromadzenia i sposobu oceny materiału dowodowego.
W skardze spółka podnosiła, że organ nie badał w ogóle dokumentacji firmy U., która prowadziła działalność na nieruchomości przy ul. [...] w L. przed skarżącą. Skarżąca podnosiła także liczne błędy i nieścisłości w opinii biegłego, zaś prezes skarżącej spółki zaprzeczył, by wiedział o istnieniu jakiegokolwiek paliwa w zbiornikach znajdujących się na wynajmowanej przez spółkę posesji. Skarżąca twierdziła ponadto, że organ nie odniósł się też do podnoszonych przez nią w toku postępowania zarzutów i przedstawianej argumentacji.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej i podnoszonej przez nią argumentacji należy zauważyć, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na 85 stronach, w sposób obszerny i wyczerpujący przedstawił ustalenia faktyczne poczynione na podstawie analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniósł się do zarzutów i argumentów skarżącej. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada jej oczekiwaniom, nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady zaufania, czy prawdy materialnej. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w ustalonych faktach, mających zastosowanie przepisach prawnych i ich wykładni.
Działający jako organ skarżącej spółki prezes jej jednoosobowego zarządu twierdzi, z jednej strony, że wprawdzie skarżąca korzysta z działki wynajmowanej od P., ale najem nie obejmuje instalacji paliwowej w postaci zbiorników podziemnych i związanych z nimi urządzeń, z tych zbiorników nie korzysta i nie wie on co się w tych zbiornikach znajduje. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami i korzysta z wynajmowanej nieruchomości, ale jako miejsca postojowego samochodów przewożących paliwa przed jego dostarczeniem do odbiorcy, nie zlewając go do znajdujących się na tej nieruchomości zbiorników. Z drugiej strony, prezes zarządu skarżącej spółki zwalcza dokonane przez organ ustalenia dotyczące rodzaju i ilości paliwa stwierdzonych na dzień kontroli, tj. 25 kwietnia 2019 r., podważając prawidłowość dokonania pomiarów ilości cieczy znajdujących się w zbiornikach, a także pobierania próbek cieczy do badań.
Zdaniem Sądu twierdzenia prezesa zarządu skarżącej nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, ocenionym w jego całokształcie, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wskazaniami nauki, a zatem w sposób odpowiadający wymaganiom wynikającym z treści art. 191 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał zaś okoliczności, które uznał za udowodnione wraz ze wskazaniem, które z dowodów uznane zostały za wiarygodne. Uzasadnienie to spełnia wymagania sformułowane w treści art. 210 o.p.
Odnosząc się do dokonanych przez organ i przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych zauważyć trzeba, po pierwsze, że jako miejsce prowadzenia działalność gospodarczej od 23 lipca 2011 r. spółka zgłosiła nieruchomość przy ul. [...] w L.. Wynajmowana przez skarżącą od 2011 r. działka stanowi teren ogrodzony z zamykaną bramą. Na tym zamkniętym terenie znajduje się mi.in. infrastruktura paliwowa obejmująca 4 zbiorniki podziemne połączone z odmierzaczami paliw i 2 naziemne. W dniu przeprowadzania kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego prezes spółki przedstawiał się jako władający urządzeniami i terenem na wskazanej nieruchomości. Posiadał on klucze do poszczególnych klap zbiorników, drzwi magazynów, znał schematy połączeń zbiorników z odmierzaczami paliw. Jak wynika z zeznań funkcjonariusza Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzającego kontrolę, prezes skarżącej nie twierdził, że zbiorniki nie są w dyspozycji spółki i paliwo do niej nie należy.
