I SA/LU 482/24

I SA/Lu 482/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2024-10-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 22 ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w D. , [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.14.2024.12 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 17 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 20 listopada 2023 r., znak: [...], o odmowie zwrotu na rzecz M. w D. (dalej: podatnik, strona, spółka, skarżąca) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 15.516.8020 zł, pobranego w kwietniu 2022 r. od dywidend wypłaconych przez N. S.A. w W. (dalej: płatnik, N. ).
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że wnioskiem z 18 listopada 2022 r. podatnik zwrócił się o zwrot pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 15.516.802 zł od dywidendy wypłaconej przez płatnika w kwietniu 2022 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik opisaną decyzją z 20 listopada 2023 r. odmówił zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2022 r.
Strona, jak wskazał organ, w odwołaniu od decyzji Naczelnika wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów:
- objaśnień wydanych przez Bank C. Irlandii (ang. G. ) na okoliczność obowiązków ciążących na podmiotach ubezpieczeniowych mających siedzibę w Irlandii, w tym na Spółce w świetle regulacji S.
- fotografii siedziby Spółki w Irlandii, na okoliczność wykazania, iż posiada ona istniejącą rzeczywiście strukturę podmiotowo - przedmiotową, umożliwiającą Spółce spełnianie swoich funkcji gospodarczych, a w konsekwencji, iż wbrew twierdzeniom organu Spółka nie działa w sposób sztuczny;
- magazynu E. z sierpnia 2015 r. wraz z tłumaczeniem na język polski informacji dotyczących Spółki zawartych na stronie 11, w celu wykazania faktu rzeczywistego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium Irlandii;
- raportu C. (C. ) wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, w celu wykazania faktu, iż dyrektorzy irlandzkich spółek, w tym Spółki, mają szczegółowo określone obowiązki oraz ponoszą odpowiedzialność za swoje działania, a tym samym są niezależni w podejmowaniu decyzji dotyczących Spółki;
- raportu z audytu wewnętrznego z 19 maja 2022 r. wraz z jego tłumaczeniem na język polski, w celu wykazania faktu realizowania przez Spółkę kluczowych zadań wymaganych przepisami S. w ramach bieżącego monitorowania ryzyka zachodzącego w obrębie Grupy M. oraz aktywnego udziału Zarządu w realizacji powyższych obowiązków;
- aktualizacji ryzyka sporządzonej przez Dyrektora ds. ryzyka z 9 grudnia 2021 r. wraz z jej tłumaczeniem na język polski, w celu wykazania faktu, iż Spółka jest zobowiązania do przestrzegania licznych polityk celem zachowania zgodności jej działalności z przepisami prawa, które są co roku przeglądane i testowane przez audyt wewnętrzny oraz zatwierdzane przez Zarząd Spółki.
Spółka wniosła również o przeprowadzenie oględzin jej siedziby zlokalizowanej w D. w Irlandii, z udziałem jej przedstawicieli i pełnomocników w celu wykazania faktu posiadania materialnej i osobowej substancji, a tym samym wykazania, że faktycznie prowadzi działalność gospodarczą.
Decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z dyrektywą Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, s. 8; dalej: dyrektywa 2011/96/UE, dyrektywa), poprzez uznanie, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania w podatku u źródła, ze względu na to, że rzekomo jest podmiotem pośredniczącym, który nie ma substancji materialno-osobowej i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a także stanowi podmiot założony w celu optymalizacji opodatkowania;
2. art 22 ust. 4, ust. 4a oraz ust. 4b w zw. z art. 28b u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym uznaniem, iż Spółka nie spełnia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła, podczas gdy w toku postępowania przedłożyła dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków przewidzianych do zastosowania zwolnienia i dokonania zwrotu, wobec czego organ winien stwierdzić spełnienie warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia i w konsekwencji dokonać zwrotu podatku u źródła;
3. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka, nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium państwa członkowskiego UE bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, iż zyski osiągnięte przez grupę kapitałową M. (dalej: Grupa M. ), co do zasady podlegają opodatkowaniu w Irlandii, a przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie wyklucza możliwości stosowania szczegółowych przepisów dotyczących opodatkowania dywidend, wyłączając możliwość stosowania zwolnienia dla spółek zwolnionych podmiotowo, wobec czego organ winien uznać, że Spółka spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła;
4. art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że rzekomo głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji wypłaty dywidendy przez płatnika było skorzystanie ze zwolnienia z podatku u źródła, w sposób sprzeczny w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, a sam sposób działania był sztuczny, podczas gdy okoliczności faktyczne wskazują, że podmioty te działały rozsądnie, kierując się celami zgodnymi z porządkiem prawnym i zastosowały ten sposób działania z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które nie były sprzeczne z przedmiotem i celem przytoczonych regulacji, a sposób działania jak i struktura Grupy podyktowana była wymogami prawnymi dotyczącymi wypłacalności i nadzoru ustanowionymi na mocy prawodawstwa UE w ramach pakietu Solvency II, w tym dyrektywy 2009/138 z 25 listopada 2009 r. wraz z późniejszym rozporządzeniem, określającymi ramy nadzoru nad zakładami ubezpieczeń wchodzącymi w skład grup kapitałowych, zaś Spółka holdingowa odgrywała ważną rolę w kierowaniu swoimi spółkami zależnymi, w zakresie sposobu przygotowania danych na potrzeby obliczenia wypłacalności grupy oraz zapewnienia, że jest ono przeprowadzane w sposób spójny i zgodny z przepisami prawa, , wobec czego organ winien uznać, że Spółce przysługuje możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia;
5. art. 22 ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie, że jednym z warunków do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 jest posiadanie przez podatnika będącego odbiorcą dywidendy statusu rzeczywistego właściciela;
6. art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie spełniła warunków wymaganych przepisami prawa do otrzymania zwrotu WHT od dywidend wypłacanych przez N. na jej rzecz, podczas gdy przedłożyła wszystkie wymagane dokumenty, potwierdzające zasadność zwrotu WHT na jej rzecz Spółki;
7. art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że Spółka nie była rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności, w sytuacji gdy spełniała wszystkie warunki, które są niezbędne do uznania jej za rzeczywistego właściciela;
8. art. 63 ust. 1 i art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. 2004.90.864/2) poprzez wprowadzenie pozaprawnych ograniczeń uniemożliwiających swobodny przepływ kapitału między państwami członkowskimi UE, co skutkowało również naruszeniem swobody przedsiębiorczości, a wynikało z ograniczenia możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanych dywidend wynikającego z przepisów unijnych;
9. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, m.in. przez:
a) przyjęcie, że Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Niderlandach, podczas gdy Spółka jest spółką kapitałową prawa irlandzkiego typu Private C. (Ltd), prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Irlandii, co było objęte przedmiotem niniejszego postępowania;
b) pominięcie celu założenia Spółki, który wynikał z wymogów S. , jak również powoływanie się w toku prowadzenia postępowania na art. 26b u.p.d.o.p. dotyczący postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji, podczas gdy postępowanie było prowadzone wobec Spółki;
10. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez:
a) odstąpienie od wykładni językowej i uwzględnienie w rozstrzygnięciu wykładni prawotwórczej, prowadzącej do odmowy prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek pozaustawowych, przez zobligowanie Spółki do przedłożenia dokumentów, do czego w świetle art. 28b ust. 4a u.p.d.o.p., nie była zobowiązana, co doprowadziło do interpretacji przepisów contra legem i wyjście poza granice prawa;
b) podjęcie decyzji odmiennej od decyzji wydanej w tej samej sprawie w postępowaniu nadpłatowym, w którym w piśmie z 7 lutego 2023 r. ten sam organ stwierdził nadpłatę na rzecz Spółki, czym naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
11. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, z uwagi na niepełne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji oraz wewnętrzną niespójność uzasadnienia, co uniemożliwia zrozumienie motywów, którymi kierował się organ oraz efektywne odniesienie się do przesłanek, na podstawie których bezpodstawnie i błędnie uznał, że Spółka nie była rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, a jednym z głównych jej celów założenia, było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy zignorowano cel założenia Spółki, jak również fakt, iż cała struktura Grupy wynika bezpośrednio z konieczności wdrożenia wymogów przewidzianych dyrektywą Solvency II.
Po szczegółowej analizie całości materiału dowodowego Dyrektor wskazał, że podatnik jest spółką kapitałową prawa irlandzkiego typu P. C. strukturalnie zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Został zawiązany 29 września 2011 r. i zarejestrowany w Irlandzkim Rejestrze Spółek. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej M. zajmującej się działalnością ubezpieczeniową. Na moment podjęcia uchwały oraz dokonania wypłaty dywidendy płatnik także należał do Grupy M.. Obecnie płatnik należy do Grupy N. (dalej: Grupa N. ), która prowadzi działalność w branży finansowej. W Polsce Grupa N. skupia się na działalności ubezpieczeniowej, będąc jednym z liderów rynku. Grupa N. została właścicielem spółek Grupy M. w Polsce w 2022 r., natomiast działania reorganizacyjne zostały przeprowadzone zarówno po podjęciu uchwały, jak i po dokonaniu wypłaty dywidendy.
