I FSK 1243/22

I FSK 1243/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 146/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-05-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 52, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 165b, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 292
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Go 146/22 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 0801-IOV.4103.250.2018 UNP:0801-19-081491 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 146/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 grudnia 2019 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r.
W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazano, że organy podatkowe wydały względem skarżącej decyzję podatkową w oparciu o ustalenie, iż skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji w zakresie obrotu fikcyjnymi fakturami mającymi dokumentować handel cynkiem i ołowiem, określanych mianem "karuzeli podatkowej", pełniąc rolę tzw. "brokera". Wobec tego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B1.T.B. oraz B2. sp. z o.o. Nie było również podstaw do zastosowania stawki zastrzeżonej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz T1. s.r.o., T2. s.r.o., A1. s.r.o., A2. s.r.o., M. s.r.o., które dokumentowały dostawę towarów do "znikających podatników" w Republice Czeskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 126/20 uchylił opisaną na wstępie decyzję odwoławczą. Sąd wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie o czyn związany z uszczupleniem bądź narażeniem na uszczuplenie podatku, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postępowanie karne, wygasło przez zapłatę, nie wywiera materialnego skutku jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które powoduje odroczenie ziszczenia się przesłanki nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1629/20 uchylił w całości powyższy wyrok wskazując, że pomimo dobrowolnego zwrotu przez skarżącą otrzymanych wcześniej kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz dobrowolnego uregulowania przez skarżącą kwot wynikających z decyzji nieostatecznej organu I instancji (co niewątpliwie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia), organ odwoławczy mógł prowadzić postępowanie i w jego wyniku wydać decyzję, gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie otwarta pozostaje kwestia oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji tym razem oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd ów wskazał, że zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu, albowiem poprawnie doszło do zawieszenia jego biegu w zgodzie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), wskutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została niespornie zawiadomiona. Jednocześnie zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem nie miało charakteru instrumentalnego.
Sąd I instancji nie miał żadnych zastrzeżeń co do poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego i zupełności dowodów, które jednoznacznie wskazują na uwikłanie skarżącej w oszustwo karuzelowe. W realiach przedmiotowej sprawy konieczne było zbadanie dobrej wiary skarżącej. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie zachowała należytej staranności, o czym świadczy przede wszystkim jej postępowanie polegające na braku rzeczywistego zainteresowania przebiegiem transakcji. Całą organizację transakcji (dobór kontrahentów, wskazywanie miejsca odbioru i dostawy, sporządzanie dokumentacji, organizowanie transportu) powierzyła w istocie T.B. oraz B.B., którego osobiście nie znała, nie kontaktowała się z nim, a który wykonywał w tym względzie polecenia T.B. Uczestniczyła jedynie dwa razy przy załadunku towaru, nie znała kontrahentów T.B., nie interesowało jej kto i kiedy transportował towar do czeskich nabywców, nie znała szczegółów dostaw, całkowicie przerzucając odpowiedzialność za prawidłowość transakcji na osoby trzecie.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił:
I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez podatniczkę od kontrahentów B2. i B1. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach, pomimo że z dowodów wynika bezpośrednio, że doszło do faktycznych transakcji krajowych zakupu towarów,
- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatniczce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, pomimo że wykazano w sposób nie ulegający jakichkolwiek wątpliwości, że doszło do transakcji towarowych z zagranicą, co potwierdzają dokumenty zebrane w trakcie postępowania,
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 52 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania, pomimo że stan faktyczny obliguje do jego zastosowania w sprawie, gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia, a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia,
