Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Lu 538/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Lu 538/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2026-01-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Jakub Polanowski.
Marcin Małek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 0601-IOV-2.4103.21.2025.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., styczeń-grudzień 2020 r. oraz styczeń-lipiec 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 8 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) po rozpatrzeniu odwołania M. Ż. (strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim z 10 kwietnia 2025 r., znak 0617-SPV.4103.29.2024.29 zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., określającej obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w miesiącach grudzień 2019 r., styczeń - grudzień 2020 r. oraz styczeń - lipiec 2021 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2019 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2020 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2021 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, maj, lipiec 2020 r. oraz za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2021 r. utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy.
W uzasadnieniu podał, że podatnik w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym wystawił 48 faktur, na rzecz trzech różnych podmiotów gospodarczych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Tym samym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim w sprawie spełniona została hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym stronę obciążono obowiązkiem zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w analizowanym okresie na rzecz P. sp. z o.o., z/s w W., I. , [...], [...] U. oraz na rzecz [...], [...] Ł. we wskazanych w decyzji kwotach.
Jednocześnie organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie w podatku VAT za grudzień 2020 r. z uwagi na uwzględnienie przez stronę w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury korygującej wystawionej na rzecz P. sp. z o.o. związanej z nierzetelnym dokumentem "pierwotnej sprzedaży".
W odniesieniu do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2019 r., styczeń- listopad 2020 r. oraz styczeń - lipiec 2021 r. w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie uległa zmianie, gdyż sama wysokość podatku należnego nie budzi wątpliwości i dotyczy sprzedaży konsumenckiej, bezrachunkowej (poza ewidencją).
Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim umarzając postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia za ww. miesiące na podstawie art. 208 § 1 O.p. nie zakwestionował rozliczenia zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 odnośnie sprzedaży na kwoty wykazane w fakturach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że sprzedaż ta miała miejsce, ale była dokonana na podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, klientów indywidualnych.
Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i "umorzenie postępowania w zakresie zakwestionowanego zobowiązania podatkowego".
Jego zdaniem organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach. W szczególności w prowadzonym postępowaniu nie respektowano przepisów prawa, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowano się zasadą wpływającą na wzrost zaufania do orzekających organów. W szczególności proces przesłuchania świadków jak i ocena ich zeznań miały charakter tendencyjny i selektywny, gdyż dano wiarę tylko tym wypowiedziom, które wspierały tezę o "pustych fakturach" wyprowadzoną jeszcze na etapie kontroli podatkowej wszczętej na podstawie ustaleń funkcjonariuszy policji.
Dodatkowo strona stoi na stanowisku, iż w skarżonej sprawie doszło do instrumentalnego traktowania dowodów, bez ich rzetelnej i analitycznej oceny z naruszeniem zasady obiektywizmu i bezstronności. Tym samym w ocenie strony jednoznaczna jest konkluzja, że "celem postępowania nie była rzeczywista rekonstrukcja stanu faktycznego, lecz jego podporządkowanie tezie o nierzetelności faktur, co godzi w podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego.
Organ pierwszej instancji dopuścił się selektywnej i tendencyjnej oceny zeznań świadków. Dano wiarę jedynie tym wypowiedziom, które wspierały tezę o pustych fakturach, odrzucono zaś te fragmenty zeznań, które jednoznacznie potwierdzały rzeczywiste wykonanie dostaw. W ocenie strony, w sprawie nie zbadano również warunków dostaw oraz cen oferowanych przez kontrolowanego z realiami rynkowymi. Tym samym pominięto ocenę działań podatnika w środowisku biznesowym przez pryzmat modelu jego współpracy z kontrahentami.
Całościowo doprowadziło to do nieuzasadnionego określenia podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ingerencję w "autonomię podejmowania decyzji gospodarczych przez przedsiębiorcę oraz przyjęcie arbitralnych, niestosownych dla mikroprzedsiębiorstw standardów dokumentacyjnych i organizacyjnych, a także naruszenie prawa przedsiębiorcy do podejmowania działań według własnego uznania, o ile nie narusza to prawa ani zasad współżycia społecznego.
W kontekście powyższych zarzutów, zdaniem strony organ działał wbrew zapisom art. 3531 Kodeksu cywilnego ignorując zasady swobody działalności gospodarczej oraz niedopuszczalną praktykę "kwestionowania legalnych i skutecznych działań" oceniając sporne transakcje jako "nieracjonalne" lub "nieopłacalne".
Oceniając zarzuty odwołania organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Jak podniósł, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stanowią dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym. Ten zaś wykazuje nieprawidłowości dotyczą rozliczania podatku VAT za poszczególne miesiące 2019 r., 2020 r. i 2021 r. polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego 48 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT. Obowiązek zapłaty wynikającego ze wskazanych faktur podatku występuje jednak niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem \/AT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. Stosując przepis art. 108 ust. 1 uVAT należy każdorazowo dokonywać oceny, czy na skutek działań podmiotu wystawiającego fakturę zachodziła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Dopiero bowiem, gdy podatnik udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, może wystąpić o zwrot pobranego podatku - określonego na podstawie ww. przepisu.
W ocenie organu brak jest jednak podstaw do podważenia wniosków, do jakich doszedł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego o fikcyjności 48 faktur wystawionych przez stronę. Organ pierwszej instancji przeanalizował wszystkie dowody źródłowe zgromadzone w sprawie i okoliczności towarzyszące spornym transakcjom i doszedł w ocenie organu do prawidłowych wniosków. Materiał dowodowy, który posłużył do ustalenia stanu faktycznego, był - wbrew zarzutom odwołania - zupełny, a ocena dowodów prawidłowa. Stąd nie budzi wątpliwości organu odwoławczego okoliczność, iż faktury wystawione przez stronę objęte niniejszym postępowaniem stanowią puste faktury, sensu stricto (czyli niedokumentujące żadnej transakcji).
Okoliczności stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, udokumentowane spornymi fakturami zostały jednoznacznie potwierdzone materiałem dowodowym pozyskanym od innych organów podatkowych, organów ścigania, dokumentacji i wyjaśnień przekazanej przez kontrahentów strony, dowodów ze źródeł osobowych, danych analitycznych KAS znanych organowi podatkowemu pierwszej instancji z urzędu.
