I SA/LU 475/19

I SA/Lu 475/19 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2019-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Ewa Kowalczyk
Krystyna Czajecka-Szpringer /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 791/20 - Wyrok NSA z 2024-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, grudzień 2014 r., styczeń - lipiec 2015 r. oraz określenia kwot podatku w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Lu [...]
U Z A S A D N I E N I E
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania B. D. (dalej także: skarżącej) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L. z dnia [...] maja 2018 r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, grudzień 2014 r., styczeń - lipiec 2015 r. oraz określającej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz akt sprawy, organ pierwszej instancji zmienił dokonane przez podatniczkę rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2015 r. i zobowiązanie podatkowe za lipiec 2015 r. oraz kwoty podatku VAT określone zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz R..S..-H. Sp. z o. o.: z dnia [...] r. nr [...]/[...], z dnia [...] r. nr [...]/[...], z dnia [...] r. nr [...]/[...], (z wyszczególnioną na nich pozycją: "usługa transportowa", "usługi transportowe") w łącznej wysokości [...] zł. Organ zakwestionował dokonane w deklaracjach [...] rozliczenia za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r. w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwzględnieniem trzech ww. faktur, bowiem, w jego ocenie, nie odzwierciedlają one czynności wykonanych przez podatniczkę. Nadto uznał, że podatniczka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. gdyż dokumentowane tymi fakturami nabycie oleju napędowego nastąpiło nie przez podatniczkę, lecz przez wykazany w nich inny podmiot - [...] J. D..
Zdaniem organu pierwszej instancji z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że podatniczka wystawiła faktury na rzecz R..S..-H. Sp. z o. o. w celu stwierdzenia transakcji, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wyszczególnionymi. Ich nierzetelność potwierdza dodatkowo rezultat kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w [...] w spółce R..S..-H., w wyniku której spółka ta złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji [...], w tym deklaracji za kwiecień 2015 r., w której pierwotnie pomniejszyła podatek naliczony o kwotę, wynikającą z faktury nr [...]/[...], wystawionej przez podatniczkę.
Wobec ustalenia, że treść wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a podatniczka na ich podstawie nie dokonała faktycznej dostawy usług, zadeklarowana sprzedaż nie stanowi obrotu z tytułu działalności gospodarczej i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Natomiast obowiązek uiszczenia podatku wykazanego na fakturach, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych powstał na zasadach określonych w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zmianami), zwanej dalej "ustawa o VAT" . Organ pierwszej instancji określił zatem skarżącej kwoty podatku do zapłaty w wysokości wykazanej na spornych fakturach. Ponadto organ podatkowy skorygował rozliczenie podatku VAT w zakresie podatku naliczonego poprzez wyeliminowanie kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego przez podmiot inny niż podatniczka.
Podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia:
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem strony dowodu z przesłuchań świadków, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o protokoły z przesłuchań;
- art. 99 ust. 1, art. 103 w związku z art. 108 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że skarżąca nie wykonała usług transportowych, a faktury przez nią wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji błędnie uznał, że wystawione na rzecz spółki R..S..A..-H. oraz firmy [...] P. F. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchań, nie dopuszczając skarżącej do udziału w tych czynnościach, przez co nie mogła ona zadawać przesłuchiwanemu pytań i nie miała możliwości sprawdzenia jego kompetencji oraz wiarygodności informacji. Organ pierwszej instancji nie przesłuchał J. D. - kierowcy [...] oraz ciągnika [...], który mógłby wyjaśnić wszelkie powstałe w postępowaniu wątpliwości dotyczące świadczonych usług. Nadto skarżąca podniosła, że art. 108 ustawy o VAT należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. W niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej, tj. do uszczerbku finansowego Skarbu Państwa.