II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 165b Ordynacji podatkowej, w wykładni sprzecznej z naczelnymi zasadami kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynikającymi z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (dla kontroli podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej), tj. działania na podstawie przepisów prawa oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;
2. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, że organ podatkowy był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej w sytuacji, gdy strona złożyła korektę deklaracji uwzględniając w całości nieprawidłowości ujawnione w protokole kontroli za miesiąc maj 2014 r.,
3. art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym jak w aktach sprawy wobec przyjęcia, że informacje pozyskane na dokumentach SCAC, będącą odpowiedzią na własne czynności kontrolne dotyczące miesięcy marzec, kwiecień i maj 2014 r. dokonane po zakończonej kontroli podatkowej stanowią ustawową przesłankę zawartą w pkt 2 § 3 art. 165b Ordynacji podatkowej w brzmieniu "organ podatkowy otrzyma informacje od organu podatkowego lub innego organu, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego", a zwalniającą organ z zachowania terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej,
4. art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia, a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia,
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają skutki dla skarżącej niekorzystne przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentami nie miała ona podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochowała staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów:
a) przyjętej przez skarżącą w relacjach z kontrahentami metodologii określania ceny towarów, jej transparentności i adekwatności do uwarunkowań rynkowych,
b) przejrzystym dokumentowaniu wszystkich dostaw,
c) z korespondencji mailowej z kontrahentami,
d) viaTOLL,
e) wszystkie dokumenty skarżąca posiadała przed dokonaniem dostaw,
f) płatności dokonywane były przelewem, a w dostawach WDT płatności dokonywane były przed odbiorem towaru na podstawie faktury proforma,
g) organizacja transportu zgodnie z umowami leżała po stronie nabywcy towaru, na warunkach FCA - gdzie zarówno koszty jak i ryzyko przechodzi na kupującego,
h) uznanie, że zaufanie w relacjach współpracy gospodarczej z dostawcą towarów nie ma znaczenia,
i) skoro organ podatkowy dokonując kontroli podatkowej za okresy współpracy za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2014 r. nie widział żadnych nieprawidłowości i wskazał, że dostawy WDT się odbyły i posiada dużo większe możliwości kontrolne niż podatnik stwierdzić, że skarżąca nie podjęła żadnych działań i działała niestarannie,
j) trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome z późniejszych kontroli podatkowych okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie do przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób, skoro tej świadomości nie miał również organ podatkowy przeprowadzając kontrole podatkowe u skarżącej we wcześniejszym okresie,
k) okoliczność, że skarżąca dokonała pełnej zapłaty faktur do swojego dostawcy, łącznie z zapłatą podatku VAT jeszcze przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego przez organ podatkowy. Okoliczność ta świadczy o tym, że ryzykowała swoje własne środki finansowe i że działała w dobrej wierze, a pochodzenie środków finansowych zostało sprawdzone i zweryfikowane podczas czynności kontrolnych prowadzonych u skarżącej za miesiąc lipiec 2014 r.,
l) nieuwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy - podatniczka działa od wielu lat w branży hutniczej, doskonale zna realia rynkowe związane z rynkiem cynku i ołowiu, że nic nie wskazywało, że na moment dokonywania transakcji podatniczka miała świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że - okoliczności wskazywane przez organ podatkowy jako "podejrzane", były w rzeczywistości zwykłymi zdarzeniami gospodarczymi, typowymi dla branży. Zresztą organy nie były w stanie podać co podatnik powinien był zrobić, żeby zdemaskować oszustów, organ podatkowy nie dokonał żadnych czynności weryfikujących np. ceny, marży (twierdząc jednocześnie, że mogły być wyższe), warunków dostawy (twierdząc, że towar powinien być ubezpieczony, podczas gdy na warunkach FCA ryzyko i transport leży po stronie kupującego),
ł) dobra wiara podatnika VAT powinna być oceniana na moment dokonywania przez niego transakcji (zarówno zakupu, jak i sprzedaży, brana musi być pod uwagę także ogólna świadomość społeczna na temat oszustw w zakresie VAT w tym okresie. Tylko w ten sposób można obiektywnie ustalić, jaki poziom ostrożności podatnika należy uznać za adekwatny),