Wskazana działka nie jest własnością skarżącej spółki. Wynajęta została od P. sp.j. L. S. i Spółka. Od kwietnia 2016 r. wynajmującym jest P. Spółka Jawna M. P.. Prezes skarżącej w trakcie kontroli nie okazał umowy najmu. W dniu 5 listopada 2020 r. M. P. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie pamięta dokładnie czy po nabyciu działki przez P. została przeprowadzona jej inwentaryzacja, nie zna prezesa skarżącej spółki i nigdy nie zajmował się wynajmowaniem tej nieruchomości, nie wie jakie składniki tej nieruchomości zostały oddane w najem, a skarżąca spółka nie poinformowała go o przedmiocie działalności. Z kolei L. S. zeznał, że z tego co pamięta, to w 2011 r. zakupił tą nieruchomość, tj. teren wraz z budynkami i urządzeniami, zlokalizowaną w L. przy ul. [...] od syndyka masy upadłościowej E. . Z tego, co pamięta, nie przeprowadził inwentaryzacji, nieruchomość została nabyta jako całość. Nieruchomość tą od razu, jako całość, jak zeznał: "Cały CPN, ogrodzony siatką", wynajął prezesowi skarżącej spółki. Z tego co pamięta to ta osoba już działała na terenie tej nieruchomości w momencie jak P. dokonywał jej zakupu. Zeznający podpisał z nią pierwszą umowę z 1 kwietnia 2011 r, a potem aneks do umowy w kwietniu 2016 r. Obie umowy przedłożył do protokołu. L. S. zeznał także, że nigdy nie prowadził żadnej działalności na tym terenie, od momentu kupna działał tam prezes skarżącej spółki. W związku z tym świadek nigdy nie był w posiadaniu żadnych kluczy do budynków ani urządzeń tam się znajdujących. Z tego co pamięta, to syndyk przekazał mu ustnie informację, że na tym terenie znajdują się jakieś zbiorniki w tym podziemne, ale one są wyłączone z użytkowania, bo nie spełniają jakichś norm. Syndyk mówił, że on tam nic nie przechowywał. Świadek zeznał również, że nigdy nie przechowywał na tym terenie żadnych towarów, a teren od 2011 r. pozostawał pod wyłącznym władaniem prezesa skarżącej spółki.
W dniu 26 maja 2019 r. sporządzona została notatka służbowa z rozmowy telefonicznej dokonanej na numer podany przez prezesa skarżącej, jako numer M. P. . Rozmówca wyraził zdziwienie z powodu znajdującego się w odmierzaczu paliw oleju opałowego i wyjaśnił, że prezes skarżącej podpisał oświadczenie, że odmierzacze na wynajmowanym terenie nie będą przez niego użytkowane. Skarżąca zarzuciła, że notatka ta jest nieprawdziwa, bowiem był to numer do L. S.. W ocenie Sądu zarzut ten jest bez znaczenia ze względu na włączone do materiału dowodowego zeznania obu wskazanych osób i ustalenia, jakie zostały dokonane na podstawie ich treści.
Fakt, że działka przy ul. [...] w L., na której prowadziła działalność skarżąca, i na której stwierdzono 25 kwietnia 2019 r. przechowywanie wskazanych wyżej paliw, była ogrodzona i zamykana potwierdził Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska podczas kontroli w dniu 28 maja 2019 r. oraz Okręgowy Urząd Miar, który poinformował, że w dniu 28 października 2019 r. odstąpił od kontroli na wskazanej działce ponieważ teren był ogrodzony a brama zamknięta na kłódkę.
Po drugie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że na terenie ogrodzonej i zamykanej działki przy ul. [...] w L., wykorzystywanej przez skarżącą, znajdowały się 4 zbiorniki podziemne, połączone z odmierzaczami paliw oraz 2 zbiorniki naziemne. Ich istnienie stwierdzone zostało w toku kontroli przeprowadzonej 25 kwietnia 2019 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego. Stwierdzono wówczas także, iż odmierzacze paliwa były czynne. Istnienie czterech dystrybutorów do wydawania paliwa, przypuszczalnie z lat siedemdziesiątych XX wieku, posadowionych na betonowych fundamentach stwierdził także Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w czasie kontroli przeprowadzanej 28 maja i 14 czerwca 2019 r. Zdaniem kontrolujących dystrybutory były sprawne, we wziernikach kontroli przepływu wypełnione były paliwem. W 2022 r., w czasie przeprowadzanie oględzin przez biegłego odmierzacze paliw były natomiast nieczynne.
