I SA/Lu 507/24

I SA/Lu 507/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2024-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko /sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 43 ust. 1 pkt 40
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi O. spółki akcyjnej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.180.2024.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 5 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) po rozpoznaniu wniosku O. S.A. z siedzibą w L. (strona, wnioskodawca lub spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług przetwarzania transakcji przelewu pieniężnego Card – To Account uznał je za nieprawidłowe.
Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że 15 marca 2024 r. strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług przetwarzania transakcji przekazu pieniężnego Card-To Account. Wskazała, że jest spółką akcyjną, której przedmiot działalności w przeważającej części obejmuje działalność związaną z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z), a w pozostałej części: działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z); działalność związaną z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z); przetwarzanie danych zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobną działalność (PKD 63.11.Z); pozostałą działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z); pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B); produkcję elementów elektronicznych (PKD 26.11.Z); produkcję pozostałego sprzętu elektrycznego (PKD 27.90.Z). Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Pierwszy rok obrotowy spółki kończy się w dniu 31 grudnia 2023 r.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zawarła umowę o współpracę z drugim podmiotem (Partnerem), której przedmiot obejmuje świadczenie przez Partnera na rzecz wnioskodawcy usług przetwarzania transakcji przekazu pieniężnego Card-To-Account. Transakcja jest zdefiniowana w umowie jako usługa przekazu pieniężnego i polega na obciążeniu konta karty płatniczej klienta na jego zlecenie oraz uznaniu rachunku odbiorcy, dokonywana w celu uiszczania opłat za usługi odbiorcy. Partner zobowiązuje się wobec wnioskodawcy m.in. do zapewnienia klientowi linku do płatności w formie kodu QR, komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych. Komunikaty wstępne polegać będą na przygotowaniu płatności do realizacji, a komunikaty potransakcyjne na udostępnieniu klientowi możliwości otrzymania w formie elektronicznej i wydrukowania potwierdzenia zarejestrowanego zlecenia płatniczego. Komunikaty wskazywać będą kod autoryzacyjny, a także inne szczegóły zlecenia płatniczego (w tym kwotę, walutę, datę i godzinę autoryzacji oraz inne niezbędne dane po realizacji płatności). Partner zapewnia m.in. wymianę komunikatów wstępnych polegających na przygotowaniu płatności do realizacji (tj. umożliwienia dostępu do bramki płatniczej w serwisie wnioskodawcy, a następnie obciążenia rachunku klienta oraz uznania rachunku odbiorcy), a także wymiany komunikatów potransakcyjnych polegającej na udostępnieniu klientowi możliwości otrzymania w Serwisie w formie elektronicznej i wydrukowania potwierdzenia zarejestrowanego zlecenia płatniczego wskazującego kod autoryzacyjny, szczegóły zlecenia płatniczego, kwotę, walutę, datę i godzinę autoryzacji oraz inne niezbędne dane - po realizacji płatności. Zatem, Partner czynnie uczestniczy w procesie realizacji płatności poprzez umożliwienie dostępu klientowi do bramki płatniczej w serwisie, a także w postaci późniejszej wymiany informacji dotyczących płatności. Usługi kontrahenta spółki będą istotnym elementem całego procesu płatniczego, gdyż obsługują one istotne dla realizacji transakcji funkcje inicjujące oraz finalizujące.