W zakresie transakcji z firmą P. sp. z o. o. ustalono, że kontrahenci darzyli się nawzajem dużym stopniem zaufania. Strona umożliwiała M. P. (prezesowi tej spółki) korzystanie z systemu samoobsługowego odbioru towaru, poza godzinami pracy składu budowlanego. Jak zeznał przedstawiciel ww. spółki zazwyczaj zjawiał się w firmie podatnika wieczorami, w godzinach 18-19, miał wiedzę, gdzie są przechowywane klucze i samodzielnie bez pomocy sprzedawcy, czy jego pracowników "brał co potrzebuje".
Zdaniem organu twierdzenia te nie znalazły jednak żadnego potwierdzenia. Już w zakresie nawiązania znajomość i kontaktów między wskazanymi osobnami wystąpiły rozbieżności. M. P. raz twierdził, że współpracę z podatnikiem nawiązał w związku z realizacją wspólnych robót na S. , kilka lat temu. Natomiast innym razem, że poznał podatnika w siedzibie jego firmy. Ponadto M. P. na temat przewozu nabytych rzekomo towarów budowlanych nie był w stanie wskazać, ani jednej wiarygodnej okoliczności, która potwierdzałaby rzeczywiste nabycie materiałów budowlanych która mogłaby stanowić przedmiot dalszej weryfikacji przez organy podatkowe. Wskazane przez niego okoliczności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji mają bowiem bardzo ogólnikowy charakter, w zasadzie wszystko robił sam, jak korzystał z usług innych osób czy firm nie potrafił wskazać ich nazw oraz na poparcie tych twierdzeń nie dysponował żadnymi dokumentami. Sam ładował towar i go transportował pomimo zatrudniania w analizowanym okresie przez spółkę P kilkunastu pracowników (10-12). Według zeznań M. P. na przestrzeni prawie dwóch lat nie wystąpiła ani jedna sytuacja, która wskazywałaby, aby obsługą przewozu "drobnych materiałów" zajmował się ktoś inny niż przesłuchany świadek. Dodatkowo z zeznań świadka wynika, że w sytuacji przewozu stali (w postaci prętów o długości 12mb) materiał ten nie był przewożony specjalistycznym transportem umożliwiającym przewóz towarów o takich gabarytach, tylko pręty były cięte na mniejsze odcinki. Kto wykonywał tego rodzaju usługi i w jakich warunkach tego nie wyjaśnił. Nie był również w stanie wskazać, kto był obecny zarówno przy załadunku, jak i rozładunku nabytych rzekomo materiałów budowlanych. Odnośnie ekonomicznego sensu nabycia materiałów budowlanych "od kontrahenta oddalonego od miejsca wykonywania usług przez spółkę o około 250 km" stwierdził jedynie, że podatnik stosowała wobec jego firmy preferencyjne warunki płatności, gdyż "wszyscy w okolicy chcieli gotówkę, ja tej gotówki nie miałem. On dawał mi długie terminy płatności". Prezes spółki określił tego rodzaju relacje jako "pomoc".
W pisemnych wyjaśnieniach złożonych na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej wobec P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga strona potwierdziła specyficzny rodzaj relacji biznesowych z ww. spółką, wskazując, iż faktycznie nie było żadnych świadków odbioru materiałów budowlanych z jego składu poza nim i M. P.. Podatnik miał wydawać towar na podstawie zamówień osobistych lub telefonicznych, a samą sprzedaż towarów w danym miesiącu dokumentował fakturą zbiorczą.
W odniesieniu do wyjaśnienia szczegółów dostarczania towarów do tego odbiorcy (dane osób zajmujących się dostawą, dane pojazdów dostarczających towar - marka, model, nr rejestracyjny) podatnik pomimo wskazania, że "dostawą zajmował się stały przewoźnik, który jeździł samochodem ciężarowym" nie potrafił ujawnić nazwy tego podmiotu, imienia i nazwiska kierowcy, numerów rejestracyjnych i marki pojazdów, pomimo tego, że odpowiedź dotyczyła długiego okresu współpracy (od listopada 2019 r. do kwietnia 2020 r.). W zakresie współpracy ze stałym przewoźnikiem, których danych Strona nie ujawniła wskazał, że miał z nim ustną umowę, że będzie mnie informował, gdy będzie przejazdem w kierunku inwestycji klienta i ma wolne miejsce na samochodzie. Rozliczenia z tym przewoźnikiem miały charakter gotówkowy (z góry). Nie posiada jednak żadnych dokumentów i nie może również podać danych tej firmy, ponieważ nie ma już z tym podmiotem żadnego kontaktu. Strona nie wskazała żadnych konkretnych informacji związanych ze świadczonymi usługami transportowymi, leżącymi zarówno po stronie wystawcy spornych faktur, jak i ich odbiorcy. Deklarowana niepamięć istotnych faktów, ogólnikowość przekazywanych Informacji, potwierdza dodatkowo w ocenie organu odwoławczego okoliczność, że transakcje objęte spornymi fakturami między stronami w rzeczywistości nie wystąpiły.
Ponadto pomimo trwającej prawie dwuletniej współpracy z P. nie wystąpiła, ani jedna sytuacja, w której fakturę wystawiłby na rzecz tego podmiotu pracownik firmy, który w zakresie swoich obowiązków miał właśnie upoważnienie do wystawiania dokumentów sprzedaży. Jak oświadczył podatnik w złożonych zeznaniach: "obsługiwał tego kontrahenta indywidualnie."
W ocenie organu oceniane wszystkie zebrane dowody w całokształcie dowodzą, wbrew zarzutom odwołania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Strona, poza samymi dokumentami sprzedaży nie jest bowiem w stanie zaoferować organom podatkowym, żadnego innego dowodu potwierdzającego fakt dokonania dostaw materiałów budowlanych na rzecz ww. kontrahenta. Zdaniem organu tak duże dostawy (faktury z kilkunastoma pozycjami) wymagały koordynacji czasowej i przestrzennej między przewoźnikiem, dostawcą i odbiorcą, bowiem towar musi być załadowany i rozładowany w określonych miejscach i określonym czasie (spółka P. realizowała usługi budowlane na rzecz spółki S. ). Niezbędne jest do tego zaangażowanie specjalistycznego sprzętu, a także ludzi. Analizując zeznania zarówno M. P., jak i M. Ż. nie można w sposób jednoznaczny ustalić przebiegu spornych transakcji, związanych z rzekomym nabyciem zarówno prętów żebrowanych, betonu komórkowego jak i innych materiałów budowlanych. Wymienione osoby nie potrafiły bowiem wskazać żadnych szczegółów towarzyszących spornym transakcjom. Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody lub przynajmniej przybliżyć fakty, na podstawie których można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo niewiarygodne pozostają zeznania stron tych transakcji, z których wynika, że wszystkie okoliczności związane z nabyciem towarów udokumentowanych spornymi fakturami miały miejsce w godzinach wieczornych, poza oficjalnymi godzinami pracy składu budowlanego, a obsługą klienta zajmował się tylko i wyłącznie podatnik, dodatkowo umożliwiający spółce kredytowanie dokonywanych zakupów, chociaż sam zobowiązany był do bieżącego regulowania należności w gotówce ukraińskiemu przewoźnikowi. Również nieprawdopodobna w ocenie organu pozostaje okoliczność, iż tzw. "samochód zagraniczny" również zjawiał się na miejscu załadunku "w godzinach wieczornych", a dodatkowo tylko wtedy, kiedy trasa jego przejazdu zbiegała się z "kierunkiem inwestycji klienta".
