I SA/Lu 519/09

I SA/Lu 519/09 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2010-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-08-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Anna Kwiatek /przewodniczący/
Irena Szarewicz-Iwaniuk /sprawozdawca/
Wojciech Kręcisz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2008/10 - Wyrok NSA z 2012-04-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 20 ust. 3 w związku art. 30 ust. 1 pkt 7
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 68 par. 4, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie 27.647 zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 27.645 zł.
W uzasadnieniu swojej decyzji podał, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. S. w zakresie źródeł pochodzenia majątku – wskazujące na poniesienie w 2002r. wydatków w kwocie 36.859,83 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.
Od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie, w którym wnosiła
o ponowne rozpatrzenie sprawy. W odwołaniu podniesiono, że pieniądze na zakup mieszkania w [...] , przy ul. [...] i w [...] przy ul. [...] pochodzą z jednego źródła tj. darowizn. W. S. (ojciec podatniczki) został zobowiązany do zakupu mieszkań i dokonywał wpłat i rozliczeń związanych z ich zakupem. W 1998r. pieniądze uzyskane ze sprzedaży gruntu rodziny S. w kwocie 100.000 zł zostały przekazane na ręce W. S. T. S. (matka) dokonała na rzecz M. S. darowizny w kwocie 70.000 zł w 2001r., a S. C. w tym samym roku kwoty 100.000 zł na rzecz W. S. Darowizny te miały na celu zakup mieszkań. Daty nie zgadzają się z opisanymi darowiznami ponieważ W. S. będący pełnomocnikiem córki sam decydował o realizacji wpłat i wypłat oraz zakupie mieszkań. Do odwołania dołączono akt notarialny z dnia 28.09.2004r. Rep. A, akt notarialny z dnia 2.06.1998r. oraz umowę darowizny zawartą pomiędzy W. S. a S. C.
Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 20 ust. 1 oraz 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) i wywiódł, że z tego ostatniego przepisu wynika obowiązek organów podatkowych, dokonujących ustaleń podatku z nieujawnionych źródeł przychodów przede wszystkim ustalenia kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą zupełności postępowania (art. 187 § 1). Z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, że ciężar udowodnienia źródeł i zasobów finansowych spoczywa przede wszystkim na stronie postępowania, która powinna wykazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiada środki na pokrycie poniesionych wydatków (por. wyrok z dnia 21.05.1996 I SA/Wr 1905/05 publ. Glosa Nr 23/2002 z aprobującą glosą P.Pietrasza, wyrok z dnia 13.02.2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 publ. Biuletyn Skarbowy 2000/2/19, wyrok z dnia 2.07.2002r. sygn. akt I SA/Po 3450/00, wyrok NSA z dnia 27.06.2007 sygn.akt II FSK 870/06).
Analizując zebrane w sprawie dowody, w tym przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie konieczne było ustalenie:
- poniesionych w 2002r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych;
- dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2002r. i wartość zasobów finansowych posiadanych w 2002r., a zgromadzonych w latach poprzednich.
Z oświadczenia podatniczki o wysokości i źródłach uzyskanych w 2002r. dochodów wynika, że w badanym roku M. S. uzyskała wynagrodzenie netto z tytułu pracy w Hurtowni "P" (okres zatrudnienia od października 2002r. do czerwca 2003r.) w wysokości 2.400 zł. Z informacji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT -11) wynika, że przychód ze stosunku pracy w 2002r. wyniósł 3.675 zł. Z kserokopii listy transakcji dokonywanych w okresie od 6.08.2002r. do 31.07.2004r. na rachunku nr [...] prowadzonym przez Centralny Dom Maklerski PEKAO S.A. w Warszawie wynika, że osiągnęła ona przychód:
- z tytułu sprzedaży w dniu 21.10.2002r. 1675 akcji TPSA w kwocie 21.582,57 zł;
- z tytułu sprzedaży w dniu 4.11.2002r. 1765 akcji KGHM w kwocie 21.868,06 zł.
