I SA/Lu 479/19

I SA/Lu 479/19 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2019-11-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Ewa Kowalczyk /przewodniczący/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 971/20 - Wyrok NSA z 2023-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. D., B. D., J. D. "Z. " Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. D., B. D., J. D. Z. spółki jawnej z siedzibą w S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. , dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług i określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, za luty 2013 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu w stosunku do podatnika postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z [...] r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.: za styczeń w wysokości [...] zł, za luty w wysokości [...] zł, za marzec w wysokości [...] zł, za kwiecień w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł, za czerwiec w wysokości [...] zł, za lipiec w wysokości [...] zł i za sierpień w wysokości [...] zł. Pełnomocnik podatnika nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w tej decyzji złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów materialnych i proceduralnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniały zasadnicze wątpliwości, których nie można było wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz kierunek działań zmierzających do ich realizacji. Sprowadzały się one do dogłębnej weryfikacji transakcji wykazanych przez stronę z firmą J. , udokumentowanych określonymi fakturami VAT z marca 2013 r., dotyczącymi nabycia towarów w postaci magnesów w łącznej ilości 1.452 sztuki. Ponadto zbadania wymagało czy podatnik nabywał towary będące przedmiotem sprzedaży paragonowej opodatkowanej stawką 23%, tj. akcesoria meblowe oraz metodologię nadawania nazw towarom na paragonach fiskalnych w kontekście wystawionych paragonów fiskalnych na ten asortyment, a także zweryfikowania ustaleń w zakresie obniżenia podatku należnego w związku ze sprzedażą w grudniu 2013 r. na podstawie określonych dokumentów z zastosowaniem procedury TAX FREE.
Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (w związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie prowadzone dotychczas przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podjął Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego, o czym poinformowano pełnomocnika pismem z dnia 29 czerwca 2017 r.) stwierdził nieprawidłowości mające bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczania i deklarowania podatku od towarów i usług w zakresie nabyć i podatku naliczonego oraz dostaw i podatku należnego. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] r. wydał wskazaną wyżej decyzję w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. od stycznia do sierpnia. W odwołaniu od ej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:
1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, kiedy przepis ten nie miał zastosowania, gdyż nie było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;
3) art. 129 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a co za tym idzie zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%;
4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;
5.) art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony; świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą strony oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść strony, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; "naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej" poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez stronę transakcje nabycia towarów nie miały miejsca.
Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na fakt, że [...] r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez A. , R. oraz J. przez co zawyżono podatek naliczony do odliczenia w okresie od stycznia do lipca 2013 r. oraz bezpodstawnego zastosowania stawki 0% VAT w dokumentacji dotyczącej TAX FREE, przez co zaniżono podatek należny w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r., co w konsekwencji spowodowało nienależny zwrot podatku od towarów i usług za wymienione okresy, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Odnotował również organ wykonawczy, że o wszczęciu postępowania strona została zawiadomiona 6 listopada 2018 r.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na to, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów metalowych formowanych i składanych na zimno oraz sprzedaży wyrobów metalowych do pokryć dachowych w wyspecjalizowanych sklepach w Z., C., P. i L.. Od września 2001 r. podatnik rozpoczął sprzedaż w systemie TAX FREE, dokonując zwrotu podatku turystom zagranicznym w siedzibie firmy oraz we wskazanych wyżej sklepach.
W badanym okresie firma podatnika otrzymywała faktury VAT (wskazane konkretnie w decyzji organu pierwszej instancji) dokumentujące nabycie magnesów neodymowych od następujących kontrahentów:
1) M. z siedzibą w L.;
2) R. z siedzibą w L.;
3. J. z siedzibą we W..
W odniesieniu do firmy M. w toku postępowania ustalono, że podmiot ten zgłosił działalność do CEiDG; nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w VAT; nie składał we właściwym urzędzie deklaracji i zeznań; w toku kontroli za okres od marca do maja 2013 r. nie okazał rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz żadnych dowodów dokumentujących dostawy i nabycia. Dwukrotnie przesłuchany: 29 października 2015 r. i 31 marca 2017 r., zeznał, że nie pamięta, z kim zawierał transakcje, do czego służyły magnesy i od jakich firm je zakupił, nie pamięta też czy otrzymywał dokumenty zakupu towarów. W okresie kontrolowanym był pod wpływem narkotyków i innych leków psychotropowych oraz alkoholu i w związku z tym miał ograniczony kontakt z rzeczywistością. Nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu magnesami, nie prowadził w ogóle żadnej działalności, a jedynie podpisywał faktury. Nie wie kto je wystawiał. W czasie podpisywania faktur był w stanie odurzenia mieszanką narkotyków i alkoholu, a czasami leków. Nie kojarzy osób, które wystawiały faktury, gdyż było to dawno. Wszystko działo się w L., na klatce schodowej w domu, w którym mieszkał. Przychodziło dwóch mężczyzn, których nie znał. Przynosiło w większych ilościach wystawione na komputerze faktury, które zeznający podpisywał i w zamian otrzymywał pieniądze. Firmę pomagał mu założyć mężczyzna w wieku ok. 40 lat, ale nie pamięta kto. Nie miał żadnych księgowych oraz nie prowadził żadnej ewidencji, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie dysponował sprzętem komputerowym ani oprogramowaniem umożliwiającym wystawianie faktur. Nie znał firmy podatnika i nie podejmował jakichkolwiek działań w celu nawiązania z nią współpracy, nie podpisywał z nią umowy, nie ma żadnej wiedzy o zasadach współpracy z podatnikiem. Ponadto N. A.-M. zeznał, że nie składał żadnych zamówień na magnesy, od nikogo nie dokonywał zakupu magnesów oraz nie miał styczności z żadnym dostawcą, nie magazynował towaru, nie płacił za towar, nie upoważniał do tego nikogo, żadnych magnesów nie widział.
W związku z wystawieniem faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych, między innymi na rzecz podatnika na podstawie art. 103 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez właściwy organ wydana została decyzja ostateczna w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty wykazana w tych fakturach za styczeń i luty 2013 r. Wiedzę, o tym, że na rzecz podatnika firma M. wykazywała sprzedaż również w marcu, kwietniu i maju właściwy organ powziął dopiero po wydaniu wskazanej wyżej decyzji. Nie przewiduje jednak wznowienia postępowania gdyż N. A.-M. przebywa w więzieniu, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na brak majątku.
Z kolei według wyjaśnień pełnomocnika podatnika, nawiązanie przez podatnika współpracy z firmą M. nastąpiło z inicjatywy kontrahentów ukraińskich, którzy nabywali od podatnika magnesy neodymowe. Podatnik przed podjęciem współpracy z firmą M. dokonał weryfikacji tego kontrahenta ustalając, że wskazana firma została wpisana do CEIDG jako podmiot gospodarczy [...] r., został jej nadany numer REGON [...] oraz numer NIP [...] oraz że prowadzi nieprzerwaną działalność gospodarczą od kwietnia 2012 r. w zakresie projektowania i wykonywania robót budowlanych oraz sprzedaży magnesów neodymowych. Podmiot ten zainteresowany był sprzedażą magnesów do podatnika. Warunkiem transakcji był odbiór magnesów z magazynu przez podatnika oraz zapłata ceny w gotówce. Końcowymi odbiorcami magnesów byli kontrahenci ukraińscy, z którymi uzgodniono, że będą dokonywać odbioru magnesów w siedzibie M. oraz płacić za towar w gotówce. Wszystkie czynności w zakresie obrotu magnesami były dokonywane w imieniu podatnika, czyli to podatnik był podmiotem nabywającym magnesy, które dopiero po dostarczeniu do siedziby podatnika były dalej sprzedawane kontrahentom ukraińskim.
Zdaniem organu, N. A. M. nie wykonywał żadnych operacji gospodarczych w ramach zgłoszonej działalności, że nabył więc i nie dysponował żadnymi towarami, nie dokonał zatem żadnej dostawy magnesów na rzecz podatnika. Tym samym podatnik nie nabył prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie mógł dokonać ich sprzedaży i przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami na kolejne podmioty wykazane jako odbiorcy towarów.
R. J. – właściciel firmy R. zeznał, że handlował magnesami w 2013 r. i do końca swojej działalności, tj. do września 2014 r. Na przełomie 2012 i 2013 r. z inicjatywy znajomego – R. L., skontaktował się z M. O. z firmy G. w L. (nie pamięta jej adresu) oraz firmą Z. w L. (nie zna jej adresu), którzy dostarczyli magnesy. R. L. wskazał natomiast, jako odbiorcę, firmę podatnika. R. J. zeznał także, iż nie zawierał umowy dotyczącej nabycia/dostawy magnesów w formie pisemnej. Każdorazowo był informowany telefonicznie przez osobę z firmy podatnika (której nie znał i nie pamięta jej płci oraz nazwiska) o zamówieniu magnesów co do ilości i ceny. R. J. – jak zeznał - sam dokonywał zakupu magnesów, a podatnik sobie je odbierał z jednego z placów przy ul. [...] w L. (punkt w pomieszczeniu po fabryce fortepianów), gdzie R. J. prowadził skup złomu. Później towar był wożony busem na parking przy zjeździe na autostradę w M. . R. J. umawiał się na konkretną godzinę z kontrahentem, który przyjeżdżał samochodem dostawczym (nie pamięta kierowcy i samochodu). Magnesy były w kartonach ważących około 15 kg (zeznający nie posiada wiedzy odnośnie do dokładnej wagi kartonu oraz ilości kartonów). Zeznający nie wie jakiego rodzaju magnesy były objęte transakcjami. Przy dostawie, po przeładunku otrzymywał zapłatę w gotówce, nie pamięta jednak czy kwitował jej odbiór. Nie odbierał natomiast zapłaty w kasie podatnika i nikogo do tego nie upoważniał. Nie wystawiał faktur na sprzedaż magnesów neodymowych choć miał przy sobie laptop i drukarkę, dokumentowaniem transakcji zajmował się R. L., który nie brał udziału w realizacji transakcji. R. J. zeznał również, że miał zawartą umowę z biurem rachunkowym M. K. na prowadzenie rachunkowości, jemu dostarczał faktury zakupu i sprzedaży, zaś biuro sporządzało deklaracje podatkowe, które podpisywał. Nie pamięta jakie były to deklaracje i jakich podatków dotyczyły oraz jakie kwoty podatku wpłacał na poczcie, a pod koniec działalności to biuro nie prowadziło już ksiąg R. J..
W odniesieniu do nabywania magnesów od firmy R. pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że nawiązanie współpracy nastąpiło z inicjatywy kontrahentów ukraińskich, którzy następnie nabywali magnesy neodymowe od podatnika. Podatnik przed podjęciem współpracy dokonał weryfikacji kontrahenta ustalając, że firma R. została wpisana do CEIDG jako podmiot gospodarczy. Końcowymi odbiorcami magnesów byli kontrahenci ukraińscy, z którymi uzgodniono, że będą dokonywać odbioru magnesów w siedzibie R. z zapłatą umówionej ceny w gotówce. Wszystkie czynności były dokonywane w imieniu podatnika, więc to podatnik nabywał magnesy, które dopiero po dostarczeniu do jego siedziby były sprzedawane kontrahentom ukraińskim. Kontrahent ukraiński z każdą partią zakupionych w R. magnesów zgłaszał się do podatnika i przedstawiał fakturę sprzedaży magnesów na rzecz podatnika i zgłaszał gotowość wydania całej partii zakupionych magnesów dla potwierdzenia faktu ich zakupu i legalności zawartej umowy sprzedaży. Podatnik po każdym zgłoszeniu gotowości wydania magnesów przez kontrahenta ukraińskiego dokonywał protokolarnie ich odbioru i dokumentował ten odbiór na dokumencie przyjęcia magazynowego, który stanowił potwierdzenie wykonania umowy sprzedaży magnesów. W międzyczasie rozliczano kontrahenta ukraińskiego w oparciu o przedkładaną fakturę z uiszczonej ceny zakupu magnesów w ramach ewidencji kasowej.
Z uzasadnienia decyzji właściwego organu wynika, że faktury mające dokumentować dostawy magnesów realizowane przez R. do podatnika nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT przez R. J. oraz nie zostały wykazane do rozliczenia w złożonych deklaracjach. Dotyczy to również faktur dokumentujących nabycie od Z. oraz PHU G.