Zdaniem organu powyższą ocenę potwierdzają zaznania pracowników podatnika złożone w toku postępowania podatkowego oraz w toku czynności prowadzonych przez Komendę Powiatową Policji w R. w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym dotyczącym poświadczenia nieprawdy w wystawionych dokumentach - fakturach VAT i posłużenia się takimi dokumentami w obrocie prawnym. Analiza zeznań ww. pracowników wskazuje, że nikt poza M. G. (zajmującą się wizerunkiem firmy, reklamą, nadzorem nad zaopatrzeniem rzeczy do sprzątania, prywatnie wg jej oświadczenia partnerka strony) nie potwierdził dostaw do P.. Większość z nich nie znała M. R.. Pracownicy strony nie kojarzyli również nazwy tej spółki. Żaden z pracowników nie potwierdził również sytuacji, w której towar byłby odbierany przez jakąkolwiek firmę zewnętrzną. Z ich zeznań wynika jedynie, że skład budowlany dokonywał głównie dostaw dla osób fizycznych, okolicznych gospodarstw rolnych, sporadycznie dostaw dla lokalnych przedsiębiorców, głównie z okolic miejscowości S., gdzie mieści się magazyn podatnika. Ocena zeznań złożonych przez pracowników podatnika (poza M. G.) wskazuje, że nie mieli oni wiedzy o współpracy podatnika z ww. spółką. Z zeznań kierowców pracujących w składzie budowlanym wynika generalnie, że podatnik dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych na potrzeby lokalnej społeczności, głównie osobom fizycznym i gospodarstwom rolnym.
Zdaniem organu transakcje z podmiotami indywidualnymi, (jako sprzedaż nieewidencjonowana), które nie występowały z żądaniem wystawienia faktury, nie otrzymały też paragonu fiskalnego, regulowały należność za nabyty towar gotówką (co wynika z licznych wpłat własnych strony na rachunek bankowy) umożliwiły "zafakturowanie" tego rodzaju sprzedaży na rzecz podmiotów, którym zależało na "fakturach kosztowych". Dodatkowo organ wskazał, że P. realizowała roboty budowlane zlokalizowane w szczególności w okolicach G. odległego o 250 km od składu budowlanego podatnika, która to miejscowość położona jest z kolei w odległości ok. 95 km na północny-zachód od W.. Powyższa okoliczność faktyczna dowodzi, że nie jest wiarygodna argumentacja kontrahenta strony związana z samoobsługowym odbiorem towaru w składzie budowlanym podatnika "w drodze na budowę", siedziba tego podmiotu położona jest bowiem pomiędzy miejscem wykonywania działalności przez podatnika, a miejscem realizacji inwestycji na rzecz S. sp. z o.o. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby faktycznie w przypadku wystawionych na rzecz P. 40 zakwestionowanych faktur terminy płatności były znacząco odraczane (terminy płatności na fakturach wynosiły przeważnie 21 dni, najkrótszy 7 dni, najdłuższy 30 dni).
W ocenie organu uprawnione jest również stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że rzekomy odbiorca materiałów budowlanych nie mógł wykorzystać "nabytych" materiałów budowlanych w tak znacznej ilości na potrzeby realizacji "dużego kontraktu infrastrukturalnego". Największym kontrahentem spółki była firma S. , która była głównym wykonawcą budowy drogi S7 i do jej zadań należało dostarczenie głównego materiału, czyli betonu i stali zbrojeniowej, sklejki, deski gzymsowej, w ilości zgodnej z projektami wykonawczymi. Ponadto okoliczność uzasadniająca nabywanie materiałów budowlanych w większej ilości niż przewidywał ww. kontrakt z uwagi na wystąpienie kradzieży tych towarów nie znalazła potwierdzenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy kradzieże nie dotyczyły ww. materiałów, lecz elektronarzędzi i akcesoriów szalunkowych.
W odniesieniu do akcentowanego w sposób szczególny sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym podatnika organ zauważył, że zarówno przepisy procedury podatkowej, jak i przepisy prawa materialnego odnoszą się w takim samym stopniu zarówno do podmiotów działających w formie indywidulnych przedsiębiorstw (jednoosobowa działalność gospodarcza), jak i do podmiotów działających jako osoby prawne. Wbrew stanowisku podatnika uproszczona struktura organizacyjna nie stoi na przeszkodzie ujawnieniu organom podatkowym sposobu i wiarygodności przeprowadzenia zakwestionowanych operacji gospodarczych. Tymczasem podatnik nie jest w stanie przybliżyć żadnej konkretnej okoliczności potwierdzającej zrealizowanie rzeczywistej dostawy materiałów budowlanych objętych spornymi fakturami.
Organ dodał, iż faktem jest, że prawo podatkowe dopuszcza możliwość wystawiania faktur obejmujących więcej niż jedną dostawę w okresie rozliczeniowym. Niemniej jednak w ocenianej sprawie podatkowej zdaniem organu wątpliwości nie budzą ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika w ogóle brak podstaw do wystawiania faktur na rzecz ww. spółki, gdyż zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły.
W ocenie organu za trafnością ustaleń faktycznych, wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia również treść ostatecznej decyzji skierowanej w stosunku do spółki P. . W stosunku do tego podmiotu wydano bowiem decyzję ostateczną na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT za analogiczny okres, w której zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez stronę niniejszego postępowania, objętych zakresem orzekania uznając te dokumenty za "puste faktury", niedokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych.