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że jak wynika z całości materiału dowodowego sporne faktury nie dokumentują wykazanych w nich transakcji w formie i między podmiotami w nich wykazanymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał przy tym na wyjaśnienia i zeznania skarżącej, zeznania świadków: K. G., S. K., oświadczenie D. W., dokonane na podstawie dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży zestawienie przejechanych tras samochodem [...] z wykazaniem ilości przewożonego ładunku i przejechanych kilometrów, wyliczenia, z których wynika, że przy uwzględnieniu tras ze zlecenia dla spółki R..S..-H. wskazania przejechanych kilometrów na liczniku samochodu powinny wynosić znacznie więcej, zestawienie dokonanych przez skarżącą zakupów oleju napędowego. Organ zwrócił uwagę na wykazany fakt braku wykonywania usług transportowych w dniach wolnych od pracy. Stwierdził, że wykonując usługi samochodem J. D. nie mógłby świadczyć również usług transportowych ciągnikiem rolniczym. Ciągnik ten ze względu na brak badań technicznych nie mógł jeździć po drogach publicznych. Organ odwoławczy zaznaczył też, że spółka R..S..-H. złożyła prawnie skuteczne korekty swoich deklaracji.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał zebrane dowody, stan faktyczny sprawy i przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału stron przez nieprawidłowe włączenie do akt sprawy protokołów z innych postępowań i ocenił, że ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Nadto skarżący nie wskazał jakie inne, nierozpatrywane zagadnienia miałyby być przedmiotem takiego ponownego przesłuchania. Nadto protokoły te są jednymi z wielu dowodów, na których oparto ustalenia faktyczne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie przesłuchania J. D.. Oceniając treść złożonych przez niego zeznań organ odwoławczy ocenił, że nie potwierdziły one wykonania przez J. D. usług transportu, wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Świadek nie wyjaśnił podnoszonych przez skarżącą wątpliwości, a nadto potwierdził brak dowodów na okoliczność wykonania przez niego osobiście usług transportowych.
Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności sam fakt wykazania podatku w fakturach, których skarżąca nie wycofała z obrotu, uzasadniał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z wprowadzeniem do obrotu "pustych faktur", nie zostało definitywnie wyeliminowane.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił też, że faktury, wystawione przez skarżącą na rzecz firmy [...] P. F. nie zostały zakwestionowane w toku postępowania, wobec czego zarzuty odwołania w tym zakresie są bezpodstawne.
Wskazując na wnioski dowodowe, złożone w czasie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał je za nieuzasadnione, ponieważ, jak wskazano wyżej, z całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy bezspornie wynika, że sporne faktury nie dokumentują wykazanych w nich transakcji w formie i między podmiotami w nich wykazanymi, czego podatniczka nie neguje, a jej argumentacja nie uzasadnia konieczności ponownego przeprowadzenia w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wnioskowanych dowodów. Ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie wniosłoby nowych ustaleń do sprawy, gdyż podatniczka nie wskazała nowych, istotnych okoliczności faktycznych będących podstawą ich ponownego przeprowadzenia. Z zeznaniami osób, o których była mowa we wniosku dowodowym podatniczka mogła zapoznać się w trakcie postępowania podatkowego.
B. D. zaskarżyła w całości powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż wystawione przez skarżącą na rzecz spółki R..S..-H. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, iż zgromadzony w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonywanych usług transportowych. Organ zaniechał przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego bezpośredniego dowodu z udziałem strony z przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki R..S..-H. i kierownika budowy, a włączył jedynie protokoły z przeprowadzonych w innym postepowaniu dowodów z przesłuchania świadka.
- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka K. G. - prezesa spółki R..S..-H. Sp., oraz S. K. i D. W.;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W skardze podniesiono także zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 w zw. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżąca nie wykonała faktycznie usług transportowych a tym samym wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że materiał dowodowy został nieprawidłowo przeanalizowany, zaniechano też jego uzupełnienia. Ustalenia organów w głównej mierze wynikają z włączonego do akt przedmiotowego postępowania protokołu z przesłuchania K. G., występującego w roli strony w innym postępowaniu, uznając jednocześnie, iż wskazane wyjaśnienia stanowią dowód w niniejszej sprawie, a nadto z protokołu przesłuchania w charakterze świadka S. K.. Organ podatkowy powinien zapewnić podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W szczególności, jeżeli organ korzysta z dowodu w postaci zeznań świadków, do jego obowiązków należy dopuszczenie podatnika do udziału we wszystkich przesłuchaniach. Na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 123 Ordynacji podatkowej, powinien ponowić dowód z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. Możliwość zapoznania się strony z protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy ponadto zaniechały weryfikacji składów budowlanych, z których pobierano materiały następnie przewożone dla spółki R..S..-H., nie dokonując w tym zakresie jakichkolwiek czynności dowodowych.
Zdaniem skarżącej, dokonanie przez spółkę R..S..-H. korekt pokontrolnych w żadnym razie nie wskazuje, iż faktury te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy rażąco naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonując jej w sposób dowolny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, i w konsekwencji wydał rozstrzygnięcie, które z uwagi na szereg uchybień, nie zasługuje na aprobatę i nie może ostać się w obrocie prawnym.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT skarżąca podniosła, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie podatku, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sprawie, zdaniem skarżącej, nie nastąpiło uszczuplenie należności, organy podatkowe nie powinny zatem stosować przepisu art. 108 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie wskazały jednak w uzasadnieniu swojego stanowiska obiektywnych, realnych korzyści podatkowych, które skarżąca miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań. Organy te nie wykazały również jakiegokolwiek uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, który miałby ewentualnie nastąpić.
Organy nie wskazały, czy w okolicznościach sprawy doszło do oszustwa, czy do nadużycia, nie podano też, na czym polegało naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz uszczuplenie należności w tym podatku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W skardze podniesione zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy doszło do naruszenia norm procesowych. Dopiero bowiem prawidłowe, to znaczy odpowiadające wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów prawa postępowanie podatkowe pozwala na ustalenie rzeczywistego, zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, a wyłącznie na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe jest właściwe zastosowanie norm prawa materialnego.
W przedmiotowej sprawie spór w zakresie ustaleń faktycznych dotyczył tego, czy faktury, wystawione przez skarżącą na rzecz R..S. H. Spółki z o.o. były rzetelne i dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18; z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2172/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 1365/16; z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 452/16; z dnia 13 września 2017 r., I FSK 903/17). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13).
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe wzięły pod uwagę przede wszystkim treść wyjaśnień składanych przez skarżącą oraz zeznań świadków K. G. – prezesa zarządu spółki R..S. H. i S. K. – kierownika budowy prowadzonej przez spółkę R..S. H., a nadto oświadczenie głównej księgowej spółki R..S. H., D. W.. Oceniły także protokoły częściowego finansowego zaawansowania robót budowlanych, informacje o przeglądach środków transportu, dowody zakupu paliwa, wskazania licznika samochodu, którym mąż skarżącej miał posługiwać się w trakcie świadczenia usług transportowych, informacje na temat sposobu realizacji robót budowlanych na budowie prowadzonej przez spółkę R..S. H. w kontekście dni wolnych od pracy. Uwzględniono też fakt braku aktualnych badań technicznych ciągnika, który także miał być wykorzystywany do świadczenia usług transportowych. Organ odwoławczy dodatkowo zlecił uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie męża skarżącej, J. D., który miał wykonywać transport na rzecz spółki R..S.. H. z użyciem samochodu i ciągnika. Także i ten dowód stanowił podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym.