Z pisma Urzędu Dozoru Technicznego z dnia 26 listopada 2019 r. wynika, że zbiorniki znajdujące się na działce, w której korzysta skarżąca zostały wykreślone z ewidencji tego Urzędu 9 stycznia 2008 r. na wniosek syndyka masy upadłości E.. Nie są więc one obecnie objęte dozorem technicznym. Nie istnieją zatem dla nich legalizowane zgodnie z odpowiednimi przepisami tablice pojemności zbiorników oraz listwy pomiarowe. Wskazać należy, że do końca 2007 r. wskazane kwestie regulowane były rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać zbiorniki pomiarowe (Dz.U. z 2004, nr 85, poz. 800), następnie zaś rozporządzeniem z dnia 22 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać zbiorniki pomiarowe, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (aktualnie: Dz.U. z 2024 poz.1467). Powoływane przez skarżącą zarządzenie z rudnia 1995 r. w 2019 r. od wielu lat nie miało już zastosowania.
Wg informacji Urzędu Dozoru Technicznego trzy ze zbiorników podziemnych miały pojemność 24 m2, a jeden ze pojemność 23 m3. Zbiorniki te, jak również zbiorniki naziemne, ze względu na swoją konstrukcję, jako zbiorniki jednopłaszczowe, mogły być wykorzystywane jedynie do 2012 r. W 2019 r. nie posiadały one zatem ważnych dowodów legalizacji. Ważnych dowodów legalizacji oraz decyzji Urzędu Dozoru Technicznego dopuszczającej do eksploatacji nie posiadały również odmierzacze do paliw.
Z ustaleń biegłego wynika, że na działce wykorzystywanej przez skarżącą podziemne zbiorniki umieszczone zostały parami, dwa z nich, tj. zbiorniki nr 1 i 2 miały pojemność po 23.000 l i dwa, tj. zbiorniki nr 3 i 4, po 20.000 l. Wynika to z infrastruktury naziemnej czterech zbiorników podziemnych oraz ich tabliczek zastępczych objętości zbiorników, przekazanych przez prezesa skarżącej dla zbiorników nr od 1 do 3. Nie przekazał on wprawdzie tabliczki zastępczej pojemności zbiornika nr 4. Brak także było możliwości jej pozyskania z innych źródeł. Z tabliczki znamionowej na zbiorniku nr 3 odczytano jako jego maksymalna pojemność" "9,56 m3", przy czym pierwsza cyfra przed cyfrą "9" była zatarta. Mogła to być cyfra "1", co wskazywałoby na pojemność tego zbiornika wynoszącą blisko 20.000 l. Na taką pojemność zbiorników wskazuje informacja przekazana przez Urząd Dozoru Technicznego. Prezes skarżącej nie udostępnił tablic objętości dla zbiorników naziemnych, dlatego ich pojemność, jako zbiorników jednopłaszczowych, biegły obliczył na podstawie pomiarów geometrycznych.
Po trzecie, w dniu kontroli przeprowadzanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego 25 kwietnia 2019 r. w zbiornikach tych znajdowało się paliwo. Na wskazany dzień prezes skarżącej sporządził spis z natury zapasów paliwa znajdującego się na posesji użytkowanej przez skarżącą przy ul. [...] w L.. Zgodnie z jego treścią w zbiorniku nr 1 znajdowało się 1.642 l oleju napędowego, w zbiorniku nr 2 znajdowało się 16.761 l oleju napędowego grzewczego, w zbiorniku nr 3 znajdowało się 9.937 l oleju napędowego, w zbiorniku nr 4 znajdowało się 4.750 l etyliny 95, w zbiorniku wolnostojącym zadaszonym znajdowało się około 13.000-15.000 l oleju napędowego, zaś w zbiorniku wolnostojącym znajdowało się około 7.000 l oleju grzewczego. Treść spisu z natury nie została zakwestionowana w toku kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba przy tym, że prezes i jedyny wspólnik skarżącej, istniejącej od 28 maja 2007 r, posiadającej koncesję na obrót paliwami od 20 października 2010 r., prowadzący jej sprawy przynajmniej od 26 listopada 2009 r. powinien posiadać wiedzę i doświadczenie konieczne do prowadzenia tego rodzaju działalności.