Zdaniem organu, analiza treści zeznań R. J., ze względu na ich zdawkowość, brak wiedzy zeznającego co do okoliczności transakcji i ich przedmiotu (zaznający nie pamiętał lub w odniesieniu do magnesów nie wiedział o jakiego rodzaju magnesy chodzi), jednoznacznie wskazała, że faktury wystawiane przez R. J. dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Zwrócił bowiem organ odwoławczy uwagę, że dostawcami magnesów do firmy R. miały być firmy: Z. oraz PHU G. . W stosunku do Z. w wyniku analizy przez właściwy organ danych oraz podjętych czynności w zakresie ich weryfikacji, tj. oględzin miejsca prowadzenia działalności, wielokrotnych wezwań do stawiennictwa, pozyskania oświadczenia od matki S. Z. stwierdzono, że od kwietnia 2012 r. firma Z. nie składała deklaracji VAT-7, pomimo rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, adres zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej stanowił budynek mieszkalny szeregowy w fatalnym stanie technicznym zewnętrznym, brak na nim szyldów i reklam firmy. Według wyjaśnień matki syn "nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nigdzie nie pracuje, pozostaje na jej utrzymaniu". Wobec nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności właściwy organ z urzędu, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 10 stycznia 2013 r. wykreślił firmę Z. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do firmy PHU G. właściwy organ stwierdził, iż właściciel firmy dokonał z dniem 30 listopada 2012 r. wykreślenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta L.. W związku z tym oraz brakiem deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. właściwy organ 14 czerwca 2013 r. dokonał z urzędu, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślenia PHU G. z rejestru podatników VAT.
Oba wskazane podmioty te nie dokonały zatem dostaw na rzecz firmy R. . W związku z powyższym R. J. nie nabył prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel. Nie mógł więc dokonać sprzedaży tych towarów, a tym samym przenieść prawa do rozporządzania nimi na kolejne podmioty. Sporządzenie i wprowadzanie do obrotu nierzetelnych dokumentów w ramach działalności gospodarczej w ocenie właściwego organu było celowe i miało stworzyć pozory rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. R. J. uczestniczył zatem świadomie w procederze fikcyjnego obrotu pustymi fakturami.
Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że szata graficzna faktur wystawionych przez firmy: M. i R. jest taka sama. W ich treści nie zawarto adnotacji, że faktura została zapłacona. Wskazano jedynie formę i termin płatności.
Kolejny, według treści faktur, dostawca podatnika - J. M. prowadzący firmę J. w 2013 r. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz składał deklaracje właściwe dla tego podatku. J. M. przedłożył na okoliczność handlu z podatnikiem dwie faktury (nie zawierające żadnych zapisów dotyczących daty ich odbioru i danych osoby/osób odbierających towar), a także deklarację VAT-7K za I kw. 2013 r. Przesłuchany 16 stycznia 2017 r. w charakterze świadka J. M. nie był pewien, czy handlował z podatnikiem. Zeznał natomiast, że nigdy nie wychodził z inicjatywą nawiązania współpracy z podatnikiem, i wobec tego, że nawiązanie kontaktu musiało nastąpić ze strony podatnika. J. M. zeznał także, iż nie praktykował zawierania umów dotyczących dostaw towarów (co dotyczy również transakcji dokonywanych z podatnikiem). Zeznający nie przyjmował zgłoszeń zapotrzebowania od klientów, raczej klienci pytali czy dany towar jest dostępny, natomiast zeznający sam wiedział jaki towar zamówić, kierując się tym, który towar jest najbardziej chodliwy. Towar mogła nabyć każda osoba, nie były one sprawdzane. Jak zeznał J. M., przyjmował od klientów dane do faktur, które wystawiał bez podpisu odbiorcy. Na podstawie faktur wydawany był towar. Przeważnie był on odbierany bezpośrednio z samochodu zeznającego w różnych punktach W., np. na stacji benzynowej. Zeznający nie pamięta środków transportu kontrahentów. Koszty transportu ponosił odbiorca, J. M. nie ponosił takich kosztów. Zapłata za towar następowała gotówką, którą zeznając osobiście odbierał, nie upoważniał nikogo w tym zakresie. Zeznał także, iż do sprzedaży oferował magnesy neodymowe zazwyczaj pokryte niklem, który jest srebrny, sam magnes wewnątrz jest czarny.
W odniesieniu do nabywania magnesów od J. , pismem z 9 listopada 2016 r., pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że nawiązanie współpracy nastąpiło z inicjatywy kontrahentów ukraińskich, którzy nabywali od podatnika magnesy neodymowe. Podatnik ustalił w ramach weryfikacji dokonanej przed nawiązaniem współpracy, że firma J. została wpisana 1 października 2006 r. do CEIDG jako podmiot gospodarczy, posiada nr REGON nadany przez Urząd Statystyczny i nr NIP nadany przez urząd skarbowy. Jako dowód zachowania należytej staranności i sprawdzenia kontrahenta, przedstawiono kserokopię wydruku wpisu do CEIDG (przesłany wydruk wygenerowany został 7 sierpnia 2013 r., natomiast faktury wykazujące nabywanie przez podatnika magnesów od firmy J. wystawiono w marcu 2013 r., co stoi w sprzeczności z twierdzeniem pełnomocnika o weryfikacji kontrahenta przed przystąpieniem do współpracy).
Sam zaś podatnik w wyjaśnieniach z 31 lipca 2017 r. wskazał, że zamówień na magnesy dokonywali obywatele [...]: S. P., G. S. i R. S.. Posiadali oni, według wyjaśnień podatnika, ustne upoważnienia do zamawiania, nabywania oraz prowadzenia negocjacji warunków zakupu w firmie J. . Żadnych dokumentów dotyczących tej współpracy podatnik nie posiada.
Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez podatnika w sposób ogólny i pobieżny okoliczności obrotu magnesami neodymowymi nie stanowią jednoznacznego i wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywiste wykonanie transakcji, zaś J. M. nie przedstawił żadnych dowodów, w których występuje jako bezpośredni uczestnik transakcji, potwierdzających przedstawione okoliczności i fakty. Nadto M. D., przesłuchany w charakterze strony 5 stycznia 2016 r., i przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika K. P. - księgowa (5 stycznia 2016 r.), I. K. (7 stycznia 2016 r.), M. K. (8 stycznia 2016 r.), M. P. (7 stycznia 2016 r.) oraz R. P. (8 stycznia .2016 r.), nie wskazali na firmę J. jako dostawcę magnesów neodymowych.
Organ odwoławczy podkreślił również, że biorąc pod uwagę przedstawiony przez podatnika schemat obrotu magnesami neodymowymi, tj. że czynności związanych z nabywaniem towaru, który był podstawą do wystawienia dokumentów TAX FREE dokonywali obywatele [...] osobiście od dostawcy podatnika, zauważyć trzeba, iż w związku z ujęciem w ewidencji księgowej wystawionych przez firmę J. faktur i powiązaniu ich z poszczególnymi dokumentami TAX FREE ustalono osoby, które zgodnie z rejestrem sprzedaży nabyły te magnesy. Są to H. V. - TAX FREE z dnia [...] r. nr [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...] oraz S. O. - TAX FREE nr [...] z dnia [...] r. Z danych pozyskanych ze Straży Granicznej za pismem z 7 września 2015 r. wynika jednoznacznie, że S. (S.) O. nie przebywał na terytorium Polski w dniach, które zostały wskazane jako daty przeprowadzania transakcji dotyczących magnesów, natomiast H. V. w 2013 r. nie został w ogóle odnotowany w przekroczeniach granicy polsko-ukraińskiej. Nie mogli oni zatem zakupić i przewieść magnesów od kontrahentów podatnika do podatnika, a następnie dokonać ich zakupu, jako podróżni w ramach procedury TAX FREE. Z kolei analiza możliwości realizacji transakcji z zastosowaniem opisywanego przez podatnika mechanizmu polegającego na dostarczaniu magnesów od dostawców podatnika przez następujące osoby: S. P., G. S. i R. S., następnie ich zakupu przez te osoby od podatnika, wykazała, że P. S. (S.) nie przebywał na terenie Polski w datach uwidocznionych przez J. na fakturach jako data sprzedaży magnesów, tj. 9 i 11 marca 2013 r. nie mógł więc dokonać ich zakupu i odbioru; S. G. również nie przebywał w Polsce w dniu 9 marca 2013 r., natomiast odnośnie do zakupu magnesów w dniu 11 marca 2013 r. jego pobyt w Polsce trwał zbyt krótko aby mógł przeprowadzić i zrealizować transakcję wykazaną fakturą VAT (tj. odebrać towar od dostawcy podatnika we W., przewieźć ten towar do podatnika i po nabyciu go od podatnika wywieźć na [...]); R. S. przyjechał zaś do Polski tylko w dniu 1 marca 2013 r. i wyjechał w tym samym dniu, nie mógł zatem dokonać nabycia magnesów od J. w dniach 9 i 11 marca 2013 r.
J. miał nabywać magnesy neodymowe, jak to wynika z treści faktur, od firmy I. z W.. Z wyjaśnień I. H. z 9 lutego 2018 r. i 8 marca 2018 r. oraz przedłożonych przez niego dokumentów źródłowych wynika, że zajmował się obrotem magnesami neodymowymi i jego kontrahentem była m.in. firma J.. Współpracę z J. rozpoczął kilka lat wcześniej, w 2009 lub 2010 r., na podstawie ustnej umowy. Na poszczególne partie magnesów składane były zamówienia telefonicznie lub mailowo, składający wyjaśnienia utracił je jednak przy wymianie sprzętu komputerowego. Odbioru magnesów dokonywał osobiście J. M., z pomieszczenia, które przez składającego wyjaśnienia było wynajmowane w celach służących do przechowywania towarów, tj. L. ul. [...] w W.. Z wydawania towaru sporządzano notatki i wykonywano zdjęcia, które jednak nie zostały zachowane. W momencie wydania magnesów kontrahentowi I. H. wystawiał fakturę VAT. J. M. dokonywał wpłat zaliczek na konto bankowe, a przy odbiorze towaru dokonywał zapłaty gotówkowej pozostałej części należności. Zakupu magnesów I. H. dokonywał od chińskich kontrahentów, tj. firm: N. H. oraz N. K.. Ponosił koszty transportu towarów z [...], a płatności za transport dokonywał na rzecz firmy "C. ", która organizowała te transporty. Zdaniem organu analiza materiału dowodowego wskazuje na to, że transakcje nabycia magnesów przez firmę I. odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze.
Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że z wyjaśnień i rejestrów sprzedaży I. wynika również, że w 2012 r. dokonywał on sprzedaży na rzecz podatnika. Z tego względu zdaniem organu, pośredniczenie przez J. w transakcjach między I. , a podatnikiem pozbawione byłoby uzasadnienia ekonomicznego (co jest konsekwencją odległości i wynikających z tego kosztów i czasu przewozu towarów na trasach; z W., gdzie mieści się siedziba I. do Z., obok którego, w S. mieści się siedziba podatnika - 261 km i z W., gdzie mieści się siedziba J. do Z. - 576 km).
Zdaniem organu, materiał dowodowy daje podstawę i w pełni uprawnia do uznania czynności nabycia przez podatnika magnesów od wskazanych wyżej kontrahentów za pozorne, nieposiadające strony materialnej, wbrew argumentacji pełnomocnika strony odnoszącej się do okolicznościach świadczących o faktycznym istnieniu towarów i ich nabyciu przez poszczególne ogniwa łańcucha transakcyjnego. Tymczasem w ocenie organu, ze zgromadzonych dowodów wynika, iż celem działań podejmowanych przez M. N. A.-M. i R. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, ale pozorowanie wykonywania czynności w ramach rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej, czyli kreowanie dokumentacji nierzeczywistych w istocie zdarzeń gospodarczych, transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Również w przypadku firmy J., zdaniem organu odwoławczego dowiedziono, że wykazywane transakcje z podatnikiem nie miały miejsca w rzeczywistości, bowiem osoby z [...], które rzekomo nabywały i przewoziły towar nie mogły osobiście dokonać wykazanych czynności czego dowodem są pozyskane ze Straży Granicznej i Oddziałów celnych informacje. Działanie takie nie może być uznane za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem podstawową cechą systemu podatku od wartości dodanej jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi.