Całość zgromadzonego materiału dowodowego została łącznie i kompleksowo oceniona. Ze złożonych w postepowaniu przed organem pierwszej instancji wyjaśnień skarżącej (k. 60-68 t.I akt podatkowych) wynikało, jak miały być zorganizowane usługi transportowe świadczone samochodem i ciągnikiem, jakie było średnie zużycie paliwa w wykorzystywanym samochodzie, jak miało wyglądać nawiązanie współpracy ze spółką R..S. H., gdzie prowadzone były roboty budowlane obsługiwane w zakresie transportu materiałów budowlanych przez skarżącą. Z wyjaśnień skarżącej wynikało, że nie była prowadzona żadna ewidencja, nadto skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, w jaki sposób jej mąż był w stanie jednocześnie – w te same dni – wykonywać usługi zarówno samochodem, jak i ciągnikiem. Skarżąca podawała też, że mąż wyjeżdżał do pracy również w niedziele i dni ustawowo wolne od pracy (Nowy Rok, Trzech Króli, Boże Narodzenie, Narodowe Święto Niepodległości, Wszystkich Świętych) a usługi wykonywał od godziny 6 rano do wieczora.
Powyższe wyjaśnienia znalazły częściowe potwierdzenie w oświadczeniu D. W., która stwierdziła, że współpracę z J. D. spółka R..S. H. nawiązała poprzez kierownika budowy S. K.. Opisała też zasady współpracy z J. D., przy czym wyjaśniła, że między stronami nie były zawierane umowy handlowe. Natomiast zeznania świadków: K. G., prezesa zarządu spółki R..S.-H. i S. K., kierownika budowy nie potwierdziły wykonywania usług transportowych przez firmę skarżącej. W szczególności J. D., mający wykonywać sporne usługi, nie był znany kierownikowi budowy (S. K.). Kierownik budowy nie wiedział też, czego miały dotyczyć usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach, co było przedmiotem transportu wykonywanego przez firmę B. D. w okresie 15 września [...] r. do 11 marca [...] r., nie potrafił wskazać osób pracujących na kierowanych przez niego budowach, które mogłyby potwierdzić wykonywanie przez skarżącą usług transportowych. Oświadczył, że podpisy na dokumentach stwierdzających wykonanie usługi były jego, jednak nie wiedział kto zlecał ich wykonanie i kto ustalał cenę.
K. G. zeznał m.in., że nie wie w jaki sposób nawiązana została współpraca z firmą skarżącej i nie wie w jaki sposób ustalono cenę za wykonanie usług transportowych ujętych w spornych fakturach, kto tą cenę ustalał - przypuszczał, że kierownik budowy powinien wiedzieć. Stwierdził, że "nie ma pojęcia bladego" kto i na jakich trasach wykonywał usługi kierowcy, jakimi środkami transportu świadczono usługi transportowe. Zeznał, że nie ma również wiedzy w zakresie przedmiotu transportu, jakie prace wykonywał kierowca, w jakich godzinach były wykonywane usługi transportowe, nie wie czy kierowca firmy transportowej w dni ustawowo wolne od pracy wykonywał usługi, nie wie czy pojazdy, którymi firma skarżącej wykonywała zlecenia transportowe znajdowały się na terenie budowy, czy kierowca codziennie przyjeżdżał nimi z miejsca zamieszkania.
Natomiast świadek J. D. nie był w stanie podać szczegółów, związanych z usługami, które miał świadczyć na rzecz spółki R..S. H., np. wskazać, kto był kierownikiem budowy. Nie wskazał okoliczności związanych z wykonywanymi usługami transportowymi - długości tras, dni transportów, zużycia paliwa a także dlaczego przebieg samochodu ciężarowego nie jest zgodny z przebiegiem ustalonym przez organ podatkowy. Nie wyjaśnił w sposób wiarygodny w jaki sposób pogodził wykonywanie spornych usług transportowych (we wszystkie dni tygodnia, w tym w dni wolne od pracy, od godziny 6 rano do wieczora) z czynnościami wykonywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej na własny rachunek, z czynnościami prowadzonymi w gospodarstwie rolnym i innymi czynnościami w firmie żony - B. D., w której, wg jej wyjaśnień, prowadził punkt skupu owoców czynny w godz. od 17 do godzin wieczornych. Proszony o wyjaśnienie tych okoliczności zeznał że nie pamięta czy w okresie gdy wykonywał usługi transportowe na rzecz spółki R..S..- H. pracował w tym okresie w gospodarstwie rolnym, czy wykonywał jakieś prace w swojej działalności gospodarczej, czy wykonywał jakieś obowiązki w firmie F. .
