I SA/LU 53/25

I SA/Lu 53/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt, 3, ust. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. K. i R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 grudnia 2024 r. nr SKO.II.41/958/PP/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. K. i R. D. kwotę 4667 (cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania R. D. i A. K., dalej: "podatnicy", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Burmistrza Miasta Rejowiec Fabryczny, dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji", z dnia 23 sierpnia 2024 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. w kwocie 34.993 zł.
W sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za 2024 r. Burmistrz wobec podatników wydał wcześniej decyzję z dnia 29 stycznia 2024 r. ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 34.993 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 1dnia 9 czerwca 2024 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że decyzja zawiera wady proceduralne, ponieważ organ pierwszej instancji nie sporządził uzasadnienia, w sposób jaki wymaga art. 210 § 4 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", a także zaniechał zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego pozwalającego dokonać stwierdzenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością.
W kolejnej decyzji z dnia 23 sierpnia 2024 r. Burmistrz ustalając wymiar łącznego zobowiązania na rok 2024 w kwocie 34.993 zł, wskazał, że działki o nr ewid. [...] i [...] obr. [...] należy opodatkować podatkiem rolnym, pomimo, iż znajdują się w dzierżawie osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Sam fakt posiadania przez wskazany podmiot nie przesądza jednak jeszcze o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji ocenił, że wskazane działki były rolniczo wykorzystywane, wobec czego zastosował wobec nich przepisy ustawy o podatku rolnym. Z kolei działka o nr ewid. [...] w ocenie organu pierwszej instancji jest w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółki dzierżawiące grunt na podstawie stosownych umów.
Odwołując się od tej decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieustalenie, czy mimo spełnienia przesłanek z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", istnieją okoliczności pozwalające nie kwalifikować nieruchomości przynajmniej w części jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzucili też naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej, tj. kable elektroenergetyczne i urządzenia stacji transformatorowej (urządzenia przesyłowe) lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń, będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyłącza zaliczenie wymienionych gruntów do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie podatników organ naruszył art. 121 § 1 o.p., gdyż pomimo utrwalonej linii orzeczniczej organ w nieuzasadniony sposób przyjmuje odmienną interpretację przepisów. Podatnicy zarzucili ponadto naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", poprzez zignorowanie przez organ oceny prawnej i wskazań (wytycznych) wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 483/22.
Podatnicy argumentowali, że organ podatkowy nie ustalił, jaka powierzchnia nieruchomości powinna zostać objęta podatkiem o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.o.l., po czym cała nieruchomość została objęta wyższą stawką podatkową, przewidzianą dla gruntów zajętych pod działalność gospodarczą. W ich sytuacji zasadne jest zaś zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. z uwagi na istnienie urządzeń przesyłowych, pasów technologicznych w ich otoczeniu oraz stref bezpieczeństwa. W odwołaniu wskazali, że z dołączonej do odwołania mapy celów projektowych wynika, że na nieruchomości oznaczono pasy technologiczne linii telekomunikacyjnej, wodociągu, linii niskiego napięcia oraz stację transformatorową co było przedmiotem wytycznych WSA w Lublinie w sprawie toczącej się pomiędzy odwołującym a Burmistrzem w zakresie decyzji podatkowej za 2022 r., która to sprawa skończyła się wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 483/22. Zdaniem odwołujących się, organ dokonał niewłaściwej oceny, ponieważ z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po nowelizacji wynika, że do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów zajętych przez urządzenia przesyłowe, na pasy technologiczne w otoczeniu tych urządzeń oraz na strefy bezpieczeństwa.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podając, że sprawa wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w tym samym stanie faktycznym, była rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 254 o.p., tj. zmiany wymiaru łącznego zobowiązania na rok 2022. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 483/22 Sąd uchylił wcześniejszą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 lipca 2022 r. W następstwie tego orzeczenia organ odwoławczy w dniu 17 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. decyzję Burmistrza z dnia 6 grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując niniejszą sprawę zwraca uwagę, że przyjmuje w całości zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania oraz podtrzymuje swoje wcześniejsze stanowisko w kwestiach zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem od nieruchomości według podwyższonych stawek (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika przy tym, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Ponadto zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. gruntów (pkt 4)
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (....), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
Organ odwoławczy następnie wskazał, że Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia urządzenia, tym bardziej pojęcia urządzenia przesyłowego. Z kolei definicje urządzenia, instalacji i sieci zawarte w ustawach szczególnych mogą mieć jedynie pomocniczy charakter, jako wskazówka interpretacyjna przy wykładni art. 49 § 1 k.c. Należy zatem przyjąć, odwołując się do literalnego rozumienia przepisu, iż urządzenia, do których odnosi się art. 49 § 1 k.c., stanowią mechanizm lub zespół mechanizmów służących do przesyłania płynów, pary, gazu i energii elektrycznej.