Z rachunku tego wynika, że w 2002r. poniosła też wydatki:
- na zakup akcji TPSA w kwocie 19.606,01 zł;
- na zakup 1765 akcji KGHM w kwocie 19.413,17 zł;
- na zakup 3334 akcji TPSA w kwocie 43.993,12 zł.
Ustalono też, że dochody strony należy pomniejszyć o zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 32,40 zł (PIT-36), składki na ubezpieczenie zdrowotne 228,14 zł oraz opłatę za założenie rachunku w ww. Centralnym Domu Maklerskim w kwocie 25 zł, a także wydatki na zakup mieszkania w [...] w kwocie 70.000 zł.
Strona w dniu 19.06.2008r. złożyła oświadczenie, iż na zakup mieszkania przy
ul. [...] w [...] przeznaczyła środki pieniężna uzyskane z darowizny od matki, babki i stryja i na tą okoliczność przedłożyła umowy darowizny:
1/ z dnia 22.11.2001r. zawartą z matką T. S. na kwotę 70.000 zł;
2/ z dnia 18.03.2003r. zawartą ze stryjem L. S. na kwotę 20.000 zł;
3/ z dnia 21.07.2003r. zawartą z babką J. S na kwotę 60.000 zł.
Oświadczyła ponadto, że środki pieniężne na zakup akcji pochodziły z darowizny od matki, a pieniądze z likwidacji rachunku zostały przeznaczone na wkład mieszkaniowy. Za udowodnione uznano otrzymanie od matki darowizny w kwocie 70.000 zł w dniu 22.11.2001r. Fakt przekazania tej kwoty potwierdzony został w protokole przesłuchania strony z dnia 7.07.2008r. oraz w protokole przesłuchania świadka T. S. Okoliczności związane z przekazaniem tej darowizny są spójne z treścią umowy z dnia 22.11.2001r. Ponadto darczyńca wskazał i potwierdził źródła sfinansowania kwoty 70.000 zł (ze sprzedaży mieszkania w [...] przy ul. [...]). Stąd, w ocenie organu, należało uznać, że strona w 2002r. dysponowała ww. kwotą 70.000 zł.
W związku z zarzutami odwołania, w dniu 2.03.2009r. przeprowadzono dowód z zeznań babki strony – J. S.. Z jej zeznań wynika, że sprzedała ona nieruchomość za kwotę ponad 120.000 zł (akt notarialny z dnia 2.06.1998r.), a kwota ta przekazana została na jej konto i konto syna – L. S. Część pieniędzy (nie pamięta jaką kwotę i w którym roku) przekazała synowi – A. S, a część bratu męża – L. S. tytułem spłaty pożyczki. Podała również, że z pieniędzy które przekazała A. S. "kazałam dać pieniądze dla M. S. i wierzę, że te pieniądze przekazał, ale nie wiem dokładnie kiedy". Zaproponowała również pomoc finansową M. S. w zakupie mieszkania. Nie przekazywała pieniędzy W. S. Podtrzymała zeznania z dnia 8.09.2008r. dotyczące umowy darowizny na rzecz M. S., co do daty umowy, jej wartości i sposobu wykonania.
A. S. – stryj strony potwierdził, iż z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1998r. otrzymał od matki J. S. kwotę 60.000 zł i wskazał, że na 90% pieniądze te w 2003r. zwrócił, bo matka powiedziała, że chce się dołożyć wnuczce M. do zakupu mieszkania i dał te pieniądze bratu W. S. Nie przekazywał osobiście pieniędzy M. S. i nie był świadkiem przekazywania jej pieniędzy przez inne osoby.