Organ odwoławczy odnotował, że 13 kwietnia 2022 r. na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu M. 1 S.A. (aktualna nazwa: N. S.A.) podjęto jednogłośnie uchwałę o podziale części zysku wygenerowanego za rok obrotowy 2021 (od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.) i 2020 (od 1 stycznia 2020 r do 31 grudnia 2020 r.), zgodnie z którą część zysku odpowiednio za rok 2021 w kwocie 43 565 500,46 zł oraz za rok 2020 w kwocie 40 101 877,84 zł przeznaczona została na wypłatę dywidendy dla akcjonariusza płatnika. Łączna kwota dywidendy wyniosła 83 667 378,30 zł. Przelew na rzecz podatnika został wykonany 25 kwietnia 2022 r, w wysokości 66 933 902,30 zł, zaś 6 maja 2022 r. płatnik wykonał przelew w wysokości 16 733 476 zł na konto Urzędu Skarbowego. Podatek został zatem zapłacony ze środków podatnika.
Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, organ stwierdził, że wypłacającym dywidendę z tytułu udziału w zyskach jest polski podmiot – płatnik, który zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium RP. Spełniony jest w sprawie także wymóg z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. – podmiot uzyskujący przychody z dywidend jest spółką podlegającą w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez irlandzkie organy podatkowe 28 lipca 2022 r. podatnik jest rezydentem podatkowym w Irlandii, wpisanym do irlandzkiego rejestru handlowego. Fakt opodatkowania dochodów w Irlandii potwierdza podatnik w uzasadnieniu wniosku i oświadczeniu z 27 marca 2023 r. Spełnione są również, zdaniem organu, warunki zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z KRS płatnika, podatnik posiadał 100% udziałów w jego kapitale ponad dwa lata (między 27 maja 2013 r. a 20 sierpnia 2022 r.), a posiadanie akcji wynikało z prawa własności. Podatnik jest wpisany do Rejestru Spółek prowadzonego przez Urząd Rejestracji Spółek pod nr 504183, funkcjonuje jako "private company limited by shares", a zatem organ uznał za spełniony warunek z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. Nadto spełniona jest przesłanka z art. 22b u.p.d.o.p., bowiem istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od irlandzkiego organu podatkowego.
Z kolei, odnosząc się do przesłanek, które – zdaniem Dyrektora – nie zostały spełnione przez podatnika, organ wskazał, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, gdy podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te trafiają do tego innego podmiotu bądź ten inny podmiot faktycznie decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.
Organ stoi na stanowisku, że wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela powinna być dokonywana z odwołaniem się do dyrektywy Rady 2003/49/WE, Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i orzecznictwa TSUE. Znaczenie będzie miała również dyrektywa Rady 2011/96/UE.
Zdaniem Dyrektora, podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy. Funkcjonuje jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z irlandzkim rejestrem handlowym. Na podstawie sprawozdania_FY21 ustalono, że jego główną działalnością, jest posiadanie jednostek zależnych ostatecznej jednostki dominującej - amerykańskiej spółki M. Inc., które zostały wymienione w nocie nr 11. Zgodnie z tą notą wykazane jednostki zależne to M. 2 (Irlandia); M. 1 S.A. (płatnik); M. 3 S.A. (Grecja); M. 4 (Irlandia); M. 5 (S. ) (Rumunia); M. 6, s.r.o. (Słowacja); M. 7 (Francja); M. 8 (Irlandia); A. (Włochy); M. 9 (Hiszpania); M. 10 (Cypr). Wartość tych finansowych aktywów trwałych wynosiła 2,339 mld EUR. Największym składnikiem pasywów w bilansie był kapitał rezerwowy na wkłady kapitałowe o wartości 1,874 mld EUR oraz agio o wartości 265 mln EUR. Wartość wyemitowanego kapitału zakładowego wynosiła zaledwie 1 tys. EUR. Wartość udziałów kapitałowych zmniejszyła się o prawie 1 mld EUR w wyniku przede wszystkim utraty wartości polskiej spółki o 350 mln EUR w 2021 r. i sprzedaży płatnika i greckiej jednostki zależnej do Grupy N. za łączną kwotę 605 mln EUR. Jednocześnie po stronie pasywów o podobną wartość (955 mln EUR) zmniejszyła się wartość kapitału rezerwowego. Wartość kapitału rezerwowego została zmniejszona o 350 mln EUR i przeniesiona do zysku z lat poprzednich, z którego wypłacono dywidendy w wysokości 420 mln EUR.
Podobnie w roku obrotowym 2022, zgodnie ze Sprawozdaniem_FY22 wartość kapitału rezerwowego zmniejszyła się o 604 mln EUR i została przeniesiona do zysku z lat poprzednich, z którego z kolei wypłacono dywidendy w wysokości 775 mln EUR. W Sprawozdaniu_FY21 w nocie nr 22 wskazano, że 31 stycznia 2022 r. Spółka sprzedała swoją grecką jednostkę zależną Grupie N. za kwotę 128 mln EUR, zaś 24 marca 2022 r. podatnik wypłacił dywidendę w wysokości 132 mln EUR swojej jednostce dominującej. Jednocześnie 13 kwietnia 2022 r. płatnik zadeklarował wypłatę dywidendy w wysokości 15 mln EUR (będącego przedmiotem wniosku o zwrot podatku), a w dniu 22 kwietnia 2022 r. podatnik sprzedał N. Grupie N. za 476 mln EUR, zaś 19 maja 2022 r. wypłacił dywidendę swojej jednostce dominującej w wysokości 520 mln EUR. Bezpośrednią jednostką dominującą Spółki jest M. 11, spółka zarejestrowana w Szwajcarii, a jej ostateczną jednostką dominującą jest M. 12 – podmiot amerykański.
Organ podatkowy podkreślił krótkie odstępy czasowe między finalizacją sprzedaży jednostek zależnych, a wypłatą dywidendy w podobnych kwotach (bądź nieznacznie większych). Uznał, że Spółka nie ma samodzielności i autonomii w podejmowaniu samodzielnie decyzji i jest uzależniona od swojej spółki dominującej, gdyż uzyskanych środków finansowych nie przeznacza na prowadzenie działalności gospodarczej czy inwestycje, lecz przekazuje do swojego udziałowca w bardzo krótkich odstępach czasowych.
Ponadto jak wynika ze Sprawozdania__FY21 oraz _FY22 w nocie nr 7 zatytułowanej "Przychody z dywidend", nocie nr 21.1. (transakcje z podmiotami powiązanymi - dywidendy), dywidendy otrzymane przez podatnika w 2020 r. nie były dystrybuowane dalej w łańcuchu własności. W latach 2021-2022, dywidendy otrzymane od spółek zależnych (płatnika w wysokości 36 mln EUR w 2021 r. i 18 mln EUR w 2022 r.) były niemal w całości dystrybuowane dalej do udziałowca podatnika. W 2021 r. 92% dywidend otrzymanych było przekazanych dalej w łańcuchu własności, zaś w 2022 r. ta korelacja była jeszcze większa bo wynosiła 96% (jeśli od kwoty przekazanych dywidend odejmiemy wartość sprzedanych jednostek zależnych). Zdaniem organu, silna korelacja kwot po stronie podatnika, jak i jego udziałowca, zarówno co do otrzymywanych i przekazywanych dywidend świadczy o tym, że Spółka jedynie pośredniczy w przepływie środków między bezpośrednio spółką dominującą a polskimi spółkami zależnymi. Podatnik nie podejmuje samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi, zaś strategiczne decyzje inwestycyjne są wydawane na poziomie podmiotów dominujących w Grupie M., które decydują gdzie i w jaki sposób mają przebiegać inwestycje, kierując się interesem swoich właścicieli, który sprowadza się do generowania zysku z zainwestowanego kapitału.
Organ podkreślił, że kolejnym elementem, który świadczy o tym, że Spółka nie jest beneficjentem rzeczywistym jest fakt, że nie prowadzi ona rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. Czterej dyrektorzy zarządzający Spółką pełnią podobne funkcje managerskie w innych spółkach (także z Grupy). S. G. jest obywatelem amerykańskim zamieszkałym w Stanach Zjednoczonych i pełni podobne funkcje managerskie w 6 innych podmiotach z Grupy oraz jest globalnym dyrektorem ds. inwestycji w Grupie M., N. G. jest obywatelką Hiszpanii zamieszkałą w P. i pełni podobne funkcje managerskie w 6 innych spółkach z Grupy M. oraz jest również dyrektorem generalnym Grupy M. w regionie E. , N. H. jest obywatelem brytyjskim zamieszkałym w Irlandii i pełni podobne funkcje managerskie w 5 innych spółkach z Grupy i jest również dyrektorem finansowym Grupy M. w regionie E. , natomiast O. H. jest obywatelem Hiszpanii zamieszkałym w M. i pełni podobne funkcje managerskie w 2 innych spółkach z Grupy, a także jest dyrektorem generalnym Grupy M. na Półwyspie Iberyjskim.
Wobec tego, zdaniem organu, osoby te nie mogły pełnić istotnej roli, w tym skutecznie podejmować decyzji menadżerskich w stosunku do tak wielu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Pełnienie przez dyrektorów funkcji w wielu podmiotach nie pozwala na faktyczne wykonywanie obowiązków zarządczych w pełnym zakresie. Nadto stosownie do Sprawozdania_FY21, udziały członków zarządu, z których wszyscy są beneficjentami, w zwykłym kapitale zakładowym M. 12., na dzień 31 grudnia 2021 r. wynoszą mniej niż 1% wartości nominalnej wyemitowanego kapitału zakładowego M. 12. Pod adresem siedziby podatnika zarejestrowanych jest kilka spółek z Grupy M. (np. M. 2, M. 8).