Odnośnie do mechanizmu obrotu magnesami przez podatnika organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania M. D. z 5 stycznia 2016 r. Zeznał on, że podjęcie handlu magnesami neodymowymi nastąpiło w 2011 r. z inicjatywy P. S., który poinformował, że ma zbyt na magnesy i jest do osiągnięcia marża ze sprzedaży. Podatnik nie kontaktował się z dostawcami magnesów, tj. firmami, od których dokonywał nabycia P. S.. Również dostawcy nie kontaktowali się z podatnikiem w sprawie magnesów. Również w 2013 r. P. S. orientował się w zbycie tych magnesów. Podatnik natomiast sprawdzał firmy dostawców pod kątem istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, nie weryfikował zaś w zakresie posiadania statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Podatnik nie zawierał żadnych umów na dostawy magnesów, nie było też uzgodnień między podatnikiem, a dostawcami. Sprawy dotyczące kontaktu, warunków, terminów i transportu dostaw, odbioru faktur i dokonywania zapłaty załatwiali bowiem obywatele z [...]. Podatnik nie ponosił kosztów transportu. Przyjeżdżało kilku nabywców magnesów z [...], którzy odbierali je własnymi środkami transportu, generalne busami, był też Renault Kangoo. Podatnik nie udzielał upoważnień ani pełnomocnictw dla osób, które dokonywały odbioru magnesów. Otrzymanie magnesów przez podatnika potwierdzane było fakturą, którą dostarczali obywatele z [...]. Przyjęcie magnesów na stan spółki potwierdzały dokumenty przyjęcia do magazynu. Sam M. D. często brał udział w fizycznym odbiorze magnesów i przekazaniu ich do magazynu. Były też inne osoby, które tym się zajmowały, ale zeznający nie pamięta które.
Rozliczenia finansowe za dostawy nie były regulowane w formie przelewów. Obywatele z [...] osobiście dokonywali zapłaty swoją gotówką lub pieniędzmi pobranymi od podatnika. Według wiedzy M. D. pieniądze wypłacane były w formie zaliczki. Jednak dokładnie nie pamięta jak to się odbywało. Dostawcy magnesów: R. i M. nie odbierali osobiście gotówki w kasie, zeznający również nie przypomina sobie, aby kontrahenci upoważniali inne osoby do odbioru gotówki w ich imieniu. Zdaniem organu odwoławczego, podniesienie przez M. D. okoliczności udzielenia upoważnienia do działania przez obywateli [...] w imieniu podatnika nie zostało poparte żadnymi dowodami, które potwierdzałyby zgodność z prawdą wskazanych faktów. Organ zwrócił też uwagę, że początkowo podatnik twierdził, iż wypłacał zaliczki na zakup magnesów, potem, że zwracał osobom z [...] wydatki poniesione na zakup tych magnesów. Jednak sporządzone dokumenty KW nie zawierają danych i podpisów osób pobierających/otrzymujących gotówkę z kasy podatnika, które z pewnością byłyby elementami wskazującymi na rzetelność ich sporządzenia. Zdaniem organu dokumenty te są nierzetelne.
Pracownicy podatnika zeznali natomiast, że za magnesy nabywane od dostawców [...] płacili z własnych środków (podatnik nie wypłacał im zaliczek), a z kasy podatnika zwracane były pieniądze osobom, które je przywiozły. Pracownicy nie pamiętają upoważnień do odbioru gotówki ze strony fakturowych dostawców ani upoważnień ze strony podatnika dla innych osób do odbioru towaru. U podatnika magnesy nie były przechowywane w magazynie, były zaś od razu przeładowywane na samochody wywożące towar po wystawieniu dokumentów TAX FREE.
Oceniając zeznania organ wziął pod uwagę fakt zatrudnienia świadków u podatnika i ich uczestnictwo w czynnościach związanych z obrotem magnesami. Z racji uczestnictwa w czynnościach dotyczących obrotu magnesami powinni dysponować szczegółową wiedzą, tymczasem ich zeznania są lakoniczne, nieprecyzyjne, pobieżne i zdawkowe. Zdaniem organu, na brak zgodności z prawdą wykazywanych przez podatnika transakcji zakupu przez niego magnesów neodymowych wskazuje przede wszystkim kreowany przez stronę przebieg transakcji, który w ocenie organu odwoławczego, odbiega od zwyczajowo przyjętych standardów handlowych. Treść wyjaśnień strony jednoznacznie dowiodła, że inicjatorem wszelkich działań związanych z magnesami, tj. składania zamówień oraz nabywania i odbioru towaru od dostawców w imieniu podatnika i końcowo ponownego nabywania magnesów od podatnika, zajmowali się kontrahenci z [...]. Również oni dokonywali rozliczeń finansowych w formie gotówkowej opiewającej na znaczne kwoty za zakupiony towar oraz organizowali załadunek i transport magnesów.
Przedstawiony przez M. D. sposób działania, w którym całość transakcji związanych z magnesami oraz czynności, które należało podjąć w celu ich realizacji została scedowana na osoby nie związane formalnie z firmą podatnika żadnymi umowami, będące obywatelami [...], nie jest właściwy dla wspólnika reprezentującego interesy spółki, dysponującego doświadczeniem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, który posiada już konkretną wiedzę na temat zawierania współpracy z kontrahentami i przeprowadzania transakcji handlowych oraz związanego z tym ryzyka. Podkreślił organ odwoławczy, że M. D. w zeznaniu oraz wyjaśnieniach powoływał się na różne osoby, które działały w imieniu spółki albo też nie wymieniając konkretnej osoby lub osób wskazywał na kilku obywateli [...], bez podawania ich danych osobowych. Lakoniczność złożonych w tym zakresie wyjaśnień, wskazuje na brak woli do współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego. Intencją takiego zachowania w opinii organu, było niedopuszczenie do odkrycia rzeczywistego charakteru współpracy oraz istoty istniejących powiązań współdziałających ze sobą firm i osób, a przede wszystkim faktu, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.
Organ zaznaczył, że strona jest podmiotem działającym od dawna na rynku, a zatem jest w pełni świadoma zarówno mechanizmów rynkowych, jak i ryzyka wynikającego ze zjawiska oszustw podatkowych opartych na fikcyjnych fakturach. Stąd też, zdaniem organu, strona powinna podjąć działania zmierzające do weryfikacji, czy zbywca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. W celu uniknięcia ryzyka oszustwa, czy też poniesienia z tego tytułu strat należy kierować się zasadą zachowania należytej staranności, poprzez zebranie informacji na temat kontrahentów, opierając się na racjonalnych działaniach, takich jak na przykład: korzystanie z ogólnodostępnych stron internetowych, wymaganie określonych prawem zezwoleń i dokumentów, zawieranie umów handlowych w formie pisemnej, wizyta w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności danego przedsiębiorcy. Dzięki temu istniałaby możliwość "rozpoznania" potencjalnego kontrahenta oraz rzetelności informacji przedstawianych o firmie. Podjęcie dodatkowych, a przy tym racjonalnych czynności, pozwoliłyby zweryfikować prawdziwość podawanych przez partnera handlowego informacji na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dokonane ustalenia pozwalają stwierdzić, że strona nie podjęła czynności zmierzających do weryfikacji w jakikolwiek inny sposób wiarygodności kontrahentów oraz sprawdzenia prawdziwości informacji podawanych na otrzymywanych fakturach. Przy czym wystarczające byłoby aby czynności weryfikujące mieściły się w ramach zasady zachowania należytej staranności, rozumianej jako zwyczajowo przyjęta w biznesie staranność, tj. o oparcie się na racjonalnych działaniach, których wyznacznikiem jest kanon rzetelności kupieckiej i dana praktyka rynkowa. Organ zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Biorąc pod uwagę, że podatnik miał doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej i uwzględniając sposób jego działania w zakresie uczestnictwa w obrocie magnesami (brak dążenia do weryfikacji kontrahentów, niezawieranie umów pisemnych z nowymi kontrahentami) przyjąć trzeba, zdaniem organu, iż M. D. wiedział, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego strona mogła i powinna przypuszczać, że analizowane w postępowaniu i zakwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Rola spółki w tych transakcjach w rzeczywistości sprowadzała się wyłącznie do czynności refakturowania sprzedaży.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił następnie, że ustalony, nietypowy przebieg transakcji magnesami neodymowymi i sposób ich finansowania przez wskazane osoby z [...] wskazuje na całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego po stronie podatnika. Strona dokonując transakcji o znacznej wartości nie angażuje bowiem żadnych własnych środków finansowych. Również nie musi podejmować działań w celu wyszukania i pozyskania klientów, którym zakupiony towar sprzeda. Nie ponosi też żadnego ryzyka związanego z transportem towarów, w wyniku którego mogłaby ponieść straty materialne wynikające np. z kradzieży, czy uszkodzenia towarów.
Zdaniem organu, to obywatele [...] organizowali całość następujących po sobie zdarzeń związanych z transakcjami magnesami przy przyzwoleniu spółki, tj. sami dokonywali zamówienia i zakupu określonego asortymentu oraz ilości magnesów u wybranego przez siebie kontrahenta, przy czym faktury zakupu wystawione były na podatnika, jako mającego uprawnienie do dokonywania sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE. Sami zajmowali się transportem nabytych towarów, osobiście dokonywali zapłaty za towary oraz faktycznie nimi dysponowali i rozporządzali, włącznie z organizacją ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Rola podatnika polegała zaś na przyjęciu faktur nabycia (i skorzystaniu z odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach), a następnie dokonania formalnej, wykazywanej dokumentami TAX FREE sprzedaży tych towarów na rzecz osób z [...] jako podróżnych, (które dokonały wcześniej czynności związanych z nabywaniem magnesów). Podatnik zaś nie nabył i faktycznie nie dysponował towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. , R. oraz J. . Faktury te zawierały zapisy zdarzeń gospodarczych, które nie zostały dokonane przez wskazane w fakturach strony transakcji. W rezultacie podatnik, występujący w transakcjach nabycia magnesów i w późniejszej sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE nie nabył prawa do faktycznego dysponowania towarem jak właściciel, czyli tzw. władztwa ekonomicznego. Towar był w dyspozycji [...], którzy dokonywani jedynie przeładunku towarów na placu podatnika. Z tego względu nie ma zastosowania do udziału podatnika w obrocie magnesami art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik bowiem, na dzień wystawiania dokumentów TAX FREE potwierdzających sprzedaż magnesów, nie rozporządzał prawem do dysponowania tymi rzeczami jak właściciel w sensie ekonomicznym, wobec czego takiego też prawa nie mógł przenieść na podróżnych nabywających towary.
Analiza porównawcza wystawionych dokumentów TAX FREE z dowodami sprzedaży z kasy rejestrującej podatnika o numerze unikatowym [...] wykazała, że dokumenty TAX FREE wystawiane były w dacie wystawienia paragonu fiskalnego oraz potwierdziła zgodność wskazanych dokumentów w zakresie wartości brutto, kwot podatku należnego i ilości sprzedawanych towarów. Organ podkreślił jednak, że w zakresie towaru będącego przedmiotem transakcji wystąpiła niezgodność. Mianowicie z dokumentów TAX FREE wynika, że sprzedaży podlegały magnesy, zaś z treści paragonów z kasy rejestrującej wynika, że sprzedaży podlegały akcesoria meblowe. Zauważyć należy, że dokumenty TAX FREE są dokumentami wtórnymi w stosunku do wystawionych paragonów z kasy rejestrującej. Kasa rejestrująca ma charakter ewidencji sprzedaży, wobec czego powinna być na tyle szczegółowa, żeby nie było problemów z określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, który odwołał się do PKWiU, odrębnie klasyfikującej magnesy i akcesoria meblowe oraz ofert firm oferujących akcesoria meblowe, a także do cech magnesów neodymowych, magnesy te nie stanowią akcesoriów meblowych, z kolei P.P.H.U. M. , tj. firma serwisująca kasy fiskalne podatnika, pismem z 21 sierpnia 2017 r. wskazała, że nadaje kody na życzenie klienta. W oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty i ewidencję księgową stwierdzono, że spółka w 2013 r. dokonywała sprzedaży profili meblowych i kształtek, którą udokumentowano paragonami fiskalnymi dołączonymi do TAX FREE. Nabywała te profile i kształtki od E. , (Oddz. ul. [...]; [...], ul. [...], [...], NIP [...] produkcja akcesoriów meblowych z tworzyw sztucznych dla przemysłu meblarskiego).
