I SA/LU 509/05

I SA/Lu 509/05 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2006-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Danuta Małysz /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Szarewicz-Iwaniuk
Krystyna Czajecka-Szpringer
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art.7 ust.1 i 2, art.16 ust.1 pkt.9
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.145 par.1 pkt.1 lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Spółdzielni na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółdzielni kwotę 1.075 zł ( słownie: jeden tysiąc siedemdziesiąt pięć ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 roku, Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]czerwca 2005 roku, Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie zł.3994,00, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji, w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż utworzony przez Spółdzielnię Mieszkaniową fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, odpisy na który zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku w kwocie ogółem zł.854806,20, obejmuje także odpisy na ocieplenie budynków mieszkalnych, których łączna kwota w 2002 roku wyniosła zł.224861,40. W wyniku ocieplenia budynków dokonano jednak ich modernizacji, uzyskując wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia budynków do użytkowania, przez obniżkę kosztów eksploatacji /zmniejszenie zużycia energii cieplnej dostarczanej na ogrzewanie, poprawa parametrów użytkowych w wyniku usunięcia zawilgoceń i zagrzybień/. Zatem zaliczone w koszty wydatki na ocieplenie budynków /zł.224861,40/, jako związane z modernizacją, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów stosownie do art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zgodnie z art.16g ust.13 powołanej ustawy zwiększają one wartość początkową modernizowanych budynków.
Skorygowanie kosztów uzyskania przychodów o wymienioną kwotę spowodowało, iż w Spółdzielni powstał dochód w kwocie zł.207076,75, który – stosownie do art.17 ust.1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest wolny od podatku w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i na inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.
Jak ustalono, w 2002 roku Spółdzielnia poniosła nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki na PRFON /zł.12898,10/, zakup artykułów spożywczych zużytych na posiedzeniach Rady Nadzorczej /zł.1367,06/, i darowiznę /zł.1000,00/, łącznie zł.15265,15. Kwota przeznaczona na sfinansowanie tych wydatków, niezwiązanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych ani z innymi celami statutowymi, nie podlega wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku. W związku z tym dochód zwolniony od podatku ustalono na kwotę zł.191811,59.
W konsekwencji, po uwzględnieniu odliczenia z tytułu darowizny, ustalono podstawę opodatkowania na kwotę zł.14265,00 i podatek należny na kwotę zł.3994,00.
Powyższe znalazło wyraz w decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2005 roku.
W odwołaniu Spółdzielnia zarzuciła, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art.16 ust.1 pkt 9 lit.a/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /przez jego niezastosowanie/, art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.16g ust.13 i art.16c pkt 2 powołanej ustawy, art.17 ust.1 pkt 4f i art.17 ust.1b tej ustawy, a także art.21 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art.18 ust.1 i art.7 ust.1 i 2 ustawy podatkowej oraz art.122 i art.191 ordynacji podatkowej.
Zdaniem strony, organ nie wziął pod uwagę, że stosownie do art.16 ust.1 pkt 9 lit.a/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się za koszt uzyskania przychodów podstawowe odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, w przypadku zaś spółdzielni mieszkaniowych taką możliwość stwarza art.6 ust.3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który stanowi, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych.
Odwołująca się zauważyła przy tym, że z uwagi na specyfikę jej działalności ma ona charakter bez wynikowy, a dochód do opodatkowania może się pojawić tylko w sytuacji wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w świetle art.16 ustawy podatkowej.
Błędna interpretacja art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.16g ust.13 ustawy podatkowej polega, zdaniem strony, na tym, iż budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych nie podlegają - zgodnie z art.16c pkt 2 tej ustawy – amortyzacji, co oznacza, że wydatki na ich ulepszenie nie mogą powiększać podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych, są więc kosztami uzyskania przychodów.