W ocenie organu, opisane wyżej powiązania osobowe i kapitałowe wskazują na brak samodzielnego decydowania w sprawach Spółki. Jak wynika ze Sprawozdania_FY21 i Sprawozdania_FY22, Spółka nie wykazuje żadnych kosztów wynagrodzenia zarządu, kosztów pracowniczych, rzeczowych aktywów trwałych (Bilans), przychodów operacyjnych (rachunek zysków i strat), zaś wykazane koszty administracyjne ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego (zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w piśmie z 26 maja 2023 r.). Powyższe dane, choć zapewne są podyktowane chęcią optymalizacji kosztów prowadzenia działalności dla całej Grupy M., to w ocenie organu jednocześnie jednoznacznie świadczą o silnym skorelowaniu podatnika z pozostałymi spółkami z Grupy i przede wszystkim o braku autonomii w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej.
W konsekwencji – w opinii Dyrektora – podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie dysponować (rozporządzać) dochodem z tytułu uzyskanych dywidend oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, jeżeli główne decyzje strategiczne, w tym co do rozporządzenia majątkiem spółki (m.in. zaciąganie i spłata kredytów), zastrzeżone i podejmowane są wyłącznie przez podmioty dominujące w Grupie. Podatnik jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy m.in. w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co w świetle powołanych dyrektyw należy ocenić jako działanie z nadużyciem prawa, wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
Jak wskazał organ, podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż nie posiada substratu majątkowo-osobowego. Poza tym, biorąc pod uwagę ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczną spółek z Grupy oraz podatnika, trudno jest uznać, że dyrektorzy strony wykonują niezależnie swoje zadania, a tym samym uznać należy, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji (siedziby) jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego tożsamą lub podobną działalność gospodarczą.
Organ nie zgodził się z zarzutem strony jakoby rozważania poczynione w wyroku TSUE w sprawach C-115/16 i innych nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Choć faktycznie, w sprawach duńskich, odmienny był stan faktyczny sprawy (m.in. fakt, że spółki pośredniczące miały siedzibę poza UE) czy też stan prawny (ukształtowanie przepisów duńskich), to w dalszym ciągu nie niweczy to poglądu, że zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie dla właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. TSUE wskazał, że pojęcie "właściciela", wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się ód opodatkowania. Są to zatem ogólne stwierdzenia mające zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie.
W ocenie organu odwoławczego, działalność spółki holdingowej – aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą – nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Inną kwestią jest to, czy działalność spółki holdingowej ma charakter rzeczywisty – kryterium rzeczywistej działalności przez co rozumie się obiektywne elementy, takie jak: lokal, personel i wyposażenie oraz kryterium istotnej obecności ekonomicznej, które odnosi się do współmierności posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności, to jest czy posiadane zasoby są ilościowo i jakościowo adekwatne do świadczonych usług.
W związku z tym Dyrektor wskazał, że oceniając rzeczywistą działalność spółki holdingowej należy mieć na względzie kryteria sprowadzające się do ustalenia, czy istnieje wystarczający substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu działalności holdingowej. Działalność taka – ze swojej natury – zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Należy zatem przyjąć, że posiadany przez spółkę lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności, po to, aby mogła ona w sposób efektywny i samodzielny zarządzać podmiotami zależnymi.
Organ odwoławczy, mając na uwadze, że podatnik pełni rolę holdingową, wzywał stronę do przedłożenia struktury Grupy, analizował dane z irlandzkiego rejestru handlowego oraz ze sprawozdania finansowego. Powyższe pozwoliło stwierdzić, że podatnik nie otrzymuje należności dla własnej korzyści i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Podatnik pełni rolę pośrednika, a zatem nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych dywidend. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p.
Następnie organ odwoławczy odniósł się do przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., gdzie wskazano, że chcąc uzyskać zwolnienie z opodatkowania otrzymanej dywidendy spółka, o której mowa w pkt 2 nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Fakt opodatkowania co do zasady dochodów w Irlandii potwierdził podatnik w oświadczeniu z 8 listopada 2022 roku, z którego wynika, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże, organ zestawił te informacje z informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych podatnika, deklaracją podatkową za 2021 r, oraz wyjaśnieniami pełnomocnika udzielonymi w odpowiedzi na wezwania Naczelnika i uznał, że w istocie dochód (przychód) uzyskany przez podatnika z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód uzyskany przez podatnika z tytułu wypłacanej przez spółkę zależną – płatnika dywidendy w rzeczywistości nie podlega więc efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Spółka osiąga dochody w zdecydowanej części z dywidend i innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych. W 2021 r. podatnik wykazał dochody z tytułu dywidend w wysokości ponad 456 mln EUR (w tym ponad 36 mln EUR od płatnika). Pozostałe to dochody z odsetek w wysokości 3 tys. EUR oraz nieco ponad 3 mln EUR z tytułu różnic kursowych. Spółka nie wykazuje żadnych dochodów operacyjnych. W 2021 r. zysk w wysokości ponad 107 mln EUR. Wykazane obciążenie z tytułu podatku dochodowego za ten okres wynosi 4 tys. EUR. Jednocześnie w nocie nr 10 zatytułowanej "opodatkowanie" ("Taxation"), która jest integralną częścią Sprawozdania_FY21, wskazane jest, że "dochód z dywidend w Irlandii – nie podlega opodatkowaniu" w wysokości 104,66 mln EUR.
Organ wskazał także na deklarację podatkową podatnika za 2021 r., gdzie w pozycji "Przychody z tytułu dywidend uzyskane za granicą przed potrąceniem podatku w Irlandii (według standardowej stawki wynoszącej 12,5%), dla których złożono wniosek na podstawie art. 218 TCA 1997" wykazana została kwota 43 413 829 EUR. Jednocześnie została zastosowana ulga w wysokości 5 426 729 EUR, która została obliczona jako 12,5% od tej kwoty. W rezultacie w Sprawozdaniu_FY22 w nocie nr 10 wykazywane jest za 2022 rok nie zobowiązanie z tytułu podatków (jak za lata 2020-2021), ale aktywa podatkowe w wysokości ponad 4 mln EUR i w ślad za tym te aktywa wykazywane są także w Bilansie Sprawozdania_FY22 w aktywach obrotowych. Wartość ta jest wyższa niż suma wykazywanych zobowiązań podatkowych za lata 2020- 2022.
W piśmie z 26 maja 2023 r. strona wskazała, że "irlandzki podatek od dochodu z dywidendy otrzymanej przez Spółkę od M. od M. został skompensowany przez tzw. bazową ulgę podatkową obliczoną zgodnie z § 91 załącznika 24 do irlandzkiej Ustawy o konsolidacji podatków z 1997 r. (ang: Taxes Consoiidation Act, 1997). Przepis ten umożliwia pomniejszenie podatku od dywidend zagranicznych o podatek od zysków podmiotu wypłacającego dywidendę w przypadkach, gdy irlandzka nominalna stawka podatkowa (w tym przypadku 12,5% CIT), jest niższa niż stawka podatku dochodowego w kraju, z którego pochodzą zyski z dywidendy (w tym przypadku jest to podstawowa 19% stawka podatku CIT wynikająca z przepisów Ustawy CIT). (...) Zyski osiągnięte przez Grupę M., w tym M. 1, zostały już opodatkowane w Polsce, a możliwość zastosowania ww. mechanizmu ulgi podatkowej nie skutkuje uchylaniem się od opodatkowania przez Spółkę. Wymaga bowiem wyraźnego wskazania, że podatek od zysków z działalności Grupy M. w Polsce w 2021 r. (czyli w roku za który została wypłacona dywidenda będąca przedmiotem wniosku o zwrot podatku) został już zapłacony przez "M. 1". Spółka wskazuje, że również w polskim systemie prawa podatkowego istnieją mechanizmy umożliwiające ograniczenie, bądź całkowite wyłączenie obciążenia podatkiem dochodowym od otrzymywanych wypłat zysku osób prawnych (takich jak np. mechanizm opodatkowania spółek holdingowych)".
Według organu odwoławczego, podatnik potwierdził, że przy spełnieniu warunków jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w Irlandii dywidend, a w sprawie takie zwolnienie niewątpliwie było zastosowane. Biorąc zaś pod uwagę powyższą analizę oraz wyjaśnienia Spółki w kwestii kompensacji podatków przez tzw. bazową ulgę podatkową organ stwierdził, że Spółka uzyskuje większe należności podatkowe niż zobowiązania podatkowe wykazane w latach 2020-2022.
W związku z tym organ uznał, stosownie do art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., że Spółka nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium państwa członkowskiego UE bez względu na źródło ich osiągania. Skoro w określonych warunkach irlandzkie przepisy przewidują zwolnienie z opodatkowania dywidend, to nie można zasadnie stwierdzić, że podatnik podlega efektywnemu opodatkowaniu w Irlandii. Strona nie wykazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ma to swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym oraz w pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnika. Zdaniem organu, sytuacja Spółki, która po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu w zakresie dywidend jest więc z finansowego punktu widzenia analogiczna do sytuacji podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt bowiem jest taki sam, czyli brak podatku od tej części zysku.
