I SA/Lu 538/19

I SA/Lu 538/19 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2019-12-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Krystyna Czajecka-Szpringer /sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 846/20 - Wyrok NSA z 2022-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego w 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania R. K. (dalej także: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w złożonym w dniu [...] kwietnia 2015 r. zeznaniu PIT-39 podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego - zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] (nabytego w drodze spadku w 2013 r.), położonego w [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego w kwocie [...]zł, podstawę obliczenia podatku [...] zł, podatek należny [...] zł
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany dochód z tytułu wyżej opisanej transakcji nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U.2012 poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." i decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 189 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.p.f.
.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. Stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f wynika, iż przewidziane w nim zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży (w przypadku podatnika) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Przepis ten wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące okoliczności faktyczne, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. W dniu 25 lutego 2013 r. podatnik nabył w drodze spadku po siostrze I. K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w [...] W dniu 6 listopada 2014 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę [...]zł, przy czym część ceny w kwocie [...]zł podatnik otrzymał na rachunek bankowy, natomiast pozostała kwota [...]zł została przekazana przez kupującego na konto Spółdzielni Mieszkaniowej celem spłaty zadłużenia podatnika związanego ze zbywanym lokalem. Aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2016 r. podatnik zawarł z żoną H. K. umowę o podział majątku wspólnego, w wyniku której spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] podatnik nabył w całości. Podziału majątku wspólnego dokonano ze spłatą w kwocie [...]zł płatną przez podatnika na rzecz żony H. K..
Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości mieszkaniowej (ograniczonych prawem rzeczowym) na spłatę posiadanego zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych nie może być uznane za działanie zamierzające do zaspokojenia jego celów mieszkaniowych. Nadto, w ocenie organu, nie można wydatkować środków, którymi - z uwagi na ich wcześniejsze wydatkowanie na spłatę zadłużenia - się nie dysponuje.
Zatem jedynie przychód w kwocie [...]zł (stanowiący różnicę pomiędzy wartością uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego a wartością spłaconego zadłużenia na rzecz Spółdzielni [...] zł) może ewentualnie korzystać z przedmiotowego zwolnienia.
Natomiast organ odwoławczy nie podzielił stanowiska prezentowanego w decyzji organu pierwszej instancji, że przychód w kwocie [...]zł wydatkowany na spłatę na rzecz żony H. K. jej udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkaniu nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że przeznaczenie środków ze sprzedaży w 2015 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po siostrze w 2013 r. na nabycie w 2016 r. od żony jej udziału w innym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (które wcześniej nabyte było do wspólności majątkowej małżeńskiej) na wyłączną własność podatnika jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe i tym samym uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy dokonał zmiany zaskarżonej decyzji i określił podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. K. zaskarżył w/w decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, zarzucając:
1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 19 ust. 1, art. 21. ust. 25 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że przychodem ze zbycia jest kwota [...]zł, dochodem ze zbycia jest również kwota [...]zł, zapłata za udział we współwłasności - wydatek na cele mieszkaniowe wynosi kwotę [...]zł i pomimo tych ustaleń, że należy się podatek dochodowy w kwocie [...]zł.
2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, że iloczyn dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia wynosi [...] zł, a nie [...] zł.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przychód i dochód uzyskany ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. to kwota [...]zł. Ta też kwota została wydatkowana w całości na cele mieszkaniowe, tj. nabycie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego położonego [...] Kwota wydatkowana na cele mieszkaniowe pochodziła w całości z dochodu z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
W ocenie skarżącego organ odwoławczy błędnie przyjął, że nie cały dochód uzyskany ze zbycia został przeznaczony na nabycie, skoro nabywca mieszkania faktycznie część płaconej ceny przekazał do [...] Spółdzielni na poczet długu zbywcy (czyli jego) w [...] Spółdzielni Mieszkaniowej. Oczywiście cały dochód ze zbycia w kwocie [...]zł został przeznaczony na nabycie udziału - wydatek mieszkaniowy. Czynność bowiem uregulowania kwotą [...]zł długu w Spółdzielni Mieszkaniowej była wyłącznie sposobem zapłaty - rozliczenia poprzez przekaz w rozumieniu art. 921(1) k.c., a nie czynnością prawną - czy prawnofinansową, kreującą jakiekolwiek nowe zobowiązania pieniężne. Upatrywanie w czynności technicznoprawnej (w sposobie spłaty długów w drodze przekazu) skutków prawnych i to w aspekcie podatkowym, jest oczywistym błędem, skoro nie powoduje powstania żadnych nowych długów czy wierzytelności. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącego z ulgi podatkowej o jakiej stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z tytułu sprzedaży odziedziczonego po siostrze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wydatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu na cel mieszkaniowy.