Ponadto Spółdzielnia uznała za dyskusyjne ustalenie, że ocieplenie budynków stanowiło ich ulepszenie. Istotną cechą remontu jest bowiem okoliczność, że dokonano go w toku eksploatacji budynków oraz w wyniku ich eksploatacji /zużycia/. Kwoty wydatkowane z funduszu remontowego na usuwanie wad technologicznych nie zwiększyły więc wartości użytkowej budynków, chociaż mogły się przyczynić do zmniejszenia kosztów eksploatacji.
Wreszcie strona podniosła, że kwoty uznane przez organ I instancji jako składające się na dochód podlegający opodatkowaniu nie były przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nadto kwota wpłaty na PFRON powinna być uznana za zwolnioną na podstawie art.17 ust.1b ustawy podatkowej, gdyż w istocie jest to podatek.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzeń odwołania i na wstępie wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że w 2002 roku Spółdzielnia dokonała ocieplenia budynków mieszkalnych, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów poniesione w związku z tym wydatki, które sfinansowano z funduszu remontowego.
Znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja techniczna dotycząca ocieplenia – projekt budowlany kolorystyki z ociepleniem ścian zewnętrznych budynku przy ul.C. k., projekty techniczne docieplenia z kolorystyką budynków przy ul. PP i ul.J.P., projekt techniczny docieplenia budynku mieszkalno-użytkowego przy ul.WBS, orzeczenia techniczne dotyczące izolacyjności cieplnej przegród zewnętrznych budynków przy ul.C.K. i ul.[...] /wszystkie budynki we W./ jednoznacznie wskazują, iż w wyniku ocieplenia obniżono współczynnik przenikania ciepła, uzyskano oszczędności w zużyciu energii cieplnej, zlikwidowano skutki zmniejszonej izolacyjności ścian /zawilgocenie i zagrzybienie/.
Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art.16g ust.13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z art.16g ust.13 ustawy wynika zaś, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust.1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza zł.3500,00. Środki trwałe uważa się przy tym za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powołanych przepisów wydatki poniesione na docieplenie budynków mieszkalnych spowodowały ewidentne ich ulepszenie /modernizację/, co potwierdzają znajdujące się w aktach orzeczenia techniczne.
Inwestycyjny charakter wydatków, o których mowa, potwierdzają również znajdujące się w aktach decyzje o pozwoleniu na budowę polegającą na wykonaniu ocieplenia ścian zewnętrznych i zmianę kolorystyki elewacji ocieplonych w 2002 roku budynków.
Organ odwoławczy zauważył ponadto, że budynki, o których mowa, w momencie ich przyjęcia do używania nie posiadały żadnego ocieplenia, w wyniku zaś wykonanych prac dodano elementy – warstwy ocieplenia, których wcześniej nie było. Nie było to zatem działanie mające na celu przywrócenie stanu technicznego budynków. Ponadto wraz z ociepleniem wykonano elewację budynków, co – jak wynika z orzecznictwa sądów – stanowi wydatek o charakterze inwestycyjnym, gdyż poza podniesieniem standardu budynku wydłuża okres jego używania i, chroniąc ściany, zmniejsza koszty eksploatacji.
Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów prawa nie wynika, aby wydatki na ulepszenie budynków zaliczonych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych stanowiły wyjątek, a tym samym koszty uzyskania przychodów, bowiem art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ i art.16g ust.13 ustawy podatkowej nie odwołują się do art.16c pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym wymienione budynki nie podlegają amortyzacji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.16 ust.1 pkt 9 lit.a/ ustawy podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z art.6 ust.3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wyraźnie wynika, że na jego podstawie tworzy się w ciężar kosztów fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, ustawa to nie przewiduje natomiast tworzenia w ciężar kosztów odpisów na pokrycie wydatków na ulepszenie środków trwałych powodujących wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.
Tak więc organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że kwota zł.224861,40 wydatkowana z funduszu remontowego na ocieplenie budynków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę spowodowało, że w Spółdzielni wystąpił dochód, o którym mowa w art.7 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dochody spółdzielni mieszkaniowych wolne są od podatku na warunkach określonych w art.17 ust.1 pkt 4f i ust.1b ustawy podatkowej, tj. wolne są dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.