Podczas kontroli w dniu 25 kwietnia 2019 r., jak wynika z protokołu czynności kontrolnych pobrano próbki oleju napędowego i oleju opałowego z odmierzacza paliw podłączonego do zbiornika nr 1. Ilość oleju napędowego w tym zbiorniku określono przy pomocy listwy pomiarowej nr 2327. Odczyt z tego pomiaru wynosił 300 mm, co wg zastępczej tablicy pomiarowej przedstawionej przez prezesa skarżącej oznacza, że w zbiorniku znajduje się 1.642 I paliwa. Pobrano też próbkę oleju grzewczego pobrano z odmierzacza podłączonego do zbiornika nr 2. Ilość oleju określono przy pomocy tej samej listwy pomiarowej. Odczyt 1.520 mm oznacza wg zastępczej tablicy pomiarowej dla tego zbiornika, że znajduje się nim 16.761 l oleju. Ponadto pobrano próbkę oleju napędowego z odmierzacza paliw podłączonego do zbiornika nr 3. Ilość oleju napędowego określono przy pomocy wskazanej wyżej listwy pomiarowej. Odczyt 1.000 mm oznaczał wg zastępczej tablicy pomiarowej 9.937 I. Jak wynika z ustaleń dokonanych podczas kontroli w dniu 25 kwietnia 2019 r., w miejscu wykonywania przez skarżącą działalności znajdował się jeszcze jeden odmierzacz podłączony do zbiornika nr 4. W zbiorniku tym znajdowała się, wg wyjaśnień kontrolowanego, benzyna. Ilość tego paliwa określono przy pomocy tej samej listwy pomiarowej. Odczyt z listwy wynosił 1.000 mm. Ilość tego paliwa we wskazanym zbiorniku przejęta została zgodnie z oświadczeniem kontrolowanego w wielkości 4.750 I. Nie zostały pobrane próbki paliwa z tego zbiornika. Badanie polowe paliwa pobranego 25 kwietnia 2019 r. na obecność znacznika i barwnika fiskalnego dla oleju napędowego dało wynik następujący: dla zbiornika nr 1 negatywny, dla zbiornika nr 2 pozytywny i dla zbiornika nr 3 negatywny.
W protokole z czynności kontrolnych wskazano, że na terenie firmy znajdowały się dwa zbiorniki wolnostojące. W jednym zbiorniku ilość oleju napędowego ustalono przy pomocy listwy pomiarowej, co dało odczyt 1.550 mm. Ilość oleju napędowego w tym zbiorniku przyjęto zgodnie z oświadczeniem kontrolowanego. Wykonano testy polowe na obecność znacznika i barwnika fiskalnego dla oleju napędowego. Wynik był negatywny. Ze zbiornika tego pobrano próbę do badań laboratoryjnych. W drugim zbiorniku przyjęto ilość oleju opałowego zgodnie z oświadczeniem kontrolowanego. Ze względu na brak możliwości nie pobrano próbki do badań laboratoryjnych. Wykonano natomiast testy polowe na obecność znacznika i barwnika fiskalnego dla oleju napędowego. Wynik był pozytywny.
Z protokołów pobrania próbek wynika, że pobierano je do suchych i czystych trzech pojemników metalowych o pojemności 5 I napełniając je w ilości 4 I paliwa każdy. Próbki zabezpieczono zamknięciem urzędowym. Komplet próbek pozostawiono też w kontrolowanym podmiocie. Prezes skarżącej wskazał kod CN oleju napędowego w pobranych próbkach jako 2710 19 43, a oleju opałowego jako 2710 19 43 (olej napędowy grzewczy ekoterm, olej opałowy lekki).
Prezes skarżącej podpisał protokół kontroli nie wnosząc uwag.
Próbki pobrane przez funkcjonariuszy poddane zostały badaniom przez Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w Koroszczynie Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej. W ich wyniku stwierdzono, że olej w zbiorniku nr 1 CN 2710 20 11, spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, olej znajdujący się w zbiorniku nr 2 CN 2710 19 43, spełnia wymagania rozporządzenia Ministra Finansów. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, olej znajdujący się w zbiorniku nr 3 CN 2710 19 43, nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, zaś olej w zbiorniku naziemnym pod wiatą CN 2710 19 43 nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.