Wnioskodawca podkreślił, że bez wymienionych czynności Partnera (szczególnie w odniesieniu do funkcji inicjujących) potencjalny klient nie będzie miał możliwości dokonania żadnej płatności, nie będzie mógł uzyskać szczegółowych informacji o realizacji zleconej transakcji, nie będzie mogła zostać dokonana sama transakcja. Zatem usługi Partnera wykazują charakter ściśle nierozerwalny i są immanentnym elementem transakcji płatniczej, bez której żadna taka transakcja nie będzie mogła dojść do skutku. Partner ponosi odpowiedzialność określoną w umowie, której zakres został uregulowany szerzej niż tylko w odniesieniu do elementów technicznych transakcji. W ramach zawartej umowy, poza działaniem systemu od strony technicznej ponosi on odpowiedzialność za sam skutek w postaci ostatecznej realizacji przetwarzanej płatności, a tym samym za ekonomiczny efekt skutków procesu przeniesienia środków pieniężnych przez klienta na rzecz odbiorcy. Partner ponosi bowiem odpowiedzialność finansową za ewentualne nieprawidłowości i błędy przy przygotowywaniu transakcji do realizacji oraz na jej etapie końcowym, czyli wymianie informacji o dokonanej płatności. Jego czynności dotyczą bowiem okoliczności, w stosunku do których wykonywane przezeń czynności będą skutkować nieprawidłowościami w realizacji transakcji. Rozciąga się zatem na każdy przypadek, w którym płatność nie zostanie zrealizowana albo zostanie zrealizowana wadliwie, z przyczyn zależnych od Partnera, w tym w szczególności z uwagi na wadliwość komunikatów oraz potwierdzeń zarejestrowanych zleceń płatniczych. Jeżeli zatem wystąpią nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji, wówczas Partner ponosi odpowiedzialność za brak skutku w postaci realizacji takiej płatności, a tym samym skutek ekonomiczny takiej transakcji.
Uzupełniając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że Partner zobowiązuje się wobec niego m.in. do zapewnienia klientowi linku do płatności w formie kodu QR, komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych. Komunikaty wstępne polegać będą na przygotowaniu płatności do realizacji, a komunikaty potransakcyjne na udostępnieniu klientowi możliwości otrzymania w formie elektronicznej i wydrukowania potwierdzenia zarejestrowanego zlecenia płatniczego", co odnosi się do zobowiązań wynikających z umowy, nie do zawężenia przedstawienia zakresu czynności z niej wynikających. Przed złożeniem zlecenia, Partner zapewni klientowi link do płatności w formie kodu QR; natomiast po dostęp do komunikatów wstępnych i potransakcyjnych, w ramach czego dochodzi do przygotowania transakcji do kolejnego etapu jej realizacji (etap przedtransakcyjny - udostępnienie kodu autoryzacyjnego, przekazanie kwoty, waluty, daty oraz godziny autoryzacji oraz inne dane, a w konsekwencji umożliwienie dostępu do bramki płatniczej oraz obciążenia rachunku klienta i uznania rachunku odbiorcy; etap potransakcyjny (po przetworzeniu samego procesu transferu środków) - dostęp do zarejestrowanego zlecenia płatniczego wskazującego kod autoryzacyjny, szczegóły zlecenia płatniczego). Następny etap to nadanie klientowi wnioskodawcy unikalnego kodu płatniczego na etapie inicjacji transakcji, obsługa informacyjna i techniczna klienta wnioskodawcy (w zakresie związanym z przetwarzaniem transakcji).
Ponadto, zobowiązanie Partnera obejmuje także:
a) wykorzystywanie informacji otrzymanych od klienta wnioskodawcy wyłącznie w celu realizacji warunków umowy oraz w przypadkach przewidzianych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego,
b) w uzasadnionych przypadkach, o ile będzie to niezbędne do realizacji umowy lub wymagane przez przepisy prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz wymogi regulacyjne dotyczące usług płatniczych, udostępnianie wnioskodawcy oraz jego kontrahentom oraz właściwym organom wszelkie informacje, dane i materiały związane z wykonaniem umowy, a także przyznanie tym podmiotom prawo do kontroli prawidłowego wykonania umowy,
c) wykonanie umowy zgodnie z zachowaniem należytej staranności,
d) przestrzeganie wszystkich przepisów prawa obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wymogów regulacyjnych i zobowiązań wynikających z Umowy,
e) zachowanie poufności,
f) informowanie wnioskodawcy o zmianie danych Partnera.
Partner sam bezpośrednio nie obciąża danego rachunku bankowego, nie dokonuje zapisów na takim rachunku bankowym. Obciążanie rachunku oraz dokonywanie zapisów należy do właściwości instytucji finansowej prowadzącej taki rachunek - na zlecenie posiadacza takiego rachunku. Jego działanie skutkuje finalnie przeprowadzeniem transakcji, w toku której dochodzi do obciążenia takiego rachunku bankowego.