Organ podkreśla ponadto, że analiza informacji uzyskanych od Straży Granicznej w odniesieniu do osób, na które wg ewidencji podatnika wystawiano dokumenty TAX FREE pozwala stwierdzić, że tylko w jednym przypadku zachodzi zgodność osoby z danymi, które odręcznie wpisane zostały na dokumentach TAX FREE przedkładanych przez podróżnych podczas odprawy celnej. W dniach obejmujących łącznie 79 dni, w których dokonywano sprzedaży magnesów według danych Straży Granicznej w 45 przypadkach nabywcy nie przebywali na terytorium Polski. W kolejnych 20 przypadkach ich pobyt był zbyt krótki by mogli dokonać transakcji nabycia towaru od kontrahenta, dostarczyć go do strony, zakupić w procedurze TAX FREE i wyjechać poza granice Unii Europejskiej. Na uwagę zasługuje też fakt, że 13 z 34 obywateli [...] figurujących w rejestrze sprzedaży jako nabywcy magnesów przebywało na terytorium Polski na podstawie zezwolenia MRG wynikającego z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Gabinetem Ministrów Ukrainy o zasadach małego ruchu granicznego. Mogli więc przebywać tylko w strefie przygranicznej (do 50 km od granicy), co wyklucza ich udział w obrocie magnesami z podatnikiem. Nadto na 100 wykazanych dat przyjęcia magnesów przez spółkę w ramach analizowanych transakcji w 70 przypadkach obywatele [...] przebywali poza granicami Polski, natomiast w 24 przypadkach czasokres ich pobytu uniemożliwiał nabycie magnesów w L. lub W., dostarczenie ich do spółki w okolicy Z., a następnie wyjazd z Polski. Poza tym w dokumentacji pojawiły się sprzeczności wskazujące na fakt, że podróżni w dacie wystawienia dokumentu TAX FREE przebywali na terytorium Polski, jednakże w dacie przyjęcia towarów przez spółkę, dostarczających do niej towar od dostawców, nie było ich w Polsce. Organ zwrócił też uwagę na zeznania M. D. z 5 stycznia 2016 r., z których wynika m.in., że dokumenty TAX FREE były wystawiane elektronicznie, zajmowała się tym księgowość, w każdym przypadku osoby, na rzecz których wystawiano dokumenty były weryfikowane. Nie wydawano dokumentów oraz nie zwracano podatku VAT z TAX FREE innym osobom niż figurujące na tych dokumentach. Według wiedzy strony osoby widniejące na dokumentach TAX FREE faktycznie dokonywały zakupów i płaciły za towar, a następnie dokonywały wywozu towarów. Z uwagi natomiast na fakt, że nabywcy przyjeżdżali w różnych porach i różnymi samochodami i do końca nie byli pewni, kto z nich będzie wywoził towar za granicę, dane podróżnych na dokumentach TAX FREE wpisywane były odręcznie. Natomiast w zeznaniu z 17 września 2018 r. M. D. wskazał na wystawianie dokumentów bez wpisywania danych podróżnych, z pozostawieniem tej kwestii w gestii obywateli z [...], co do których był przekonany, że są uczciwi. Chodziło o to żeby ułatwić im wywóz towaru za granicę. Również pracownicy spółki potwierdzają wypisywanie dokumentów TAX FREE bez danych osobowych. Zdaniem organu, zgromadzone powyżej dowody są wystarczające do oceny, że w spółce wypracowany został schemat działania polegający na wystawianiu niezupełnych dokumentów TAX FREE przez podatnika, który pozwalał na dowolne dopasowanie danych w zależności od aktualnej sytuacji oraz potrzeby przez obywateli z [...] oraz potwierdza niezbicie fakt wzajemnych uzgodnień, co do charakteru i celu prowadzonych działań oraz wiedzy i świadomości stron uczestniczących w tym procederze. Wprawdzie, jak wskazał organ, zarzuty odnośnie do stwierdzonych niegodności pomiędzy informacjami uzyskanymi od Straży Granicznej, a dokumentami potwierdzonymi przez Urząd Celny, nie mają odniesienia do stwierdzonego w 2013 r. stanu faktycznego. Natomiast występują niezgodności w zakresie danych uzyskanych ze Straży Granicznej o pobycie obywateli [...] w Polsce, a zapisami rejestrów prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokumenty TAX FREE, na podstawie których podatnik zastosował 0% stawkę podatku i dołączone do nich paragony fiskalne faktycznie nie potwierdzały wykazanych w nich transakcji sprzedaży magnesów na rzecz osób figurujących na tych dokumentach jako podróżni. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, że przedmiot sprzedaży wymieniony na dokumentach TAX FREE, nie jest tożsamy z przedmiotem sprzedaży wymienionym na dołączonych do tych dokumentów paragonach, a strona nie dokonała nabycia magnesów, jak również ich późniejszej sprzedaży. Dodatkowo należy mieć na względzie, że z reguły dokumenty TAX FREE, zawierające stemple organów celnych, potwierdzające wywóz towarów za granicę, stanowią dokumenty urzędowe. Powziąwszy jednak wątpliwość co do treści dokumentu urzędowego organ przeprowadził dowód przeciwko treści tych dokumentów (na podstawie informacji od Straży Granicznej o osobowym ruchu granicznym). Nadto zakwestionowane dokumenty TAX FREE już na etapie wydawania ich obywatelom [...] posiadały braki formalne. Prawidłowo wystawione dokumenty TAX FREE winny bowiem zawierać wypełnione wszystkie wymagane w druku pola zgodnie ze stanem faktycznym, w tym ze wskazaniem danych podróżnego, który dokonał zakupu. Dokument wystawiony "in blanco" daje zaś możliwość wykorzystania go w dowolny sposób. Wobec tego nie może w opinii organu odwoławczego stanowić bezsprzecznego dowodu potwierdzającego zakup towaru przez konkretnie wskazanego podróżnego. Brak jest bowiem możliwości jednoznacznego wskazania etapu, na jakim dane te zostały uzupełnione. Nie można również pominąć, że do dokumentów tych załączone były paragony z kasy fiskalnej, w treści których widniała sprzedaż innych towarów, niż wynikająca z zapisów znajdujących się na dokumentach TAX FREE. Oznacza to, że funkcjonariusze celni nie sprawdzili poprawności, tożsamości, zgodności i kompletności przedstawianych im dokumentów. Dokumenty będące w posiadaniu spółki nie spełniają zatem warunków, o których mowa w art. 126-130 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stanowią więc dowodu dokonania sprzedaży podróżnym, o której mowa w tych przepisach prawa podatkowego.
Prezentowane stanowisko potwierdzają dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za pismem z 15 maja 2018 r., otrzymane z Prokuratury Rejonowej w Z. dotyczące śledztwa sygn. [...], w tym protokół przesłuchania podejrzanego R. O. z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt [...]. Podejrzany przedstawił schemat działania w zakresie pieczętowania dokumentów TAX FREE przedstawianych in blanco przez O. S.. Nie pamiętał natomiast na jakie kwoty i na jakie towary były wystawione dokumenty in blanco. Poza tym z zeznań podejrzanego wynika, że oprócz dokumentów TAX FREE bez danych nabywcy towaru, O. S. miał też takie dokumenty wystawione na swoje nazwisko. Podejrzany słyszał, że osoby z [...] szukały celników, którzy mogliby potwierdzać dla nich dokumenty TAX FREE, wypisane bez danych nabywców towaru bądź też wystawianych na jakąś osobę, która w rzeczywistości nie zamierzała wywieźć towarów w całości lub w części z Polski na [...]. Z zeznań podejrzanego wynika, że proceder podbijania in blanco dokumentów TAX FREE był znany wśród funkcjonariuszy celnych pracujących na granicy polsko-ukraińskiej, co więcej sam w nim uczestniczył. Przesłuchani w charakterze świadków (5 osób), wykazani jako podróżni nabywający magnesy na dokumentach TAX FREE wystawionych przez spółkę w dniu 9 lutego 2013 r., których odprawy celnej dokonano w dniu 13 lutego 2013 r. w Oddziale Celnym w Medyce zeznali, że nie nabywali magnesów od podatnika i że podpisy na dokumentach nie należą do nich. Nadto Prokuratura Okręgowa w Z. nadzoruje śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy na przestrzeni lat 2011-2014 r. w S. przez ujawnione osoby działające w imieniu i na rzecz Z. w związku z wystawieniem dokumentów TAX FREE w celu wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku VAT w bliżej nieustalonej wysokości oraz podrobienia podpisów osób - nabywców, których dane wykorzystano do wystawiania tych dokumentów (sygn. akt [...]).
Organy podatkowe, jak wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oparły się na aktualnym orzecznictwie sądów krajowych i europejskich, z którego jednoznacznie wynika, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie opiera się wyłącznie na posiadaniu dokumentów TAX FREE. Muszą się one cechować poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Unii Europejskiej, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Ponadto muszą być poprawne z formalnego punktu widzenia.
Konkludując całość zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktury VAT wystawione przez M. . R. oraz J. na rzecz strony nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z kolei dokumenty TAX FREE dotyczące magnesów, na podstawie których spółka dokonała zwrotu podatku podróżnym w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2013 r. nie są prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższych ustaleń słuszna jest ocena, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Było to możliwe poprzez uczestnictwo w stworzonym łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu magnesami neodymowymi, których ostatnim ogniwem była spółka występująca o nienależny zwrot podatku.
Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, rejestry podatnika prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług uznano za nierzetelne w zakresie zawartych w nich zapisów dotyczących sprzedaży i podatku należnego według stawki 23% w związku z wystawionymi dokumentami TAX FREE, na podstawie których bezpodstawnie zastosowano stawkę 0% oraz w zakresie nabyć i kwot podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez firmy: M. , R. i J. , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu magnesów. W związku z powyższym ewidencje, o których mowa nie stanowią dowodu tego, co w nich zostało zapisane. W pozostałym zakresie księgi podatkowe uznane zostały za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2013 r. w prawidłowej wysokości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasadzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:
1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, kiedy przepis ten nie miał zastosowania, gdyż nie było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;
3) art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a co za tym idzie zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%;
4) art. 5 ust pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;
5) art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony; świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
6) "naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej" poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez spółkę transakcje nabycia towarów nie miały miejsca;
7) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez błędne uznanie, iż organ II instancji wiązał treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".