Nadto organ odwoławczy dostrzegł, że opodatkowanie podatkiem CIT zysków osiągniętych przez płatnika i opodatkowanie dywidendy wypłaconej przez tę spółkę do podatnika, to dwa różne zdarzenia prawne. Obrazowo można to porównać z sytuacją przedsiębiorstwa zatrudniającego pracowników, gdzie opodatkowaniu właściwym podatkiem podlega zarówno dochód przedsiębiorstwa, jak też dochody pracowników, wypłacane przecież z dochodów przedsiębiorstwa po jego opodatkowaniu. Organ nie oczekiwał również kolejnego opodatkowania tej wypłaty na poziomie strony. Wręcz przeciwnie, organ stwierdził, że Spółka z mocy ustawodawstwa irlandzkiego co do otrzymanej dywidendy od płatnika skorzystała ze zwolnienia podatkowego. Takie stanowisko nie oznacza, że zysk płatnika zostanie opodatkowany dwukrotnie – raz jako jego zysk, drugi raz jako zysk podatnika, ale z polskiego źródła.
Organ odwoławczy podkreślił, że o podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda i odsetki były opodatkowane podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Irlandii. W sytuacji, gdy Spółka nie płaci podatku dochodowego, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz – podatkiem u źródła.
Zdaniem organu, zarówno zwolnienie podmiotowe - ogólne dla spółki otrzymującej należności z tytułu dywidendy, jak i zwolnienie przedmiotowe powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z tej dyrektywy. Skoro więc Spółka w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, wyklucza to przyznanie zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w tej regulacji prawnej. Dlatego nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Organ odwoławczy wskazał nadto, że stosownie do art. 22a u.p.d.o.p. przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma pierwszeństwo w jej stosowaniu w relacji do przepisów krajowych. Wszędzie więc tam, gdzie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stoją w sprzeczności z przepisami krajowymi, zastosowanie będą miały postanowienia umowy międzynarodowej, a nie przepisy krajowe.
W rozpatrywanej sprawie organ miał na uwadze uregulowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (dalej: UPO), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r.
Wobec tego organ odwoławczy uznał, że podatnik, jak wykazano przy analizie przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych dywidend. Pojęcie rzeczywistego właściciela należności zawarte w u.p.d.o.p., jest zbieżne z jego rozumieniem na gruncie UPO. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że podatnika nie można także uznać za właściciela dywidendy otrzymywanej od płatnika, ponieważ podatnik nie sprawuje kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 oraz art. 10 ust.3 UPO.
Oceniając zasadność zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy, organ Dyrektor miał na uwadze również art. 22c u.p.d.o.p., z którego wynika m.in., że art. 22 ust. 4 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów albo jeśli było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Na sztuczność konstrukcji prawnej może wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej, co prowadzi do przekonania, iż nie zastosowałby jej rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi. Podobnie można oceniać wykorzystywanie struktur pośredniczących, występowanie w danej konstrukcji prawnej elementów wzajemnie się kompensujących, ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego oraz nieadekwatność lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia.
Zdaniem organu odwoławczego, za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy Spółka przemawia fakt, że jest ona jedynie podmiotem pośredniczącym, który nie ma substancji materialno-osobowej i nie można uznać, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Podatnik korzysta z tzw. bazowej ulgi podatkowej z opodatkowania otrzymanych dywidend w Irlandii, a wykazany podatek dochodowy do zapłaty w latach 2020- 2022 jest znikomy w porównaniu do wielkości otrzymanych dywidend. Jest więc podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze Grupy m.in. w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co w świetle powołanych już dyrektyw powinno zostać ocenione jako działanie z nadużyciem prawa wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Tym samym, według Dyrektora prowadzona przez podatnika działalność jest sztuczna, a jej głównym celem jest uzyskanie preferencji wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wykazane zostało jaką korzyść osiągnęła Spółka tworząc pozory faktycznej działalności gospodarczej. Organ nie kwestionował legalności działania Spółki, jej działań biznesowych, decyzji inwestycyjnych czy restrukturyzacyjnych. Nie podważał również spełnienia wymogów, regulacji nałożonych na Spółkę przez prawo Irlandii związane z funkcjonowaniem spółek holdingowych czy ubezpieczeniowych w ramach dyrektywy Solvency II, która została omówiona w sprawozdaniach finansowych. Organ podatkowy nie wchodził nadto w kompetencje Komisji Nadzoru Finansowego. Nie podważono kompetencji członków zarządu strony. Badano jedynie czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych.
Organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe w sprawie nie naruszyło art. 120, art, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ani art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy. Nie dokonano rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p. Dowiedziono, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu otrzymanych dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a Spółka nie jest ich rzeczywistym właścicielem.
Nadto, w ocenie organu odwoławczego, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia oględzin siedziby Spółki zlokalizowanej w Dublinie nie było zasadne, gdyż okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Do akt włączono fotografię siedziby Spółki w Irlandii, co jest wystarczające do potwierdzenia tej okoliczności. Przy badaniu substratu majątkowo-osobowego oparto się na wskazanych przez stronę dokumentach.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 22c w zw. z art.22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że prowadzona przez nią działalność jest sztuczna, gdyż Spółka jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy kapitałowej M. m.in. w celu optymalizacji podatkowej, nie ma substancji materialno-osobowej i nie można uznać, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że utworzenie Spółki w ramach Grapy podyktowane było wymogami prawnymi dotyczącymi wypłacalności i nadzoru nad grupami kapitałowymi ustanowionymi na mocy prawodawstwa UE w ramach pakietu Solvency II, w tym dyrektywy 2009/138 z 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, wraz z późniejszym rozporządzeniem delegowanym, określającymi ramy nadzoru nad zakładami ubezpieczeń wchodzącymi w skład grup kapitałowych, zaś Spółka odgrywała ważną rolę w kierowaniu swoimi spółkami zależnymi, w zakresie sposobu przygotowania danych na potrzeby obliczenia wypłacalności Grupy oraz zapewnienia, że jest ono przeprowadzane w sposób spójny i zgodny z przepisami prawa, co powinno prowadzić organ do uznania, że Spółce przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p., zwłaszcza, że organ nie kwestionuje legalnych podstaw utworzenia Spółki wynikających z wymogów nałożonych przez Solvency II, a zatem twierdzenia jakoby była ona podmiotem sztucznym czy utworzony w celu optymalizacji podatkowej są niezrozumiałe;
2. art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium państwa członkowskiego UE bez względu na źródło ich osiągania, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zyski osiągnięte przez Grupę M., co do zasady podlegają opodatkowaniu w Irlandii, a art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wyklucza możliwości stosowania szczegółowych przepisów dotyczących opodatkowania dywidend, wyłączając możliwość stosowania zwolnienia dywidendowego tylko dla spółek zwolnionych podmiotowo, wobec czego twierdzenia organu jakoby zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe dyskwalifikowało podatnika z możliwości skorzystania ze zwolnienia są błędne, co winno skutkować uznaniem przez organ, iż Spółka spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z WHT;
3. art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie spełnia jednego z warunków skorzystania ze zwolnienia z WHT, to jest nie posiada statusu rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy, o czym ma świadczyć: - brak prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jej siedziby; - brak substratu majątkowo-osobowego; - brak samodzielności i autonomii w podejmowaniu decyzji, w tym decyzji dotyczących zarządzania i inwestowania środków finansowych; - brak możliwości pełnienia przez dyrektorów Spółki faktycznych obowiązków zarządczych z uwagi na pełnienie ról i funkcji w innych spółkach z Grupy; co – zdaniem organu – przesądza o tym, że skarżąca jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze Grupy m.in. w celu optymalizacji podatkowej, który jest jedynie formalnym odbiorcą dywidendy i nie może swobodnie dysponować dochodem z tytułu otrzymanych dywidend podczas gdy Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Irlandii, posiada siedzibę na terytorium Irlandii, posiada adekwatne do przedmiotu działalności zaplecze majątkowo- osobowe, jest niezależna w podejmowaniu decyzji, a jej dyrektorzy pomimo zaangażowania w działalność innych podmiotów z Grupy M. faktycznie pełnią obowiązki zarządcze w Spółce, zaś posiadanie przez podatnika będącego odbiorcą dywidendy statusu rzeczywistego właściciela nie wynika wprost z przepisów u.p.d.o.p., a nawet gdyby przyjąć inaczej (czego Spółka nie przyznaje) skarżąca spełnia wszystkie określone w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. warunki uznania jej za rzeczywistego właściciela dywidendy;
4. art 22 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b w zw. z art. 28b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie spełnia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z WHT, podczas gdy przedłożyła dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków przewidzianych do zastosowania zwolnienia i dokonania zwrotu, wobec czego organ winien stwierdzić spełnienie przez Spółkę warunków zastosowania zwolnienia i zwrócić jej WHT;
5. art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie spełniła warunków wymaganych przepisami prawa do otrzymania zwrotu WHT od dywidend wypłacanych przez N. na jej rzecz, podczas gdy przedłożyła wszystkie wymagane dokumenty, potwierdzające zasadność zwrotu WHT na jej rzecz, co winno skutkować uznaniem przez organ, iż zostały spełnione wymogi zwrotu WHT;
6. art. 2a O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki odnoszących się do tego przepisu wątpliwości, które wynikają z:
a) rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego, czy podatnicy muszą być rzeczywistymi właścicielami otrzymanej dywidendy, aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w sytuacji gdy wymóg taki nie wynika wprost z przepisów tej ustawy;
b) braku jednoznacznych przepisów prawa rozstrzygających, czy działalność spółek holdingowych jest działalnością gospodarczą;