Podobnie w przypadku wystawionych w sierpniu, listopadzie oraz grudniu 2020 r. faktur na rzecz F. , organ uznał, że nie dokumentowały one zdarzeń gospodarczych, które zaistniały między podatnikiem, a rzekomym nabywcą materiałów budowlanych. Ten bowiem zeznał, że zdarzało się, że niektóre pozycje na fakturach zaewidencjonowane przez podatnika nie zgadzały się z tym co rzeczywiście przyjeżdżało do niego i co było zamawiane. Chodziło o taki towar jak cegła klinkierowa, której nie zamawiał, a na jednej z faktur figuruje jako sprzedana. Jednocześnie świadek zeznał, że miała miejsce sytuacja, w której pożyczali sobie pieniądze. Jak zaznaczył jednak organ pierwszej instancji tego rodzaju okoliczność nie znalazła potwierdzenia, gdyż dokonywane pożyczki nie były zgłaszane organowi podatkowemu do celów podatku od czynności cywilnoprawnych na formularzach PCC-3, środki pieniężne były przekazywane w gotówce bez pośrednictwa rachunku bankowego.
Co więcej świadek nie był w stanie przyporządkować konkretnych zakupów do realizacji inwestycji budowlanych (poza materiałami wyszczególnionymi w fakturze z 23.11.2020 r., nr [...]). Rozbieżności pojawiły się również w odniesieniu do formy płatności dokonanej przez świadka tytułem zakupu wg faktury nr [...] Jednocześnie z protokołu przesłuchania strony z dnia 17.10.2023 r. wynika, iż zakwestionowane faktury byty fakturami zbiorczymi, wystawianymi w oparciu o zamówienia z programu magazynowego, a materiały budowlane wymieniane zostały w kolejności alfabetycznej. Strona jednak nie jest w stanie przedstawić dowodów w postaci zamówień, ponieważ ich nie posiada.
Jak wynika również z zeznań pracowników podatnika (kierowcy: J. O., T. K.) nie byli oni w stanie potwierdzić zrealizowanego transportu materiałów budowlanych na rzecz firmy P. D. zasłaniając się niepamięcią. Natomiast pracownik D. O. (specjalista do spraw sprzedaży) zeznał, że rozpoznaje przedmiotowe faktury, lecz nie wie, czy zostały sfałszowane, bo przy tym nie był. Stwierdził równocześnie, że w firmie podatnika rzadkością były sytuacje, w których materiały na fakturach wypisywane były alfabetycznie. A faktury okazane mu podczas przesłuchania mają taki charakter.
Zdaniem organu, wbrew zarzutom odwołania, słusznie również przyjęto, że strona w maju 2021 r. wystawiła trzy faktury na rzecz firmy I. . Właściciel ww. firmy potwierdził bowiem okoliczność wystawienia na jego rzecz nierzetelnych faktur oraz praktykę stosowaną przez podatnika polegającą na sprzedaży towarów ze składu budowlanego na rzecz klientów indywidualnych z gotówkowym systemem płatności, bez faktur. Wskazał, że zaopatruje się w składzie budowlanym głównie w cement, czasami kupuje deski, sporadycznie jakieś barwniki, kolor. Przyznał również, że zdarzało się, że zwracał się do podatnika z prośbą o wystawienie tzw. faktur kosztowych, "żeby podatek dochodowy był niższy do zapłaty". P. K. przyznał, że M. Ż. przystał na jego propozycję i dopisywał, że "np. wziąłem więcej cementu niż w rzeczywistości". Świadek przyznał jednocześnie, że Podatnik "pomógł mu" wystawiając ww. nierzetelne faktury. W odniesieniu do faktury nr [...] świadek wprost stwierdził:" w czerwcu 2021 r. M. Ż. poinformował mnie, że na koniec maja udało mu się wystawić dla mnie dodatkową fakturę na kwotę 4.552,80 zł. Ta faktura natomiast w całości nie miała pokrycia w rzeczywistości, bo za taką sumę towaru nie brałem (...). W całości ona nie była zgodna z prawdą, ale M. mi w ten sposób pomógł, bo mogłem mieć mniejszy podatek, generowałem koszty. Innych faktur nie przypominam sobie (...). Nie mam wiedzy komu jeszcze Ż. pomagał tak jak mnie i wystawiał faktury, które nie miały pokrycia w rzeczywistości". Zdaniem organu to tym zeznaniom należy dać wiarę a nie odmiennym złożonym w toku postępowania podatkowego. Uzasadniając to stanowisko organ wskazał, iż okoliczność wymuszenia zeznań przez organy ścigania nie spotkała się z żadną reakcją ze strony przesłuchiwanego. Protokół przesłuchania został przez świadka podpisany, bez uwag, a świadek ręcznie dopisał do protokołu: "Protokół przesłuchania jest zgodny z moim zeznaniem, K. ". Świadek zatem miał nadzieję, że jego pierwotne zeznanie nie zostanie włączone do akt sprawy podatkowej objętej zaskarżeniem, stąd diametralna zmiana jego stanowiska w sprawie nierzetelnych faktur. Dodatkowo w sytuacji wymuszania zeznań na stronie ciążył obowiązek zawiadomienia Prokuratury o możliwości popełnieniu przestępstwa przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w R. , jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto o fikcyjności faktur świadczy ilość nabytego cementu w maju 2021 r. (46,2 ton, czyli prawie 2 tys., worków, tj. 41 palet). Nieracjonalne wydaje się nabywanie w krótkich okresach czasu tak znacznych ilości cementu i pozostawianie go na zewnątrz narażonego na wpływ warunków atmosferycznych. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że kontrahent każdorazowo otrzymywał dokument WZ, który potwierdzał wydanie towaru z magazynu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału ani P. K., ani podatnik nie dysponują tego rodzaju dowodami (nie zostały przedłożone). Tym samym w ocenie organu należy uznać za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, iż w zakresie ww. transakcji z ww. firmą doszło do wprowadzenia do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 108 ust. 1 uVAT.
W ocenie organu okoliczność, że strona świadomie i celowo posłużyła się w rozliczeniach podatkowych pustymi fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdzona została dodatkowo dokonywanymi przez nią wpłatami gotówkowymi w okresie objętym postępowaniem.
Podsumowując organ stwierdził, że w pełni akceptuje rozważania organu pierwszej instancji dotyczące okoliczności potwierdzających wprowadzenie przez podatnika do obrotu prawnego faktur niedokumentujących odpłatnej dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. Organ pierwszej instancji wnikliwie bowiem ocenił zebrane dowody pod tym kątem i przedstawił w zaskarżonej decyzji przekonujące okoliczności wskazujące na taki stan rzeczy. To łączna, całościowa ich ocena, we wzajemnym powiązaniu, a nie fragmentaryczna, tak jak to przedstawia w odwołaniu pełnomocnik strony - przemawia za uznaniem podjętego rozstrzygnięcia w skarżonej sprawie podatkowej za uzasadnione.
Wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji (tworzących fikcję) jednoznacznie zaś daje organom podatkowym podstawę do zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 uVAT. Jednocześnie to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku, który takie nierzetelne faktury wystawił i wprowadził do obrotu.
W skardze do Sądu na powyższą decyzję podatnik zarzucił organowi naruszenie:
- art. 106b ust. 1 uVAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje sprzedaży towarów;
- art. 106e uVAT, przez uznanie faktur zawierających kompletne dane wymagane przepisami za dokumenty nie mogące potwierdzać rzeczywistego przebiegu transakcji;
- art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów skutkujące nieuprawnionym uznaniem, że brak dokumentów pomocniczych (takich jak WZ, listy przewozowe, potwierdzenia odbioru) wyłącza możliwość uznania transakcji jako rzeczywistej i skutecznej na gruncie podatku VAT;
- art. 108 ust. 1 uVAT, poprzez błędne zastosowanie przepisów o sankcyjnym charakterze, mimo że wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, których stroną był czynny podatnik VAT wykazany na fakturze, a nie odbiorca indywidualny;
- art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez ingerencję w autonomię podejmowania decyzji gospodarczych przez przedsiębiorcę oraz przyjęcie arbitralnych, niestosownych dla mikroprzedsiębiorstw standardów dokumentacyjnych i organizacyjnych;
- art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez naruszenie prawa przedsiębiorcy do podejmowania działań według własnego uznania, o ile nie narusza to prawa ani zasad współżycia społecznego;
- art. 3531 Kodeksu cywilnego, przez naruszenie zasady swobody działalności gospodarczej i niedopuszczalne kwestionowanie legalnych i skutecznych działań jako "nieracjonalnych" lub "nieopłacalnych";
- art. 120, 122 oraz 125 § 1 O.p. poprzez brak działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy i odniesienia się do zarzutów odwołania;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
- art. 187 i Art. 207 § 1 i 2 oraz 210 § 4 O.p. w związku z art. 180 i 181 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Argumentując wskazane zarzuty podatnik podniósł, że w sprawie wadliwie uznano, że towary objęte spornymi fakturami zostały sprzedane innym podmiotom niż wskazani na fakturach nabywcy, co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniem art. 108 ust 1 uVAT.
Odnośnie transakcji z P. organ pominął, że skarżący współpracował z tą firma od dawna, nigdy się nie oszukali i współpracują do dziś. Natomiast organ tak żongluje zeznaniami świadków, jak mu wygodnie. Zeznania były natomiast składane po długim czasie od zdarzeń objętych postępowaniem, stąd obarczone są naturalnym ograniczeniem pamięci świadków. Skoro zaś skarżący zeznał, że towary dla P. były odbierane transportem własnym klienta (busem), to oczywiste jest, że M. P. nie był w stanie wskazać żądnej nazwy firmy transportowej (przewoźnika), z którym współpracował w okresie objętym postępowaniem. Ponadto nie wziął pod uwagę, że działalność strony nie ma formalnych, szczegółowych procedur typowych dla małych przedsiębiorstw związanych z wydaniem czy rozładunkiem towaru. Stąd też możliwość, iż M. P. "brał co potrzebuje’'’ i miał dostęp do magazynu. Możliwe były różne scenariusze sprzedaży towarów, w zależności od potrzeb kontrahenta, zależne od konkretnego dnia czy dostawy i jego potrzeb.
Co do odległości z miejsca prowadzenia działalności do miejsce budowy o około 250 km, wskazał, że cena oferowana przez niego i niskie koszty transportu powodowały, że takie transakcje się opłacały, mimo, innych twierdzeń zawartych w kwestionowanych decyzjach. Nikt nie dokonał ekonomicznej analizy, cen skarżącego do opłacalności miejsca dostawy, a twierdzenia organu to domysły, tak daleko idące, że mogłaby się poszczycić nimi sztuczna inteligencja.
W sprawie oczywistym również jest, że to właściciel osobiście kontaktuje się z klientami, negocjuje i wystawia faktury. Pracownicy operacyjni nie byli zaangażowani w relacje handlowe, co jest typowe dla mikroprzedsiębiorstw. Brak znajomości konkretnych klientów z ich strony nie świadczy o fikcyjności transakcji, lecz o zakresie obowiązków i realnym modelu pracy.
Ponadto, co umknęło organom, w okresie realizacji spornych dostaw (wiosna 2020 r. - lato 2021r.) obowiązywały ograniczenia związane z pandemią COVID-19. Przedsiębiorcy działali w warunkach zwiększonej presji logistycznej, przy ograniczonym kontakcie osobistym, rotacji pracowników i często w warunkach prowizorycznych. W tych okolicznościach dokumentowanie każdej czynności lub zapamiętanie, kto konkretnie wykonywał rozładunek danego dnia, nie było możliwe ani i wymagane. Organ ocenia natomiast sytuację skarżącego czy P. wyłącznie przez pryzmat oczekiwań formalnych właściwych dla spółek kapitałowych lub dużych podmiotów gospodarczych, całkowicie abstrahując od realiów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w warunkach uproszczonych. Skarżący samodzielnie obsługiwał współpracę z P. bez udziału pracowników, prowadząc dokumentację w oparciu o faktury VAT, robocze notatki otrzymywane od kontrahenta oraz zamówienia. W tym modelu działania dokumenty WZ ani inne elementy ewidencji magazynowej nie są wymagane, a ich brak nie może stanowić podstawy do kwestionowania rzeczywistości gospodarczej. Dokumenty WZ nie są natomiast wymagane do celów ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży towarów na terytorium kraju.
Zdaniem strony za całkowicie bezzasadny należy także uznać argument o rzekomej "nierealności logistycznej" wskazanych dostaw. Organ odwołuje się do ogólnych szacunków ładowności pojazdów ciężarowych i liczby palet, nie przedstawiając żadnego dowodu, że konkretna dostawa z faktury nie mogła zostać zrealizowana. Pominięto fakt, że dostawy mogły być dzielone na kilka kursów, czy dostosowywane do gabarytów aut wykorzystywanych do przewozu. Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Dodatkowo fakt korzystania z zewnętrznych przewoźników potwierdzili pracownicy skarżącego. Z analizy ich zeznań wynika, że potwierdzili oni, iż byli świadkami załadunków towarów na samochody dostawcze i ciężarowe, w tym także należące do firm spedycyjnych oraz lokalnych składów budowlanych. Wypowiedzi te pozostają jednoznaczne co do istnienia aktywności transportowej, choć nie zawierają identyfikacji przewoźników z nazwy, co w realiach mikroprzedsiębiorstwa realizującego dostawy w oparciu o uproszczone procedury nie jest okolicznością nadzwyczajną.