L. S. – stryj strony zeznał, że wraz z matką sprzedał nieruchomość na rzecz Gminy [...] i z tego tytułu otrzymał kwotę 60.000 zł. Za te pieniądze kupił walutę ($ USA) w kwocie 50.000 zł, a pozostałe 10.000 zł przeznaczył na bieżące potrzeby. Nie wie czy A. S. lub J. S. przekazali pieniądze na rzecz W. S. lub M. S. Potwierdził zeznania z dnia 8.09.2008r. w zakresie darowizny 20.000 zł sporządzonej w dniu 18.03.2003r. na rzecz M. S, co do daty tej darowizny i sposobu wykonania. Oświadczył również, że wg jego wiedzy przeznaczyła je ona na zakup mieszkania.
W. S. – ojciec strony przesłuchany 15.04.2009r. zeznał, że mieszkanie w [...] kupił w imieniu córki. Córka otrzymała darowiznę od matki i babki. On sam posiadał oszczędności i on decydował o zakupie mieszkania dla córki M. Umowa przedwstępna zakupu mieszkania zawarta został w 2002r. i ją podpisał i wpłacił zaliczkę 20 lub 30 tys. zł. Pieniądze na pierwszą wpłatę zaliczki pochodziły z własnych oszczędności, a może były to pieniądze córki M. z darowizny otrzymanej od matki. Nie wie czyje były to pieniądze, czy jego z oszczędności, czy z darowizny otrzymanej przez córkę od matki. Otrzymał 20.000 zł od brata L S, które zostały wpłacone na raty na zakup mieszkania dla M., ale nie pamięta kiedy. Zeznał też, że od brata A otrzymał jednorazowo 60.000 zł w 2003r. A powiedział mu, że te pieniądze są od mamy – J. S. i są przeznaczone dla M. Zeznał, że na zakup mieszkania przekazał córce pieniądze z darowizn i własnych oszczędności, z darowizn ok. 100.000 zł. Darowizny pieniężnej od J. S. w kwocie 60.000 zł nie przeznaczył na zakup mieszkania dla córki, lecz zatrzymał ją i zostawił sobie. Był też pełnomocnikiem córki w zakresie posiadanego przez nią rachunku w Biurze Maklerskim, przy czym nie pamiętał czy w 2002r. finansował córce jakieś inwestycje. Zeznał, że prawdopodobnie w 2004r. wpłacił na konto inwestycyjne M. kwotę 40.000 zł. Następnie na pytanie pełnomocnika strony co do wpłat w 2002r. zeznał, że pomylił daty wpłaty na konto, a pieniądze które pojawiły się na tym koncie w 2002r. zostały przez niego wpłacone ze środków, którymi dysponował tj. oszczędności, darowizn od żony – T. S.
Z przedłożonego oświadczenia o poniesionych wydatkach z dnia 21.07.2008 r. wynika, iż w 2002 r. strona była na utrzymaniu matki - T S.
Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie nie jest sporne jakie wydatki poniosła strona w 2002r., lecz czy dysponowała zasobami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi pokryte zostały te wydatki.
Wywiódł w związku z tym, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż w zakresie otrzymanych darowizn zeznania strony pokrywają się ze złożonym oświadczeniem z dnia 15.12.2008 r. oraz z zeznaniami świadka T. S.. Dokonując analizy zeznań świadków organ stwierdził, iż A. S. nie przekazał żadnych środków pieniężnych na rzecz M. S., natomiast kwotę 60.000 zł przekazał W. S. "na 90%" w 2003r. Ponadto J. S. oraz L. S. potwierdzili, iż dokonali darowizn na rzecz strony w roku 2003. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż do dyspozycji strony w 2002 r. była tylko kwota darowizny otrzymanej od matki ( tj. 70.000 zł).
Natomiast, w ocenie organu, nie było podstaw do uwzględnienia innych darowizn, ponieważ w przedmiotowej sprawie dowiedzione zostało, że darowizny otrzymane od babki J. S. i stryja L. S. zostały faktycznie dokonane w 2003 r. Z logicznego punktu widzenia nie mogły zatem zwiększać majątku strony w 2002r.