Za 2002 rok Spółdzielnia Mieszkaniowa osiągnęła dochód /w rozumieniu przepisów podatkowych/ z prowadzonej działalności w kwocie zł.207076,75. Dochód ten korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych lub inne cele statutowe. Dochód wydatkowany na wpłaty na PFRON, na zakup artykułów spożywczych zużytych na zebraniach Rady Nadzorczej i na darowiznę /łącznie zł.15265,16/, które to wydatki nie są związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych ani z innymi celami statutowymi, nie podlega zatem zwolnieniu od podatku dochodowego. Wpłata na PFRON nie podlega przy tym zwolnieniu od podatku dochodowego, ponieważ nie jest przeznaczona na opłacenie podatku, ale na zasilenie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem ustalenie dochodu wolnego od podatku na kwotę zł.191811,59.
W odniesieniu do argumentu strony o bezwynikowym charakterze jej działalności organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta ma znaczenie z punktu widzenia określenia zysku, który jest pojęciem z zakresu przepisów o rachunkowości, natomiast dochód jest kategorią podatkową. Pojęcie zysku i dochodu nie są tożsame, a jedna z różnic dotyczy wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, który powodują, że dochód jest z reguły wyższy od zysku, co miało miejsce w stanie niniejszej sprawy.
Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W jego ocenie organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, analiza materiału dowodowego, nie naruszająca zasady swobodnej oceny dowodów, pozwoliła na podjęcie stosownej decyzji, a dochód Spółdzielni określony został w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na powyższą decyzję Spółdzielnia Mieszkaniowa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /przez wykładnię art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oderwaniu od art.16c pkt 2 tej ustawy, co prowadzi do nierównego traktowania podatników w zakresie możliwości zaliczania wydatków na ocieplenie budynków do kosztów uzyskania przychodów/, art.16 ust.1 pkt 9 lit.a/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /przez jego niezastosowanie/, art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.16g ust.13 i w związku z art.16c pkt 2 tej ustawy /przez przyjęcie, że wydatki poniesione na ocieplenie budynków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów/, art.17 ust.1 pkt 4f i art.17 ust.1b tej ustawy /przez przyjęcie, że nie zachodzi zwolnienie od podatku ewentualnych dochodów Spółdzielni wydatkowanych w sposób wymienionych w tych przepisach/, oraz z naruszeniem art.21 § 1, art.122, art.191, art.210 § 4 i art.233 § 1 pkt 2 lit.a/ lub art.233 § 2 ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu odwołania, iż interpretacja przepisów prawa materialnego zastosowanego przez organy podatkowe jest błędna, bowiem gdy art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ i art.16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozważy się w powiązaniu z art.16c pkt 2 tej ustawy, to należy dojść do wniosku, że w spółdzielni mieszkaniowej kosztami uzyskania przychodów są również wydatki na ulepszenie środków trwałych /budynków mieszkalnych/ – skoro budynki, lokale i budowle zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych /.../ nie podlegają amortyzacji, to nie można mówić w odniesieniu do nich o wartości stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a zatem nakłady na ulepszenie nie mogą powiększać tej wartości. Zdaniem strony, art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ ustawy podatkowej nie dotyczy więc sytuacji, gdy od ulepszonego środka trwałego z mocy ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a przeciwne rozumienie wskazanych przepisów prowadzi do naruszenia zasady równości podatników wobec prawa – spółdzielnia mieszkaniowa nie mogłaby rozliczyć wydatków na ocieplenie budynków mieszkalnych w kosztach uzyskania przychodów, zaś inni podatnicy mogliby to uczynić poprzez odpisy amortyzacyjne.