Odnośnie natomiast transakcji z P. D. to organ przytacza już tylko okoliczności świadczące w jego ocenie, o tym, że niektóre transakcje pomiędzy nim a skarżącym mają charakter transakcji fikcyjnych, za którymi nie było przemieszczenia towarów, bez odniesienia się do zarzutów odwołania.
Natomiast w stosunku do faktur wystawionych na rzecz I. organ opiera swoje wnioski o rzekomej nierzetelności faktur wyłącznie na jednostronnych, wzajemnie sprzecznych i nielogicznych zeznaniach świadka, które zmieniły się diametralnie na przestrzeni dwóch lat, a których treść jest wewnętrznie niespójna. Organ nie przeanalizował stanu faktycznego w szerszym kontekście - m.in. charakterystyki działalności I. oraz fizycznych możliwości odbioru towaru. W ocenie skarżącego zeznanie to potwierdza jedynie brak wiedzy świadka na temat rzeczywistego obrotu, a nie istnienia alternatywnego nieudokumentowanego modelu sprzedaży.
Co więcej organ nie neguje, że towar został sprzedany, że towar istniał i stanowił własność skarżącego, lecz twierdzi, że nie nabyli go wskazani kontrahenci (P. , P. D., I. ), tylko osoby fizyczne. Tym samym nie podważa istoty zdarzenia gospodarczego, a jedynie próbuje przenieść ciężar oceny na rzekomych "odbiorców indywidualnych". Taka teza jest jednak nie tylko nieudokumentowana, ale też sprzeczna z logiką i dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Twierdzi bowiem, że towar nie został wydany, bo nie ma WZ, ale jednocześnie uznaje, że towar został jednak sprzedany - tyle że konsumentom - i w tej sytuacji nie wymaga żadnych potwierdzeń przewozu, WZ ani zamówień. Różnica w ocenie tych samych okoliczności - w zależności od tezy - jest wewnętrznie sprzeczna. Skoro brak WZ świadczy, zdaniem organu, o fikcji dostawy do przedsiębiorstwa, to dlaczego nie świadczy o fikcji sprzedaży konsumentowi?
Końcowo podatnik wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, gdyż dopuścił się selektywnej i tendencyjnej oceny zeznań świadków. Uznano za wiarygodne wyłącznie te wypowiedzi, które mogły wspierać tezę o "pustych fakturach" - wyprowadzoną jeszcze na etapie kontroli podatkowej wszczętej na podstawie ustaleń funkcjonariuszy policji - natomiast całkowicie pominięto fragmenty zeznań, które jednoznacznie potwierdzały rzeczywiste wykonanie dostaw, ich przyjęcie na budowie, charakter zamówień oraz okazjonalny sposób realizacji transportu. W tych okolicznościach skarżący wyraża zdziwienie, że ocena materiału dowodowego przez organ miała charakter powierzchowny i subiektywny. Szczególnym przykładem instrumentalnego podejścia do dowodów jest potraktowanie jako przesłanki fikcyjności faktur sposobu ich technicznego wystawiania. Organ wskazał, że alfabetyczny układ pozycji materiałowych "budzi wątpliwości", podczas gdy jak wskazano działanie takie nie narusza żadnego przepisu prawa, w szczególności nie jest objęty normami ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych. Faktury spełniały wymogi art. 106e uVAT, a forma ich ułożenia graficznego nie może być uznana za dowód negatywny.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy zasadności nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 330.352 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, z tytułu wystawienia przez niego i wprowadzenia do obrotu prawnego 48 faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży na rzecz trzech podmiotów: P. sp. z o.o., I. oraz F.
W sprawie nie jest natomiast kwestionowana wadliwość wykładni przepisów prawa materialnego, lecz w istocie ocena organów prowadząca do ich zastosowania. W związku z tym kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Oczywistym bowiem jest, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16).
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12).
Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze, punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przywołane przepisy stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
Co przy tym istotne, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. w procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.
Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Obowiązująca w procedurze podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oznacza, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Tym samym organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Jak już wskazano, skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.
Mając wszystko powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.
Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie należy wskazać, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że nie zasługują na aprobatę zarzuty skargi wskazujące na niekompletny materiał dowodowy, jak i dokonaniu nieobiektywnej selekcji dowodów i faworyzowaniu dowodów niekorzystnych dla strony a w konsekwencji wydaniu decyzji z naruszeniem zasady praworządności.
Na szczególne uwzględnienie zasługuje okoliczność, iż w celu dokładnego wyjaśniania i ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe wielokrotnie występowały do podatnika z wezwaniami zawierającymi szczegółowe pytania odnośnie kontrolowanych transakcji oraz występowały o przedłożenie dowodów mogących potwierdzić ich rzeczywisty przebieg. Każdy z zaoferowanych przez stronę dowodów, jak i każde złożone wyjaśnienie było następnie analizowane i oceniane w kontekście innych dowodów i wyjaśnień strony oraz jej rzekomych kontrahentów a wnioski wynikające z tej analizy znalazły swoje odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), Sąd stwierdza, że również ten jest całkowicie nietrafny.
Po pierwsze wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi, okoliczności stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, udokumentowane spornymi fakturami zostały potwierdzone obszernym materiałem dowodowym pozyskanym od innych organów podatkowych, w szczególności od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga, organów ścigania (Komenda Powiatowa Policji w R. ). Ponadto organy uwzględniły treść dokumentacji i wyjaśnień przekazanej przez kontrahentów skarżącego, dowodów ze źródeł osobowych (protokoły przesłuchania w charakterze świadków pracowników podatnika oraz odbiorców zakwestionowanych faktur, protokół przesłuchania podatnika) oraz danych analitycznych KAS znanych organowi podatkowemu pierwszej instancji z urzędu.