Pomiary w zakresie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego oraz wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne potwierdzają zatem treść spisu z natury sporządzonego przez prezesa skarżącej zarówno co do ilości, jak rodzaju paliw znajdujących się w zbiornikach położonych na posesji, z której korzysta skarżąca przy ul. [...] w L..
Biegły powołany przez organ działający w pierwszej instancji przedstawił opinię, z której wynika, że metodologia poboru próbek przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 25 kwietnia 2019 r. była prawidłowa. Zwrócił on uwagę, że w 2019 r. zarówno zbiorniki, jak odmierzacze paliw nie były odjęte dozorem technicznym. Wynika to z pisma Urzędu Dozoru Technicznego informującego o wykreśleniu ich z ewidencji w 2008 r. na wniosek syndyka masy upadłości E.. Zbiorniki te, zarówno podziemne, jak naziemne, także bez wniosku uprawnionego, ze względu na ich jednopłaszczową konstrukcję, musiałyby zostać wyłączone z eksploatacji do końca 2012 r. Oznacza to, że w 2019 r. nie istniały, i nie mogłyby istnieć, legalizowane listwy pomiarowe przypisane do poszczególnych zbiorników oraz mające taki charakter tablice objętości zbiorników. Listwa pomiarowa, którą posługiwali się funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego dokonując pomiarów w dniu 25 kwietnia 2019 r. pozwalająca na stwierdzenie poziomu napełnienia zbiornika w milimetrach, została przez biegłego zmierzona legalizowana miarą. Biegły stwierdził jej podtarcie o 1 mm, co uwzględnił przy dokonywaniu obliczeń. Przeliczenia poziomu paliwa w mm w poszczególnych zbiornikach na ilość paliwa w litrach dokonano zaś na podstawie przedstawionych przez prezesa skarżącej zastępczych tablic pomiarowych albo w przypadku dwóch zbiorników, gdy nie było możliwości dokonania pomiaru lub brak było tablicy przeliczeniowej, na podstawie informacji prezesa skarżącej.
W trakcie oględzin w dniu 22 marca 2022 r. biegły stwierdził, że zbiorniki napełnione są wodą, na powierzchni której znajdują się niewielkie ilości paliw. Biegły stwierdził powyższe pokonując pomiarów ilości cieczy w zbiornikach z zastosowaniem pasty wodoczułej i pobierając próbki. Z przeprowadzonych badań wynika, że są to te same paliwa, które wykazane zostały w spisie z natury przeprowadzonym przez prezesa skarżącej spółki oraz badań próbek pobranych przez funkcjonariuszy przez Laboratorium Celne. Jak stwierdził biegły, mimo założenia przez funkcjonariuszy zamknięć na zbiorniki i nienaruszenia plomb do czasu oględzin przez biegłego, istniała możliwość dostępu do zbiorników, a przez to ich opróżniania i napełniania, przez naziemne króćce pomiarowe niedostrzeżone i niezamknięte przez funkcjonariuszy.
Biegły wyjaśnił także, iż niemożliwe okazało się zbadanie ilości cieczy w poszczególnych zbiornikach podczas dokonywanych przez niego oględzin z zastosowaniem metody przepływowej, ponieważ doszłoby wówczas do uszkodzenia pomp nieprzystosowanych do przetłaczania wody.
Opinia biegłego potwierdziła zatem ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego dotyczące rodzaju paliw znajdujących się w zbiornikach posadowionych na nieruchomości wykorzystywanej przez skarżącą, zgodne z treścią spisu z natury sporządzonego przez prezesa skarżącej wg stanu na 25 kwietnia 2019 r. W ocenie biegłego ilość paliw znajdująca się w zbiornikach mogła być większa niż przyjęta przez funkcjonariuszy w toku kontroli. Organ przyjął w tym zakresie korzystniejsze dla skarżącej, ustalenia ujęte w spisie z natury sporządzonym przez jej prezesa i wynikające z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej 25 kwietnia 2019 r.
Zaznaczyć należy, że ani organ, ani sąd nie mają kompetencji fachowych, ani też uprawnienia, aby podważać treść opinii biegłego w zakresie prezentowanych przez niego wiadomości specjalnych. Zakwestionowanie opinii biegłego byłoby uzasadnione, gdyby wykazywała ona niespójność logiczną. Zdaniem Sądu w tej sprawie sytuacja taka nie zachodzi.