Niezależnie zaś od powyższego Spółdzielnia zarzuciła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż sporne w sprawie wydatki na ocieplenie były poniesione na ulepszenie /modernizację/ budynków mieszkalnych, a nie na ich remont, a odwołanie się wyłącznie do uzyskanego efektu, bez rozważenia potrzeby wykonanych prac i ich analizy, było nieuzasadnione. Przyczyny, dla których przeprowadzono docieplenie, jednoznacznie wskazują, że prace te miały charakter remontu i nie przeczy temu okoliczność, że wymagały one uzyskania pozwolenia na budowę. Wykonanie ich stanowiło realizację przez stronę obowiązku wynikającego z art.61 w związku z art.5 ust.2 prawa budowlanego i prowadziło do usunięcia wad budynku, objawiających się zawilgoceniem i zagrzybieniem ścian i ich zmniejszoną izolacyjnością cieplną. Jeśli zaś nakłady poniesiono na prace o charakterze remontowym, to nie mogą one stanowić wydatków na ulepszenie środków trwałych, o jakich mowa w art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Gdyby nawet stanowisko organów co do charakteru prac dociepleniowych było – co do zasady – trafne, to nie uwzględniły one, iż w części polegały one na zastąpieniu dotychczasowych, zniszczonych materiałów ociepleniowych nowymi, w tym zatem zakresie prace te miały niewątpliwy charakter remontowy.
Nieprawidłowe ustalenie, że prace dociepleniowe nie miały charakteru remontowego doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przez organy podatkowe art.16 ust.1 pkt 9 lit.a/ ustawy podatkowej. Ponadto Spółdzielnia nie ma innych funduszy na utrzymanie zasobów mieszkaniowych w należytym stanie technicznym, jak tylko opłaty członków wnoszone na fundusz remontowy oraz na uzupełnienie wkładów budowlanych lub mieszkaniowych. W Regulaminie gospodarki funduszem remontowym Spółdzielni uchwalone zostało, iż fundusz ten przeznaczony jest, między innymi, na usuwanie wad technologicznych powstałych w toku eksploatacji budynków, do czego niewątpliwie zalicza się remonty polegające na docieplaniu ścian zewnętrznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającymi je argumentami.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, że stosownie do art.7 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm., zwanej dalej "pdop"/ przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /.../, dochodem jest zaś /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy/ nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
W sprawie niniejszej kwota przychodów uzyskanych w 2002 roku przez skarżącą Spółdzielnię Mieszkaniową, wykazana przez nią w zeznaniu o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym CIT-8, nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Spór między stroną a organami podatkowymi odnosił się natomiast do kosztów uzyskania przychodów, a dokładnie – dotyczył jednej tylko kwestii, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności poprzez odpisy na fundusz remontowy, wydatków na prace polegające na ociepleniu czterech budynków należących do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni.
Jak ustaliły organy podatkowe, a nie jest to sporne, na podstawie art.6 ust.3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych /Dz.U. Nr 4 z 2001r., poz.21 ze zm. – w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku; obecnie – Dz.U. Nr 119 z 2003r., poz.1116 ze zm./ i stosownie do § 115 ust.2 pkt 1 statutu Spółdzielni Mieszkaniowej w Spółdzielni tej utworzony został fundusz na remonty i konserwacje. Zgodnie z Regulaminem tego funduszu, gromadzone na nim środki przeznaczane miały być na finansowanie kosztów konserwacji, remontów i modernizacji zasobów mieszkaniowych, usuwanie wad technologicznych i inne wydatki wymienione w § 4 tego Regulaminu, a pochodziły one, między innymi, z wpłat mieszkańców, z których część /zł.0,20/ m2/ miesiąc/ przeznaczona miała być, na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółdzielni, na ocieplenie budynków. W 2002 roku odpisane na fundusz remontowy wpłaty przeznaczone na ocieplenie budynków stanowiły kwotę zł.224861,40.
Nie jest również sporne, że Spółdzielnia Mieszkaniowa sfinansowała roboty budowlane polegające na ociepleniu czterech położonych we W. i należących do jej zasobów mieszkaniowych budynków – przy ul.C.K., ul.J.P., ul.[...]PP 9 i ul.WBS Wydatki na ten cel wyniosły w 2002 roku zł.396132,16 i zostały pokryte z funduszu na remonty i konserwacje, o którym mowa wyżej.
