I SA/Lu 533/05

I SA/Lu 533/05 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2006-01-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Ewa Gdulewicz /przewodniczący/
Halina Chitrosz-Roicka /sprawozdawca/
Irena Szarewicz-Iwaniuk
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 564/06 - Wyrok NSA z 2007-04-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art.16 ust.1 pkt.10 lit.a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. - oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania [...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 11.815,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia kontroli wskazujące na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczonych, a nie zapłaconych odsetek od pożyczki zawartej z firmą "[...]" w R. o kwotę 37.759,40 zł.
Od tego rozstrzygnięcia zostało złożone odwołanie, w którym pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisu art. 16 ust. 1pkt. 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt.11, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca zarzucała, iż o ile trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż brak jest w treści umowy pożyczki klauzuli określającej termin naliczania i kapitalizowania należnych odsetek, o tyle w ślad za tym ustaleniem organ podatkowy nie wyciągnął trafnych wniosków. Jej zdaniem decyzja jest wadliwa, bowiem nieprawidłowość, o której w niej mowa nie miała miejsca. Skarżąca wskazała, że po powstaniu zaległości, (tj. 31 grudnia 2003 r.) strony umowy pożyczki zawarły odrębne porozumienie, mocą którego uzgodniły tryb kapitalizacji zaległych odsetek. Na dowód tego do odwołania załączono to porozumienie, podnosząc równocześnie, iż fakt jego zawarcia świadczy niezbicie o tym, iż strony przedmiotowej umowy zgodnie z art. 482 § 1 k.c., zgodziły się na doliczanie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Wystąpiła więc - zdaniem skarżącej - przesłanka umożliwiająca naliczanie odsetek od odsetek, gdyż w tym procesie restrukturyzacji zadłużenia brał udział tak dłużnik, jak i wierzyciel. Tak dokonanej kapitalizacji należy przypisać samoistny charakter prawny. Zdaniem strony, organ podatkowy dokonał oceny stanu faktycznego z całkowitym pominięciem faktu istnienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt.10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 03 marca 2003 r., sygn. akt l SA/Łd 685/0, gdzie Sąd wskazał jednoznacznie, iż o ile w treści umowy pożyczki nie ma klauzuli, że pożyczkobiorca będzie płacił odsetki od zaległych odsetek, to wówczas w przypadku odsetek od sumy dłużnej, tj. ich kapitalizacji, te kapitalizowane odsetki należy uznać za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1pkt.10 lit. a ustawy. W odwołaniu przytoczono również odpowiedź Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego udzieloną w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej w analogicznym stanie faktycznym. Ponadto odwołano się również do wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999r., w których między innymi stwierdzono, że odsetki kapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów. W związku z powyższym strona uważa, iż Spółka prawidłowo dokonała rozliczenia podatku dochodowego za 2003r. i nie można tu mówić o jakiejkolwiek zaległości.
Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy w pierwszej kolejności zważył, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje zaliczenie przez Spółkę kwoty 37.759,05 zł do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczy ona odsetek od zaciągniętej pożyczki pieniężnej. Skarżąca spółka zawarła w dniu 02 stycznia 2001 r. umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 29 tys. USD ze spółką "[...]" w R. Strony uzgodniły, iż pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu pożyczki w terminie do dnia 31 grudnia 2004r. Zgodnie z pkt. 2 tej umowy wysokość oprocentowania pożyczki strony ustaliły na 11% w stosunku rocznym.
Termin wypłaty odsetek za okres od 02 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r. ustalono na koniec 2003r., a za 2004r. na koniec 2004r.
Jednocześnie w tym samym punkcie uzgodniono, iż odsetki mogą być kapitalizowane w terminie naliczenia odsetek. Do odwołania dołączono "Porozumienie" z dnia 31 grudnia 2003r. zawarte między stronami, z którego wynika, że należne odsetki za okres 02 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. zostaną skapitalizowane wg. stanu na dzień zawarcia tego porozumienia, to jest zostaną doliczone do sumy dłużnej.
Organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika również, że odsetki nie zostały zapłacone, a Spółka dokonała ich kapitalizacji na dzień 31 grudnia 2003r.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż pojęcie kapitalizacji odsetek nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa, jakkolwiek występuje w aktach normatywnych, w szczególności dotyczących działalności instytucji kredytowych (banków). Kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość kapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki (kredytu). Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Podstawę ustalania wysokości odsetek i tryb ich poboru w stosunkach cywilnoprawnych określają w szczególności przepisy art. 359, 360, 481, 482 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93).
Zgodnie z art. 482 §1 k.c. od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczanie zaległych odsetek do dłużnej sumy.
W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom odwołania i załączonemu porozumieniu, nie można mówić, że strony umowy pożyczki umówiły się na kapitalizację odsetek dopiero w chwili, gdy zaległość ta powstała, bowiem w zawartej umowie pożyczki z dnia 02 stycznia 2001r. ustalono możliwość kapitalizacji odsetek w terminie ich naliczania. Powyższe narusza objęty art. 482 k.c. zakaz anatocyzmu i z tego względu w tej części postanowienie z mocy prawa jest bezwzględnie nieważne (art. 58 §1 k.c.). Pogląd, że tego rodzaju postanowienia w umowach innych niż długoterminowe umowy pożyczek zawierane przez instytucje kredytowe są nieważne jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa (np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02, czy z dnia 4 lutego 2003r., sygn. akt III SA1733/01).
Określony powołanym przepisem zakaz anatocyzmu nie dotyczy jedynie pożyczek długoterminowych udzielanych przez instytucje kredytowe. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono dowodów na to, aby "[...]" był tego typu instytucją. W związku z powyższym zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt.10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego nie zastosowanie jest niezasadny, a to ze względu na brak normy prawnej dopuszczającej kapitalizowanie odsetek.
Zdaniem organu odwoławczego - prawidłowo w decyzji został powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt.11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późno zm.), zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu pisma Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 1999r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazuje ono wyraźnie, iż występujące w obrocie gospodarczym odsetki mogą stanowić wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę), ustalone jako umowne oprocentowanie z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek przez jednostki organizacyjne uprawnione do świadczenia usług finansowych zgodnie z przepisami Prawa bankowego, lub składania w tych jednostkach oszczędności (depozytów). Drugostronnie u przedsiębiorców wymienione odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki bądź zysk od oszczędności (depozytów) złożonych w wymienionych jednostkach organizacyjnych, co oznacza, iż pismo to jest wyjaśnieniem odnoszącym się do odsetek wynikających z pożyczek udzielanych tylko przez instytucje finansowe. Odwoływanie się przez stronę do wyrwanej z kontekstu treści wyjaśnienia nie odzwierciedlającego stanu faktycznego jest nieuzasadnione. Również powoływana w odwołaniu interpretacja udzielona przez Drugi Urząd Skarbowy nie może być wiążąca w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy konkretnej umowy i konkretnej spółki i w tej sprawie wiąże.
Odnosząc się do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek ten został rozpatrzony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r.
Od tej decyzji "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podtrzymała w zasadzie wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu, w szczególności zarzut naruszenia prawa materialnego co do przepisów:
- art. 16ust.1pkt.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie;
- art. 16 ust.1pkt.11 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
- art. 482§1 kc poprzez jego błędną wykładnię, a także:
- przepisu art. 10 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Wskazano również na naruszenie przepisów postępowania odnośnie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi, jej autor wywodził analogicznie, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ocena, czy spółka zasadnie
zaliczyła kwotę 37.759,05 zł, stanowiącą kapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.
Stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem.