W tym kontekście organ podał, że podatnicy są właścicielami nieruchomości położonych w R. przy ul. P. o łącznej powierzchni 6,0714 ha (działki nr [...], [...], [...] w obr [...]). Działki [...] oraz [...] są sklasyfikowane jako grunty orne ("R"). Co do niniejszych działek nie ma sporu, że obie działki: [...] oraz [...], opodatkowane zostały podatkiem rolnym. Z kolei część działki [...] o łącznej powierzchni 3.0417 ha jest sklasyfikowana w EGiB jako "Ba" - tereny przemysłowe (obszar o powierzchni 2,9337 ha) oraz "R" - grunty orne (obszar o powierzchni 0,1080 ha). Przy czym działka [...] w całości stanowi przedmiot umów dzierżawy zawartych w dniu 29 września 2019 r. pomiędzy podatnikami, jako właścicielami, a:
- "A" Sp. z o.o. (powierzchnia dzierżawy na działce [...] obr. [...]: 1,52085 ha), oraz
- "B" Sp. z o.o. (powierzchnia dzierżawy w działce [...] obr. [...]: 1,52085 ha).
Organ odwoławczy podał, że na całej działce [...] wymienione wyżej spółki prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego. Z dokumentu sporządzonego przez "A" z dnia 27 lutego 2020 r. pn. Aneks do Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia polegającego na budowie instalacji fotowoltaicznej wraz z niezbędną infrastrukturą w toku postępowania środowiskowego wynika, że powierzchnia przeznaczona pod przedsięwzięcie zajmować będzie obszar 1,52085 ha. Z kolei z dokumentu sporządzonego przez "B" z dnia 28 stycznia 2020 r. pn. Karta Informacyjna Przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrowni słonecznej, przedłożonym Burmistrzowi w toku postępowania środowiskowego wynika, że spółka ta deklaruje, że powierzchnia przeznaczona pod przedsięwzięcie zajmować będzie obszar 1,52085 ha. Wobec powyższego cała działka [...] o łącznej powierzchni 3,0417 ha będąca przedmiotem umów dzierżawy przywołanych wyżej, służy dzierżawcom dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie odwoławczego, organu działka [...] w całości wykorzystywana jest na działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej z energii promieniowania słonecznego i nie jest wykorzystywana w inny sposób (tj. brak dalszych umów). Ponadto wydzierżawione grunty znajdują się we władaniu posiadaczy zależnych, prowadzących działalność gospodarczą na tych gruntach. Z załączonych do odwołania inwentaryzacji powykonawczej farmy fotowoltaicznej i geodezyjnej oraz inwentaryzacji obiektów budowlanych wynika, że cała nieruchomość zabudowana jest panelami. Dołączona do akt odwoławczych w dniu 26 maja 2022 r. korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 wraz z załącznikami nie poparta została żadnymi dowodami przez wnoszących odwołanie. Wobec powyższego twierdzenia skarżących, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez spółki na jedynie części działki [...] nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a tym samym w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.
W ocenie organu niezasadne są zarzuty podatników, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wyłączeń, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. Skoro grunt działki [...] w całości jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z energii promieniowania słonecznego i działka nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, skoro zgodnie z umowami wszelkie rzeczy ruchome posadowione przez dzierżawców na wydzierżawionym gruncie pozostają ich własnością, co potwierdzają zawarte umowy, skoro wreszcie właścicielem wszelkich ruchomości w tym urządzeń przesyłowych znajdujących się na gruncie jest przedsiębiorca produkujący energię elektryczną, to bezpośrednim następstwem tego jest, iż zajęte pod te ruchomości grunty powinny być opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości.
Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez skarżących ulgowe zasady opodatkowania gruntów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe nie mogą być stosowane, gdy działka stanowi własność, bądź znajduje się w posiadaniu samoistnym lub użytkowaniu wieczystym przedsiębiorcy (art. 1a ust. 2b u.p.o.l.). Jedyny możliwy ulgowy sposób naliczania podatku może być zastosowany tylko wówczas, gdy przedsiębiorca przesyłowy wydzierżawia grunt od innej osoby, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie występuje. Ponadto przedmiotowe grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność o której mowa w lit. a. punktu 4 ust. 2a art. 1a u.p.o.l. tj. innej niż działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, co również uniemożliwia zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a i b ustawy i na które to zwolnienie powołują się skarżący w zarzutach odwołania. Z uwagi na powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest zdania, iże w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz nie zaistniały okoliczności, które umożliwiłyby niezaliczenie nieruchomości przynajmniej w części do związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, mimo iż podatnicy wskazywali na istnienie urządzeń przesyłowych, pasów technologicznych w ich otoczeniu oraz stref bezpieczeństwa powyżej zostało wykazane, iż cała sporna nieruchomość jest zajęta na prowadzoną działalność a przez to i związana z tą działalnością gospodarczą, tj. z produkcją energii elektrycznej z energii promieniowania słonecznego.
Organ odwoławczy wskazał, iż dostrzega, że sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za tą samą nieruchomość gruntową podatników, rozstrzygał WSA w Lublinie wyrokiem o sygn. I SA/Lu 483/22, przy czym organ wskazania zawarte w wyroku przyjmuje, podtrzymując swoje stanowisko w kwestiach zaaprobowanych przez Sąd.
Podsumowując Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyraziło przekonanie, że decyzja wydana została zgodnie z istniejącym stanem faktycznym, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a także w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnicy, wnosząc o jej uchylenie, zarzucili naruszenie:
1. przepisów postępowania:
- art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania przez organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z dnia 21 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 483/22, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym;
2. prawa materialnego:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej, tj. kable elektroenergetyczne i urządzenia stacji transformatorowej (urządzenia przesyłowe) lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń, są opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyłącza zaliczenie wymienionych gruntów do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
2) naruszenie art. 1a ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 2b u.p.o.l. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że ulgowe zasady opodatkowania gruntów nie mogą być stosowane, gdy działka stanowi własność, znajduje się w posiadaniu samoistnym lub użytkowaniu wieczystym przedsiębiorcy, a jedyny możliwy ulgowy sposób naliczania podatku może być zastosowany tylko wówczas, gdy przedsiębiorca przesyłowy wydzierżawia grunt od innej osoby, a okoliczność taka nie występuje, podczas gdy zarówno z umów zawartych pomiędzy właścicielami gruntu a przedsiębiorcami, pozostałych twierdzeń organu, jak i z okoliczności faktycznych sprawy oczywiście wynika, że przedsiębiorcy dzierżawią grunt i nie są posiadaczami samoistnymi, a posiadaczami zależnymi, zgodnie z definicją z art. 336 Kodeksu postępowania cywilnego.
W uzasadnieniu skargi podatnicy podnosili, że nie kwestionują faktu, że na działce nr 18/3 jest prowadzona wyłącznie działalność gospodarcza i zarówno skarżący, jak i przedsiębiorcy nie używają gruntów w innym celu. Sporną kwestią pozostaje ustalenie powierzchni nieruchomości, która powinna zostać objęta stawką podatku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Organ nie dokonał takiego ustalenia i całą powierzchnię nieruchomości opodatkował stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o podatkach i opłatach.
Skarżący argumentowali, że WSA w wyroku o sygn. I SA/Lu 483/22 wskazał organom, które okoliczności i w jaki sposób powinny zostać ustalone, ale pomimo tego, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie uczynili zadość temu obowiązkowi, co wpłynęło na wysokość wyliczonego wymiaru podatku od nieruchomości.
W ocenie skarżących organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej, tj. kable elektroenergetyczne i urządzenia stacji transformatorowej (urządzenia przesyłowe) lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń, są w przedstawionym stanie faktycznym opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyłącza zaliczenie wymienionych gruntów do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Odwołując się do brzmienia art. 1a ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 2b u.p.o.l. skarżący akcentowali w szczególności, że organ nie ustalił, jaka powierzchnia nieruchomości powinna zostać objęta podatkiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Zamiast tego, cała nieruchomość została objęta wyższą stawką podatkową, przewidzianą dla gruntów zajętych pod działalność gospodarczą. Zdaniem skarżących w takiej sytuacji, zasadne jest zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. W tej sprawie skarżący wskazują na istnienie urządzeń przesyłowych, pasów technologicznych w ich otoczeniu oraz stref bezpieczeństwa, a ze znajdującej się w aktach sprawy mapy do celów projektowych wynika, że na nieruchomości objętej opodatkowaniem oznaczono pasy technologiczne linii telekomunikacyjnej, wodociągu, linii niskiego napięcia oraz stację transformatorową.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga okazała się zasadna.