Zdaniem organów podatkowych modernizacyjny charakter tych robót nie pozwalał na ich sfinansowanie z funduszu remontowego, ani na bezpośrednie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, z tym że dochód w ten sposób wydatkowany uznały one za zwolniony od podatku na podstawie art.17 ust.1 pkt 4f pdop.
Przy założeniu, że prawidłowe jest przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że przedmiotowe roboty ociepleniowe nie były remontem, lecz miały charakter robót modernizacyjnych, stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji należałoby uznać za trafne, gdyż – wbrew zarzutom skargi – rozstrzygając sprawę niniejszą organy podatkowe nie dopuściły się błędnej wykładni prawa materialnego.
Stosownie do art.15 ust.1 pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1, co oznacza, że żadne koszty wymienione w art.16 ust.1, nawet, gdyby ich poniesienie było konieczne dla uzyskania przychodów, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.
Art.16 ust.1 pkt 9 lit.a/ pdop stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.
Jak wskazano wyżej, fundusz remontowy Spółdzielni Mieszkaniowej utworzony został na podstawie art.6 ust.3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Podkreślić jednak należy, że w cytowanym przepisie mowa jest o odpisach na fundusz na remonty, a nie na wydatki o jakimkolwiek innym charakterze. Jeżeli więc z dokonanych odpisów finansowane byłyby wydatki inne niż remontowe, to odpisów tych nie można byłoby uznać za odpisy na fundusz na remonty, o którym mowa w powołanym przepisie, a w konsekwencji – stosownie do art.16 ust.1 pkt 9 pdop – za koszty uzyskania przychodów.
Nie można też podzielić poglądu strony skarżącej, że do wydatków spółdzielni mieszkaniowej poniesionych na zasoby mieszkaniowe nie ma zastosowania art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ pdop, stanowiący że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art.16g ust.13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych /z zastrzeżeniem, że wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia/. Powołany przepis, jak wynika jednoznacznie z jego literalnego brzmienia, uzależnia możliwość zaliczenia wskazanych w nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów od okoliczności, czy stosownie do art.16g ust.13 pdop wydatki te powiększają wartość środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wartości środka trwałego, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych jest przy tym – w świetle uregulowań art.16g ust.1, 3-13 i 15 oraz art.16h ust.1 pkt 1 pdop – wielkością obiektywną i generalną w tym znaczeniu, że sposób jej ustalania wynika z przepisów prawa i można ją ustalić dla każdego środka trwałego, niezależnie od tego, czy są od niej naliczane odpisy amortyzacyjne, czy też nie. Skoro zaś wartość stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych istnieje dla każdego środka trwałego, także niepodlegającego amortyzacji, to oznacza to, że art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ pdop ma zastosowanie do wskazanych w nim wydatków na ulepszenie każdego środka trwałego, również tego, którego amortyzację wyłącza art.16c pkt 2 pdop.
Powyższe rozwiązanie prawne nie narusza, zdaniem Sądu, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności przywołanego przez skarżącą jej art.32. Wprawdzie bowiem art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.16g ust.13 i art.16c pkt 2 pdop uniemożliwiają spółdzielni mieszkaniowej finansowanie modernizacji zasobów mieszkaniowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów zarówno bezpośrednio, jak i poprzez odpisy amortyzacyjne, jednakże nie można pominąć, że prace tego rodzaju powinny być finansowane z wpłat na uzupełnienie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych, które – wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego stosownie do art.17 ust.1 pkt 4f pdop. Brak zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art.16g ust.13 pdop, nie zwiększa obciążenia podatkowego spółdzielni mieszkaniowej w porównaniu do innych podatników.