Organy wyliczyły też ilość kilometrów, jakie musiałby pokonać samochód, wykorzystywany rzekomo do dokumentowanych spornymi fakturami usług transportowych, uwzględniając podawane przez skarżącą i bezsporne w sprawie trasy oraz przebieg samochodu, podany jako powstały wskutek podstawowej działalności skarżącej (transport warzyw i owoców). Zestawiono to z zapisami stanu licznika, dokonanymi w trakcie przeglądów pojazdu w dniach 17 września [...] r. i 12 grudnia [...] r.
Oceniając wiarygodność wyjaśnień skarżącej oraz zeznań jej męża co do wykonywania usług transportowych codziennie, a zatem przez 178 dni organy podatkowe uwzględniły treść zlecenia i zapisy protokołów częściowego finansowego wykonania i uznały, że w dniu wolne od pracy roboty budowlane nie były prowadzone. Za podstawę ustaleń faktycznych przyjęto też dokumenty źródłowe, dotyczące zakupów oleju napędowego do samochodu.
W zakresie weryfikacji prawdziwości twierdzeń o wykonywaniu usług transportowych również ciągnikiem, organy uwzględniły przede wszystkim to, że skarżąca oraz J. D. nie byli w stanie w sposób wiarygodny wyjaśnić, w jaki sposób ten ostatni miał jednocześnie wykonywać usługi transportowe samochodem oraz ciągnikiem ani czy ciągnik znajdował się na terenie budowy, czy też mąż skarżącej nim dojeżdżał z miejsca zamieszkania. Nadto uwzględniono, że ciągnik od 2010 r. nie posiadał ważnych badań technicznych i nie mógł poruszać się po drogach publicznych.
Organy podatkowe wzięły też pod uwagę, że spółka R..S.-H. skorygowała w skuteczny sposób deklarację VAT m. in. w tym zakresie, w jakim pomniejszyła podatek naliczony o kwotę, wynikającą z jednej z faktur wystawionych przez skarżącą i zakwestionowaną w postępowaniu podatkowym.
W ocenie Sądu, wyżej opisane okoliczności, w tym zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącej uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług.
Skarżąca kwestionowała sposób zebrania materiału dowodowego, wskazując na włączenie w poczet dowodów protokołów zeznań świadków, pochodzących z innego postępowania i zaniechanie – mimo stosownych wniosków dowodowych – ponowienia tych dowodów w przedmiotowym postępowaniu, co jej zdaniem naruszyło prawo do czynnego udziału w sprawie.
Problem możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci zeznań albo wyjaśnień, złożonych w innych postępowaniach był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzecznictwa. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 716/17). Skoro przepis art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób istotny ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17; z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 1369/17; z dnia 13 lutego 2019 r., I FSK 615/17 oraz I FSK 609/17; z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 1065/16 a także z dnia 20 grudnia 2018 r., I FSK 189/17). W konsekwencji słusznie przyjmuje się, że nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17; z dnia 21 maja 2018 r., I FSK 317/18 oraz z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1267/16).