Organ odwoławczy uznał, że jedynie przychód w kwocie [...]zł (stanowiący różnicę pomiędzy wartością uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - [...] zł a wartością spłaconego zadłużenia skarżącego z tytułu opłat eksploatacyjnych związanych ze zbytym prawem na rzecz spółdzielni - [...] zł) może ewentualnie korzystać z przedmiotowego zwolnienia, bowiem nie można wydatkować środków, którymi – z uwagi na ich wcześniejsze wydatkowanie na spłatę zadłużenia - się nie dysponuje. Nadto przeznaczenie przez skarżącego części uzyskanego przychodu na spłatę posiadanego zadłużenia nie może być uznane za działanie zamierzające do zaspokojenia jego celów mieszkaniowych. Natomiast skarżący prezentuje stanowisko, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisach istotne jest wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości/praw majątkowych równowartości środków uzyskanych z tytułu sprzedaży odziedziczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym bez znaczenia jest, że część przychodu została przeznaczona na spłatę zadłużenia związanego ze zbywanym prawem. Warunek ten spełnił nabywając udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje.
Wskazać należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zmianami), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Odnosząc powyższy przepis do ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że zbycie w dniu 6 listopada 2014 r. odziedziczonego w 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
Zatem z powołanego przepisu wynika, że ww. zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży (w przypadku skarżącego) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż.
Jak wynika z akt sprawy przed upływem dwóch lat od końca roku, w którym miało miejsce odpłatne zbycie skarżący nabył udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, przy czym przychód z odpłatnego zbycia i wartość nabytego udziału wynoszą [...] zł.
W przekonaniu organu przekazanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży [...] zł na spłatę zadłużenia związanego ze sprzedanym prawem: po pierwsze nie wyczerpuje przesłanki celu mieszkaniowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., po drugie skoro środki te już wcześniej zostały wydane na spłatę zadłużenia to nie mogą być ponownie wydane na inny cel (podatnik już nie ma tych środków).Tym samym, w przekonaniu organu odwoławczego, wydatek poniesiony przez skarżącego na spłatę zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych związanych ze zbywanym w 2013 r. własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.
Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że wydatkowanie że przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości mieszkaniowej na spłatę posiadanego zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych nie może być uznane za działanie zamierzające do zaspokojenia jego celów mieszkaniowych.
Natomiast, w ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie uznał, że z uwagi na przeznaczenie z uzyskanej z tytułu sprzedaży w 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego kwoty [...]zł na spłatę zadłużenia, zwolnieniem może być objęta jedynie kwota [...]zł.
Zagadnieniem wydatkowania na cel mieszkaniowy innych środków, aniżeli pochodzących (otrzymanych) ze sprzedaży prawa majątkowego zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3110/17. W orzeczeniu tym sąd zwrócił uwagę, że z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Unormowanie to ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona, przy czym przepis ten stanowi lex specialis względem wprowadzającego jako regułę, zasadę kasową art. 11 u.p.d.o.f., - wiąże on istnienie przychodu z samym faktem zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14; publik. CBOSA).
Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą.
Podobny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 110/19, w którym stwierdził, że dla spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, w ustawowo wyznaczonym przedziale czasu nie tyle przychodu z określonego źródła, co kwoty stanowiącej równowartość tego, co podatnik uzyskał dokonując odpłatnego zbycia. Tym samym, przeznaczenie części zapłaty za sprzedaną nieruchomość na sfinansowanie innego zadania niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a następnie wydatkowanie takiej samej kwoty (z zachowaniem terminu) zgodnie z dyspozycją wspomnianego przepisu, nie oznacza utraty zwolnienia podatkowego.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela poglądy zaprezentowane w wyżej opisanych wyrokach jak i w powołanym w tych wyrokach orzecznictwie sądów administracyjnych..
Zatem należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.
Z tych powodów, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, należy podzielić stanowisko skarżącego, że wcześniejsze rozdysponowanie części przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego), nie pozbawia go prawa do ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do tej wcześniej rozdysponowanej kwoty uzyskanego przychodu, jeżeli kwota ta w określonym terminie została wydatkowana na cel mieszkaniowy.
Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosuje wyżej przedstawioną wykładnię prawa i uwzględni wskazania wynikające z niniejszego orzeczenia.
Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.