Przy założeniu prawidłowości ustalenia, że w 2002 roku skarżąca Spółdzielnia wydatkowała kwotę zł.224861,40, zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 9 lit.a/ pdop, na cel objęty dyspozycją art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.16g ust.13 pdop, należałoby zatem stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo wyłączyły tę kwotę z kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją zaś tego było, iż kwota ta powiększyła dochód, o którym mowa w art.7 ust.1 i 2 pdop. Dochód ten w części wydatkowanej już w 2002 roku na cele inne niż wskazane w art.17 ust.1 pkt 4f pdop podlegał opodatkowaniu, z uwzględnieniem art.18 ust.1 pkt 1 pdop w odniesieniu do darowizny w kwocie zł.1000,00, w części zaś przeznaczonej na te cele, w tym – na sfinansowanie ocieplenia budynków mieszkalnych Spółdzielni, podlegał zwolnieniu od podatku, co zostało przez organy podatkowe uwzględnione.
Jak kilkakrotnie zastrzeżono wyżej, przy powyższych rozważaniach prawnych dokonane zostało założenie, iż organy podatkowe trafnie ustaliły, że sfinansowane kwotą zł.224861,40 wydatki na ocieplenie nie były wydatkami na remonty zasobów mieszkaniowych, jak utrzymuje skarżąca Spółdzielnia, ale na ich modernizację. Okoliczność ta jest przy tym istotna dla rozstrzygnięcia, skoro - o czym również była już mowa wyżej - z podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych /por.: art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 9 lit.a/ pdop i art.6 ust.3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych/, mogą być finansowane tylko prace o charakterze remontowym.
Oceniając zgodność tej części zaskarżonej decyzji z prawem należy na wstępie zauważyć, że pojęcie remontu nie jest wyjaśnione w pdop, ani w innych przepisach prawa podatkowego. Również ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie podaje, jak należy rozumieć sformułowanie "fundusze na remonty". Stosownie natomiast do art.3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane /Dz.U. Nr 106 z 2000r., poz.1126 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku; obecnie Dz.U. Nr 207 z 2003r., poz.2016 ze zm./ remont oznacza wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym, zaś w potocznym języku polskim pojęciem tym określa się prace mające doprowadzić do przywrócenia do stanu pierwotnego wartości użytkowej obiektu /por.: "Słownik języka polskiego PWN", Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 1996, tom III, str.40/. W związku z tym należy przyjąć, że remont budynku mieszkalnego to prace budowlane polegające na usunięciu różnego rodzaju wad powstałych w toku eksploatacji, w celu przywróceniu budynkowi pierwotnej wartości użytkowej. Skoro przy tym remont ma przywrócić pierwotny stan remontowanego obiektu, to wydaje się oczywiste, że musi on być przeprowadzony w taki sposób i taką metodą, aby ten cel mógł zostać osiągnięty.
Ustalając w sprawie niniejszej, że ocieplenie czterech budynków należących do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni Mieszkaniowej nie miało charakteru remontów, lecz były to roboty modernizacyjne, organy podatkowe – jak wskazano wyżej – odwołały się wyłącznie do skutków tych prac. Świadczy o tym argumentacja zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, że "znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja techniczna /.../ jednoznacznie wskazują, iż w wyniku ocieplenia obniżony współczynnik przenikania ciepła "K", uzyskano oszczędności w zużyciu energii cieplnej w ocieplonych budynkach, zlikwidowano skutki zmniejszonej izolacyjności ścian /zawilgocenia i zagrzybienia//.../", zatem /.../ wydatki poniesione na docieplenie budynków mieszkalnych spowodowały ewidentne ich ulepszenie /modernizację/, mierzone przede wszystkim obniżonymi kosztami eksploatacji poprzez oszczędność zużycia energii cieplnej/.../" /vide: zaskarżona decyzja, str. 4 i 5/.