W odpowiedzi na pytanie organu: "czy Partner weryfikuje dopuszczalność przeprowadzenia transakcji daną kartą oraz prawidłowego ustalenia kwoty, którą zostanie obciążony dany rachunek bankowy, do którego została wydana karta?" wnioskodawca odpowiedział, że działania Partnera obejmują weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji kartą w tym względzie, że wszelkie błędy wynikające z nieprawidłowego użycia karty już w ramach zakresu jego zadań, mogą skutkować tym, że dana transakcja nie zostanie dopuszczona do kolejnego etapu jej realizacji. W ten zakres wpisuje się weryfikacja danych transakcji, w tym kwoty, gdyż stanowi ona parametr weryfikowalny na tym etapie realizacji transakcji. Partner ponosi odpowiedzialność za skutek w postaci ostatecznej realizacji przetwarzanej płatności, a tym samym za ekonomiczny efekt w odniesieniu do finalnego skutku procesu przeniesienia środków pieniężnych przez klienta na rzecz ich odbiorcy, w tym także za prawidłowe działanie swojego systemu obsługującego płatność. Odpowiedzialność Partnera dotyczy każdego przypadku, w którym płatność nie została zrealizowana albo została zrealizowana wadliwie, w tym w szczególności z uwagi na wadliwość komunikatów oraz potwierdzeń zarejestrowanych przez Partnera zleceń płatniczych. Innymi słowy, odpowiedzialność obejmuje każdy przypadek, w którym z uwagi na jakąkolwiek wadliwość fazy transakcji, w której bierze udział Partner, dojdzie do braku realizacji albo też wadliwej realizacji transakcji, np. przekazanie błędnej kwoty lub daty waluty, przekazanie niewłaściwych, niepełnych albo brak danych odbiorcy/nadawcy płatności, błędy w realizacji płatności kartą albo innej dostępnej formy płatności.
Po zaprezentowaniu stanu faktycznego wnioskodawca zapytał:
Czy w związku z nabywanymi od Partnera usługami wskazanymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego po stronie wnioskodawcy istnieje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych nabywanych usług?
Zdaniem wnioskodawcy po jego stronie nie może powstać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych usług, gdyż są one uregulowane umową o współpracy obejmują świadczenie usług, które wpisują się w zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT wskazuje, że udokumentowane fakturą transakcje, które są zwolnione z podatku nie stanowią podstawy do zastosowania mechanizmu odliczenia.
Aby dany podatnik mógł skorzystać z wymienionego zwolnienia, musi ponosić odpowiedzialność nie tylko za aspekty materialno-techniczne płatności, ale także za samą realizację procesu przeniesienia środków pieniężnych, a jego świadczenie musi być nierozerwalnie związane z pojęciem transakcji płatniczej. We wskazanej umowie uregulowana została odpowiedzialność Partnera za błędy i wady występujące w procesie transakcyjnym, przy inicjowaniu płatności (dostęp do bramki płatniczej) oraz po jej zakończeniu (przekazanie informacji dotyczących zleconej transakcji, możliwość utrwalenia danych), a także odpowiedzialność za błędy i usterki techniczne, które pojawią się w czasie trwania transakcji. Partner ponosi konsekwencje ekonomiczne (finansowe) błędów, jakie z jego strony powstaną podczas realizacji transakcji, a które będą skutkować wadami transakcji płatniczej albo brakiem możliwości jej realizacji w odniesieniu do ich skutku ekonomicznego, tj. transferu środków pieniężnych. Partner przyjął zatem na siebie odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, które zaistnieją w wyniku przetwarzania transakcji płatniczej. Nabywane przez wnioskodawcę usługi wpływają na stosunki finansowo-prawne stron transakcji.
Bez tych czynności (czynności Partnera) płatność w ogóle nie doszłaby do skutku, a więc zdaniem wnioskodawcy można uznać, że usługi Partnera są konstytutywnym elementem bez którego usługi świadczone przez wnioskodawcę, będące przedmiotem umowy, nie doszłyby w ogóle do skutku. Zgodnie z orzecznictwem NSA oraz TSUE, okoliczność, iż Partner będzie ponosił szeroką odpowiedzialność, w tym za skutek ekonomiczny transakcji, uprawnia do stwierdzenia, że usługi nabywane od Partnera są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Będą one zakresowo mieściły się w pojęciu wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Organ nie zgadzając się z takim stanowiskiem strony na wstępie wskazał na kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady stosownie do orzecznictwa TSUE. W tym zakresie wyjaśnił, że zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-334/14 De Fruytier, pkt 18).