7. art. 63 ust. 1 i art. 49 TFUE, poprzez wprowadzenie pozaprawnych ograniczeń uniemożliwiających swobodny przepływ kapitału między państwami członkowskimi UE, co skutkowało naruszeniem swobody przedsiębiorczości, wskutek ograniczenia możliwości skorzystania przez zagraniczną Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanych dywidend wynikającego z przepisów unijnych oraz różnicowania sytuacji polskich i zagranicznych podatników, mimo że względem polskich podatników organy podatkowe nie wymagają wykazania faktu bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, co jest sprzeczne z celem dyrektywy Rady 2011/96/UE;
8. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy wybiórczej oceny materiału dowodowego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w kraju jej siedziby, posiadanego przez nią substratu mąjątkowo-osobowego, jej autonomii i samodzielności w podejmowaniu strategicznych i biznesowych decyzji oraz faktycznego pełnienia przez jej dyrektorów obowiązków zarządczych w Spółce, co doprowadziło do przyjęcia, że prowadzona przez nią działalność jest sztuczna, gdyż jest ona podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze Grupy m.in. w celu optymalizacji podatkowej oraz doprowadziło do uznania, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku u źródła, w myśl art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p.;
9. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z oględzin siedziby Spółki w Dublinie (Irlandia) z udziałem przedstawicieli i pełnomocników Spółki zgłoszonego w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania, którego uwzględnienie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w decyzji zakwestionowano prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółkę i wskazano, że skarżąca nie posiada substratu majątkowo-osobowego, co stanowi zarzut braku przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p.;
10. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez odstąpienie od wykładni językowej art. 28b ust. 4a u.p.d.o.p. i uwzględnienie w decyzji wykładni prawotwórczej, prowadzącej do odmowy prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek pozaustawowych, przez zobligowanie Spółki do przedłożenia dokumentów, do których w świetle art. 28b ust. 4a u.p.d.o.p., nie była zobowiązana, co doprowadziło do interpretacji przepisów contra legem i wyjścia poza granice prawa.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła obszerną argumentację, podtrzymując swoje dotychczasowego stanowiska prezentowane zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji organu podatkowego. Podkreśliła, że o braku podstaw do uznania jej za podmiot utworzony wyłącznie do uniknięcia opodatkowania świadczy ponadto sama struktura Grupy. Bezpośrednią jednostką dominującą nad Spółką jest M. 11 z siedzibą w Szwajcarii. Zakładając zatem, że gdyby Spółka w ogóle nie została utworzona, to dywidenda przekazana przez Spółkę trafiłaby właśnie do tego podmiotu. Konsekwencją wypłaty dywidendy bezpośrednio do M. 11 byłaby natomiast możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż spółka ta spełnia przesłanki określone w punktach 1-4 powołanego przepisu. Tym samym, zarzucanie Spółce, że została utworzona wyłącznie w celu skorzystania ze zwolnienia jest całkowicie bezzasadne. Utworzenie dodatkowego podmiotu wyłącznie dla skorzystania ze zwolnienia nie miałoby bowiem dla Grupy żadnego ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, skoro ten sam efekt byłby do uzyskania bez ponoszenia żadnych dodatkowych nakładów.
W ocenie skarżącej stanowisko organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczne i jasno, co świadczy o tym, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono argumenty i dokonano oceny okoliczności faktycznych wyłącznie w celu uzasadnienia z góry przyjętej tezy o braku możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia, określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Nadto, zdaniem Spółki, decyzja organu nie realizuje zasady proporcjonalności, wedle której restrykcje mające na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom nie mogą prowadzić do systematycznego podważania prawa do zwolnienia przy jednoczesnym braku dokonania przez organ analizy celu, który przyświecał założeniu oraz funkcjonowaniu Spółki. Strona zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., otrzymanie zwrotu WHT wiąże się z obowiązkiem złożenia określonych dokumentów, które zostały przedłożone przez Spółkę. W świetle tego przepisu, podatnik składa oświadczenie w zakresie statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności tylko, gdy wynika to z przepisu prawa materialnego, zaś żaden przepis u.p.d.o.p. nie przewiduje takiego obowiązku. W konsekwencji, według skarżącej, organ nie wyjaśnił podstaw braku dokonania zwrotu WHT na rzecz Spółki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy ustalenia czy dywidendy wypłacone przez polską spółkę N. S.A. – płatnika, na rzecz podatnika - M. z siedzibą w Irlandii w kwietniu 2022 r. mogą skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie organów obu instancji, podatnik nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.p., jak też w art. 10 UPO, ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie jest efektywnie opodatkowany, a dodatkowo stworzona struktura, w której funkcjonuje ma charakter sztuczny. Podstawę sporu stanowią zatem w istocie przesłanki wymienione w art. 22 ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. wskazujące warunki, które należy spełnić w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu wypłaconych dywidend.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym co do zasady jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów zasadniczo jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustęp 4 powyższego przepisu przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego. W świetle jego treści zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 (dywidend), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Oceniając dochowanie należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.) płatnika z podatnikiem.
Natomiast art. 22c u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisie art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Wskazany przepis stanowi implementację dyrektyw UE. Podstawowym aktem prawa unijnego odnoszącym się do zwolnienia z podatku potrącanego u źródła zysków wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym jest dyrektywa 2011/96/UE.
Celnie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, że choć przepisy implementujące dyrektywy stanowią część krajowego porządku prawnego, to należy je interpretować w zgodzie z prawem unijnym, a w przypadku sprzeczności z dyrektywą możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 188; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 95 i n.; H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak [w:] H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2017, s. 509 i s. 553-554). Przepisy krajowe dotyczące opodatkowania odsetek i dywidend stosuje się także z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.). Do umów podatkowych ma zaś zastosowanie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umowa stanowi wówczas swego rodzaju lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych. W przypadku zaś nałożenia się zakresów regulacji dyrektywy i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pierwszeństwo mają przepisy dyrektywy, co oznacza, że postanowienia umowy mają zastosowanie w sytuacjach nieuregulowanych w dyrektywie lub w sytuacjach, które zostały w umowie uregulowane korzystniej. Dyrektywa 2011/96/UE stanowi bowiem, że nie wpływa na stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend (art. 7 ust. 2 dyrektywy).
Powyższe oznacza, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case law, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (zob. A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz-Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego, [w:] L. Leszczyński (red.), Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej, Lublin 2004, s. 232). Wspomniany wyżej obowiązek stosowania wykładni prounijnej wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu.
W tym względzie istotne znaczenia mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (zob. wyroki NSA z: 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13 i 18 listopada 2021 r., I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.
Prawidłowo zatem organ rozszerzył zakres wykładni, sięgając zarówno do przepisów i preambuł dyrektyw, jak i UPO, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to prawidłowe.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy ocenić zarzut naruszenia art. 22c u.p.d.o.p.
Podatnik nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.p., jak też obniżonej stawce wynikającej z art. 10 UPO, ponieważ co zostało należycie wykazane i szeroko omówione w treści zaskarżonej decyzji, nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy. Organ prawidłowo wziął pod uwagę wzajemne powiązania pomiędzy podmiotami w grupie, sam fakt przekazywania otrzymanej przez podatnika dywidendy, krótkie odstępy czasu między finalizacją sprzedaży jednostek zależnych, a wypłatą dywidendy w podobnych kwotach, brak odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego. W oparciu o wskazane ustalenia zasadne było uznanie, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego było głównym celem wprowadzenia go do struktury. Nadto podatnik korzysta z ulgi podatkowej z opodatkowania otrzymanych dywidend w Irlandii, a wykazany podatek dochodowy do zapłaty w latach 2020-2022 był znikomy w porównaniu do wielkości otrzymanych dywidend.
W ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał, że podatnik jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy m.in. w celu optymalizacji podatkowej, przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co w świetle dyrektyw powinno zostać ocenione jako działanie z nadużyciem prawa – wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy przestawiony (w przeważającej mierze ze względu na specyfikę sprawy) przez stronę, prawidłowo weryfikowały, czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych, czy podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju swojej siedziby i czy jego sposób działania nie jest sztuczny. Rzetelnie zbadały przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z u.p.d.o.p. oraz z UPO i dokonując szczegółowego uzasadnienia prawnego i faktycznego doszły do wniosku, że nie zostały one przez podatnika spełnione.
Wbrew argumentacji skargi, organy nie badały, czy podatnik spełnia wymogi nałożone przez prawo w Irlandii oraz dyrektywę Solvency II, ta okoliczność pozostawała poza zakresem kognicji organów w sprawie niniejszej. Natomiast organ odwoławczy, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji miał na uwadze fakt, że podatnik w grupie kapitałowej realizuje funkcje podmiotu holdingowego, którego działalność, jak trafnie podnosi skarżąca, różni się w sposób istotny od działalności przedsiębiorstw produkcyjnych, czy usługowych. Powoduje to, że niezbędny do prowadzenia działalności substrat osobowo-majątkowy takiego podmiotu może być znacznie ograniczony w stosunku do wskazanego rodzaju przedsiębiorstw. Kwestia ta była analizowana w postępowaniu podatkowym. Wyjaśniono, że działalność holdingowa wymaga dużego zaangażowania kapitałowego, jednak przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym.