Uzasadniając skargę pełnomocnik podnosi, że brak rozliczenia podatku oraz decyzje wydane wobec trzech dostawców skarżącego (M. , R. i J.), stwierdzające wydawanie przez te podmioty pustych faktur nie świadczą o fikcyjnej działalności tych podmiotów. Sama sentencja rozstrzygnięcia zawartego w tych decyzjach nie mogą świadczyć na niekorzyść skarżącej, organ zaś milczy na temat okoliczności wynikających z decyzji wydanych wobec dostawców skarżącego. Na poparcie swojej argumentacji w tym zakresie pełnomocnik skarżącej powołuje orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, z których wynika, że charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika jako dokumentów urzędowych nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia co do stanu faktycznego mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącej, nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowych odpowiednika art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można więc mówić o dowodzie z decyzji. Uzasadnienie decyzji zawiera ocenę organu co do obrazu rzeczywistości, ale nie jego urzędowe stwierdzenie, nie kreuje ono prawdy materialnej czy formalnej. Ustalenia przyjęte w decyzji dotyczącej kontrahenta, jako podstawa faktyczna tej decyzji, w postępowaniu dotyczącym podatnika z domniemania wiarygodności nie korzystają.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej, żadna ze wskazanych wyżej osób – dostawców skarżącej, nie twierdziła, że transakcje miały fikcyjny charakter i nie były wykonywane. Wyjątek stanowią zeznania N. A.-M., on jednak o ile nie kojarzył okoliczności handlu magnesami (zasłaniając się niepamięcią i problemami osobistymi), to jednak wskazał, że podpisywał faktury i wiedział, że przedmiotem obrotu były magnesy. Natomiast z protokołu zeznań R. J. wynika, że w 2013 r. handlował magnesami, co zaproponował mu znajomy R. L., który jednak nie uczestniczył w realizacji transakcji, tj. spotkaniach z kontrahentami, przekazywaniu towarów i wręczaniu faktur. R. J., według jego zeznań, zakupów dokonywał sam. Każdorazowo był informowany telefonicznie co do ilości i ceny zamawianych magnesów przez osobę z firmy Z., której jednak nie pamięta już ani nazwiska, ani płci, pamięta, że kontrahent przyjeżdżał po odbiór magnesów samochodem, ale nie pamięta ani kierowcy, ani samochodu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w ten sposób R. J. opisał okoliczności dostaw. Po dwóch latach (zeznanie złożył 5 listopada 2015 r.) mógł już nie pamiętać szczegółów, takich jak nazwiska i nr rejestracyjne pojazdów. J. M. z kolei (zeznając 16 stycznia 2017 r.) nie wykluczył handlu ze skarżącą, wskazując, że do sprzedaży oferował magnesy neodymowe. Przytoczył również pełnomocnik skarżącej stwierdzenie zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej u J. M., że dwie faktury dokumentujące sprzedaż do podatnika nie zawierają zapisów dotyczących dat odbioru i danych osób odbierających towar. Nie jest więc tak, że J. M. nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż występował jako bezpośredni uczestnik transakcji ze skarżącą. W zeznaniach dostawców, spółki i jej pracowników podnoszono okoliczności świadczące o tym, że dostawy magnesów do skarżącej miały realny charakter, u skarżącej dokonywano weryfikacji towaru i wydawano dalej kontrahentom ukraińskim. Wiarygodność tych zeznań, zdaniem pełnomocnika skarżącej, zostały przez organy nieprawidłowo ocenione. Organy bowiem zarzucały im ogólnikowość, brak precyzji, zdawkowość, nie zostały zaś ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Wskazuje także pełnomocnik nie niekonsekwencję organów, bowiem wskazując na brak spójności i rozbieżności w zeznaniach pracowników skarżącej, jednocześnie wyraża wyrozumiałość w stosunku do zeznań świadków – podróżnych z [...] na okoliczność tego czy w danych dniach przekraczali granicę przewożąc towary nabywane od spółki bądź celników, którzy ze względu na upływ czasu i dużą ilość odpraw celnych nie byliby w stanie szczegółowo odnieść się do dokonywanych odpraw, co uzasadniało rezygnację ich przesłuchiwania.
Argumentuje także pełnomocnik skarżącej, że organy odnosząc dokonywane w sprawie ustalenia do doświadczenia życiowego, zapominają jednocześnie, iż doświadczenie życiowe nie jest wiedzą jednostkową, konkretną, ale metodą porządkowania elementów wiedzy w pewne prawidłowości. Organ zaś myli ocenę materiału dowodowego w oparciu o doświadczenie życiowe oraz zasady logiki z oceną konkretnych zdarzeń w oparciu o te zasady. Jako przykład podaje stwierdzenie organu, iż możliwość co najmniej kilkukrotnego przekroczenia granicy (wjazd do Polski, wyjazd w ciągu kilku godzin) z punktu widzenia doświadczenia życiowego dotyczącego takich operacji jest jeśli nie wykluczona, to co najmniej wątpliwa. Odnosząc się do tego pełnomocnik wskazuje, że tego rodzaju niejasności organ nie ma prawa wyjaśniać w oparciu o własne przekonania lecz o prawną lub faktyczną analizę tego zdarzenia, czego nie uczyniono.
Nadto, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej organ wyraża wyidealizowany obraz stosunków gospodarczych zapominając, że forma pisemna umowy ma jedynie charakter dowodowy, nie wyklucza zaś dochodzenia wzajemnych roszczeń. Zgodnie zaś z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mają kompetencję do swobodnego kształtowania treści umów. Wskazując, że organ skupia się na konieczności istnienia wyraźnego umocowania ze strony spółki dla kontrahentów ukraińskich, pełnomocnik skarżącej zarzuca że pominął organ analizę instytucji uregulowanej w art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, jaką jest falsus procurator. Podnosi, że skoro istniała akceptacja ze strony przedstawiciela spółki do zawierania transakcji w imieniu i na rzecz spółki oraz potwierdzała ona wykonywanie umów przyjmując i rozliczając faktury oraz wydając towar, to każda kolejna czynność potwierdzała konkretne zakupy towarów.
Z kolei odnosząc się do kwestii zachowania przez skarżącą środków ostrożności, wskazuje pełnomocnik, że jego zdaniem, nie zaistniały okoliczności wymagające podejmowania przez skarżącą zwiększonych środków ostrożności czy dodatkowej weryfikacji kontrahentów. Rola skarżącej polegała na umożliwieniu kontrahentom ukraińskim nabywania magnesów w procedurze TAX FREE, ale nie była fikcyjna. Spółka nabywała faktyczne władztwo nad rzeczą w momencie gdy w jej imieniu kontrahent ukraiński nabywał ją od wskazanych dostawców. Dopiero potem władztwo faktyczne nad magnesami przechodziło na nabywców z [...]. Główną rolę weryfikacyjną transakcji pełniło w spółce objęcie towaru oraz jego weryfikacja. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli nawet ustalono, jak uważa organ odwoławczy, że towar nie był dostarczany bezpośrednio do spółki, a był wywożony obywateli [...] od bezpośrednich dostawców, to taki schemat transakcyjny odpowiada konstrukcji prawnej przyjętej w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wprowadza fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy wydaje towar ostatniemu, należy przyjąć, iż każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu dokonał dostawy tego towaru. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, jej rola nie ograniczała się jedynie do przefakturowania, a była uzasadniona gospodarczo.
Odnosząc się do dokumentowania wywozu towarów, pełnomocnik skarżącej podnosi, że pieczęcie na dokumentach TAX FREE przybijane są w dwóch różnych miejscach przez dwie różne osoby (w urzędzie celnym i w granicznym oddziale celnym). W takiej sytuacji, gdy dokumenty potwierdzone zostały przez dwóch różnych funkcjonariuszy Państwa Polskiego, podatnik nie miał powodów by sądzić, że nie ma prawa zastosować stawki obniżonej. Gdy organ nie daje wiary dokumentom urzędowym powinien zweryfikować czy kupujący magnesy uczestniczyli przy wywozie towaru, czy działali przez przedstawiciela, czy było to faktycznie weryfikowane przez celników. Organy tego nie uczyniły, nie ustaliły więc rzetelnie stanu faktycznego. Podnosi także pełnomocnik, że zwrot podatku nie musi nastąpić do rąk własnych podróżnego. Przepisy Kodeksu cywilnego nie zabraniają zaś udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany. Spółka posiadając pokwitowanie wywozu towarów uprawniona będzie do zastosowania stawki 0% i nie można w takiej sytuacji zarzucać podatnikowi braku dołożenia należytej staranności. Odwołując się zaś do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 lutego 2018 r., w sprawie C-307/16, i przytaczając fragmenty jego uzasadnienia podkreślił, że Trybunał po raz kolejny zauważył konieczność dokonywania oceny konkretnych transakcji pod kątem spełniania przez nie przesłanek o charakterze materialnym. W sprawie niniejszej doszło zaś do faktycznego wywozu towarów. Podatnik zatem, mając prawo uznać, że pieczęcie urzędowe potwierdzają wywóz towarów przez osoby wskazane w dokumencie, spełnił warunki jakie nakłada na niego ustawa, aby móc stosować stawkę 0%. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości pełnomocnik podkreślił, iż dostawcy w zakresie podatku od wartości dodanej działają jako poborcy na rachunek i w interesie państwa. Są zobowiązani do zapłaty podatku, mimo że podatek ten ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego (wyrok z 3 października 2006 r. w sprawie C-475). Dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. W każdym jednakże przypadku rozłożenie ryzyka między dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie byłaby ta zasada zachowania, gdyby regulacja prawna przerzucała całą odpowiedzialność za zapłatę podatku na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę (wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04). Pełnomocnik skarżącej zaakcentował także, iż stanowisko prezentowane w wyroku NSA z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2030/15, zgodnie z którym sprzedawca winien weryfikować czy towar nabywany od niego z zastosowaniem procedury TAX FREE jest wywożony za granicę w ramach tej procedury, biorąc pod uwagę ilość, częstotliwość i handlowe przeznaczenie towaru, nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawnych. Dla sprzedawcy zatem, gwarancją legalności żądania zwrotu podatku oraz zastosowania stawki 0% jest otrzymanie dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości, pod względem formalnym i materialnym, wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dysponując prawidłowo wypełnionymi dokumentami TAX FREE, zdaniem pełnomocnika, nie miała spółka obowiązku weryfikacji faktycznego wywozu towarów. Organ zaś nie wskazał jakie czynności podjęte przez spółkę uchroniłyby ją przed uczestnictwem w rzekomym procederze, poprzestając na odwoływaniu się do ogólników i spekulacji. Pełnomocnik skarżącej wzmacniając argumentację w tym zakresie powołał wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r, sygn. akt I FSK 1529/15, uchylający wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, i wskazujący, że sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego skarżąca powinna sprawdzać kontrahentów i czy to w ogóle było możliwe oraz dlaczego ten brak uznał za przeważający.
Kończąc, pełnomocnik skarżącej podniósł, że nawet gdyby uznać, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania TAX FREE, to i tak zakwestionowane czynności należałoby uznać za eksport pośredni, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie doszło do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę towaru, a podmiot wywożący towar przedstawił skarżącej dowody potwierdzające ten fakt, to należało poddać kontroli, czy w tym przypadku nie doszło w istocie do eksportu pośredniego.
W obszernej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze oraz przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma, po pierwsze, ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje N. , R. i J. . Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą podstawową w zakresie produkcji wyrobów formowanych i składanych na zimno oraz sprzedaży wyrobów metalowych do pokryć dachowych w wyspecjalizowanych sklepach w S. k. Z., C., P. i L.. W rejestrze zakupów za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. i w deklaracjach VAT-7 za te miesiące złożonych w Urzędzie Skarbowym spółka ujęła 72. faktury wykazujące nabycia magnesów od firmy N. z L. (w okresach rozliczeniowych od stycznia do maja 2013 r.); 44. faktury wykazujące nabycia magnesów od firmy R. z L. (w okresach od maja do lipca 2013 r.) oraz 2. faktury wykazujące nabycia magnesów od firmy J. z W. (w marcu 2013 r.). Na wszystkich fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę. Zdaniem organów podatkowych, wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Magnesy wykazywane w tych fakturach nie zostały dostarczone do skarżącej spółki zgodnie z treścią faktur. Po drugie, istotne znaczenie ma ustalenie czy skarżącej spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu dostaw towarów, o których mowa wyżej, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym w ramach procedury TAX FREE. Zdaniem organów podatkowych, paragony dołączone do dowodów TAX FREE nie dokumentują sprzedaży magnesów. Nadto spółka wystawiała dokumenty TAX FREE bez wpisywania danych podróżnych. Dane te wstawiali obywatele [...], choć nie wiadomo którzy. Zdaniem organów podatkowych, spółka była świadoma, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie podjęła wystarczających działań zmierzających do weryfikacji dostawców. Przyjęty, według zeznań strony, sposób organizacji procesów zaopatrzenia i sprzedaży magnesów wyłączał jakikolwiek wpływ spółki na te procesy. Podatnik utrzymując, że nabywał i otrzymywał magnesy wykazane w zakwestionowanych fakturach, nie wyjaśnił okoliczności, w jakich transakcje były zawierane. Okoliczności te zaś, w ocenie organów podatkowych powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości podatnika. Magnesy owe dostarczane były bowiem nie przez kontrahentów ale przez osoby trzecie niezwiązane ze spółką. Jak zaś zeznał w charakterze strony M. D., podatnik nie miał wiedzy czy firmy będące dostawcami faktycznie istniały i czy były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z kolei na dokumentach KW brak jest potwierdzenia otrzymania kwot, jakie miały być wypłacane z kasy kontrahentom. Organ odwoławczy nie podziela poglądu, jakoby czynności związane z obrotem magnesami spółka dokonywała w ramach transakcji łańcuchowych, a zatem by zaistniały przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwraca także uwagę na wystawiane przez spółkę niepełnych dokumentów TAX FREE (brak danych podróżnych). Dokumenty te nie są prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, na co wskazują dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia, spółka zaś uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług.