Dalej wskazał na orzeczenia TSUE: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd, z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd, z 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10 i w oparciu o nie podsumował, że aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu Dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji.
Zatem ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość, obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej i muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.
Zdaniem organu wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i zmiany prawne oraz finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.
Przenosząc ogólne rozważania na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że jakkolwiek czynności wykonywane przez Partnera na rzecz wnioskodawcy związane są z usługami finansowymi (usługami płatniczymi) - poprzez obsługę pewnych procesów technicznych związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie takimi usługami nie są.
Partner udostępniając link do płatności w formie kodu QR, komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych umożliwiając dokonanie płatności, nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż np. nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów. Partner nie weryfikuje dopuszczalności przeprowadzenia transakcji daną kartą oraz prawidłowego ustalenia kwoty, którą zostanie obciążony dany rachunek bankowy, do którego została wydana karta, gdyż jego działania obejmują weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji kartą w tym względzie, że wszelkie błędy wynikające z nieprawidłowego użycia karty już w ramach zakresu jego zadań mogą skutkować tym, że dana transakcja nie zostanie dopuszczona do kolejnego etapu realizacji. Tym samym Partner udostępnia jedynie środki techniczne związane z realizacją płatności za pomocą karty płatniczej klienta na jego zlecenie.
Zatem opisane czynności nie mają charakteru ocennego czy merytorycznego, nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny. Sam fakt, że nabywane przez wnioskodawcę usługi służą do realizacji usługi finansowej, nie świadczy i nie przesądza o tym, że usługa jest zwolniona od podatku. Odpowiedzialność Partnera ograniczona jest do kwestii technicznych, takich jak możliwość fizycznego zrealizowania płatności. Nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów transakcji płatniczych.
Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej użytkownika. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.
Partner wykonując wskazane czynności nie świadczy usług (bezpośrednio, czy też pośrednio) w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów, nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wykonuje jedynie świadczenia, które mają charakter techniczny umożliwiający realizowanie transakcji płatniczych. Nie przejmuje odpowiedzialności w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, cechujących istnienie transakcji przelewu czy płatności.
Podobnie na kwalifikację taką nie wpływa fakt, że potencjalny klient nie będzie miał możliwości dokonania żadnej płatności, ani też nie będzie mógł uzyskać szczegółowych informacji o realizacji zleconej transakcji bez wykonania usług przez Partnera. Organ nie kwestionował, że zaplecze techniczne jest konieczne w każdej działalności o szeroko zakrojonej skali i skomplikowanym profilu. Tego rodzaju "konieczność" nie czyni jednak z takiego zaplecza usług korzystających ze zwolnienia.
