I SA/LU 448/04

I SA/Lu 448/04 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2005-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-09-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Anna Kwiatek /przewodniczący/
Ewa Gdulewicz
Krystyna Czajecka-Ryniec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art.15 - 16
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.145 par.1 pkt.1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant St.insp.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi Piekarnia – T. K. Sp.z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.493 zł. (pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Piekarni – T.K. Spółka z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] określającej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 163.563 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podstawą rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej były ustalenia, z których wynikało, iż koszty uzyskania przychodów uległy zawyżeniu, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu do opodatkowania. Nieprawidłowości w zakresie kosztów dotyczyły wydatków w kwocie 335.500 zł poniesionych na rzecz jedynego udziałowca Spółki T.K., którego ze Spółką nie łączył stosunek pracy. Wydatki na rzecz prezesa zarządu , a zarazem jedynego udziałowca Spółki zostały potraktowane jako związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem. Zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami/ tego rodzaju wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że podatek od towarów i usług naliczony od usług noclegowych wynoszący 186,48 zł nie został odliczony od podatku należnego, w związku z czym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek ten nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodu.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony J.K. i T.K. na okoliczność faktycznego pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez T.K. oraz istnienia ważnego stosunku prawnego pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu Spółki. Błędne są ustalenia organu pierwszej instancji stanowiące , iż uchwała w sprawie wynagrodzenia Prezesa Zarządu nie wywołuje skutków prawnych w sferze prawa podatkowego, a świadczenia w postaci wpłaconych wynagrodzeń były jednostronne. Fakt, iż udziałowiec nie jest pracownikiem Spółki nie oznacza iż wypłacane na jego rzecz wynagrodzenie jest czynnością jednostronną w sytuacji, gdy udziałowiec ten wykonywał na rzecz Spółki określone czynności jako zarządzający przedsiębiorstwem. Ponadto przepisy Kodeksu handlowego nie zabraniały wypłaty wynagrodzenia udziałowcom za wykonywane czynności na rzecz Spółki, ani tego , aby w skład zarządu spółki wchodził jej jedyny udziałowiec. Pomiędzy Spółką, a jej jedynym udziałowcem istniał ważny stosunek prawny uprawniający do wypłaty wynagrodzenia, a wynikał on z uchwał: z dnia 7 kwietnia 2000 r. oraz z dnia 8 kwietnia 2000 r. a także z pisma w sprawie zatwierdzenia wynagrodzeń i warunków współpracy.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w wydanej przez siebie decyzji stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w jednoosobowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak to ma miejsce w sprawie rozpatrywanej, wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników przyznane zostały tej osobie, która samodzielnie utworzyła spółkę. Zdaniem organu odwoławczego wynagrodzeniem udziałowca jednoosobowej spółki jest osiągnięty zysk z działalności - a nie ustalone i wypłacone wynagrodzenie. Jedyny wspólnik winien czerpać dochody ze spółki w formie wypłaconej dywidendy, a nie wynagrodzenia, które jest w istocie ukrytą formą wyprowadzenia zysku ze spółki i unikaniem dodatkowych obciążeń podatkowych. Stąd, w wypadku jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zawieraniu umów z członkami zarządu, w szczególności, gdy jest on jedynym wspólnikiem, należy rygorystycznie przestrzegać zasad przewidzianych w art. 203 Kodeksu handlowego. Z unormowań zawartych w art. 201 Kodeksu handlowego wynika, że do reprezentowania spraw spółki uprawniony jest zarząd. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, iż wyłącznie do T. K. należało kierowanie sprawami Spółki bez względu na fakt wypłacania wynagrodzenia z tego tytułu. Organy podatkowe nie kwestionowały możliwości zawarcia przez jedynego wspólnika będącego jednocześnie członkiem zarządu ważnej umowy cywilnej, lecz wskazywały, iż zawarcie takiej umowy podlega szczególnym uwarunkowaniom. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zwłaszcza z oświadczenia Spółki z dnia 2 lutego 2003 r. , wynika, że pomiędzy Spółką a członkami Zarządu nie były zawierane ani w formie ustnej ani w formie pisemnej żadne umowy. Wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz świadków na okoliczność istnienia ważnego stosunku cywilnoprawnego nie mógł być uwzględniony, ponieważ organy podatkowe na żadnym etapie postępowania , zarówno przed organem pierwszej instancji jak też w postępowaniu odwoławczym nie kwestionowały faktu pełnienia przez T.K. funkcji Prezesa Zarządu. Jest też rzeczą oczywistą, że zawarcie jakiejkolwiek umowy z Prezesem Zarządu Spółki nie mogło nastąpić bez naruszenia art. 203 Kodeksu handlowego. Dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczone w celu wyjaśnienia kwestii związanych z powstałymi wątpliwościami. Jak wyżej wykazano takich wątpliwości nie ma , w związku z czym organy podatkowe nie dostrzegły potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów. Ponadto zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej wnioskowane dowodowe strony można pominąć, jeżeli dotyczą one okoliczności niespornych lub gdy okoliczności sprawy zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 219 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami/.