W niniejszej sprawie skarżąca zakwestionowała dopuszczenie jako dowodu protokołów przesłuchań świadków z innego postępowania i powołała się na prawo do czynnego udziału, wynikające z art. 123 Ordynacji podatkowej. Nie wskazała jednak, w jaki sposób treść wykorzystanych zeznań miałaby być sprzeczna z pozostałym materiałem dowodowym, nie wskazała, by ze względu na okoliczności istotne dla sprawy zeznania te powinny zostać uzupełnione. Strona miała możliwość zapoznania się z protokołami, włączonymi do materiałów sprawy, mogła podnosić zastrzeżenia, argumentować, z jakich przyczyn jej zdaniem treść tych zeznań nie jest wiarygodna. Trzeba też zauważyć, że wspomniane zeznania świadków, wprowadzone w taki pośredni sposób do postępowania, nie były jedynymi dowodami, na podstawie których organy poczyniły ustalenia w zakresie istotnych kwestii. Dodatkowo treść owych zeznań została zestawiona z innymi przeprowadzonymi dowodami, w tym okolicznościami związanymi z możliwym przebiegiem samochodu, ilością zakupionego paliwa itd. Nie było zatem podstaw, aby ponownie przesłuchiwać świadków w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Odmowa przesłuchania K. G., S. K. i D. W. nie stanowiła więc naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Treść zeznań, względnie oświadczeń tych osób była znana i została uwzględniona, nadto nie było powodów, dla których dowody te należałoby powtórzyć w tym postępowaniu. Ponowne przesłuchiwanie wskazanych osób nie przyczyniłoby się zatem do wyjaśnienia sprawy.
Wbrew temu, co podniesiono w skardze, organy oceniły materiał dowodowy w sposób swobodny, ale nie dowolny. Zestawiły ze sobą całość dowodów, pozyskanych w sprawie, a sposób ich oceny oraz przeprowadzone wnioskowanie co do okoliczności faktycznych wyczerpująco omówiły w uzasadnieniach decyzji. Z treści uzasadnień rozstrzygnięć obu instancji wyraźnie wynika, jaki stan faktyczny został ustalony, a także w jakiej części i z jakich przyczyn uznano dane dowody za wiarygodne i przyjęto za podstawę czynionych ustaleń. Rozstrzygnięcia nie pozostawiają w tym zakresie wątpliwości, pozwalając skarżącemu poznać motywy, którymi kierował się organ, a sądowi administracyjnemu umożliwiając dokonanie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Sam fakt, że skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów, dokonaną przez organ oraz z treścią uzasadnienia decyzji nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ani § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że skarżąca nie wykazała, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z materiałem dowodowym, opierało się na wybranych dowodach, było obarczone błędem logicznym, pozostawało w sprzeczności ze wskazaniami wiedzy czy też było niezgodne z doświadczeniem życiowym. Również Sąd nie stwierdził, aby organy wyszły poza granice swobodnej oceny dowodów, rozumianej w wyżej przedstawiony sposób.
Nie można też podzielić zarzutu rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten nie został zresztą poparty wskazaniem, jakie konkretnie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony czy jakie okoliczności, dla niej korzystne, zostały pominięte przez organy. W ocenie Sądu wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego zostały ustalone w sposób wnikliwy, nie pozostały zatem wątpliwości takiego rodzaju, które mogłyby być rozstrzygane na korzyść albo niekorzyść skarżącej. Wymowa zebranego materiału dowodowego była w zasadzie jednoznaczna i szereg faktów przemawiał za uznaniem, że skarżąca w rzeczywistości nie wykonała czynności, odzwierciedlonych w spornych fakturach. Jednocześnie poza wyjaśnieniami strony oraz bardzo ogólnymi, niespójnymi i słusznie uznanymi przez organ odwoławczy za niewiarygodne zeznaniami jej męża, K. G. i S. K. brak było w sprawie dowodów, które przemawiałyby za słusznością stanowiska skarżącej.
W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych wskazań, jak miałby postąpić organ, gdyby w sprawie – mimo wszelkich możliwych wysiłków – pozostały wątpliwości co do faktów. Z całą pewnością dyrektywy rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika nie zawiera art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z jego wyraźnym i jednoznacznym brzmieniem dotyczy on wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2610/17; z dnia 17 kwietnia 2018 r., I FSK 1002/16). Z zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wynika zakaz rozstrzygania na niekorzyść wątpliwości w sposób arbitralny, dowolny, przypadkowy. W pozostałych przypadkach kwestie wątpliwe winny być rozstrzygane z ogólnie przyjętymi zasadami rozkładu ciężaru dowodu, ze szczególnym uwzględnieniem tego, że to podatnik powinien wykazywać okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Niemniej w realiach niniejszej sprawy kwestie, związane z ewentualnymi wątpliwościami mają znaczenie drugorzędne, ponieważ na podstawie obszernego, prawidłowo ocenionego materiału dowodowego organy były w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie pozostawiający wątpliwości co zasadności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia .
Wobec zeznań J. D. w odniesieniu do składów budowlanych, z których wynika, że świadek nie ma żadnej wiedzy dotyczącej przewożenia z nich towaru, jak również brak znajomości osób odbierających towar - w ocenie Sądu brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego w piśmie z dnia [...] r. dowodu z przesłuchań bliżej nieokreślonych pracowników składów budowlanych. Przesłuchany w dniu [...] r. świadek oświadczył, że nie pamięta takich sytuacji by przewoził towar ze składów budowlanych. Zatem zarzut nie przeprowadzenia postepowania dowodowego w zakresie weryfikacji składów budowlanych, z których pobierano materiały budowlane, następnie przewożone dla spółki R..S..-H. należy uznać za chybiony.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego - 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 w zw. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – opierał się przede wszystkim na stwierdzeniu, że organy dokonały błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania tych przepisów i uznały, że skarżąca nie wykonała faktycznie usług transportowych a tym samym wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnicza część tego zarzutu opiera się zatem na tych samych twierdzeniach, co zarzuty w zakresie prawa procesowego i jest w istocie wobec nich wtórna.
W odniesieniu do wykładni i zastosowania wskazanych przepisów wskazać należy, że art. 99 ust. 1 ustawy o VAT reguluje obowiązek składania deklaracji podatkowych, zaś art. 103 ust. 1 tej ustawy – obowiązku obliczania i wpłacania podatku. Skarżąca w żaden sposób nie wskazała, na czym miała polegać niewłaściwa wykładnia tych przepisów. Zarzut ich niewłaściwego zastosowania – również nie poparty w uzasadnieniu skargi konkretnymi argumentami – odnosił się najwyraźniej do kwestii ustaleń faktycznych, a zatem przedstawione wyżej rozważania zachowują odnoszą się również do niego.
W skardze rozwinięty został natomiast zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołując się do regulacji unijnych skarżąca wskazała, że zastosowanie tego przepisu powinno uwzględniać analizę, czy sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Przypomnieć należy, że stosownie do omawianego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uwzględniając regulacje wspólnotowe orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ustawy o VAT konieczne jest rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, jak również argumentów organu, że poprzez korektę faktur nie doszło do wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., I FSK 1418/16). Taka wykładnia opiera się jednak na założeniu, że podatnik podjął jakiekolwiek działania celem wyeliminowania ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków, co akcentuje się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 września 2000 r. (C-454/98) stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Trudno jednak, by z takiej, korzystnej dla podatnika wykładni korzystały podmioty, które wprowadziły zakwestionowane faktury do obrotu i nie dokonały korekty. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 i 24 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 843/18 i I FSK 2094/16), wyeliminowanie natomiast ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona. To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym. Skarżąca nie podjęła tymczasem żadnych działań w kierunku dokonania korekty faktur, nie odzwierciedlających faktycznego świadczenia usług.
Ponadto wskazuje się słusznie, że podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Jedynie wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie), może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1012/17). W niniejszej sprawie nie wymaga szczególnego omówienia to, że skarżąca, która nie wykonała usług udokumentowanych w spornych fakturach, wystawiła je i wprowadziła do obrotu, wobec czego nie sposób przypisać jej dobrej wiary. Skoro nie dokonała też korekty faktur, zasadne było zastosowanie wobec niej przepisu o charakterze sankcyjnym, jaki stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Zarzuty podniesione w skardze okazały się bezpodstawne. Kontrolując zaskarżoną decyzję i nie będąc związany granicami zaskarżenia Sąd uznał, że orzeczenie organów podatkowych odpowiada prawu i brak jest podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając zatem na uwadze treść art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.