Biorąc to wszystko pod uwagę zauważyć trzeba, że skarżąca co najmniej od 2011 r. korzysta z posesji przy ul. [...] w L.. Posesja ta jest ogrodzona i zamykana. Nie mają więc do niej dostępu osoby postronne. Nawet Urząd Dozoru Technicznego podczas jednej z kontroli, jak poinformował pismem z 26 listopada 2019 r., zmuszony był do przeprowadzenia jej "zza ogrodzenia". Z treści umowy zawartej między skarżącą a spółką będącą właścicielem tej nieruchomości oraz wyjaśnień jej wspólników nie wynika aby umowa wyłączała prawo skarżącej do korzystania ze zbiorników. Przeciwnie, z zeznań jednego ze wspólników wynika, że umowa najmu obejmuje "cały CPN, ogrodzony siatką". Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń dokonanych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją wynika, że 22 marca 2022 r., tj. w dniu oględzin dokonanych przez biegłego zbiorniki podziemne i naziemne wypełnione były wodą, na której powierzchni znajdowały się niewielkie ilości paliw. Z kolei z ustaleń dokonanych przez Państwową Inspekcję Pracy wynika, że w dniach dokonywanej przez nią kontroli, tj. 14 i 25 lutego oraz 4 i 18 marca 2019 r. zbiorniki naziemne były puste. Między tymi datami, bowiem 25 kwietnia 2019 r., zbiorniki zarówno podziemne, jak naziemne napełnione były paliwem, co wynika zarówno ze spisu z natury sporządzonego przez prezesa skarżącej, jak ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego. Dodać trzeba, że były to te same rodzaje paliw, których niewielkie ilości unoszące się na powierzchni wody stwierdził biegły. Prowadzi to do oczywistego wniosku, że zbiorniki znajdujące się na posesji, z której korzysta skarżąca będąc wyłącznym dysponentem tej posesji, były napełniane i opróżniane. Z tego względu jako niewiarygodne bądź niemiarodajne ocenić można zeznania pracowników skarżącej, który twierdzili, że zbiorniki nie są w jakikolwiek sposób wykorzystywane, a przynajmniej nie widzieli oni by zbiorniki te były napełniane bądź opróżniane. Jeden z nich, G. K., zeznał nawet, że w jednym zbiorniku znajduje się przepracowany olej silnikowy, przy czym prezes skarżącej zabronił magazynować w nich przepracowany olej ze względu na przepisy o ochronie środowiska. Wskazuje to na możliwość dostępu pracowników skarżącej do zbiorników i dysponowania nimi przez skarżącą. Dodać trzeba, że zbiorniki podziemne przyłączone były do odmierzaczy paliw, które były czynne zarówno w dniu kontroli realizowanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego, tj. 25 kwietnia 2019 r., jak też 28 maja 2019 r. w dniu oględzin przeprowadzonych przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska.
W świetle tych ustaleń jako niespójne z całokształtem zebranego materiału dowodowego ocenić należy późniejsze twierdzenia prezesa skarżącej, że paliwa stwierdzone w zbiornikach przez funkcjonariuszy 25 kwietnia 2019 r. i ujęte przez niego w spisie z natury na ten sam dzień, nie należą do skarżącej, nie wie on skąd się wzięły w zbiornikach, prawdopodobnie pozostały po poprzednim właścicielu, a spółka nie dysponuje ani zbiornikami, ani przyłączonymi do zbiorników odmierzaczami paliw. Takie twierdzenia prezesa skarżącej są nie do pogodzenia z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. W ocenie Sądu zasadniczo nieprawdopodobne jest w świetle doświadczenia życiowego porzucenie ponad 50.000 l paliwa. Zasadniczo nieprawdopodobne jest także aby skarżąca, dysponująca co najmniej od 2011 r., a zatem od 8 lat przed przeprowadzeniem czynności kontrolnych w dniu 25 kwietnia 2019 r., na zasadzie wyłączności terenem posesji ze zbiornikami, mając także możliwość stwierdzenia stanu aktywnego odmierzaczy paliw, na co wskazywała choćby obecność paliwa w przeziernikach stwierdzona przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w maju i czerwcu 2019 r., przy czym odmierzacze paliw działały także w dniu 25 kwietnia 2019 r., znając realia obrotu paliwami, będąc bowiem od 2010 r. koncesjonariuszem w tym zakresie, nie zainteresowała się zawartością zbiorników i wyjaśnieniem pochodzenia paliw, ryzykując obciążenie podatkiem akcyzowym.