Organ odwoławczy podkreślił, iż brak jest dowodów świadczących o tym, że strona dysponowała środkami finansowymi otrzymanymi od ojca – W. S. Wskazał, iż zeznania W S są niejasne, sam świadek nie potrafił dokładnie podać czyje pieniądze i kiedy przekazywał córce. Zeznania W S w ocenie organu odwoławczego, są mało wiarygodne i ukierunkowane wyłącznie na poprawę sytuacji procesowej córki. Oceniając je wskazał, iż obiektywnym zeznaniom sprzyja to, że nie występuje żaden udowodniony związek między świadkiem a osobą, wobec której prowadzone jest postępowanie (np. podatnikiem lub podejrzanym), jak i to, że świadek i strona znają się bardzo słabo albo nawet widzieli się podczas danego zdarzenia po raz pierwszy (por. F. Amtzen: "Psychologia zeznań świadków", PWN, Warszawa 1989, s. 170). W konsekwencji, dokonując szczegółowej analizy tych zeznań, uznał je za niewiarygodne.
Podkreślił, iż strona, od początku postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie, nie powoływała się na okoliczność otrzymywania pieniędzy od ojca oraz na fakt, iż ojciec – W. S. zajmował się sprawami finansowymi związanymi z zakupem mieszkania. Strona w toczącym się postępowaniu nie wnosiła żadnych dowodów potwierdzających, że w roku 2002 otrzymała pieniądze od ojca W S, podczas gdy to strona jest osobą, która w przedmiotowej sprawie posiadała najpełniejszą wiedzę o posiadanych w danym roku podatkowym środkach finansowych. Natomiast W S nie potrafił podać konkretnych kwot jakie przekazał swojej córce - M S.
W takiej sytuacji, negatywna ocena dowodu, z którego miałoby wynikać, że ojciec daje córce pieniądze, o których strona nie wspomniała w całym toczącym się postępowaniu była uprawniona (wyrok NSA z dnia 20.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1957/07).
Powyższa sytuacja, w ocenie organu podatkowego, jest również mało prawdopodobna w świetle zasad doświadczenia życiowego, bowiem niewiarygodne jest, aby strona nie informowała organu o kluczowych okolicznościach od samego początku postępowania. Zachowanie takie byłoby nieracjonalne, dlatego też organ odwoławczy uznał, iż wynikało ono wyłącznie ze zmiany linii obrony (powyższa wzmianka w tym zakresie pojawiła się dopiero w oświadczeniu z dnia 15.12.2008 r.).
W takiej sytuacji brak jest dowodów na otrzymanie przez stronę w 2002 roku innych darowizn. Nie potwierdzają tego zeznania świadków, nie sporządzono umów darowizn na piśmie, brak jest pokwitowań przekazania kwot, czynności tych nie zgłoszono do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Natomiast odnosząc się do dołączonych do wniesionego odwołania dokumentów w postaci umowy darowizny z dnia 28.12.2001 r. zawartej pomiędzy W S (siostrą strony), a S C oraz aktu notarialnego z dnia 28.09.2004r., REP A nr dotyczącego zakupu przez W S lokalu mieszkalnego organ zauważył, iż powyższe dokumenty nie mają związku ze sprawą (dotyczą źródeł finansowania wydatków innego podatnika), dlatego też pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
Następnie, z uwagi na błędne wyliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji od prawidłowo ustalonej nadwyżki wydatków, ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 27 645 zł, wg obliczenia 36 860 zł x 75% = 27 645 zł i orzekł jak w decyzji.