W konsekwencji, jeśli nabywane usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przysługuje wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Przy czym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie:
1) art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie i uznanie, że świadczenia nabywane przez skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, a w konsekwencji, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika istotny charakter nabywanych usług, bez realizacji których nie dojdzie do przeprocesowania transakcji, jak również z uwagi na zakres odpowiedzialności kontrahenta, która w swej istocie (czemu bezpodstawnie zaprzecza organ ignorując treść wniosku) obejmuje także swym zakresem skutek w postaci transferu własności środków pieniężnych (ekonomiczny skutek transakcji), a zatem świadczenia nabywane przez skarżącą, jako element transakcji o istotnym znaczeniu, bez którego transakcja nie zostałaby poprawnie przeprocesowana, powinny podlegać zwolnieniu z VAT, a w konsekwencji po stronie spółki nie powinno powstać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
2) art. 14b § 3, w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez wyjście poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym naruszenie dyrektywy związania zawartym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego wskutek stwierdzenia przez organ, że w jego ocenie odpowiedzialność Partnera nie wykracza poza aspekty techniczne podczas, gdy zakres jego odpowiedzialności (zarówno za aspekty techniczne jak również za sam proces realizacji transakcji, a także skutek ekonomiczny w postaci przeniesienia własności środków) został sformułowany w zawartej z nim umowie i został przytoczony jako okoliczność faktyczna, która nie podlega ocenie organu, gdyż nie jest on w żadnej mierze kompetentny do modyfikacji stanu faktycznego, czego w istocie się dopuścił;
3) art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie pełnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie odniesienie się do jego całości. Organ nie rozpatrzył opisanych we wniosku usług świadczonych przez Partnera w kontekście usług zwolnionych z VAT wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (w szczególności sklasyfikowanych tam usług pośrednictwa w świadczeniu usług objętych tym zwolnieniem), a które to usługi wykonywane przez Partnera stanowią istotną cechę transakcji finansowych opisanych w przedmiotowym wniosku, co powoduje, że organ wydał niepełne rozstrzygnięcie, a co narusza również zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i w konsekwencji miało wpływ na rozstrzygnięcie organu;
4) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej;
5) art. 14c §1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej w istocie oceny zagadnienia przedstawionego do analizy, zarówno pod względem obowiązujących przepisów krajowych, europejskich, jak również opartego na nich dorobku wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało także naruszeniem przepisu art. 121 § 1 i 2 O.p.;
6) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto wskazała, że ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych definiuje usługę przekazu pieniężnego jako usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy (art. 3 ust. 3). Transakcja Card-To-Account została zdefiniowana w umowie zawartej pomiędzy skarżącą a Partnerem jako usługa przekazu pieniężnego i polega na obciążeniu konta karty płatniczej klienta na jego zlecenie oraz uznaniu rachunku odbiorcy, co odpowiada powyższej definicji usługi płatniczej, zatem też art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.
W tym zakresie wskazała na rzecznictwo TSUE, tj. wyrok C-607/14 Bookit Ltd v. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, w którym przesądzono, że to charakter czynności a nie status jaki posiada podmiot będący stroną usługi finansowej jest przesłanką umożliwiającą zakwalifikowanie danej transakcji jako transakcji zwolnionej z VAT; wyrok z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (Sdc) V. Skatteministeriet TSUE, gdzie wskazano cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych, których dotyczy art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT.
Zdaniem skarżącej kolejną istotną przesłanką usługi finansowej w kontekście zwolnienia jest odpowiedzialność podmiotów za dokonanie (dojście do skutku) transakcji (usługi finansowej). W tym zakresie wskazała, na wyrok TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, Nordea Pankki Suomi OYJ oraz wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1145/16.
W ocenie skarżącej usługi Partnera spełniają przesłanki do uznania ich za zwolnione z VAT, bowiem Partner ponosi odpowiedzialność finansową wobec klientów za błędy i wady występujące w procesie transakcyjnym przy inicjowaniu płatności (dostęp do bramki płatniczej) oraz po jej zakończeniu (przekazanie informacji dotyczących zleconych transakcji, możliwość utrwalenia danych), a także odpowiada za błędy i usterki techniczne, które pojawią się w czasie trwania transakcji, co jest oczywistym elementem zakresu jego odpowiedzialności. Ponadto, wobec roli jaką pełni w transakcji, dla klienta nie identyfikuje się on jako podmiot wykonujący usługę odrębną od usługi płatniczej, z której korzystają klienci. Zatem czynności partnera są niezbędnym elementem (sine qua non) bez których usługi świadczone przez wnioskodawcę w ogóle nie doszłyby do skutku. Okoliczność, iż Partner będzie ponosił szeroką odpowiedzialność, w tym za skutek ekonomiczny transakcji, a także, że dla klienta korzystającego z usługi płatniczej nie wyróżnia się on jak podmiot niezwiązany z taką usługą, uprawnia do stwierdzenia, że usługi przez niego świadczone są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Uzasadniając kolejne zarzuty skargi, skarżąca wskazywała na brak rozpatrzenia całości opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście omówionych wyżej przesłanek do uznania usług Partnera jako zwolnionych z VAT i w konsekwencji brak możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych usług.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżanym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna prawa nie narusza.