m) na moment dostaw, czyli początek 2014 r., towary nie należały do grupy towarów zagrożonych ryzykiem, czyli przeciwnie jak stwierdził organ podatkowy i nie popierając to żadnymi argumentami,
n) pominięcie protokołów kontroli podatkowej za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2014 r. dotyczących zasadności zwrotu podatku VAT i faktów, które z nich wynikały oraz okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę działania skarżącej w dobrej wierze przy podejmowaniu współpracy w miesiącu lipcu i sierpniu 2014 r.,
o) skarżąca jest sumiennym podatnikiem, płaci wszelkie podatki na czas, nie uchyla się, nie ucieka, nie ukrywa majątku, nie miała absolutnie żadnego powodu, aby świadomie brać udział, jak to się później okazało w łańcuchu dostaw, gdzie inni uczestnicy nie płacili podatków. Jest podatnikiem, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, a przecież prawdziwi przestępcy potrzebują takich podatników, żeby uwiarygodnić swoje oszukańcze transakcje. Jedynym celem transakcji było uzyskanie przychodu z marży na sprzedaży towarów, co jest celem prowadzenia działalności gospodarczej, co jednocześnie świadczy, że działała w dobrej wierze.
W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W dodatkowym piśmie z dnia 28 sierpnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację dotyczącą kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Natomiast w kolejnym piśmie z dnia 23 września 2023 r. zawnioskował o zwieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt SK 67/23, dotyczącej zbadania konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na powyższe pisma pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego oraz zaznaczył po raz kolejny, że w jego ocenie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pismo z dnia 19 września 2023 r.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną do WSA w Gorzowie Wielkopolskim decyzją organu II instancji, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Wskazać trzeba, że zarzut ów nie może zostać rozpoznany z pominięciem - wiążącej z mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1629/20, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że pomimo dobrowolnego zwrotu przez skarżącą otrzymanych wcześniej kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz dobrowolnego uregulowania przez skarżącą kwot wynikających z decyzji nieostatecznej organu I instancji (co niewątpliwie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia), organ odwoławczy mógł prowadzić postępowanie i w jego wyniku wydać decyzję, gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie otwarta pozostaje kwestia oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Stosując się do owej oceny prawnej Sąd I instancji uznał, posiłkując się treścią uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że w realiach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy, szczegółowo przedstawiający poszczególne fikcyjne ogniwa łańcucha dostaw, ponad wszelką wątpliwość pozwala na uznanie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 z późn. zm.) w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.
Podkreślił również, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego (organ, który wszczął dochodzenie) już 16 sierpnia 2019 r., a zatem ponad 4 miesiące przed upływem okresu przedawnienia. Na ten moment organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowody, który wskazywał na uwikłanie skarżącej w przestępstwo karuzelowe. Materiał ten, opisany w decyzji przekazanej wraz z zawiadomieniem o przestępstwie, pozwolił na wydanie w dniu 2 października 2019 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia, a 22 stycznia 2020 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonego D.T. 14 lutego 2020 r. Z kolei wydanie 20 października 2020 r. postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wiązało się z koniecznością rozstrzygnięcia przez NSA kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego zapłatę (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 126/20).
Przywołane okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazują na brak instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Wbrew przekonaniu kasatora istniały podstawy do jego wszczęcia, przekazany organowi materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na uwikłanie skarżącej w oszukańczy proceder i pozwoliło na przekształcenie postępowania wszczętego ad rem w fazę ad personam. Natomiast wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie mógł rozważań dotyczących powyższej kwestii zawrzeć w uzasadnieniu swojej decyzji, bowiem w dacie orzekania nie było jeszcze uchwały NSA dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, która by go do tego obligowała.