Mając właśnie na uwadze wskazane wyżej okoliczności i ustalenia, organ prawidłowo wywiódł, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej także jako podmiot holdingowy. W tym zakresie wskazał na następujące okoliczności: korzystała z powierzchni w lokalu zajmowanym także przez inne podmioty (podatnik nie wskazał z jakiej powierzchni korzysta), nie zatrudnia pracowników, wszyscy jego dyrektorzy pełnili podobne funkcje także w innych podmiotach z grupy. Jak wynika ze Sprawozdania_FY21 i Sprawozdania_FY22, podatnik nie wykazuje żadnych kosztów wynagrodzenia zarządu, kosztów pracowniczych, ani rzeczowych aktywów trwałych, przychodów operacyjnych. Natomiast wykazane koszty administracyjne ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego.
Zdaniem Sądu, należy zgodzić się także ze stanowiskiem organu podatkowego, dotyczącym braku efektywnego opodatkowania podatnika w państwie jego rezydencji.
Jak już była o tym mowa wyżej, dokonując interpretacji art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Wymieniona regulacja uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być podmiot, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z powyższych przepisów wynika zatem brak możliwości korzystania przez dany podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych.
Analizowany przepis art. 22 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Porównanie jednak dokładnej treści tych przepisów wskazuje, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadza "zakaz" korzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Innymi słowy oba przepisy wprowadzają wymóg prawny, przy czym definiując ten wymóg definiują go niejako z dwóch stron.
W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w kontekście art. 2 pkt a (iii) dyrektywy 2011/96/UE chodzi zatem o taką sytuację, w której spółka jest objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty, a to z powodu zawarcia w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową.
W niniejszej sprawie fakt opodatkowania dochodów w Irlandii potwierdza jedynie oświadczenie podatnika z 8 listopada 2022 roku, z którego wynika, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże, zestawiając te informacje z danymi zawartymi w sprawozdaniach finansowych, deklaracją podatkową za 2021 r. oraz wyjaśnieniami pełnomocnika strony udzielonymi w odpowiedzi na wezwania Naczelnika, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.
Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, podatnik osiąga dochody w zdecydowanej części z dywidend i innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych. Stosownie do przedłożonych Sprawozdań w 2021 r. podatnik wykazał dochody z tytułu dywidend w wysokości ponad 456 mln EUR (w tym ponad 36 mln EUR od płatnika). Pozostałe dochody pochodzą z tytułu odsetek w wysokości 3 tys. EUR oraz nieco ponad 3 mln EUR z tytułu różnic kursowych. Spółka nie wykazała żadnych dochodów operacyjnych. W 2021 r zysk w wysokości ponad 107 mln EUR. Wykazane obciążenie z tytułu podatku dochodowego za ten okres wynosi 4 tys. EUR. Jednocześnie w nocie nr 10 zatytułowanej "opodatkowanie" ("Taxation"), która jest integralną częścią Sprawozdania_FY21, wskazane zostało, że "dochód z dywidend w Irlandii - nie podlega opodatkowaniu" w wysokości 104,66 mln EUR. W deklaracji podatkowej podatnika za 2021 r. w pozycji "Przychody z tytułu dywidend uzyskane za granicą przed potrąceniem podatku w Irlandii (według standardowej stawki wynoszącej 12,5%), dla których złożono wniosek na podstawie art. 21B TC A 1997" wykazana została kwota 43 413 829 EUR. Jednocześnie została zastosowana ulga w wysokości 5 426 729 EUR, która została obliczona jako 12,5% od tej kwoty. Następnie w Sprawozdaniu_FY22 w nocie nr 10 wykazane jest za 2022 rok nie zobowiązanie z tytułu podatków (jak za lata 2020-2021), lecz aktywa podatkowe w wysokości ponad 4 mln EUR, aktywa wykazane są także w Bilansie Sprawozdania_FY22 w aktywach obrotowych. Wartość ta jest wyższa niż suma wykazanych zobowiązań podatkowych za lata 2020- 2022.
W oparciu o powyższe nie można było przyjąć, jak sugeruje skarżąca, że podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby – Irlandii, skoro w określonych warunkach przepisy tego kraju przewidują zwolnienie z opodatkowania dywidend. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W konsekwencji, skoro podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, wyklucza to skorzystanie ze zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu z art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu, nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. dotyczącego statusu rzeczywistego właściciela.
Odnosząc się do argumentacji organu o braku podstaw do zwolnienia podatkowego podatnika, polegającego na niespełnieniu przez niego warunku pozostawania rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidend, wskazać należy, że spór dotyczy zasadniczo dwóch kwestii. Pierwsza z nich obejmuje wykładnię przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem zdaniem skarżącej nie obejmuje on przesłanki rzeczywistego właściciela należności dywidendowych. Druga to merytoryczna ocena dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie statusu Spółki jako beneficial owner wypłaconych należności, w tym w szczególności jej substratu osobowo-majątkowego, sposobu zarządzania tym podmiotem i jego samodzielności decyzyjnej, ale też faktycznych funkcji w ramach Grupy, w kontekście przesłanek zwolnienia podatkowego.
W świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Definicja legalna rzeczywistego właściciela została wprowadzona do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2017 r. (na mocy ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (to jest przed nowelizacją dokonaną 1 stycznia 2017 r. na mocy ww. ustawy z 5 września 2016 r.) art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. wymagał, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Zauważyć należy, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669), powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "w obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem". Jednak, co trzeba podkreślić, ustawodawca nie widział w takich okolicznościach potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 odwołuje się do "uzyskującego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". To oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący dochody/przychody" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o cechach i charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał więc ustawodawca tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.
Ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Pogląd ten prezentuje dotychczas jednolicie orzecznictwo sądowoadministracyjne, co wynika m.in. z przywołanych przez organ wyroków odwołujących się w szczególności do wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej, nawiązujących do celów dyrektywy 2011/96/UE (zob. wyroki NSA z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23, II FSK 28/23 oraz II FSK 29/23). Celami tymi są zaś zarówno unikanie podwójnego opodatkowania, jak również unikanie podwójnego nieopodatkowania, na co wskazał NSA m.in. w wyroku z 1 lutego 2024 r., II FSK 583/21. Stwierdził bowiem, że omawiane przepisy ustawy podatkowej realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE, którym jest zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Zwrócił też uwagę na treść preambuły dyrektywy Rady 2015/121 z 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE, gdzie podkreślono, że "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania". Jak podsumował NSA, za niezgodną z celem dyrektywy z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem NSA, płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a tego rodzaju sytuacja ma miejsce, gdy płatnik dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta, czy też nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Niewątpliwie jest tak, gdy miejscem siedziby podatnika jest kraj oferujący liczne preferencje w opodatkowaniu, ale też wówczas, gdy sposób ukształtowania struktury, w której funkcjonuje podatnik wskazuje na swoistą inżynierię podatkową, rozumianą jako kształtowanie przez holdingi międzynarodowe ich transgranicznej strategii podatkowej (zob. także D.J. Gajewski, Aktywność holdingów międzynarodowych w kreowaniu strategii optymalizacji opodatkowania, Zeszyty Prawnicze 2016, nr 3, s. 11-32).
Z tej więc perspektywy nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, skoro organizacyjnie i finansowo jest ona wyłącznie instrumentem pozostającym "w rękach" innego podmiotu, w następstwie czego, to nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować. W takiej sytuacji faktycznie realizuje ona bowiem zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot. W przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych w tym celu, aby uniknąć opodatkowania (o czym w kontekście rozpoznawanej sprawy mowa będzie jeszcze niżej).
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Nie chodzi o spółkę państwa członkowskiego jako formalny instrument przepływu dywidend, ale wyłącznie o taką spółkę państwa członkowskiego, która finalnie uzyskuje przysporzenie, wzbogacenie, środki do samodzielnej dyspozycji.
Przesłanka rzeczywistego właściciela należności pozwala prawidłowo odczytać istotę przesłanek zwolnień podatkowych zawartych w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który mówi o tym, że uzyskującym przychody ma być spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Co istotne, do pojęcia rzeczywistego właściciela odwołuje się także UPO. W świetle art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl ustępu 2 lit. a tego artykułu, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10% i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany okres 24. miesięcy, poprzedzający dzień wypłaty dywidend. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, mającej zastosowanie do UPO z dniem 1 stycznia 2020 r., postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które zwalniają z opodatkowania dywidendy wypłacane przez spółkę posiadającą siedzibę na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji lub zmniejszają stawkę, którą takie dywidendy mogą być opodatkowane, pod warunkiem, że rzeczywisty beneficjent tych dywidend albo osoba je otrzymująca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium drugiej Umawiającej się Jurysdykcji i która jest właścicielem, posiada lub kontroluje większą niż określona część kapitału, udziałów, akcji, głosów, praw głosu lub podobnych praw własnościowych w spółce wypłacającej dywidendy, znajdą zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy). Powyższe regulacje są zbieżne z celem dyrektywy, ale też w pełni respektują jej art. 5 (który stanowi o zwolnieniu dywidend podatkowym z podatku potrącanego u źródła), jednak pod wskazanymi powyżej warunkami, wśród których jest warunek posiadania przez spółkę otrzymującą statusu rzeczywistego właściciela.