W niniejszej sprawie skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i zapytała czy w związku z nabywanymi od Partnera usługami przetwarzania transakcji przekazu pieniężnego Card-To Account określonymi w umowie, po jej stronie istnieje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych usług?
Zdaniem skarżącej nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem nabywane usługi korzystają ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Natomiast w ocenie organu, Partner skarżącej określony w umowie, udostępnia jej jedynie środki techniczne związane z realizacją płatności za pomocą karty płatniczej klienta na jego zlecenie. Jego czynności nie mają zatem charakteru ocennego czy merytorycznego, nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny. Zatem świadczenia nabywane przez skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, a w konsekwencji, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organowi. Tym samym Sąd uznał, że zarzuty, na które powoływała się skarżąca są niezasadne.
Należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie zaś z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wbrew stanowisku spółki spełnia te wymagania.
W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p. regulującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę udzielania informacji. Wydając zaskarżoną interpretację, organ dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko skarżącej ocenione zostało jako nieprawidłowe. Tym samym nie sposób przyjąć, że dopuścił się do modyfikacji stanu faktycznego, bowiem dokonał merytorycznej ocena prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, nie zaś wyjścia poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymagania wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p. Wbrew argumentacji skargi organ dokonał bowiem analizy stanu faktycznego, zarówno pod względem obowiązujących przepisów krajowych, europejskich, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE.
Zaskarżona interpretacja zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie ich znaczenia w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (szeroko i dokładnie zrelacjonowanego w treści interpretacji), ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego wynika tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne interpretacji stanowi jasną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znalazły zastosowanie. Nadto wskazuje dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługiwał na uwzględnienie.
Odnosząc się natomiast do przedstawionych w przedmiotowej skardze zarzutów naruszenia wskazanych przepisów ustawy o VAT, również w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.
Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi:
1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (ust. 2).
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Dlatego też prawidłowo organ w pierwszej kolejności ustalił, czy nabywane przez skarżącą usługi od Partnera opisane we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku, czy też nie.
Oceniane w sprawie zdarzenie reguluje art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Jak trafnie wskazywały obie strony przepis ten jest implementacją do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Z tego względu, podstawowym kontekstem interpretacyjnym dla art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT jest orzecznictwo TSUE. Tym samym prawidłowo organ wskazał, że kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Z wydanych przez ten organ orzeczeń wynika zaś, że pojęcia, jakimi operuje art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należą do autonomicznych pojęć prawa Unii - co służy unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por., ex multis, wyrok z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-5/17 DPAS, ECLI:EU:C:2018:592, pkt 28; wyroki: z 25 lutego 1999 r., CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 15; z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit, EU:C:2016:355, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
Nadto pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. wyrok z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, ECLI:EU:C:2011:532; wyrok w sprawie Bookit, wyrok w sprawie DPAS).
Odnośnie do zwolnienia ujętego w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami (tak wyrok w sprawie SDC, C-2/95; wyrok w sprawie Nordea Pankki Suomi; wyrok w sprawie Booki; podobnie wyrok w sprawie DPAS; wyrok z 26 maja 2016 r. w sprawie C-130/15 National Exhibition Centre Limited, ECLI:EU:C:2016:357).
Nadto wyjaśnił, że art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie SDC). Zdaniem TSUE aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (tak wyroki: w sprawie SDC,; w sprawie Nordea Pankki Suomi; w sprawie Bookit; z 3 października 2019 r. w sprawie C-42/18 Cardpoint, ECLI:EU:C:2019:822; wyrok w sprawie DPAS). Dodać należy, że uwagi te mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (por. wyroki: w sprawie SDC).
Tym samym, aby świadczone usługi korzystały z przedmiotowego zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Kryterium jest to, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (tak wyroki: w sprawie Bookit, Nordea Pankki Suomi).
W świetle zatem orzecznictwa TSUE, co prawidłowo wbrew argumentacji skargi akcentował organ, aby dane usługi niestanowiące transakcji finansowych sensu stricto mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE za zwolnione, powinny: tworzyć odrębną całość; pełnić specyficzne i istotne funkcje przelewu lub płatności; skutkować przeniesieniem środków pieniężnych oraz pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym; wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.