Skarżąca spółka zawarła w dniu 02 stycznia 2001 r. umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 29 tys. USD ze spółką "[...]" w R. / k – 26-27 akt podatkowych/. W §2 ust.1 strony uzgodniły, iż pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu pożyczki w terminie do dnia 31 grudnia 2004r., zaś w ust.2 ustalono wysokość oprocentowania pożyczki na 11% w stosunku rocznym. Umówiono się również, iż termin wypłaty odsetek za okres od 02 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r. będzie miał miejsce na koniec 2003r., a za 2004r. na koniec 2004r. Jednocześnie w tym samym ustępie uzgodniono, iż odsetki mogą być kapitalizowane w terminie naliczenia odsetek. Z dołączonego do odwołania "Porozumienia" z dnia 31 grudnia 2003r. zawartego między stronami umowy pożyczki z dnia 02 stycznia 2001 r., wynika, że należne odsetki za okres 02 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. zostaną skapitalizowane wg. stanu na dzień zawarcia tego porozumienia, to jest zostaną doliczone do sumy dłużnej.
Strona skarżąca nie kwestionuje ustalenia organów podatkowych, iż odsetki z w/w umowy nie zostały zapłacone przez nią jako pożyczkobiorcę oraz, że doszło do ich kapitalizacji według stanu na dzień 31 grudnia 2003r.
Spór pomiędzy stronami, na tle opisanego stanu faktycznego dotyczy oceny, czy skapitalizowane odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust.1 pkt.10 lit.a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą podatkową (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
O zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis w punkcie 10 lit.a, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Statuuje on zatem zasadę neutralności
podatkowej w stosunku do wydatków na spłatę pożyczek i kredytów, dopuszczając jako wyjątek uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na pokrycie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Kluczowym zagadnieniem do rozstrzygnięcia jest więc odpowiedź, czy w przypadku każdej umowy pożyczki, która zakłada kapitalizację odsetek, przepis ten będzie miał zastosowanie, czy też będzie dotyczył tylko takich umów, które zostały zawarte zgodnie z przepisami prawa.
Zgodnie z art. 720kc, przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tą samą ilość rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i tej samej jakości.
Pojęcie kapitalizacji odsetek nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa, jakkolwiek występuje w wielu aktach normatywnych, w szczególności dotyczących działalności finansowej instytucji kredytowych (banków)
Przyjmuje się jednakże powszechnie w działalności instytucji finansowych, że kapitalizacja stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki bądź kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki (zob. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W. Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 2001, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004r., / III SA 2081/02, LEX nr 146544 /. Innymi słowy operacja kapitalizacji polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki / kredytu /.
Stwierdzając brak podstaw do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt.10 lit.a ustawy podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi wyjątek, o którym w nim mowa pozwalający na uznanie, iż za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane wydatki na pokrycie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Podstawą do takiej konstatacji była ocena umowy oraz zawartego porozumienia, i wyprowadzony na jej
podstawie wniosek, iż nie można mówić, że strony umowy pożyczki umówiły się na kapitalizację odsetek dopiero w chwili, gdy zaległość ta powstała, bowiem w zawartej umowie pożyczki z dnia 02 stycznia 2001r. ustalono możliwość kapitalizacji odsetek w terminie ich naliczania. Taki zapis, zdaniem organu odwoławczego narusza objęty art. 482 k.c. zakaz anatocyzmu i z tego względu w tej części postanowienie z mocy prawa jest bezwzględnie nieważne (art. 58 §1 k.c.). Na poparcie takiego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 4 lutego 2003r., sygn. akt III SA1733/01 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02 i.
Sąd podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach w zakresie wykładni przepisu art. 482§1 kc, w myśl którego od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.