Odnosząc się zaś do twierdzeń pełnomocnika strony dotyczących instytucji uregulowanej w art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy wskazał, że zarówno z zeznań samej strony, jak i jej fakturowych kontrahentów wynikało, że spółka w żadnej formie nie udzielała osobom z [...] upoważnień do reprezentacji spółki w obrocie gospodarczym. Organ nie podważa istnienia między osobami z [...], a spółką uzgodnień ustnych. Zwraca jednak uwagę, że pełnomocnictwo ogólne winno mieć formę pisemną pod rygorem nieważności (art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego). W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których podający się za pełnomocnika nie będzie posiadał umocowania lub przekroczy jego zakres. Sama strona w toku postępowania konsekwentnie utrzymywała, że udzieliła umocowania osobom z [...] do działania w swoim imieniu. Zarzut braku analizy materiału dowodowego z punktu widzenia instytucji uregulowanej w 103 § 1 Kodeksu cywilnego pojawił się dopiero w skardze, co zdaniem organu oznacza, próbę wykreowania odmiennego stanu faktycznego niż utrzymywała dotychczas.
Ze względu na to, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydana [...] r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej 30 maja 2019 r., dotyczy zmiany rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2013 r., w pierwszej kolejności należało poddać analizie kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak zaś stanowi art. 59 § 1 pkt 9 powołanej ustawy, wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa. Natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt postępowania, zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skierowane do Z. spółki jawnej, reprezentowanej przez pełnomocnika – informujące o wszczęciu w dniu 2 listopada 2018 r. postępowania przygotowawczego, sygn. [...], w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami, przez co zawyżono podatek naliczony w okresie od stycznia do lipca 2013 r. oraz bezpodstawnego zastosowania stawki 0% w tym samym okresie w dokumentacji dotyczącej TAX FREE, przez co zaniżono podatek należny w okresach rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2013 r., co w konsekwencji spowodowało nienależny zwrot podatku za wskazane okresy, oraz o tym, że w związku z tym zobowiązanie nie ulega przedawnieniu ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, doręczone zostało pełnomocnikowi spółki w dniu 6 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem.
Przechodząc zaś do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie odwołać się należy do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podatnikami, jak o tym stanowi art. 15 ust. 1, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Sąd ma na względzie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla jego podatników, wskazanych w art. 15 (tzn. osiągnięcie rezultatu, że podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego obciążenia finansowego), przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jednakże jak o tym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd wyrażany w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) a także sądów administracyjnych, że jeśli transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy podatkowe zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest bowiem przesłanką wyłączenia prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Ustalenie zatem, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony brał udział w oszustwie w podatku od towarów i usług powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z tego prawa wywodzonego z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez dostawcę, nie można natomiast odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym nie może więc zostać pozbawiony prawa do odliczenia (pomniejszenia podatku należnego o naliczony) z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (wyrok w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03).
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, iż w toku postępowania ustalono, że firma M. z L. nie mogła być dostawcą magnesów do podatnika. Z zeznań N. A.-M. wynika, że w rzeczywistości nie prowadził on żadnej firmy, nie widział żadnych magnesów, w okresie z którego pochodzą faktury wystawiane na rzecz podatnika był pod wpływem alkoholu, narkotyków i czasem lekarstw, wydrukowane faktury przynosili jacyś mężczyźni, których nie zna, a podpisywał je na klatce schodowej domu, w którym mieszkał i za to otrzymywał pieniądze. Firmę pomógł mu założyć mężczyzna, którego nie zna. Nie składał żadnych zamówień i od nikogo magnesów nie kupował. Z kolei pełnomocnik skarżącej wyjaśniając okoliczności nawiązania współpracy z firmą M. oraz sposób weryfikacji tego dostawcy, wskazał, że nawiązanie współpracy nastąpiło z inicjatywy kontrahentów ukraińskich, którzy nabywali magnesy neodymowe od podatnika i wszystkie czynności w zakresie obrotu magnesami dokonywane były przez kontrahentów ukraińskich ale w imieniu podatnika. Pisemnymi umowami i zamówieniami podatnik nie dysponuje. Weryfikacji firmy M. podatnik dokonał poprzez sprawdzenie wpisów w CEIDG. W ocenie Sądu, rację ma organ podatkowy bowiem wykazał, że N. A.-M. nie wykonywał żadnych operacji gospodarczych w ramach zgłoszonej działalności, że nabył więc i nie dysponował magnesami, nie dokonał zatem żadnej dostawy tych magnesów na rzecz podatnika. Tym samym podatnik, w ramach transakcji wykazywanych zakwestionowanymi fakturami, nie nabył prawa do rozporządzania magnesami jak właściciel, a w konsekwencji nie mógł dokonać ich sprzedaży, tj. przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami na kolejne podmioty wykazane jako odbiorcy magnesów nabywanych od firmy M. . Konkluzja powyższa jest spójna z ustaleniami dokonanymi przez właściwy organ w stosunku do M. , znajdującymi wyraz w skierowanej do tego podmiotu ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres stycznia i lutego 2013 r. Jak wyjaśnił właściwy organ, wiedzę o tym, że N. A.-M. wystawiał faktury na rzecz podatnika także w kolejnych miesiącach uzyskał dopiero po wydaniu decyzji obejmującej okres stycznia i lutego 2013 r. Obecnie zaś N. A.-M. przebywa w więzieniu, a egzekucja w stosunku do niego została umorzona ze względu na brak majątku.
Zdaniem Sądu, dalece niewystarczająca była weryfikacja dostawcy przez skarżącą wyłącznie o informacje dostępne w CEIDG – obejmujące datę wpisu do ewidencji, nr REGON i NIP oraz informację o nieprzerwanym prowadzeniu działalności gospodarczej, zaniechanie jakiegokolwiek własnego kontaktu z dostawcą, a przyjęcie za wystarczające uwiarygodnienie rzetelności dostawcy poprzez przedstawienie faktur i towarów przez osoby trzecie (z [...]), niepowiązane ze skarżącą i nie znane bliżej wspólnikom spółki czy jej pracownikom (w postępowaniu nikt nie powołuje się na znajomość uzasadniającą tak daleko idące zaufanie, jakie tym osobom okazano), w sytuacji gdy skarżąca nie dokonywała nawet płatności bezpośrednio na rzecz fakturowego dostawcy, a do rąk wskazanych wyżej osób trzecich. W ocenie Sądu, okoliczności podjęcia przez skarżącą transakcji magnesami (brak kontaktu z fakturowym dostawcą, przyjmowanie faktur i towarów od osób trzecich, w celu dokonywania dalszej sprzedaży towarów podmiotom wskazanym przez te osoby trzecie i dokonywanie do ich rąk zapłaty gotówkowej za dostawy) stanowią okoliczności, które powinny skłonić rzetelnego przedsiębiorcę, który chce uniknąć uwikłania w transakcje naruszające prawo podatkowe, mogące wiązać się z wyłudzeniem nienależnego zwrotu podatku, do podjęcia dalej idącej weryfikacji wiarygodności fakturowego kontrahenta niż – jak twierdzi – dokonała tego skarżąca sięgając do informacji zawartej w CEIDG. Tego rodzaju weryfikacja, w ustalonych w rozpoznawanej sprawie okolicznościach, nie uzasadnia zdaniem Sądu, że skarżąca, jako uczestnik transakcji magnesami, pozostawała w dobrej wierze, tzn. nie wiedziała i przy zachowaniu należytej ostrożności nie mogła się dowiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, w których uczestniczy, zwłaszcza, że skarżąca w 2013 r. posiadała wieloletnie doświadczenie handlowe.
Kolejny, według treści faktur, dostawca magnesów do skarżącej, R. J. – właściciel firmy R. , potwierdził wprawdzie wykonywanie dostaw do skarżącej. Nie potrafił jednak wyjaśnić (nie wiedział bądź nie pamiętał) z kim (ani co do nazwiska, ani co do płci) od skarżącej kontaktował się w sprawie dostaw magnesów, jakiego rodzaju magnesy skarżącej miał sprzedawać oraz kto i jakim samochodem towar w imieniu skarżącej odbierał w różnych wskazywanych przez zeznającego miejscach (a to w pomieszczeniu po fabryce fortepianów, a to przy zjeździe na autostradę). Co więcej, jak zeznał, nie wystawiał sam faktur, a miał je wystawiać jego znajomy, który wskazał mu na możliwość sprzedaży magnesów do skarżącej. R. J., jak zeznał, korzystał z usług biura rachunkowego, któremu dostarczał faktury i które sporządzało deklaracje, ale zeznający nie pamięta jakie. Z ustaleń organu właściwego dla firmy R. wynika, że w ewidencjach tej firmy faktury dokumentujące dostawy magnesów dla skarżącej nie zostały ujęte ani nie zostały wykazane do rozliczenia w deklaracjach. Z ustaleń organu właściwego dla firmy R. wynika nadto, że firmy wykazane według dokumentacji R. J. jako jedyni dostawcy magnesów - Z. oraz PHU G. albo w ogóle (. ), albo od listopada 2012 r. (PHU G. ) nie prowadziły działalności gospodarczej. Wobec takich ustaleń, w ocenie Sądu, zasadna jest konkluzja organów podatkowych, że przywożone do skarżącej magnesy, wbrew treści zakwestionowanych faktur, nie pochodziły od firmy R. . Zwrócić należy również uwagę, że – jak wynika z wyjaśnień skarżącej - okoliczności nawiązania współpracy z firmą R. oraz następnie przeprowadzania poszczególnych transakcji magnesami, są takie same jak przedstawione wyżej okoliczności w przypadku firmy M. . Skarżąca bowiem nie nawiązała żadnego bezpośredniego kontaktu z fakturowym dostawcą, zarówno w zakresie składania zamówień, jak i dokonywania gotówkowych płatności, a faktury i magnesy przywozili do skarżącej kontrahenci z [...], który następnie (albo wskazane przez nie osoby) mieli nabywać od skarżącej magnesy z zastosowaniem procedury TAX FREE. W taki sam sposób, tj. na podstawie danych z CEIDG, jak wyjaśniła skarżąca, dokonywała weryfikacji firmy R. , jako swojego fakturowego dostawcy. Z wyżej podanych powodów, w ocenie Sądu, trafne jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że taka weryfikacja kontrahenta nie pozwala na przyjęcie, iż skarżąca nie wiedziała i z zachowaniem należytej ostrożności nie mogła się dowiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji dokumentowanych fakturami, w których, jako dostawca podatnika występuje firma R. .