Sąd administracyjny kontrolując działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) bada, czy organy w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym, prawidłowo zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd stwierdza zaś nieważność zaskarżonego aktu, gdy, jak to wynika z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności.
Ponieważ skarżący odwołując się do wyroku WSA z 21 grudnia 2022 r., wskazują na naruszenie art. 153 p.p.s.a., Sąd do tej kwestii odnosi się w pierwszej kolejności. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W świetle cytowanego art. 153 p.p.s.a. zarówno organ administracji publicznej ponownie rozpoznający sprawę, jak i wojewódzki sąd administracyjny, są - co do zasady - związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi we wcześniejszym, prawomocnym wyroku. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie. Postanowienia art. 153 oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI – SIP Lex). W kontekście treści i rozumienia tego przepisu istotne jest, że orzeczenie, którym związany jest sąd czy organ, ma dotyczyć jednej, tej samej sprawy administracyjnej, co o tyle w tej sprawie nie ma miejsca, że wyrok w sprawie I SA/Lu 483/22 dotyczył wymiaru łącznego zobowiązania podatników, którzy wnieśli skargę w sprawie niniejszej ale na rok 2022. Nie dotyczył natomiast wymiaru podatku za rok 2024 r., wobec czego nie można stwierdzić, że był to wyrok w tej samej sprawie i organ jest nim związany na zasadzie art. 153 p.p.s.a. Nie mogło zatem z tej przyczyny dojść w sprawie do naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2024 r. wyrok wydany nie był.
Tutejszy Sąd, wziął jednak pod uwagę stanowisko wyrażone w treści wskazanego wyroku, ponieważ w pełni podzielaj pogląd w nim wyrażony.
Następnie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi z kolei art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p., organ obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ocena dowodów, jak to wynika z treści art. 191 o.p., powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.
Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1954/17).
W zaistniałej sytuacji Sąd zobowiązany był do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4, a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że kognicja sądu administracyjnego, której przedmiotem jest kontrola legalności zaskarżonych decyzji, nie pozwala sądowi orzekającemu na dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym na podstawie domysłów bądź przypuszczeń. Ustaleń tych dokonują określone organy, przy czym dokonane ustalenia muszą znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym przez te organy materiale dowodowym.
Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca dotyczą wymiaru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze sporządzając uzasadnienie swojego rozstrzygnięć nie przedstawiło w kompleksowy sposób z jakim stanem faktycznym na spornych działkach organy podatkowe miały do czynienia, jaką część działki i czy w ogóle zajmują urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej, jaką zajmują pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa, na które od początku postępowania wskazywali skarżący, a co miałoby wpływ na podstawę wymiaru podatku. Sposób prowadzenia postępowania organu odwoławczego może dziwić również o tyle, że w decyzji z 19 czerwca 2024 r., uchylając decyzje Burmistrza wyraźnie organ odwoławczy artykułuje, odwołując się szeroko do zasad postępowania podatkowego, brak wystarczających ustaleń co do stanu faktycznego, brak podjęcia przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek czynności, weryfikujących twierdzenia podatników, brak przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów (z dokumentów czy też oględzin).