Nie mógł zostać uwzględniony wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, albowiem sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, na którą powołuje się kasator, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postępowanie TK (sygn. akt SK 67/23) dotyczy skargi konstytucyjnej spółki, która domaga się stwierdzenia, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem każdego postępowania o przestępstwo skarbowe albo o wykroczenie skarbowe, a zatem również i takiego postępowania, które następnie umorzono z uwagi na brak znamion czynu zabronionego – jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji. Skarżąca zarzuca naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady bezpieczeństwa prawnego (art. 2 Konstytucji), poprzez umożliwienie organom postępowania przygotowawczego osiągania skutku w postaci zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczynanie postępowań w sprawach o przestępstwo lub o wykroczenie skarbowe, kończących się następnie postanowieniem o umorzeniu z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, czym naruszana jest jej zdaniem zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). W realiach niniejszej sprawy nie doszło do umorzenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, a zatem wynik postępowania zawisłego przez TK nie będzie mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.
Brak jest natomiast w skardze kasacyjnej uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej, a zatem nie może on być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego.
Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów postępowania podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia wskazać należy, że w ich trybie skarżąca dokonuje jedynie próby podważenia stanowiska organów, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, odnośnie do braku zachowania przez nią zasad należytej staranności i dobrej wiary w kontaktach handlowych z rzekomymi kontrahentami. Nie są natomiast kwestionowane ustalenia dotyczące udziału skarżącej w karuzeli podatkowej i roli poszczególnych w niej podmiotów. Jednakże z lakonicznych i bardzo ogólnikowych wywodów pełnomocnika podatniczki zawartych wyłącznie w petitum skargi kasacyjnej i nie rozwiniętych szerzej w jej uzasadnieniu wynika, że nadmierną wagę przypisuje się zachowaniu formalnych warunków zakwestionowanych transakcji (prawidłowe dokumentowanie dostaw, korespondencja mailowa pomiędzy kontrahentami, dokonywanie płatności przelewem bankowym itp.). Kasator nie odnosi się natomiast w żadnej mierze do argumentacji Sądu I instancji, który wskazywał przede wszystkim na okoliczność dużej niefrasobliwości skarżącej i jej lekkomyślności, polegających na powierzeniu w całości organizacji i przebiegu transakcji osobom trzecim – kontrahentce T.B. i B.B. Skarżącej, która pierwszy raz zaangażowała się w prowadzenie działalności w obszarze handlu wewnątrzwspólnotowego, nie były znane podstawowe fakty związane z ww. transakcjami, nie znała swoich kontrahentów (dostawców i zagranicznych nabywców), którzy byli wskazywani przez T.B. (nie miała zatem swobody w dysponowaniu towarem jak właściciel), nie organizowała transportu (tylko dwa razy była przy załadunku towaru), nie interesowało jej skąd pochodzi towar, ani kto i kiedy go transportował do czeskich nabywców i na jakich zasadach (kwestia ubezpieczenia i gwarancji reklamacyjnych), nie weryfikowała rzeczywistej ilości towaru, ani jego jakości, nie wiedziała co dalej dzieje się z towarem sprzedawanym do Czech. Miejsce odbioru i dostawy przedmiotowego towaru również wskazywała T.B., przy czym z zeznań skarżącej wynika, że miała świadomość tego, iż towar był przewożony z magazynów nieznanych jej pośredników bezpośrednio do nabywców w Czechach, co sugerowało sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, a co powinno wzbudzić u skarżącej wątpliwości do co rzeczywistego celu transakcji.
Sąd I instancji zasadnie zwrócił nadto uwagę na kwestie upoważnienia przez skarżącą B.B. do podpisywania dokumentów związanych z dostawami wewnątrzwspólnotowymi. WSA odnotował, że B.B. zeznał, iż: "nie zna osobiście D.T., nie kontaktował się z nią, wykonywał wyłącznie czynności określone w umowach zawartych z B1. i B2., podpisywał dokument CMR, na tę czynność miał pełnomocnictwo od Pani T., które otrzymał za pośrednictwem T.B. Jego rola polegała na robieniu zdjęć i wypisaniu CMR. Sprawdzał towar i fotografował, nie pamięta nazw firm transportowych, nie organizował transportu tylko T.B. Ponadto zeznał, że nie pamięta jak nazywali się kierowcy, od D.T., nie otrzymywał żadnych pieniędzy, wynagrodzenie otrzymywał od Pani B.".