Trzeci fakturowy dostawca magnesów do skarżącej J. M. prowadzący firmę J. , mimo że przedstawił faktury wykazujące dostawy do skarżącej w marcu 2013 r., to nie był pewien czy ze skarżącą handlował. Co więcej, na J. M., jako dostawcę magnesów do skarżącej nie wskazywali M. D., przesłuchany w charakterze strony, ani pracownicy skarżącej. Według zeznań J. M. on sam nie występował z inicjatywą nawiązania współpracy ze skarżącą, nie zawarł z nią umowy w formie pisemnej ani nie przyjmował zamówień na towary (w ogóle nie praktykował zawierania pisemnych umów ani przyjmowania zamówień). Dane do faktur przyjmował od odbiorców bez weryfikacji, towar wydawał w różnych miejscach na odstawie faktur, które nie były podpisywane przez odbiorców, zapłatę przyjmował osobiście w gotówce od odbiorców. Według treści faktur J. M. miał nabywać magnesy od firmy I. (nabywającego magnesy od dostawców chińskich). Według zeznań I. H. jego współpraca z firmą J. opierała się na umowie ustnej, natomiast zamówienia w formie elektronicznej oraz notatki i zdjęcia dokumentujące wydanie towaru nie zachowały się. Analizując wykazywane fakturowo transakcje obrotu magnesami między firmą J. , a skarżącą organ podatkowy zwraca ponadto uwagę na dwie kwestie wskazujące na fikcyjność tych transakcji. Po pierwsze, biorąc pod uwagę opisywany przez skarżącą schemat transakcji, organ na podstawie dokumentów skarżącej ustalił osoby z [...], które wywiozły magnesy, jakie miały być nabyte od firmy J. za granicę, a – według zeznań skarżącej – miały to być te same osoby, które odbierały towar od dostawcy, w tym przypadku firmy J. z W.. Biorąc zaś pod uwagę czas pobytu przez te osoby w Polsce (chwilę wjazdu i wyjazdu) organ podatkowy doszedł do przekonania, że był on zbyt krótki aby pojechać do W. po magnesy, przywieść je skarżącej, a następnie wywieść za granicę. Po drugie, skarżąca już w 2012 r. dokonywała transakcji z firmą I. . Wątpliwy jest zatem ekonomiczny sens zastępowania bezpośrednich transakcji z firmą I. , działającą w W. (w związku z tym i transportowania towarów z W. w okolice Z.), transakcjami z firmą z W. (co powodowało konieczność transportowania towarów na znacznie większe odległości i ponoszenia wynikających stąd większych kosztów). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wykazywane zakwestionowanymi fakturami dostawy magnesów do skarżącej przez firmę J. nie miały odzwierciedlania w rzeczywistości. Poza fakturami na rzeczywisty charakter tych dostaw nie wskazują żadne inne dokumenty, a i wykazywane fakturowo strony transakcji nie bądź mają wątpliwości czy rzeczywiście się odbyły (J. M.), bądź zeznając nie wymieniały firmy J. wśród dostawców magnesów (M. D. zeznający w charakterze strony, pracownicy skarżącej zeznający w charakterze świadków). Brak jest również dokumentarnego potwierdzenia realizacji płatności z tytułu wskazanych transakcji. Kwestia braku możliwości przeprowadzenia transakcji w opisywany przez skarżącą sposób ze względu na czas pobytu w Polsce osób, które miałyby je fizycznie przeprowadzić oraz kwestia braku uzasadnienia ekonomicznego wykazywanych fakturowo transakcji dodatkowo wskazują na trafność wyżej przedstawionego stanowiska (odwołanie się do ostatniego ze wskazanych argumentów nie oznacza, że Sąd co do zasady kwestionuje w jakikolwiek sposób dopuszczalność podejmowania przez podatnika będącego przedsiębiorcą transakcji pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego bądź przypisuje sobie prawo do oceny ekonomicznego sensu transakcji realizowanych przez podatnika).
Według zeznań skarżącej, okoliczności nawiązania współpracy z firmą J. w charakterze dostawcy były takie same, jak ze wskazanymi wyżej firmami: M. i R. , tzn. kontakt z J. M. nawiązać mieli kontrahenci ukraińscy. Oni też mieli przywozić do skarżącej wraz z magnesami faktury od firmy J. . Weryfikacja tego dostawcy ze strony skarżącej, tak jak w odniesieniu do wyżej wskazanych fakturowych dostawców, polegała na sprawdzeniu określonych danych dostępnych w CEIDG. Na dowód przeprowadzenia takiej weryfikacji skarżąca przedstawiła wydruk wygenerowany 7 sierpnia 2013 r., tj. kilka miesięcy po okresie, w którym według treści faktur miało dojść do nabycia magnesów od firmy J. (marzec 2013 r.). Weryfikacja kontrahenta, na którą powołuje się skarżąca nastąpiła zatem już po przedstawieniu do rozliczenia podatkowego faktur pochodzących od J. M.. Niezależnie od tego, zdaniem Sądu, tak jak w przypadku weryfikacji przez skarżącą wskazanych wyżej fakturowych dostawców, taka weryfikacja kontrahenta nie pozwala na przyjęcie, iż skarżąca nie wiedziała i z zachowaniem należytej ostrożności nie mogła się dowiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji dokumentowanych fakturami, w których, jako dostawca podatnika występuje firma J. .
Konkludując, Sąd podziela jako trafne i mające uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym stanowisko organów podatkowych, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy magnesów do skarżącej nie miały w rzeczywistości miejsca. Poza fakturami nie ma innych dokumentów, także dokumentów finansowych, które wskazywałyby na faktyczną realizację transakcji. Jeden z fakturowych dostawców - N. A.-M. zdecydowanie zaś zaprzecza aby wykonywał dostawy magnesów do skarżącej wykazywane zakwestionowanymi fakturami i aby w ogóle prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Drugi dostawca - R. J., twierdzi wprawdzie, że dostawy magnesów do skarżącej realizował, jednak nie jest w stanie podać żadnych istotnych i mających indywidualny, tj. właściwy dla dostaw do skarżącej, okoliczności związanych z realizacją dostaw, a nadto nie ujął zakwestionowanych faktur w swojej dokumentacji podatkowej, zaś z ustaleń właściwego organu podatkowego wynika, że nie mógł nabyć magnesów od swoich fakturowych dostawców. Trzeci z dostawców - J. M., przedstawia faktury mające dokumentować dostawy magnesów do skarżącej, nie jest jednak pewien czy ze skarżącą dokonywał transakcji, a zarówno skarżąca, jak i jej pracownicy składając zeznania nie wskazywali J. M. jako dostawcy magnesów. Nadto I. H. - fakturowy dostawca magnesów do J. M. – poza fakturami nie dysponuje innymi dowodami wskazującymi na dokonywanie dostaw magnesów do J. M..
Na uwagę zasługuje również sposób, w jaki odbywał się obrót magnesami z udziałem skarżącej. Według zeznań M. D. w charakterze strony, skarżąca nie kontaktowała się z fakturowymi dostawcami magnesów, a oni nie kontaktowali się ze skarżącą, między fakturowymi dostawcami, a skarżącą nie były zawierane umowy. Magnesy wraz z fakturami transportowali do niej kontrahenci z [...], którzy wystąpili z inicjatywą realizacji transakcji i którzy przyjmowane przez skarżącą magnesy mieli od niej nabywać (albo wskazane przez nich osoby) i wywozić w charakterze podróżnych za granicę Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury TAX FREE. Skarżąca miała zaś z uczestnictwa w tych transakcjach uzyskiwać marżę z tytułu sprzedaży. Owi kontrahenci z [...] dokonywali także wszelkich uzgodnień z dostawcami magnesów, skarżąca w tym zakresie nie udzielała im zaś upoważnień. Nie udzielała im też upoważnień do dokonywania zapłaty. Zwrócić trzeba również uwagę na brak dokumentacji finansowej potwierdzającej w sposób wiarygodny dokonywanie przez skarżącą zapłaty dostawcom (która miała być realizowana w formie gotówkowej), a tym samym wskazywałaby na rzeczywisty udział skarżącej w obrocie magnesami. Przedstawione dowody KW nie posiadają podpisów osób odbierających wypłatę gotówki, sama zaś strona początkowo twierdziła, że wypłacała kontrahentom zaliczki, potem zaś, że kontrahenci z [...] dokonywali dostawcom zapłat z własnych środków, a następnie były im one zwracane przez spółkę. Pracownicy spółki nie pamiętają by skarżącej przedstawiane były upoważnienia od dostawców do odbioru zapłaty. Z zeznań M. D. wynika, że magnesy przyjmowane były na stan magazynowy spółki, z zeznań jej pracowników wynika zaś, że były od razu przeładowywane na samochody osób, które miały wywozić magnesy za granicę w ramach procedury TAX FREE. Także zatem sposób realizacji obrotu magnesami wskazuje, jak to trafnie przyjęły organy podatkowe, na pozorny udział skarżącej w tym obrocie. Zdaniem organów podatkowych, kontrahenci z [...] organizowali czynności związane z obrotem magnesami. Rola skarżącej ograniczała się zaś do przyjęcia faktur nabycia (i skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach), a następnie dokonania formalnej, wykazywanej dokumentami TAX FREE sprzedaży tych towarów na rzecz określonych osób z [...] jako podróżnych.
Nie podważa trafności tego stanowiska niezakwestionowanie przez organy istnienia w obrocie towaru. Istotne jest bowiem to, że towar nie pochodził od fakturowych dostawców, a skarżąca, nie podejmując realnej weryfikacji rzetelności transakcji, w których brała udział, do czego, biorąc pod uwagę okoliczności transportowania do skarżącej towaru i przedstawiania jej faktur przez niezwiązane ze spółką osoby z [...], były jak najbardziej uzasadnione podstawy, godziła się na udział w transakcjach mogących mieć charakter oszukańczy. Co więcej, wytwarzając budzącą wątpliwości (niegodność treści paragonów z dokumentami TAX FREE) oraz niezupełną i pozostawiającą możliwość nierzetelnego uzupełnienia dokumentację sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE (wystawianie dokumentów bez danych osobowych nabywców), sama przyczyniała się do możliwości dokonywania oszustw podatkowych. Formułując ocenę stanowiska organów w tym zakresie jako trafnego Sąd ma na względzie, że skarżąca biorąc udział w 2013 r. w obrocie magnesami we wskazany wyżej sposób dysponowała już wieloletnim doświadczeniem handlowym, w tym także (od 2001 r.) w odniesieniu do sprzedaży towarów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE.
Oceniając trafność zajętego przez organy podatkowe stanowiska dotyczącego niezgodności z rzeczywistością wykazywanych przez skarżącą zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem magnesami neodymowymi, należy mieć na względzie niezgodność treści wystawianych przez skarżącą paragonów fiskalnych i dokumentów TAX FREE w zakresie towaru mającego być przedmiotem sprzedaży podróżnym. Z pierwszych wynika, że dokonano sprzedaży akcesoriów meblowych, z drugich zaś, że magnesów neodymowych, które w PKWiU klasyfikowane są w odrębnych pozycjach. Na podstawie dokumentów skarżącej organ zaś stwierdził, że skarżąca w 2013 r. dokonywała sprzedaży profili meblowych udokumentowanej paragonami fiskalnymi dołączonymi do TAX FREE, nabywanych od firmy E. . Nie można także pominąć kwestii wystawiania dokumentów TAX FREE w ten sposób, że treść dokumentu zasadniczo była wydrukowana, zaś dane podróżnych wpisywane były ręcznie. M. D. twierdził, że albo nie było jeszcze wiadomo w chwili wystawiania dokumentu kto będzie towar wywoził za granicę, albo pozostawiano uzupełnienie dokumentów TAX FREE kontrahentom z [...] ze względu na przekonanie o ich uczciwości, chcąc ułatwić wywóz towarów za granicę. Kwestionując wiarygodność wystawianych przez skarżącą dokumentów związanych ze sprzedażą na rzecz podróżnych organ odwołuje się także do zeznań osób, które wskazane były (poprzez odręczny wpis w dokumencie TAX FREE) jako nabywcy towarów od skarżącej, a które twierdzą, że towarów od skarżącej nie nabywały i nie składały podpisów na okazywanych im dokumentach, a także na prowadzone śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy na przestrzeni lat 2011-2014 r. w S. przez ujawnione osoby działające w imieniu i na rzecz Z. w związku z wystawieniem dokumentów TAX FREE w celu wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku VAT w bliżej nieustalonej wysokości oraz podrobienia podpisów osób - nabywców, których dane wykorzystano do wystawiania tych dokumentów.
Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżącej, że same sentencje rozstrzygnięć zawartych w decyzjach skierowanych do kontrahentów nie mogą świadczyć na niekorzyść skarżącej. Zdaniem Sądu, dokonane w toku postępowania ustalenia dotyczące okoliczności dokonywania obrotu, w odniesieniu do którego przedstawiono faktury wykazujące dostawy magnesów neodymowych do skarżącej od firm M., R. i J., ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, doprowadziły organy podatkowe do trafnego stanowiska, że transakcje dostaw towarów według treści przedstawionych faktur nie miały miejsca w rzeczywistości. Pełnomocnik skarżącej ustaleń tych, dotyczących zachowań N. A.-M., R. J. i J. M. nie podważa, co więcej odwołuje się do tych ustaleń w swojej argumentacji podnosząc, że pierwsza ze wskazanych osób wprawdzie zeznała, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła ale zeznała również, że faktury wykazujące dostawy magnesów neodymowych do skarżącej podpisała, druga, że zeznała, iż nie pamięta kto od skarżącej towar zamawiał, kto odbierał i jakim samochodem ale pamiętał i zeznał, że ktoś te magnesy zamawiał i ktoś je odbierał, a zatem opisał wszystkie istotne okoliczności transakcji, z kolei w odniesieniu do trzeciej osoby pełnomocnik podniósł, że wykonywania dostaw do skarżącej ona nie wykluczyła, a nadto przedstawiła dwie faktury wykazujące dostawy do skarżącej.