Takie stanowisko prezentowane jest również w zasadzie jednolicie w orzecznictwie NSA. W szczególności należy wskazać na wyroku z 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1349/19 gdzie wyrażono pogląd, że zapewnienie systemu umożliwiającego wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Natomiast w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1229/19 NSA wskazał, że zapewnienie infrastruktury umożliwiającej wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Tym samym rację należało przyznać organowi, że jakkolwiek czynności wykonywane przez Partnera (opisane we wniosku) na rzecz spółki związane są z usługami finansowymi (usługami płatniczymi), poprzez obsługę pewnych procesów technicznych związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie takimi usługami nie są. Partner udostępniając link do płatności w formie kodu QR, komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych umożliwiając dokonanie płatności, nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Co prawda skarżąca podkreśla że Partner ponosi odpowiedzialność za sam skutek w postaci ostatecznej realizacji przetwarzanej płatności, za ekonomiczny efekt skutków procesu przeniesienia środków pieniężnych przez klienta na rzecz odbiorcy, za ewentualne nieprawidłowości i błędy przy przygotowywaniu transakcji do realizacji oraz na jej etapie końcowym, czyli wymianie informacji o dokonanej płatności. Jednak Partner - co ważne - nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów. Nie weryfikuje także dopuszczalności przeprowadzenia transakcji daną kartą oraz prawidłowego ustalenia kwoty, którą zostanie obciążony dany rachunek bankowy, do którego została wydana karta.
Skarżąca sama wskazała, że działania Partnera obejmują weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji kartą w tym względzie, że wszelkie błędy wynikające z nieprawidłowego użycia karty już w ramach zakresu jego zadań mogą skutkować niedopuszczenie transakcji do kolejnego etapu jej realizacji. Wskazane okoliczności świadczą natomiast o tym, że Partner udostępnia jedynie środki techniczne związane z realizacją płatności za pomocą karty płatniczej klienta na jego zlecenie. Jego usługi będą istotnym elementem całego procesu płatniczego, gdyż obsługują one istotne dla realizacji transakcji funkcje inicjujące oraz finalizujące. Jednak odpowiedzialność finansowa Partnera rozumiana jako odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości i błędy przy przygotowaniu transakcji do realizacji oraz na jej etapie końcowym (wymianie informacji o dokonanie płatności) nie powoduje, że jego usługi wykraczają poza aspekty techniczne, gdyż nie obejmuje ona specyficznych i istotnych elementów transakcji płatniczych.
Zatem należy wskazać, że Partner wykonując opisane we wniosku czynności, nie świadczy usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie obciąża bowiem ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani też nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wykonuje jedynie świadczenia, które mają charakter techniczny umożliwiający realizowanie transakcji płatniczych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zobowiązuje się wobec spółki m.in. do zapewnienia klientowi linku do płatności w formie kodu QR, komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych. Komunikaty wstępne polegać będą na przygotowaniu płatności do realizacji, a komunikaty potransakcyjne na udostępnieniu klientowi możliwości otrzymania w formie elektronicznej i wydrukowania potwierdzenia zarejestrowanego zlecenia płatniczego. Komunikaty wskazywać będą kod autoryzacyjny a także inne szczegóły zlecenia płatniczego (w tym kwotę, walutę, datę i godzinę autoryzacji oraz inne niezbędne dane po realizacji płatności). Partner zapewnia m.in. wymianę komunikatów wstępnych polegających na przygotowaniu płatności do realizacji (tj. umożliwienia dostępu do bramki płatniczej w serwisie skarżącej, a następnie obciążenia rachunku klienta oraz uznania rachunku odbiorcy), a także wymiany komunikatów potransakcyjnych polegającej na udostępnieniu klientowi możliwości otrzymania w Serwisie w formie elektronicznej i wydrukowania potwierdzenia zarejestrowanego zlecenia płatniczego wskazującego kod autoryzacyjny, szczegóły zlecenia płatniczego, kwotę, walutę, datę i godzinę autoryzacji oraz inne niezbędne dane - po realizacji płatności.