Istotnie bowiem nie budzi żadnej kwestii, iż przepis ten ustanawiając zakaz anatocyzmu ma charakter iuris cogentis (por. Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga Trzecia, Zobowiązania, pod red. G. Bieńka, t. I Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, str. 542 - 543). W świetle zaś art. 353 1 kc zasada swobody umów doznaje ograniczenia z uwagi na treść przepisów o takim właśnie charakterze, zawartych w kc, jak i innych ustawach, co oznacza, iż jakiekolwiek postanowienie umowne zawarte wbrew temu zakazowi jest dotknięte sankcją nieważności /art.58§1 kc/. Nieważność, o której mowa w art. 58 § 1 k.c., wynikająca z naruszenia bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy takich jak art. 482 k.c. jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, iż w tej części czynność prawna nie wywołała i nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron. Nieważność bezwzględna powstaje z mocy samego prawa i datuje się od samego początku, tzn. od chwili dokonania nieważnej czynności (zob. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Pierwsza. Część Ogólna. S. Dmowski, S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998, s. 150). Podobny pogląd wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 października 2002 r., sygn. akt V CK 370/02 (OSNC 2004, nr 2, poz. 21), stwierdzając, iż "sankcja nieważności czynności prawnej charakteryzuje się tym, że dotknięta nią czynność prawna od chwili dokonania nie wywołuje z mocy prawa, tj. bez potrzeby jakichkolwiek dalszych działań, zamierzonych skutków
prawnych; sankcja nieważności czynności prawnej następuje bowiem już z mocy prawa."
Nie sposób odmówić ostatecznie racji stanowisku organu odwoławczego wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż umowa stron pożyczki wraz z zawartym porozumieniem jest dotknięta nieważnością w zakresie, w jakim strony ustaliły kapitalizację odsetek, jednakże ocena ta musi być dokonana z niżej przedstawioną modyfikacją.
Odnosząc się zatem w sposób bardziej szczegółowy do zawartej umowy pożyczki stwierdzić trzeba, iż o ile jej treść zawarta w §2ust.2 tejże umowy, "iż odsetki mogą być kapitalizowane w terminie naliczenia odsetek" ma charakter fakultatywny, gdyż termin "mogą" oznacza jedynie możliwość, a nie wprowadzenie do umowy wprost założenia, że pożyczkobiorca będzie płacił także odsetki od zaległych odsetek, a więc, aby strony zakładały wystąpienie procentu składanego z góry, zanim powstała zaległość i zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy, o tyle zawarte w dniu 31 grudnia 2003r. porozumienie już w sposób oczywisty zakaz anatocyzmu z art. 482§1 kc naruszyło.
Konstruując treść normatywną przepisu art. 482§1 kc, ustawodawca przewidział sytuacje szczególne, w których odsetki od odsetek są dopuszczalne. Pierwsza, to dokonanie przez dłużnika i wierzyciela - już po powstaniu opóźnienia w zapłacie odsetek od należności głównej - uzgodnienia obowiązku zapłaty odsetek od odsetek, co następuje przez doliczenie odsetek zaległych do dłużnej sumy i poddanie całości dalszemu oprocentowaniu. Druga sytuacja powstaje wtedy, gdy brak powyższego uzgodnienia; wówczas odsetek od zaległych odsetek można żądać od chwili wytoczenia o nie powództwa.
Z treści zawartego w dniu 31 grudnia 2003r. porozumienia, które należy potraktować jako integralną część umowy, a ściślej mówiąc jako jej zmianę wynika w sposób oczywisty, iż strony "powołując się na zapis §2pkt.2 zawartej umowy pożyczki z dnia 2 stycznia 2001r., ustaliły, iż należne na jej mocy odsetki za okres od 2 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r. zostaną skapitalizowane według stanu na dzień zawarcia porozumienia / czyli na dzień 31 grudnia 2003r. /, to jest zostaną doliczone do sumy dłużnej, określonej w §1 umowy pożyczki" / §1 porozumienia, k – 82 akt podatkowych /.
Odnosząc powyższe do treści przepisu art. 482§1 kc, musi być oczywiste, iż dopuszczając wyjątek co do możliwości "odsetek od odsetek" ustawodawca ten szczególny przypadek odniósł do sytuacji, gdy już po powstaniu opóźnienia w zapłacie odsetek od należności głównej – dochodzi do uzgodnienia obowiązku zapłaty odsetek od odsetek, co następuje przez doliczenie odsetek zaległych do dłużnej sumy i poddanie całości dalszemu oprocentowaniu.