Na powyższą decyzję M S działająca przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, iż skarżąca osiągnęła dochody z nieujawnionych źródeł;
- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie dowolnej oceny dowodów, w szczególności zeznań świadka W S;
- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego;
- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie przytoczenie podstawy prawnej zastosowania stawki 75% "podatku od dochodu w uzasadnieniu decyzji
- w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W uzasadnieniu skargi, przytaczając fragmenty zeznań świadka W S pełnomocnik skarżącej kwestionował dokonaną przez organ odwoławczy ocenę jego zeznań, jako dokonaną z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż zważywszy, że sporna kwota wynosi 36.860 zł uznanie faktu darowizny kwoty 40.000 zł dokonanej przez W S na rzecz skarżącej "skutkowałoby brakiem podstaw do uznania, iż skarżąca nie osiągnęła dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.(str.7)". Podnosił, iż strona w toku postępowania słuchana była tylko raz, podczas gdy po przesłuchaniu W S niezbędne było ponowne jej przesłuchanie dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie przesłuchano również ponownie jej matki, choć jej zeznania częściowo potwierdzają zeznania W S. Jeśli zaś twierdzenia skarżącej były zbyt ogólnikowe, to obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie podatnika do ich uzupełnienia i sprecyzowania. Twierdzenie organu podatkowego, że skarżąca nie powoływała się na fakt otrzymania pieniędzy od ojca, czy też prowadzenie jej spraw jest nietrafne, bowiem nikt ją o te okoliczności nie pytał. Wskazuje to na naruszenie w toku postępowania art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślał, iż w realiach życia rodzinnego nie jest przyjęte sporządzanie pisemnych umów darowizny oraz dokonywanie ich w obecności osób trzecich, a takie umowy nagminnie nie są zgłaszane organom podatkowym, a zatem te okoliczności nie mogły dyskredytować twierdzeń podatniczki. Ponadto w uzasadnieniu decyzji nie powołano art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a nadto niedostatecznie uzasadniono decyzję, co stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przedawnienie prawa do wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W istocie w sprawie niniejszej sporna pozostaje kwestia finansowania przez skarżącą wydatków 2002r. kwotą ok. 40.000zł, która miała pochodzić z darowizny od ojca strony – W. S. dokonanej na rzecz skarżącej, bowiem organ wskazuje na poniesienie przez skarżącą w 2002r. wydatków w kwocie 36.859,83 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania z pominięciem tej darowizny.
W ocenie organów podatkowych darowizna ta nie miała miejsca, zaś w ocenie skarżącej ocena organów podatkowych w tym zakresie, w szczególności, gdy dotyczy zeznań W. S. dokonana została z naruszeniem prawa tj. art. 191 Ordynacji podatkowej.
W takiej sytuacji na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych.
W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w sposób staranny i merytorycznie poprawny oraz z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).
Nie można zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystanie ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności.
W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do argumentacji skargi, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metody określania podstawy opodatkowania. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.
Skarżąca powoływała się w skardze do Sądu na okoliczność pokrycia wydatków 2002r. darowizną uzyskaną od ojca W S. Jej zdaniem organ podatkowy z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej uznał za niewiarygodne zeznania tego świadka na powyższą okoliczność i nie przeprowadził na nią dowodów w postaci ponownego przesłuchania jej jako strony postępowania oraz jej matki T S, czym naruszył przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z argumentacją tą, w ocenie Sądu, nie można się zgodzić.