Nadto w Komentarzu do art. 10 Konwencji Modelowej OECD wskazuje się też, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Zgodnie z treścią Komentarza, państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w świetle zarówno celu, jak i przedmiotu Konwencji, zwłaszcza w kontekście celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarz wskazuje również, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą w Komentarzu zwraca się wreszcie uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, lecz także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby co trzeba podkreślić, nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.
Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu nade wszystko regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Natomiast z przepisów dyrektywy 2011/96/UE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.
Podsumowując powyższe uwagi wskazać trzeba, że podmioty, które tylko formalnie dysponują uzyskanym dochodem, nie spełniają testu beneficial owner, istotnego z punktu widzenia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W celu ustalenia, że podmiot posiada taki status konieczne jest ustalenie jego faktycznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz rzeczywistego dysponowania osiągniętym dochodem z dywidendy, którą otrzymał od podmiotu zależnego. Weryfikując status danego podmiotu można wziąć pod uwagę przykładowo następujące czynniki: czy posiada własny majątek; czy posiada biuro w sensie materialnym; czy zatrudnia personel; czy opłaca rachunki związane z bieżącą działalnością (w tym np. za wynajem, za media: prąd, telefony itp.); czy zatrudnia (posiada) osoby zarządzające z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie transakcji finansowych; czy podejmuje samodzielnie i na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym; czy pomiędzy podmiotem a jego właścicielem/właścicielami nie zachodzą powiązania kapitałowe i osobowe, tego rodzaju, że podmiot taki można uznać za jedynie administratora dochodu (zob. przykładowo jedynie wyrok NSA z 16 maja 2023 r., II FSK 14/23).
W regulacjach dotyczących zwolnienia dywidend (w odróżnieniu od odsetek) z podatku dochodowego od osób prawnych, nie został wprost zapisany warunek, który nakazywałby zbadanie, kto jest rzeczywistym właścicielem. W tym zakresie organ prawidłowo wskazał na art. 22c u.p.d.o.p. zawierający klauzulę przeciwdziałającą unikaniu opodatkowania oraz orzecznictwo TSUE (w tym wyroki w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16), w których zwrócono uwagę, że ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone. Z tego powodu należy raz jeszcze podkreślić, że podatnik, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., to niewątpliwie podmiot, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.
Nadto w świetle celu dyrektywy 2011/96/UE należy przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to okoliczności konieczne do zweryfikowania, w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego.
TSUE w wyrokach w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 stwierdził, że aby dany podmiot mógł być uznany za właściciela odsetek/dywidend, musi z nich rzeczywiście korzystać. Ponadto przedstawił interpretację pojęcia "beneficial owner" przyjętą na gruncie wykładni międzynarodowym prawie podatkowego, przyjmując w tym zakresie wytyczne OECD do prawa UE oraz dodatkowo wiążąc brak statusu rzeczywistego właściciela z istnieniem tzw. sztucznych struktur. Wskazał na istotność obowiązującej w prawie europejskim ogólnej zasady zakazującej stosowania praktyk będących nadużyciem prawa oraz podkreślił, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia (uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła lub preferencyjnej stawki podatku) jest właśnie brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.
W tym zakresie organ prawidłowo ustalił, że wartość finansowych aktywów trwałych podatnika, zgodnie z bilansem Sprawozdania_FY21 wynosiła 2,339 mld EUR. Jednocześnie największym składnikiem pasywów w bilansie Sprawozdania_FY21 był kapitał rezerwowy na wkłady kapitałowe o wartości 1,874 mld EUR oraz agio o wartości 265 mln EUR. Natomiast wartość wyemitowanego kapitału zakładowego wynosiła tylko 1 tys. EUR. Z informacji zawartych w Sprawozdaniu_FY21 wynika, że wartość udziałów kapitałowych zmniejszyła się o blisko 1 mld EUR, zasadniczo w konsekwencji utraty wartości polskiej spółki o 350 mln EUR w 2021 r. i sprzedaży płatnika i greckiej jednostki zależnej do Grupy N. za łączną kwotę 605 mln EUR. Jednocześnie po stronie pasywów o podobną wartość (955 mln EUR) zmniejszyła się wartość kapitału rezerwowego. Wartość kapitału rezerwowego została zmniejszona o 350 mln EUR i przeniesiona do zysku z lat poprzednich, z którego z kolei wypłacono dywidendy w wysokości 420 mln EUR. Podobnie w roku obrotowym 2022, zgodnie ze Sprawozdaniem_FY22 wartość kapitału rezerwowego zmniejszyła się o 604 mln EUR i została przeniesiona do zysku z lat poprzednich, z którego z kolei wypłacono dywidendy w wysokości 775 mln EUR. Z kolei w Sprawozdaniu_FY21 w nocie nr 22 wskazane jest, że w dniu 31 stycznia 2022 r. Spółka sprzedała swoją grecką jednostkę zależną Grupie N. za kwotę 128 mln EUR, zaś w dniu 24 marca 2022 r. podatnik wypłacił dywidendę w wysokości 132 mln EUR swojej jednostce dominującej. Jednocześnie w dniu 13 kwietnia 2022 r. Płatnik zadeklarował wypłatę dywidendy w wysokości 15 mln EUR (będącego przedmiotem wniosku o zwrot podatku), a już w dniu 22 kwietnia 2022 r. podatnik sprzedał N. Grupie N. za kwotę 476 mln EUR, zaś 19 maja 2022 r. podatnik wypłacił dywidendę swojej jednostce dominującej w wysokości 520 mln EUR. Jak wskazują dane zawarte w sprawozdaniach finansowych podatnika, jego bezpośrednią jednostką dominującą jest M. 11, spółka zarejestrowana w Szwajcarii, a jej ostateczną jednostką dominującą jest M. 12 - podmiot amerykański.
W oparciu o powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, zasadnie organy uznały, że podatnik nie ma samodzielności i autonomii w podejmowaniu decyzji i jest uzależniony od spółki dominującej, gdyż uzyskane środki finansowe nie przeznacza na prowadzenie własnej działalności gospodarczej czy inwestycje, lecz przekazuje do je do swojego udziałowca w bardzo krótkich odstępach czasu. Stosownie do danych zawartych w Sprawozdaniu_FY21 oraz Sprawozdaniu_FY22 w nocie nr 7 zatytułowanej "Przychody z dywidend", nocie nr 21.1. (transakcje z podmiotami powiązanymi - dywidendy), dywidendy otrzymane przez podatnika w 2020 nie były dystrybuowane dalej w łańcuchu własności. W latach 2021-2022, dywidendy otrzymane od spółek zależnych (m.in. od płatnika w wysokości 36 mln EUR w 2021 r. i 18 mln EUR w 2022 r.) były niemal w całości dystrybuowane dalej do jego udziałowca. W 2021 r. 92% dywidend otrzymanych było przekazanych dalej w łańcuchu własności, zaś w 2022 r. ta zależność była jeszcze większa bo wynosiła 96% (jeśli od kwoty przekazanych dywidend odejmiemy wartość sprzedanych jednostek zależnych). Niezaprzeczalnie tak silna korelacja kwot po stronie podatnika, jak i jego udziałowca, zarówno co do otrzymywanych i przekazywanych dywidend świadczy o tym, że Spółka jedynie pośredniczy w przepływie środków między bezpośrednio spółką dominującą a polskimi spółkami zależnymi.
Powyższe z całą stanowczością pozwoliło organowi przyjąć, że podatnik nie podejmuje samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi, a strategiczne decyzje inwestycyjne są podejmowane na poziomie podmiotów dominujących w Grupie M.. To one decydują gdzie i jak mają przebiegać inwestycje, kierując się interesem swoich właścicieli, czyli generowania zysku z zainwestowanego kapitału. Organ wskazał także, że wszyscy czterej dyrektorzy zarządzający Spółką, pełnią podobne funkcje managerskie w innych spółkach z Grupy. Dlatego osoby te nie mogły pełnić istotnej roli, w tym skutecznie podejmować decyzji menadżerskich w stosunku do tak wielu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Pełnienie przez dyrektorów funkcji w wielu podmiotach w różnych krajach nie pozwala na faktyczne wykonywanie obowiązków zarządczych w pełnym zakresie. Nadto udziały członków zarządu, z których wszyscy są beneficjentami, w zwykłym kapitale zakładowym M. 12., na dzień 31 grudnia 2021 r, wynosiły mniej niż 1% wartości nominalnej wyemitowanego kapitału zakładowego M. 12. Ponadto pod adresem siedziby podatnika zarejestrowanych jest kilka spółek z Grupy M..
Organ odwoławczy miał na uwadze także charakter podatnika, jako spółki holdingowej, jednakże zasadnie stwierdził, że aby jej działalność mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend), lecz Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że należało mieć na uwadze, czy istnieje wystarczający substrat majątkowo-osobowy, który faktycznie pomaga danemu podmiotowi w prowadzeniu działalności holdingowej. Zarazem miał on na względzie, że tego rodzaju działalność zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Jednocześnie jednak nader trafnie wyjaśnił, że posiadany przez spółkę lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności, a więc umożliwiające je efektywne oraz samodzielne zarządzanie podmiotami zależnymi.