W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała zarzuty zgłoszone w odwołaniu. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2003 r. , I SA/Łd 731/2001, w którym został wyrażony podgląd, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca nie będącej jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny upoważnia do nie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów , oraz że nie należność świadczenia nie oznacza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu art.
16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wskazał, z powołaniem się na wyroki: z dnia 28 września 2000 r. , I SA/Wr 2531/98, z dnia 20 stycznia 2000 r. SA/Bk 1196/98, z dnia 12 maja 1999 r. III SA 201/99 oraz z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96, iż zdecydowana część orzecznictwa opiera się na gramatycznej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na rzecz udziałowców.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego wynika, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który to przepis określa wydatki, jakie wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, nawet, gdyby były poniesione w celu jego osiągnięcia.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, w jego brzmieniu obowiązującym w 2001r., stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.
Istota sporu w sprawie rozpatrywanej sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków związanych z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę T.K. ,członka Zarządu skarżącej Spółki. Wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów organy te dokonały przyjmując, że członek zarządu, a zarazem jedyny udziałowiec Spółki, na rzecz którego wydatki z tytułu wynagrodzenia były ponoszone, nie był pracownikiem Spółki w rozumieniu odrębnych przepisów, bowiem nie istniała żadna umowa o pracę łącząca skarżącą Spółkę i jej wspólnika, a wypłaty dokonywane na jego rzecz były świadczeniami jednostronnymi.
Stosownie do przepisu art. 198 Kodeksu handlowego, zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej reprezentantem zarówno w sądzie, jak i poza sądem, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności (sądowe i pozasądowe) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury, a prawa do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Treść przepisu art. 198 Kodeksu handlowego nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje przede wszystkim zarządowi spółki. Reguła powyższa doznaje jednak istotnego wyłączenia ze względu na uregulowanie zawarte wart. 203 Kodeksu handlowego, stosownie bowiem do tego przepisu w umowach pomiędzy spółką a członkami jej zarządu, a także w sporach między nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że omawiany wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów, jakie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera z członkami swego zarządu, a więc również do umów o pracę.
Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, zgodnie z którym umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i że nieważność ta ma charakter bezwzględny. W świetle tego stanowiska będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującej normy art. 203 Kodeksu handlowego, nie może być uważany za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż jakkolwiek zatwierdzenie wynagrodzenia dla T.K., jedynego udziałowca i członka zarządu Spółki, dokonane zostało w imieniu skarżącej Spółki przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą zgromadzenia wspólników, a więc przez jeden z podmiotów, o których stanowi przepis art. 203 Kodeksu handlowego, nie oznacza to jednak, iż T.K. łączyła ze Spółką umowa cywilnoprawna . Wskazać tu bowiem należy na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd /por. uchwałę SN z 8.03.1995 r., I PZP 7/95 - OSNAP 1995/18/227, wyrok SN z 17.12.1996 r., III URN 37/96, OSNAP 1997/17/320, wyrok SN z 5.02.1997 r., II URN 86/96 - OSNAP 1997/20/404/, zgodnie z którym nieważną jest umowa o pracę zawarta z członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jej imieniu przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do dokonania tej czynności jako zgromadzenie wspólników, w skład którego wchodził on jako jedyny wspólnik.