Zatem, Partner czynnie uczestniczy w procesie realizacji płatności poprzez umożliwienie dostępu klientowi do bramki płatniczej w serwisie, a także w postaci późniejszej wymiany informacji dotyczących płatności. Bez wyżej wymienionych czynności Partnera (szczególnie w odniesieniu do funkcji inicjujących) potencjalny klient nie będzie miał możliwości dokonania żadnej płatności, ani też nie będzie mógł uzyskać szczegółowych informacji o realizacji zleconej transakcji - innymi słowy nie będzie mogła zostać dokonana sama transakcja. Przed złożeniem zlecenia, Partner będzie wykonywał czynności dotyczące zapewnienia klientowi linku do płatności w formie kodu QR. Natomiast po złożeniu zlecenia Partner będzie wykonywał czynności dotyczące: zapewnienia oraz dostępu do komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych, w ramach czego dochodzi do przygotowania transakcji do kolejnego etapu jej realizacji (etap przedtransakcyjny - udostępnienie kodu autoryzacyjnego, przekazanie kwoty, waluty, daty oraz godziny autoryzacji oraz inne dane niezbędne po realizacji płatności, a w konsekwencji umożliwienie dostępu do bramki płatniczej oraz obciążenia rachunku klienta i uznania rachunku odbiorcy; etap potransakcyjny- po przetworzeniu samego procesu transferu środków) - dostęp do zarejestrowanego zlecenia płatniczego wskazującego kod autoryzacyjny, szczegóły zlecenia płatniczego); nadania klientowi skarżącej unikalnego kodu płatniczego na etapie inicjacji transakcji, obsługi informacyjnej i technicznej klienta Strony (w zakresie związanym z przetwarzaniem transakcji).
Zatem - jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji - opisane czynności nie mają charakteru ocennego czy merytorycznego, nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny. Sam fakt, że nabywane przez skarżącą usługi służą do realizacji usługi finansowej, nie świadczy i nie przesądza o tym, że usługa świadczona przez Partnera jest zwolniona od podatku.
Nadto bez znaczenia jest, że usługi Partnera stanowią element procesu wykonania transakcji płatniczej bez którego sama transakcja nie mogłaby technicznie dojść do skutku. Opisane usługi Partnera, nie spełniają bowiem wskazanych wyżej kryteriów aby uznać je za objęte zwolnieniem. Opisany związek z transakcją płatniczą nie wystarczy, by uznać, że usługa jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i jednocześnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE).
Jak już wskazano, omawianym zwolnieniem nie są objęte usługi potrzebne czy nawet konieczne do dokonania przelewu lub płatności, lecz takie tylko, które pod względem funkcjonalnym mogą być zrównane z przelewem lub płatnością - to znaczy w szczególności skutkują przeniesieniem środków pieniężnych (pod względem prawnym i faktycznym).
Za orzecznictwem TSUE należy podkreślić, że tylko okoliczność, że dany składnik jest niezbędny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu elementowi jest objęta zwolnieniem (zob. wyroki: w sprawie SDC; Nordea Pankki Suomi).
Za usługi zwolnione należy uznać świadczenia zbliżone funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nie jak w niniejszej sprawie opisane we wniosku usługi techniczne zapewne służące realizacji tych transakcji.
Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że usługi Partnera mają charakter jedynie techniczny. Tymczasem "środek techniczny umożliwiający obsługę i usprawnienie pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi" sam w sobie takową [transakcją] nie jest" (wyrok NSA z 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1075/19). Nadto z przedstawionego opisu nie wynika, by Partner przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z VAT. Odpowiedzialność usługodawcy sprowadza się do odpowiedzialności za aspekty techniczne.
Jak wyżej wskazano (stosownie do orzeczeń TSUE), usługa wtedy tylko może być zwolniona, gdy tworzy "odrębną całość", tj. gdy ona sama (nie dopiero łącznie z innymi) spełnia stosowne warunki, czyli w szczególności funkcjonalnie polega na dokonaniu finansowych i prawnych zmian właściwych dla przelewu. Natomiast z wniosku strony nie wynika, by tak było w przypadku usług nabywanych przez skarżącą.
W konsekwencji, jeśli nabywane przez skarżąca od Partnera usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie przysługiwać skarżącej prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych nabywanych usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Przy czym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Podsumowując Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł się do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.