Zdaniem Sądu, choć podatnik podniósł szeroko argumentację zmierzającą do wykazania tezy, iż dysponuje wystarczającym substratem majątkowo-osobowego, to organ zasadnie wskazał, że ze Sprawozdania_FY21 i Sprawozdania_FY22, wynika, że Spółka nie wykazuje żadnych: kosztów wynagrodzenia zarządu, kosztów pracowniczych, rzeczowych aktywów trwałych (Bilans), przychodów operacyjnych (rachunek zysków i strat). Natomiast wykazane koszty administracyjne ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego (pismo z 26 maja 2023 r.). W związku z tym celnie organ ocenił, że powyższe dane, choć zapewne są podyktowane chęcią optymalizacji kosztów prowadzenia działalności dla całej Grupy M., to jednocześnie świadczą o braku autonomii podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Ponownie wskazać należy na orzecznictwo TSUE we wskazanych wyżej sprawach C-116/16 i 117/16, gdzie wyjaśniono, że brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy oceniać, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność oraz analizując całokształt istotnych informacji dotyczących w szczególności zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, którymi dysponuje.
W konsekwencji organ trafnie ocenił, że podatnik jest jedynie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie dysponować tym dochodem. Główne jego decyzje zastrzeżone są wyłącznie dla podmiotów dominujących w Grupie. Podatnik argumentuje wprawdzie, że samodzielnie decyduje o otrzymywanych należnościach, posiada aktywa finansowe, majątek oraz nadzoruje płatnika, jednakże oceniając obiektywnie całokształt materiału dowodowego należało przyjąć, że jest jedynie podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy w celu optymalizacji podatkowej. Nadto organ prawidłowo wykazał, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej – nie posiada substratu majątkowo-osobowego, a jego dyrektorzy nie wykonują swoich zadań niezależnie.
W ocenie Sądu, organ podatkowy miał podstawę do uznania, że podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych dywidend. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p.
Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi dotyczących warunkowania prawa do zwolnienia podatkowego od spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p., a nie wyłącznie tych z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wyjaśnić należy, że wskazane wyżej przepisy, realizują cel dyrektywy 2011/96/UE. Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Ponownie należy podkreślić, że w preambule dyrektywy Rady 2015/121 z 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE zaakcentowano, że "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania".
Za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności.
Również w wyrokach w sprawach C-116/16 i 117/16 wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., 0448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii". (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez TFUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend". Nadto "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie". Nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4, ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, gdyż wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy 2011/96/UE, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.
W skardze zarzucono także, że organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej, na podstawie której odmówił dokonania zwrotu WHT Spółce. Zgodnie bowiem z przepisem art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., otrzymanie zwrotu wiąże się wyłącznie z obowiązkiem złożenia określonych dokumentów, które zostały przedłożone przez skarżącą.
W ocenie Sądu, nie sposób podzielić stanowiska skarżącej w tym zakresie, bowiem organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną odmowy zwrotu podatku art. 28b ust. 5 oraz art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.
Począwszy od 1 stycznia 2022 r. zwrot pobranego przez płatnia podatku m.in. z tytułu wypłaconej dywidendy regulują przepisy art. 28b u.p.d.o.p., zgodnie z którym organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (ust. 1). Zgodnie z ust. 2 wniosek o zwrot podatku może złożyć podatnik, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, albo płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
Przepis art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. wymaga, aby do wniosku o zwrot podatku wnioskodawca dołączył dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności. W tym zakresie wskazał ustawodawca przykładowo na takie dokumenty jak: certyfikat rezydencji podatnika, dokumenty dotyczące zobowiązania do wypłaty należności oraz wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku, oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to jest że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, że jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy oraz, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód. W odniesieniu do dwóch ostatnich warunków wnioskodawca składa oświadczenie, gdy z przepisów odrębnych lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia tych warunków.
Stosownie do art. 28b ust. 8 u.p.d.o.p. w celu weryfikacji zwrotu organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na: (1) wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w ust. 4; (2) weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt 1, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub określonej stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz na ustaleniu, czy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 26 ust. 1h stosuje się odpowiednio. Ostatni z powołanych przepisów stanowi zaś, że ocena warunków zastosowania zwolnienia lub określonej stawki podatkowej dokonywana jest niezależnie od warunku istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Na podstawie ustępu 16, w zakresie nieuregulowanym w art. 28b do postępowania w sprawie zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16,17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p., organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej w wniosku bez wydania decyzji. W innym przypadku, jak wynika z ust. 5, w sprawie zwrotu podatku wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy podkreślić, że o naruszeniu tej zasady można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją następujące warunki: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika W ocenie Sądu, okoliczność, że skarżąca odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ miał obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Lektura zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ rozstrzygnął w niniejszej sprawie prawidłowo wszystkie istotne dla jej wyniku kwestie, a zatem nie można mówić o tym, że pozostały w tej sprawie wątpliwości, których nie dało się rozstrzygnąć.
Nadto wyjaśnić należy, że Spółka ubiegając się o zwrot podatku u źródła od otrzymanej dywidendy musi być jej rzeczywistym właścicielem, co zostało szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji. Trzeba również zaznaczyć, że przesłanka posiadania statusu beneficial owner nie jest uzależniona od kraju siedziby i zgodnie z celem dyrektywy 2011/96/UE dotyczy podmiotów posiadających siedzibę na całym terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Dodatkowo – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał bowiem, że "w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia" (zob. wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16). W związku z tym, zarzut naruszenia art. 63 ust. 1 oraz art. 49 TFUE był niezasadny.
Odnosząc się do zarzutu odstąpienia od wykładni językowej i uwzględnienia wykładni prawotwórczej, co doprowadziło do odmowy prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek pozaustawowych, należy wskazać, że katalog dokumentów ujętych w art. 28b ust. 4 u.d.o.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym sformułowanie "w szczególności" zawarte w tym artykule, podkreślające wagę wyszczególnionych dokumentów, jednocześnie nie zamykające katalogu dokumentów potrzebnych do zweryfikowania przez organ spełnienia przesłanek zwrotu podatku. Organ podatkowy, badając zasadność zwrotu podatku WHT ma obowiązek zgromadzić taki materiał dowodowy, który pozwalałby na rzetelną ocenę spełniania przesłanek zwolnienia dywidendowego, wynikającego z art. 22 ust 4-6 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu, zarzucane w skardze naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Strona w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego przedstawiła własny punkt widzenia co do treści, jakie można wyinterpretować z przedstawionych dokumentów. Dotyczy to m.in. treści sprawozdań finansowych spółki, który przekładał się na faktyczny brak opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym. Organ nie pominął też w swej ocenie aspektu organizacyjnego Spółki, zaś ocenę adekwatności substratu majątkowego i osobowego odniósł wprost do spółki o takim charakterze jak podatnik, czyli holdingowej. W decyzji nie sugerowano bowiem, że Spółka winna zatrudniać dużą liczbę pracowników i posiadać aktywa trwałe w rozmiarze przynależnym do spółki produkcyjnej, czy usługowej.
Organ zasadnie więc uznał, iż dysponuje pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na zdefiniowanie struktury Grupy oraz struktury samego podatnika. W żadnym razie Spółka nie podważyła w sposób skuteczny dokonanych ustaleń stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa, a następnie subsumpcji ustalonych faktów pod znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy materialne. Stawiane w tej kwestii zarzuty skargi są więc nieuzasadnione.
Mając na uwadze ustalone w sprawie fakty, organ zasadnie stanął na stanowisku, że w opisywanych warunkach skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. byłoby sprzeczne z celem tego przepisu, bowiem faktycznie zmierzałoby do całkowitego uniknięcia opodatkowania, zaś stworzona struktura, w której funkcjonuje ten podmiot, jest sztuczna. Powyższe wyłącza, zgodnie z art. 22c u.p.d.o.p., przepisy o zwolnieniach podatkowych. Okoliczności, które przedstawił organ, dały podstawy do adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego konstatacji, że postępowanie podatnika jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Tego rodzaju przypuszczenie organu uzasadniają nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne, pomiędzy podatnikiem i płatnikiem oraz pozostałymi podmiotami z Grupy, ale także okoliczność, że opisane zaplecze jego aktywności, w szczególności personalne, jest ściśle powiązane z Grupą. Wbrew przekonaniu podatnika, powyższe wskazania mają charakter zobiektywizowany. Wynikają one z analizy charakterystyki aktywności podatnika; jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; istoty realizowanych zadań; finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym.
Opisane przez organ relacje, w jakich funkcjonuje podatnik, są ściśle powiązane z Grupą oraz są tak ułożone, że w zasadzie podatnik ma zapewnione wszystkie warunki niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego, lecz faktycznie nie decyduje o swojej aktywności. Zdaniem Sądu, taka sytuacja zasadniczo odbiega od modelu obowiązującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorca jest zależny przede wszystkim od własnej inicjatywy, własnej strategii działania, własnych zasobów majątkowych, własnego zaplecza organizacyjnego – niezależnie od innych podmiotów, z którymi podejmuje wspólne przedsięwzięcia.
W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, organ wykazał brak przesłanek do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak też z art. 10 UPO, ponieważ w świetle omówionych wyżej prawidłowych ustaleń organu, Spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej od płatnika dywidendy, nie jest efektywnie opodatkowana w kraju swojej siedziby, a dodatkowo stworzona struktura, w której funkcjonuje ma charakter sztuczny.
Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.