Jednakże prawidłowe ustalenia organów podatkowych , iż jedynego wspólnika T.K. nie łączyła ze Spółką umowa o pracę nie przesądzają o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanego na jego rzecz wynagrodzenia. Odmowa zaliczenia wydatków na rzecz udziałowców do kosztów zyskania przychodów może nastąpić dopiero wówczas, gdy organy podatkowe wykażą, iż zaistniały wszystkie przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. że wydatki zostały dokonane na rzecz udziałowców nie będących pracownikami oraz, że wydatki te stanowiły jednostronne świadczenie. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie mogą zakwestionować zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, jeżeli wydatki te związane są ze świadczeniami wzajemnymi. Takie stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych / por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. , I SA/Łd 731/01 ONSA 2004/2/56, wyrok NSA z dnia 16 maja 2003 r. I SA/WR 680/01 Prz. Podat. 2004/6/49, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r. , FSK 793/04 /.
Nawet jeżeli T.K. nie łączyła ze skarżącą Spółką żadna umowa to twierdzenie, iż wydatki poniesione na jego rzecz nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów będzie uprawnione dopiero po wykazaniu, iż było to świadczenie jednostronne, bowiem okoliczność że świadczenie jest nienależne także nie oznacza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. I SA/Łd 731/01 , w którym stwierdził, iż "nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych; w wypadku nieważnej umowy o pracę - do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne. Jednakże w prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi. Przemawia za tym również posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie nieznanym prawu cywilnemu pojęciem "jednostronnego świadczenia".
W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd o innym - szerszym niż w prawie cywilnym zakresie pojęcia "świadczenie" w prawie podatkowym ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt. FPS 9/02
("Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, s. 29) przyjęto, "że pojęcie świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne. Tak więc ze stanem faktycznym, za jaki należy uznać realizację przez strony postanowień nieważnej umowy (w tym wypadku umowy o pracę), może wiązać się spełnienie świadczeń, którym nie można przypisać cechy jednostronności". Sąd w niniejszej sprawie w całości pogląd ten podziela.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim powinien ustalić, czy świadczenia Spółki na rzecz jedynego wspólnika miały charakter jednostronny, przy czym nie do zaakceptowania jest stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, iż skoro T.K." otrzymywał wynagrodzenie za czynności, do których był zobowiązany z mocy prawa, to otrzymywane wynagrodzenie stanowiło świadczenie jednostronne Spółki". Należy zauważyć, iż przepisy Kodeksu handlowego obowiązującego do końca 2000 r. podobnie jak i przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają zakazu odpłatnego pełnienia funkcji członka zarządu, nawet gdy funkcję tą sprawuje jedyny wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy także mieć na uwadze, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji świadczeń jednostronnych. Należy więc przyjąć, posługując się wykładnią językową , że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca to takie świadczenie , któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne udziałowca na rzecz spółki.
Powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia sądów dotyczą stanu prawnego obowiązującego do końca roku 1998. W wówczas obowiązującym stanie prawnym do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatków dokonanych na rzecz udziałowca wystarczające było wykazanie przez organ podatkowy, iż udziałowiec ten nie był pracownikiem. Zmiana treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 1999 r. spowodowała iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem spółki jest możliwe jedynie przy wykazaniu , że świadczenia na rzecz tego udziałowca są świadczeniami jednostronnymi.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi I Dz. U. nr 135 , poz. 1270 I orzeczono, jak w sentencji.