Zasadniczo nieprawdopodobne jest również aby na terenie objętym wyłącznym korzystaniem przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, ogrodzonym i zamykanym, osoby trzecie bez wiedzy skarżącej albo bez zainteresowania z jej strony, napełniały i opróżniały zbiorniki, np. podmieniając paliwo na wodę, zwłaszcza, że to prezes skarżącej dysponował kluczami do pomieszczeń i zamknięć zbiorników i miał wiedzę co do zawartości zbiorników. Zaznaczyć też trzeba, że zgodnie z twierdzeniami prezesa skarżącej na terenie tym miały postój jej samochody z cysternami, w niektórych przynajmniej przypadkach napełnionymi paliwem zakupionym przez skarżącą, przed jego dostarczeniem do końcowego odbiorcy. Nie można więc zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przyjąć, że teren posesji przy ul. [...] w L. nie był dozorowany, albo że czynności związanych z korzystaniem ze zbiorników bez zainteresowania ze czynnych odmierzaczy paliw, których zasilanie umożliwiające pracę pomp finansowała skarżąca. Odnosząc się do twierdzeń prezesa skarżącej, że nabywała ona i zbywała paliwa, a nieruchomość przy ul. [...] w L. wykorzystywała czasem do postoju samochodów z cysternami z paliwem, ale nie było ono zlewane do zbiorników, zauważyć trzeba, iż gdyby uznać powyższe wyjaśnienia za prawdziwe, to ilość paliwa zgłoszonego jako odebrane na ul. [...] winna być względnie taka, jak zgłaszanego do wysyłki z tego adresu. Tymczasem ze zgłoszeń SENT wynika, że zdarzały się sytuacje, gdy rozbieżności te były na tyle duże, że nie można ich wyjaśnić różnymi datami dziennymi przyjęcia i dostawy paliwa ani też faktem, że paliwo odebrane jednego dnia przestało w samochodowej cysternie noc i zostało dostarczone do końcowego odbiorcy dopiero drugiego dnia. Wskazuje także to na możliwość korzystania przez skarżącą ze zbiorników paliw.
Sprzeczne z zasadami logiki jest zaś twierdzenie prezesa skarżącej, że paliwo stwierdzone 25 kwietnia 2019 r. pozostało po poprzednim właścicielu, co oznaczać musiałoby, że nieprzerwanie znajduje się ono w zbiornikach co najmniej od 2011 r., podczas gdy stwierdzono, że w lutym i marcu 2019 r. przynajmniej niektóre zbiorniki były puste. Niezgodne z zasadami logiki jest także twierdzenie przez prezesa skarżącej, że nie ma on wiedzy co do paliwa w zbiornikach na posesji wykorzystywanej przez skarżącą i że mogło ono pozostać po poprzednim właścicielu i jednoczesne twierdzenie, że paliwo pobrane z czynnych odmierzaczy paliw podłączonych do zbiorników paliwa jest innego rodzaju niż paliwo w zbiornikach podłączonych do tych odmierzaczy.
Mając to wszystko na uwadze podzielić należy jako trafną oceną sformułowaną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą skarżąca w dniu 25 kwietnia 2019 r. posiadała paliwo w ilości i rodzaju stwierdzonych w spisie z natury sporządzonym przez prezesa skarżącej i ustalonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego, od którego nie ustalono w postępowaniu podatkowym by podatek akcyzowy został zapłacony, przy czym olej opałowy znajdował się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W świetle tych ustaleń faktycznych, jako prawidłowe uznać też trzeba zastosowane przez organ celno-skarbowy stawki podatkowe.
W świetle powyższych uwag uznać należało, że zarzuty skargi są bezzasadne. Sąd nie stwierdził także innych naruszeń przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.