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Burmistrz dołączył do akt podatkowych dwie karty stanowiące Informację z ewidencji gruntów i budynków oraz nieczytelną w zasadzie (przy tak dużym pomniejszeniu) Mapę do celów projektowych (k. 120), sporządzoną w grudniu 2019 r., dotyczącą działki nr [...]. Mapa ma służyć ma jedynie celom projektowym, co wynika z jej nazwy, i pochodzi z roku 2019, w sytuacji, gdy sprawa podatkowa dotyczy 2024 r. Mimo braku wystarczającej czytelności znajdującej się w aktach sprawy odbitki tej mapy, można z niej odczytać, że na działce objętej opodatkowaniem rzeczywiście znajdują się linie przesyłowe i telekomunikacyjne i niewielka część tych pasów zajęta jest jako powierzchnia pod panelami fotowoltaicznymi. Konieczne jest więc w tym zakresie konkretne wyjaśnienie, czy mimo zajęcia części działki na pasy technologiczne, wodociągu oraz linii telekomunikacyjnej, grunt objęty opodatkowaniem w całości związany jest z prowadzeniem innej działalności gospodarczej. Pokrywanie się częściowe i przecinanie, na co zdaje się wskazywać znajdująca się w aktach sprawy odbitka podanej wyżej mapy, tych różnych pasów i jednocześnie zajęcie ich częściowe przez urządzenia farmy fotowoltaicznych może wskazywać, że względy techniczne nie wyłączają możliwości związania gruntów pasów technologicznych na cele farmy fotowoltaicznej. Kwestie te nie zostały jednak konkretnie wyjaśnione, ponieważ rzeczywiście części działki zajęta na pasy pozostawiona jest bez paneli.
Burmistrz przy tym nie odnosi się do mapy, podobnie jak Samorządowe Kolegium Odwoławcze, i do okoliczności i uwarunkowań z niej wynikających. Nie wiadomo dalej na czym Samorządowe Kolegium Odwoławcze, aprobujące kolejną decyzją Burmistrza, oparło swoje ustalenia. Trudno przy takim materiale dowodowym odnieść się do poprawności ustaleń organów podatkowych. Trudno też przyjąć świetle przytoczonych wyżej zasad prowadzenia postępowania podatkowego, że jest on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Trudno bowiem zebrany materiał dowodowy określić jako zupełny, zwłaszcza, że jak wspomniano wyżej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało już do czynienia ze sprawą, słusznie dostrzegając nawet braki materiału dowodowego. Z akt nie wynika też, aby o jakieś konkretne dokumenty, wyjaśnienia organ zwracał się do podatników czy też ich pełnomocnika w sprawie.
Jak wskazywał słusznie tutejszy Sąd w wyroku dotyczącym zobowiązania podatników za rok 2022, istotne jest ustalenie, czy mimo spełnienia przesłanek z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istnieją okoliczności pozwalające nie zaliczyć nieruchomości, przynajmniej w części, do związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. do gruntów [...] związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: (a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach – chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Okoliczności tej organy nadal nie wyjaśniły, co stanowi naruszenie art. 122, art. 124 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Według twierdzeń Samorządowego Kolegium Odwoławczego cała działka stanowi przedmiot dzierżawy. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak wprost, że na całej działce prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż przesyłowa. Możliwa jest sytuacja, że działka wydzierżawiona jest w całości, ale nie cała działka może być uznana za związaną z działalnością gospodarczą, jeśli w części jest zajęta na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej. Inaczej byłoby, gdyby rzeczywiście cała powierzchnia działki, łącznie z powierzchnią zajętą przez wskazane pasy technologiczne, była związana prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ma rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że urządzenia elektryczne, jeśli stanowią własność właścicieli farm fotowoltaicznych służą nie do przesyłu energii elektrycznej, ale do odprowadzenia jej do sieci. Natomiast inne urządzenia przesyłowe, należące do innych przedsiębiorców powinny być uwzględnione, jeśli powodują zajęcie gruntów, które przez to nie są przez to związane z prowadzeniem innej działalności gospodarczej niż działalność polegająca na przesyle.
W ponownym postępowaniu organ zgromadzi materiał dowodowy konieczny do rozpatrzenia sprawy, zwracając się choćby do podatników o przedstawienie umowy czy też orzeczenia sądowego, decyzji właściwego organu co do zajęcia gruntów na pasy technologiczne, oraz co do tego, iż przez grunty przebiegają urządzenia przesyłowe należące do innych przedsiębiorców. Organ w ponownym postępowaniu okoliczności takie zweryfikuje poszukując w miarę potrzeby innych odpowiednich dowodów, czy też zwracając się do podatnika o ich wskazanie albo przedstawienie, a także o złożenie stosownych, potrzebnych wyjaśnień, zwłaszcza, że twierdzenia podatników są ogólnikowe, nie powołują się oni na jakiekolwiek konkretne dokumenty i nie wskazują konkretnie jakie powierzchnie powinny być uznane za zajęte na pasy technologiczne albo przez które przebiegają urządzenia.
Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2238 r. poz. 1935 ze zm.) Zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi (850 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).