Skarżący natomiast nie przedstawił w sprawie żadnych dowodów potwierdzających realność zawieranych transakcji. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że transakcje z P. sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości. Analiza zeznań złożonych przez pracowników firmy podatnika, w konfrontacji z pozostałymi dowodami w sprawie (w tym m. in. zeznaniami M. P. oraz zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącego dotyczące nawiązania współpracy oraz modelu prowadzonej współpracy) dowodzi, że transakcje pomiędzy nimi mogą potwierdzić jedynie podatnik i M. P.. Sytuacja taka nie jest natomiast typowa dla rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczych, gdzie przedsiębiorcy (w tym również prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą) zatrudniają pracowników w celu zapewnienia funkcjonowania firmy. Według zaś skarżącego brak znajomości, konkretnych klientów przez zatrudnionych przez niego pracowników nie świadczy o fikcyjności transakcji, lecz o zakresie obowiązków i realnym modelu pracy. Twierdzenia te jednak jako sprzeczne z materiałem dowodowym, a w szczególności z zasadami logicznego rozumowania nie mogły zostać uwzględnione
Z niepodważalnych ustaleń organu wynika, że firma skarżącego dokonywała sprzedaży materiałów budowlanych głównie na potrzeby lokalnej społeczności, głównie osobom fizycznym i gospodarstwom rolnym. Transakcje z podmiotami indywidualnymi (jako sprzedaż nieewidencjonowana), które nie występowały z żądaniem wystawienia faktury, nie otrzymały też paragonu fiskalnego, regulowały należność za nabyty towar gotówką (co wynika z licznych wpłat własnych skarżącego na rachunek bankowy) umożliwiły "zafakturowanie" tego rodzaju sprzedaży na rzecz podmiotów, którym zależało na "fakturach kosztowych". Stąd słusznie przyjęto w skarżonej decyzji, że (w przypadku zakwestionowanych faktur) stworzony przez skarżącego oszukańczy mechanizm polegający na generowaniu poprzez wystawianie "pustych faktur" podatku naliczonego, obniżającego koszty funkcjonowania działalności rzekomych kontrahentów. Mechanizm ten ujawniony został w wyniku działań pierwotnie organów ścigania, a następnie organów podatkowych.
Wbrew natomiast stanowisku strony uproszczona struktura organizacyjna w której działał nie stoi na przeszkodzie ujawnieniu organom podatkowym sposobu i wiarygodności przeprowadzenia zakwestionowanych operacji gospodarczych. Tymczasem skarżący nie był nawet w stanie przybliżyć żadnej konkretnej okoliczności potwierdzającej zrealizowanie rzeczywistej dostawy materiałów budowlanych objętych spornymi fakturami. Jak ustaliły organy podatkowe, w odniesieniu do transportu jego baza samochodowa nie umożliwiała zrealizowania przewozu tak dużych transportów, o dużych gabarytach, zatrudnieni przez niego kierowcy wykluczyli wykonywanie tak odległych przewozów, brak danych stałego przewoźnika (ukraiński kierowca nieznany z nazwiska, bez danych odnoszących się do używanego przez niego pojazdu ciężarowego) i jakiejkolwiek faktury świadczącej o ponoszonych kosztach transportu, czy nawet listów przewozowych lub dowodów płatności. Podobnie rzekomy nabywca towarów budowlanych nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających realność transakcji. Wyjaśnienia przedstawiciela kontrahenta w głównej mierze dowodzą, że wszystkie czynności związane z nabyciem spornych towarów wykonywał samodzielnie. Sam realizował w niektórych przypadkach transport, sam dokonywał wieczorową porą po zamknięciu składu budowlanego załadunku materiałów budowlanych, sam dokonywał rozładunku nabytych materiałów budowlanych, choć firma w analizowanym okresie zatrudniała od 10 do 15 pracowników i brak jest świadków tych czynności.
Dodatkowo, jak wynika z materiału dowodowego, realizowany przez P. w analizowanym okresie kontrakt ze S. sp. z o.o. nie uzasadniał nabycia materiałów budowlanych w takim asortymencie i w takiej ilości, w dodatku ze składu budowlanego położonego w odległości 250 km od miejsca realizacji inwestycji. Wbrew wyjaśnieniom strony, w spornych transakcjach nie wystąpiła okoliczność preferencyjnych warunków płatności, a generalnie to brak jest dowodów potwierdzający jakiekolwiek płatności.
Nie jest przy tym tak, że na podmiocie prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą nie ciążą żadne obowiązki związane z przechowywaniem ewidencji magazynowej, raportów WZ, kartotek, listów przewozowych, ani dokumentacji, gdyż nie jest on zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tylko podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Po pierwsze stanowisko to jest sprzeczne z działaniem podatnik bowiem jak ustalono w firmie podatnika posługiwano się dokumentami wydania zewnętrznego, a tylko w przypadku zakwestionowanych transakcji brak było takiej dokumentacji. Po drugie zaś obowiązki związane z prowadzeniem dokumentacji i prawidłowym rozliczeniem należności z budżetem państwa ciążą na podatniku, który w konsekwencji ponosi odpowiedzialność w tym zakresie przed organami podatkowymi. Po trzecie brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zdarzenia objęte spornymi fakturami uzasadnia stanowisko organu, co do braku możliwości wystawiania przez skarżącego faktur zbiorczych obejmujących znaczną ilość towarów i wiele pozycji w transakcjach rozciągniętych znacznie w czasie. Co prawda skarżący twierdził, że posiłkował się bieżącymi notatkami ("karteczki"), których jednak nie przedstawił. Skarżący nie przedłożył również faktur dokumentujących wykonany transport towarów przez przewoźnika w celach dowodowych na potwierdzenie rzetelności zrealizowanych dostaw materiałów budowlanych. Co więcej żaden pracownik podatnika zajmujący się transportem i obsługą bezpośrednią klientów nie potwierdził realizacji transportu przez konkretną firmę transportową, nie potwierdził również wykonywania przewozu towarów na rzecz klientów, którzy wskazaliby miejsce docelowego przewozu w znacznej odległości od składu budowlanego. Z treści zeznań wszystkich ww. pracowników (kierowców i specjalisty do spraw sprzedaży) niezbicie wynika, że towar rozwożony był po okolicznych terenach (lokalny rynek), co potwierdza pośrednio, że towar nie był wożony nie tylko do W. (siedziba P. ale i do innych znacznie oddalonych od składu budowlanego miejscowości (autostrada S7 w okolicach G., tj. miejsca odległego o 250 km od składu budowlanego skarżącego).
Powyższa okoliczność jednoznacznie dowodzi, że nie jest wiarygodna argumentacja kontrahenta skarżącego związana z samoobsługowym odbiorem towaru w jego składzie budowlanym "w drodze na budowę".
W ocenie Sądu uprawnione jest również stanowisko organów, że rzekomy odbiorca materiałów budowlanych nie mógł wykorzystać "nabytych" materiałów budowlanych w tak znacznej ilości na potrzeby realizacji "dużego kontraktu infrastrukturalnego". Jak wynika z zeznań prezesa P. to do S. jako głównego wykonawcy należało dostarczenie głównego materiału, czyli betonu, stali zbrojeniowej, sklejki, deski gzymsowej, w ilości zgodnej z projektami wykonawczymi. Ponadto okoliczność uzasadniająca nabywanie materiałów budowlanych w większej ilości niż przewidywał ww. kontrakt z uwagi na wystąpienie kradzieży tych towarów nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy kradzieże nie dotyczyły ww. materiałów, lecz elektronarzędzi i akcesoriów szalunkowych. Tym samym słusznie uznano, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony, że zwiększone zapotrzebowanie na materiały budowlane podyktowane było licznymi kradzieżami.