Tymczasem, co trafnie wywiedziono w skardze, skoro remont ma polegać na przywróceniu stanu pierwotnego wartości użytkowej budynku, to dla ustalenia, czy roboty miały charakter remontowy, czy też nie, konieczne jest przede wszystkim ustalenie, jaka była przyczyna podjęcia konkretnych robót budowlanych, porównanie początkowego stanu obiektu /z daty rozpoczęcia jego używania/ ze stanem z daty rozpoczęcia remontu, a wreszcie – ustalenie, czy przyjęty sposób lub technologia prac była adekwatna dla osiągnięcia celu w postaci przywrócenia stanu pierwotnego. Gdyby przy tym okazało się, że roboty spowodowane były koniecznością usunięcia wad powstałych w toku eksploatacji i przywrócenia stanu pierwotnego budynku i w tym celu zostały podjęte, to remontowego charakteru robót nie mogłaby zmieniać okoliczność, że zastosowanie odpowiedniej dla osiągnięcia celu remontowego technologii spowodowało jednocześnie obniżenie kosztów lub przedłużenie eksploatacji budynku.
Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów – orzeczeń technicznych z dnia 17 sierpnia 1988 roku dotyczących izolacyjności termicznej przegród zewnętrznych budynku przy ul.C.K. i budynku przy ul. PP, wynika, że w wielu mieszkaniach znajdujących się w tych budynkach występowało zjawisko przemarzania ścian, co objawiało się zaciekami, sczernieniami tynku i wykwitami pleśni na ścianach. Wady te niewątpliwie wymagały usunięcia przez Spółdzielnię, która obowiązana jest do utrzymania budynków w należytym stanie technicznym. Dokonując ustaleń w zakresie charakteru spornych prac budowlanych organy podatkowe, z naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, pominęły jednak przytoczone okoliczności i nie poddały ich analizie, w szczególności w aspekcie, czy zakres robót i zastosowana technologia były właściwe dla usunięcia wskazanych wad.
Odnośnie budynków przy ul.J.P. i ul. WBS skarżąca wprawdzie nie przedstawiła do akt sprawy podobnych dokumentów, jednak – w świetle twierdzeń strony - nie oznacza to, że również i w tych budynkach nie istniały podobne wady wymagające usunięcia. Okoliczności te mogą być dowodzone przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych zgodnych z prawem /art.180 § 1 ordynacji podatkowej/, stwierdzić zaś należy, że organy podatkowe, z naruszeniem art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej, nawet nie podjęły próby ich wyjaśnienia.
Zauważyć w tym miejscu należy, iż remontowego charakteru robót budowlanych nie wyłącza fakt ich prowadzenia na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku, zgodnie z art.28 i art.29 ust.2 pkt 1 prawa budowlanego, uzyskanie takiego pozwolenia wymagane było również dla prowadzenia remontów istniejących obiektów budowlanych, jeżeli, między innymi, roboty te wpływały na zmianę wyglądu w odniesieniu do otaczającej zabudowy na terenie miast.
Gdyby w wyniku dokonanych bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego ustaleń faktycznych w sprawie okazało się, iż zakwestionowana przez organy podatkowe kwota zł.224861,40 wydatkowana została na remonty budynków stanowiących zasoby mieszkaniowe Spółdzielni Mieszkaniowej [...], to – jak już wyjaśniono wyżej – brak byłoby podstaw prawnych do zakwestionowania kosztowego charakteru równych tej kwocie odpisów na fundusz remontowy Spółdzielni /por.: art.16 ust.1 pkt 9 lit.a/ pdop w związku z art.6 ust.3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych/, co z kolei czyniłoby zbędnym rozważanie zastosowania art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ pdop. Na marginesie zatem jedynie wskazać należy, że powołany w tym przepisie art.16g ust.13 pdop stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza zł.3500,00, i jednocześnie wyjaśnia, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Tak więc do zastosowania art.16 ust.1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.16g ust.13 pdop nie jest wystarczające ustalenie, że wydatki na środek trwały spowodowały jego ulepszenie w znaczeniu przedłużenia okresu używania, zwiększenia zdolności wytwórczej, racjonalizacji kosztów eksploatacji, itp., koniecznym jest bowiem, aby taki skutek był wynikiem przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.
Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na zasadzie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w całości.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.