Przede wszystkim wskazać należy, iż trafnie wskazał organ podatkowy, że skarżąca wskazując źródła finansowania poniesionych wydatków powoływała się na darowizny uzyskane od matki, babki i stryja i na te okoliczności przedstawiła dowody w postaci umów darowizn na piśmie. Nie można zatem podzielić argumentu skargi, iż "w realiach życia rodzinnego nie jest przyjęte sporządzanie pisemnych umów darowizny oraz dokonywanie ich w obecności osób trzecich, a takie umowy nagminnie nie są zgłaszane organom podatkowym", skoro z akt wynika, iż takie umowy zostały sporządzone i okazane organom podatkowym, mimo zawarcia ich między najbliższymi krewnymi, a fakt ich wykonania zgodnie z treścią tych umów został potwierdzony przez darczyńców w ich zeznaniach. Otrzymane w ten sposób środki pieniężna uznane zostały przez organ podatkowy za finansujące wydatki skarżącej, stosownie do dat ich otrzymania, co nie narusza treści art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca twierdziła, iż środki pieniężne na zakup akcji pochodziły z darowizny w kwocie 70.000 zł otrzymanej od matki – T S, a pieniądze z likwidacji rachunku zostały przeznaczone na zakup mieszkania. Nie wskazywała na żadnym etapie postępowania jako źródła finansowania swoich wydatków pieniędzy pochodzących od ojca – W S, które miałaby otrzymać od niego przed 2002r. lub w 2002r. w jakiejkolwiek formie. Podnosiła jedynie w odwołaniu, iż był on dysponentem otrzymanych przez nią w darowiźnie środków. Sam W S przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w charakterze świadka nie był w stanie określić jaką konkretnie kwotę przeznaczył z własnych środków na rzecz córki i w jakim okresie. Oczywistym jest przy tym, iż nie chodziło o konkretne banknoty, lecz o rząd wielkości środków pieniężnych pochodzących z darowizny od T S i ew. z jego własnych.
Wbrew twierdzeniom skargi, złożone przez tego świadka zeznania zostały ocenione przez organ podatkowy bez naruszenia dyspozycji art. 191 ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w sposób logiczny, przekonujący i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wskazał z jakich przyczyn zeznaniom tym odmówił wiarygodności, przy czym analiza zeznań tego świadka dokonana została w kontekście innych zebranych w sprawie dowodów i w powiązaniu z nimi.
Tak dokonana ocena nie może zostać uznana za dowolną. Sąd w całości podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20.03.2009 r. sygn. akt IIFSK 1957/07, iż nie można kwestionować prawa organu do kwestionowania zeznań i wyjaśnień, które są niespójne, a także dowodów które pojawiają się sukcesywnie w toku postępowania podatkowego. W warunkach życia w Polsce, fakt zakupu mieszkania przez bardzo młodą osobę nie może być uznany za tak błahy, że nie pamięta ona z jakich środków mieszkanie zostało nabyte. Trafnie bowiem wskazał organ podatkowy, że skarżąca tak w swoim oświadczeniu o stanie majątkowym jak i w zeznaniach w charakterze strony, potwierdzonych w całości zeznaniami świadka T. S. – matki, nie wskazywała na środki finansowe pochodzące z darowizny od ojca, a ten przesłuchany w charakterze świadka również nie potrafił wskazać jakie konkretnie kwoty i kiedy miałby darować córce w badanym roku podatkowym lub przedtem. Wbrew wywodom skargi, tak zeznania M. S. jak i T. S. nie mogą być uznane za ogólnikowe, bowiem w sposób wyczerpujący obie przedstawiły swoją sytuację majątkową i zarobkową oraz źródła pochodzenia środków pieniężnych, które darowane zostały M. S. tak przez T. S., jak i innych członków rodziny.
W takiej sytuacji i biorąc pod uwagę, że na skarżącej spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie nie można uznać za zasadny zarzut skargi, iż z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie przeprowadził ponownie z urzędu dowodu z zeznań strony i świadka T. S. na okoliczność tej darowizny.
Za niezasadny należy również uznać podnoszony przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W sprawie niniejszej decyzja organu I instancji została skarżącej skutecznie doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem zobowiązanie podatkowe powstało w wysokości ustalonej w tej decyzji. Ustalenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji organu I instancji nie narusza regulacji zawartej w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie wskazać jedynie należy, że zobowiązanie podatkowe powstałe w sposób wyżej określony przedawnia się zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej.
Rację ma skarżąca, iż organ odwoławczy nie powołał przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w niniejszej sprawie zastosował, lecz brak powołania tego przepisu, w sytuacji prawidłowego jego zastosowania, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.
Podsumowując stwierdzić należy, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym i wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym i jako takie uzasadniają zastosowanie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.