Wreszcie, za trafnością oceny organu w zakresie transakcji z P. sp. z o.o. przemawia również treść ostatecznej decyzji skierowanej do tej spółki wydanej na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku VAT za analogiczny okres).
Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził również ustalenia organów co do fikcyjności wystawionych przez skarżącego faktur na rzecz F. . W szczególności z zeznań tego kontrahenta złożonych przed organem ścigania wynika, że zdarzało się, że niektóre pozycje na fakturach zaewidencjonowane przez niego nie zgadzały się z tym co rzeczywiście przyjeżdżało do niego i co było przez niego zamawiane. Co prawda świadek w toku postępowania podatkowego potwierdził zakup towarów wyszczególnionych spornych fakturach, nie był jednak w stanie przyporządkować konkretnych zakupów do realizacji inwestycji budowlanych (poza materiałami wyszczególnionymi w fakturze z 23.11.2020 r., nr [...]). Nadto jak wynika z akt sprawy wszyscy pracownicy skarżącego "kojarzyli" lokalnych klientów i znali większość z nich, nie potwierdzili jednak konkretnych przewozów towarów do ww. firmy. Przy czym brak wiedzy pracowników strony o spornych transakcjach nie mógł być uzasadniony upływem długiego okresu od zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, bowiem pierwsze ich przesłuchania miały miejsce już w sierpniu 2021 r., gdzie okres objęty kontrolą i postępowaniem obejmował także rok 2021.
Za trafne należał również uznać stanowisko organu odnośnie braku rzetelności trzech faktur wystawionych przez podatnika na rzecz I. . Właściciel ww. firmy P. K. potwierdził bowiem okoliczność wystawienia na jego rzecz nierzetelnych faktur oraz praktykę stosowaną przez skarżącego polegającą na sprzedaży towarów ze składu budowlanego na rzecz klientów indywidualnych z gotówkowym systemem płatności, bez faktur. Świadek przyznał również, że zdarzało się, że zwracał się do skarżącego z prośbą o wystawienie tzw. faktur kosztowych, na co ten się zgadzał i dopisywał, że: "np. wziąłem więcej cementu niż w rzeczywistości". Świadek przyznał jednocześnie, że skarżący "pomógł mu" wystawiając ww. nierzetelne faktury.
Nie jest przy tym wiarygodne, że zeznania te zostały na nim wymuszone groźbą przez policjanta prowadzącego przesłuchanie. Jak wskazał organ, okoliczność wymuszenia zeznań przez organy ścigania nie spotkała się z żadną reakcją ze strony przesłuchiwanego. Protokół przesłuchania został przez świadka podpisany, bez uwag, a świadek ręcznie dopisał do protokołu: "Protokół przesłuchania jest zgodny z moim zeznaniem, K. ". Należy też uznać za trafną ocenę organów, iż w tym zakresie znaczenie miała okoliczność, iż świadek miał nadzieję, że jego pierwotne zeznanie nie zostanie włączone do akt sprawy podatkowej objętej zaskarżeniem, stąd diametralna zmiana jego stanowiska w sprawie nierzetelnych faktur. Dodatkowo okoliczność wpływu na treść zeznań przez organy ścigania daje obywatelowi instrumenty prawne do zwalczania tego rodzaju zachowań sprzecznych z prawem, co w sprawie nie miało miejsca.
Jednocześnie niezbitym dowodem na poparcie tezy o nierzetelności ww. faktur jest również ustalona przez organy okoliczność, że ilość nabytego cementu w maju 2021 r. (46,2 ton, czyli prawie 2 tys., worków, tj. 41 palet) przechowywanego na wolnej przestrzeni (plac) z uwagi na oddziaływanie warunków atmosferycznych nie ma racjonalnych podstaw. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że kontrahent każdorazowo otrzymywał dokument WZ, który potwierdzał wydanie towaru z magazynu. Tymczasem ani P. K., ani skarżący nie dysponują tego rodzaju dowodem.
Trafnie przy tym uznał organ, że okoliczność, iż skarżący świadomie i celowo posłużył się w rozliczeniach podatkowych pustymi fakturami potwierdzona została dodatkowo dokonywanymi przez niego wpłatami gotówkowymi w okresie objętym postępowaniem, które szczegółom zostało przestawione w decyzji.
Jednocześnie wskazany przez podatnika w skardze rachunek byłby prawidłowy wyłącznie przy założeniu, że całość niezaewidencjonowanego przychodu wpływałaby na rachunek bankowy skarżącego założony dla działalności gospodarczej. Skoro jednak skarżący zeznał, że nie otrzymywał w gotówce żadnych przysporzeń, nie prowadzi gospodarstwa rolnego, a pozarolnicza działalność gospodarcza jest jego jedynym źródłem utrzymania to zasadnym było przyjęcie, iż cała gotówka będąca w jego dyspozycji stanowi przychód z działalności gospodarczej.
Za prawidłową wobec powyższego uznać należy konkluzję organów, że wystawione przez skarżącego na rzecz ww. podmiotów faktury są "puste" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż przedmiotowych materiałów budowlanych na rzecz tych podmiotów.
Na tle tych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy krytyczna ocena wyjaśnień skarżącego, którym organy zasadnie odmówiły przymiotu wiarygodności. Przede wszystkim z analizy wyjaśnień skarżącego wynikają liczne rozbieżności, które organ skonfrontował z pozostałym materiałem dowodowym. Z tych względów sformułowane przez organy wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 O.p., w sposób opisany w skardze.
Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 O.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).
Sumując, ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że wystawieniu ww. faktur nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, nie mogło dojść do naruszenia art. 108 ust. 1 uVAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Co ważne obowiązek ten aktualizuje się również w przypadku, gdy strona wystawi i wprowadzi do obrotu prawnego nierzetelne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Z treści art. 108 uVAT wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wskazana regulacja stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w tym przepisie, jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Z tego powodu faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia.
Zdaniem Sądu - o czym była mowa powyżej - w sprawie tej organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie wystawienia przez skarżącego faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych, a zgormadzony materiał dowodowy był wystarczający dla możliwości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd raz jeszcze podkreśla, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.