W ocenie Sądu, samo podpisanie faktur i posiadanie wiedzy, że w ich treści wskazane zostały określone towary nie świadczy jeszcze o zgodności tych faktur z rzeczywistym przebiegiem wykazywanych na nich transakcji, zwłaszcza jeśli wystawca twierdzi, że w ogóle żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, a będąc pod wpływem alkoholu i narkotyków podpisywał podstawiane mu przez nieznane osoby faktury za jakąś odpłatnością. Tak samo nie świadczy o przeprowadzeniu rzeczywistych dostaw towarów twierdzenie osoby, wskazywanej w fakturach jako dostawca, że ktoś (ale nie wiadomo kto) towary zamawiał i ktoś (ale nie wiadomo kto i jakim samochodem) towary odbierał, jeśli tak twierdzący faktur wykazujących dostawy nie ujął w swojej dokumentacji podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika, że twierdzenie wystawcy faktury o tym, że jakaś osoba towar ujęty w fakturze zamawiała i jakaś osoba towar odbierała jakimś samochodem, w jakikolwiek sposób wiarygodnie wykazuje realizację dostaw objętych treścią faktur opisując okoliczności tych właśnie dostaw. W ocenie Sądu, nie jest także dowodem na rzeczywistą realizację dostaw ujętych w fakturach oświadczenie osoby wskazanej jako dostawca, że rzeczywistego wykonania dostaw ujętych w fakturach nie wyklucza, zwłaszcza jeśli nabywca także nie pamięta czy dostawy od tego dostawcy otrzymywał, bowiem przesłuchiwany na okoliczność nabywania magnesów neodymowych, tej osoby wśród dostawców nie wymienia. Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów postępowania sformułowanych w skardze poprzez nadawanie niewłaściwego znaczenia decyzjom skierowanym do kontrahentów skarżącej, przez nieprawidłową i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, która miałaby mieć charakter oceny dowolnej. Przeciwnie, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych dowodów mieściła się w ramach swobodnej oceny, wyznaczonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, odnosiła się do całości zgromadzonego materiału, dokonywana była z uwzględnieniem powiązań, jakie występują między poszczególnymi dowodami i wynikającymi z nich wnioskami.
Odnosząc się zaś do zarzutów, że niedopuszczalne jest wyjaśnianie wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia przez osoby przebywające w Polsce przez określony czas czynności związanych z nabyciem magnesów od fakturowych dostawców, przewiezienie ich do skarżącego i wywiezienie za granicę, przez odwołanie się do zasad doświadczenia życiowego, organy zaś nie przeprowadziły analizy tych zdarzeń, zauważyć jednak trzeba, że taka analiza, w oparciu o dane uzyskane od Straży Granicznej (co do czasu przekroczenia granicy) i odległości między miejscowościami, w których towary miały być odbierane (co determinuje czas przejazdu) była przez organ podatkowy przeprowadzona.
Sąd nie kwestionuje charakteru formy pisemnej umów, jako formy zastrzeżonej zasadniczo tylko dla celów dowodowych. Podziela też stanowisko pełnomocnika, konsekwencją którego jest brak możliwości formułowania twierdzeń o nierzeczywistym charakterze transakcji tylko z powodu braku umowy pisemnej między kontrahentami. Stanowisko to nie ma jednak żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem działań organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie i rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Brak pisemnych umów nie był bowiem ani jedynym, ani rozstrzygającym argumentem za przyjęciem przez organy podatkowe, iż transakcje wykazywane w zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.
Nie podziela Sąd poglądu pełnomocnika skarżącej, że okoliczności dostaw magnesów neodymowych do skarżącej jakie zachodziły w rozpoznawanej sprawie, nie uzasadniały podjęcia przez skarżącą zwiększonych środków ostrożności czy dodatkowej weryfikacji kontrahentów. Przeciwnie, jeśli – jak zeznała sama strona, nie miała ona żadnych kontaktów z fakturowymi dostawcami, a oni ze skarżącą, magnesy zaś z fakturami były przywożone do skarżącej przez niezwiązane ze spółką osoby z [...], im też skarżąca miała wypłacać w gotówce pieniądze z tytułu wykazywanych w fakturach dostaw, choć nie przedstawiali oni żadnych upoważnień do odbioru zapłaty, to – zdaniem Sądu - jak najbardziej okoliczności te uzasadniały dalej idącą weryfikację niż dokonała tego skarżąca, zarówno fakturowych kontrahentów, jak i tego czy od tych kontrahentów pochodzą przywożone do skarżącej magnesy. Pozostając na formalnej jedynie weryfikacji, opartej na treści CEIDG (w odniesieniu do jednego z dostawców przeprowadzonej kilka miesięcy po terminie wystawienia faktur), skarżąca w istocie, jak była już wyżej o tym mowa, godziła się na swój udział w transakcjach, które mogły mieć charakter oszukańczy. W związku z tym, zdaniem Sądu (biorąc ponadto pod uwagę wieloletnie doświadczenie skarżącej w zakresie handlu, w tym z zastosowaniem procedury TAX FREE), można zasadnie sformułować w stosunku do skarżącej zarzut, że nie podjęła działań, które mogła podjąć (przykładowo wskazane zostały przez organ podatkowy) aby uniknąć udziału w transakcjach oszukańczych. Nie można natomiast zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że weryfikacja transakcji przez skarżącą następowała poprzez weryfikację objętego towaru. Taka weryfikacja pozwala, co oczywiste, na stwierdzenie, że towar istnieje, nie pozwala jednak na ustalenie, że pochodzi on od konkretnych dostawców, co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy miało istotne znaczenie. Skarżąca mająca przecież doświadczenie handlowe powinna mieć świadomość, że towar - przywożony do niej (wraz z fakturami) przez osoby z [...], które także miały przyjmować zapłatę z tytułu wykazywanych fakturowo dostaw (więc skarżąca nie korzystała z nawet z takiego mechanizmu weryfikacji transakcji, jakim może być zapłata na rachunek bankowy fakturowego kontrahenta), przy braku jakiegokolwiek kontaktu między skarżącą, a fakturowymi dostawcami - mógł pochodzić od kogokolwiek.
Odnosząc się zaś do twierdzeń pełnomocnika skarżącej, iż skarżąca swoim działaniem po prostu umożliwiła kontrahentom ukraińskim nabywanie magnesów w procedurze TAX FREE i nie była fikcyjna, działanie takie mieści się bowiem w ramach działalności gospodarczej, należy zauważyć, że z pełnomocnikiem można by się zgodzić gdyby działanie skarżącej polegało na rzeczywistym nabywaniu magnesów od dostawców (którzy nie dokonywaliby sprzedaży z zastosowaniem wskazanej procedury), a nie na uczestnictwie w procederze przyjmowania towaru bez weryfikacji rzetelności dostaw i wytwarzaniu dokumentacji TAX FREE niespójnej i zawierającej braki umożliwiające osobom trzecim uzupełnianie jej w dowolny sposób. Okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, w żaden sposób nie uzasadniają przypisania skarżącej, jak to czyni jej pełnomocnik, roli swego rodzaju pośrednika w rzeczywistym przeprowadzaniu transakcji zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, między fakturowymi dostawcami, a nabywcami z [...], jako podróżnymi, co uzasadniałoby zastosowanie przez skarżącą zerowej stawki podatkowej w związku ze zwrotem podatku podróżnym. Nietrafny, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jest prezentowany przez pełnomocnika skarżącej pogląd o zasadności zastosowania do transakcji magnesami neodymowymi z udziałem skarżącej przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten wymaga zatem by każdy z uczestniczących w takiej łańcuchowej transakcji dokonał dostawy towarów. Zdaniem Sądu, chodzi jednak o realne dostawy towarów przez wszystkich uczestników, tj. wiążące się, jak je definiuje art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, z przenoszeniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, choć samo fizyczne wydanie towaru następuje ostatniemu podmiotowi. Skarżąca nie była zaś uczestnikiem takich realnych transakcji.
Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, w jakich odbywało się transportowanie magnesów do skarżącej przez osoby z [...] oraz przedstawianie przez nie skarżącej faktur wykazujących dostawy magnesów od firm M., R. i J., zauważyć trzeba, że nie mają wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sformułowane w skardze zarzuty nierozważenia przez organy podatkowe instytucji, o której mowa w art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego. Zagadnienie w jakim zakresie skarżąca akceptowała działania osób z [...] dotyczące czynności związanych z obrotem magnesami nie zmienia bowiem ustaleń istotnych, z punktu widzenia oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, że faktury wykazujące nabywanie przez skarżącą magnesów od wskazanych wyżej firm nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie podjęła adekwatnych do okoliczności działań weryfikacji rzetelności wykazywanych fakturami transakcji, umożliwiających jej uniknięcie uwikłania w oszustwo podatkowe.
Co do zasady i rozpatrując je in abstracto, tj. w oderwaniu od okoliczności rozpoznawanej sprawy, podzielić można uwagi pełnomocnika skarżącej dotyczące znaczenia dowodowego dokumentów urzędowych i znaczenia, z punktu widzenia weryfikacji spełnienia przesłanek zastosowania zerowej stawki podatkowej do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, dokumentów TAX FREE opatrzonych odpowiednimi pieczęciami. Sąd również nie podważa przytoczonych przez pełnomocnika dotyczących tej kwestii tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu, nie odnoszą się one jednak do takiego stanu faktycznego, jak ustalony w rozpoznawanej sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, że to sama skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE, po pierwsze, o treści niezgodnej z treścią dołączonych do nich paragonów w zakresie rodzaju towaru mającego być przedmiotem sprzedaży podróżnym, o czym była wyżej mowa. Po drugie zaś, wystawiała te dokumenty bez umieszczenia w ich treści danych nabywców, co umożliwiało uzupełnienie dokumentów w dowolny sposób, także niezgodny z rzeczywistością, przez osoby dysponujące takimi dokumentami. Jak ustalił organ podatkowy, zdarzenia takie w odniesieniu do dokumentów wystawianych przez skarżącą rzeczywiście miały miejsce, o czym także była mowa wyżej. Ustalił również organ podatkowy na podstawie zeznań funkcjonariusza celnego, złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, iż miały miejsce przypadki potwierdzania dokumentów bez wpisanych danych osób przedstawiających dokumenty oraz potwierdzania dokumentów bez wywozu towarów. Przede wszystkim jednak, jak trafnie wskazał organ podatkowy, skarżąca nie dokonała nabycia magnesów, więc i nie mogła dokonać ich późniejszej sprzedaży. Zaznaczyć należy także, iż wystawianie takich jak wyżej wskazane dokumentów, tj. niespójnych z treścią paragonów fiskalnych oraz niezupełnych, bowiem bez danych podróżnych, jak czyniła to skarżąca, zdaniem Sądu ma znaczenie również dla oceny tzw. dobrej wiary skarżącej. Wystawiając takie dokumenty, jako sprzedawca mający wieloletnie doświadczenie w stosowaniu procedury TAX FREE, skarżąca świadomie stwarzała możliwość wykorzystania ich do uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku przez osoby podające się za podróżnych korzystających ze zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju na zasadach wynikających z art. 126 ustawy o podatku od towarów i usług, a w dalszej kolejności wykazania przez podatnika (w tym przypadku skarżącą) uprawnienia do zastosowania stawki zerowej, o której mowa w art. 129 wskazanej ustawy. Zakwestionowanie przez organy podatkowe tak sporządzonych dokumentów TAX FREE nie stanowi ani naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, normującego kwestię mocy dowodowej dokumentu urzędowego, ani art. 121 § 1, statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani wreszcie innych przepisów powołanej wyżej ustawy. Ze względu na opisany wyżej sposób działania skarżącej i okoliczności związane z jej udziałem w czynnościach dotyczących obrotu magnesami bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie tych okoliczności z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 lit b) oraz art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących eksportu pośredniego. Przez eksport towarów, zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów, rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, w rozpoznawanej sprawie w wykonaniu dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżąca zaś takich czynności w odniesieniu do magnesów ujętych w zakwestionowanych fakturach nie dokonała, gdyż sama uprawnienia do dysponowania nimi nie nabyła.
Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd uznając za niezasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a także nie stwierdzając innego naruszenia przepisów prawa, które skutkować powinno uchyleniem decyzji albo stwierdzeniem jej nieważności, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), oddalił skargę.