W sprawie niniejszej, porozumienie przewidujące taką właśnie sytuację zostało zawarte w dniu 31 grudnia 2003r., a zatem w dacie, w której pożyczkobiorca nie był jeszcze w opóźnieniu z zapłatą odsetek od należności głównej, skoro w umowie pożyczki ustalono, iż "termin wypłaty odsetek za okres od 2 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r." przypadnie na koniec roku 2003, który należy rozumieć jako dzień 31 grudnia roku 2003 / do godziny 24.00 /. Opóźnienie w zapłacie tych odsetek mogło zatem najwcześniej powstać w dniu 1 stycznia 2004r., co oznacza, iż zawarcie porozumienia z dnia 31 grudnia 2003r. miało miejsce w czasie, kiedy nie było możliwe, w myśl art. 482§1 kc dokonanie uzgodnienia o doliczeniu odsetek do sumy dłużnej, albowiem sprzeciwiał się temu przewidziany w tym przepisie zakaz anatocyzmu. Czynność ta zatem była, w myśl przepisu art. 58§1 kc – nieważna.
Pożyczkodawca, co w sprawie pozostaje poza sporem nie był instytucją kredytową, której zgodnie z art. 482 § 2 kc zakaz anatocyzmu w przypadku udzielania pożyczek długoterminowych nie dotyczy /por. również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2001 r. w sprawie III CKN 188/99, LEX nr 52644/.
Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż jego ocena o naruszeniu przez strony tego zakazu ma swój punkt odniesienia także do powołanych orzeczeń: NSA z dnia z dnia 4 lutego 2003r., sygn. akt III SA1733/01 i WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02 / LEX nr 146544 /. Dodatkowo Sąd uznał za stosowne odwołanie się również i do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2001 r. w sprawie III CKN 188/99, / LEX nr 52644 /.
Mając powyższe na względzie Sąd uważa, że za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być uznane skapitalizowane odsetki tylko od takich pożyczek czy kredytów, w przypadku których kapitalizacja była prawnie dopuszczalna. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co oznacza w konsekwencji, iż czynności niezgodne z prawem nie mogą być także źródłem kosztów uzyskania przychodu. Nie można bowiem uzyskiwać korzyści podatkowych w wyniku zawyżania kosztów uzyskania przychodu i w efekcie zmniejszania wysokości swoich zobowiązań poprzez podejmowanie działań naruszających bezwzględnie obowiązujące przepisy. Inna wykładnia naruszałaby zasadę legalizmu, wynikającą z art. 83 Konstytucji, zgodnie z którym każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej.
Dlatego też rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do zastosowania dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt.10 lit.a ustawy podatkowej jest w pełni zasadne. Oznacza to tym samym, iż prawidłowe było powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 16 ust. 1 pkt.11 ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek /kredytów /.
Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za słuszny również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, także i art. 10 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który w ust.1 stanowi, iż ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej, zaś ust.2, że władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały. Wbrew temu, co uważa strona skarżąca, organy podatkowe dokonując oceny zawartej umowy i porozumienia, w żaden sposób nie mogły naruszyć powołanej ustawy konstytucyjnej.
Należy zauważyć, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie poglądami, organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmienne niż na gruncie prawa cywilnego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego / por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2143/02, LEX nr 141246 /.
Zdaniem Sądu brak jest w tym stanie rzeczy, podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, gdyż zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako niezbędnego warunku do wydania decyzji o przekonywającej treści, nie naruszając przy tym dyspozycji pozostałych przepisów postępowania, których naruszenia zarzuca strona skarżąca, a mianowicie art. art. 121§1, 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego i skargę oddalił jako niezasadną na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.