Przy czym brak jakiejkolwiek kontroli nad działaniami tej osoby słusznie został oceniony na niekorzyść podatniczki, która będąc doświadczonym przedsiębiorcą nadmiernie zaufała osobom trzecim, nie dokładając tym samym należytej staranności w dbałości o własne interesy gospodarcze i nie interesując się rzeczywistym przebiegiem transakcji. Dodatkowo, jak słusznie podniósł organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dla wykazania należytej staranności nie jest także wystarczające powołanie się na fakt posiadania potwierdzenia zarejestrowania do transakcji wewnątrzwspólnotowych czy też przedłożenie zaświadczeń lub oświadczeń (dotyczących statusu kontrahentów) zwłaszcza takich, które jak dowiedziono w niniejszej sprawie, zostały w części pozyskane już po przeprowadzeniu nierzetelnych transakcji.
Jak wskazano wyżej, z tymi argumentami nie została podjęta konstruktywna polemika w skardze kasacyjnej, a w konsekwencji nie zdołano skutecznie podważyć tezy o niedochowaniu przez skarżącą zasad dobrej wiary i należytej staranności. Odnosząc się do argumentów skarżącej wskazać trzeba, że o dobrej wierze nie może przesądzać to, że wcześniejsze kontrole za marzec, kwiecień i maj 2014 r. nie wykazały nieprawidłowości w rozliczeniach podatniczki w zakresie obecnie zakwestionowanych transakcji. Uzasadnione wątpliwości skarżącej dotyczące ich rzetelności powinien bowiem budzić od samego początku ich przebieg, nietypowy w normalnym obrocie gospodarczym, a okoliczność, że podatniczka nie angażowała się w realizację transakcji, powierzając wszystkie kwestie z tym związane osobom trzecim, tym bardziej nie pozwala uznać, że zachowała zasady składające się na pojęcie dobrej wiary. Zapisy z systemu viaTOLL nie świadczą o podmiotowej rzetelności faktur zważywszy na fakt, że organy nie kwestionowały istnienia towaru. Wskazując natomiast na "przyjętą przez skarżącą w relacjach z kontrahentami metodologię określania ceny towarów, jej transparentności i adekwatności do uwarunkowań rynkowych" pełnomocnik nie wyjaśnia bliżej o jaką konkretnie metodologię chodzi.
Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 165b § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowany w kilku konfiguracjach, m. inn. w powiązaniu z art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów pełnomocnik skarżącej upatruje w tym, że za miesiące marzec, kwiecień i maj 2014 r. przeprowadzone zostały kontrole podatkowe, zakończone protokołami pokontrolnymi, w których nie wykazano nieprawidłowości w zakresie spornych transakcji. Natomiast informacje z czeskiej administracji skarbowej wskazujące na nierzetelną działalność czeskich podatników, do których skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zostały pozyskane w wyniku czynności własnych podjętych przez sam organ w toku kontroli za kolejne miesiące 2014 r. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak jednakże wynika z art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wszcząć postępowanie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej m.in. wówczas, gdy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie takiego postępowania. Przy czym ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego, który nie jest ograniczony żadnymi wytycznymi w tym względzie. Ustawodawca posłużył się pojęciem o charakterze ogólnym, wskazując na możliwie szerokie stosowanie tego wyjątku. Zachowany musi być ustawowy warunek pochodzenia informacji od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), tudzież innych organów, jak się wydaje, władzy publicznej. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika, jak też mogąca mieć wpływ na treść decyzji podatkowej. Informacje te mogą odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1437/18). Taka sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy, gdzie organ uzyskał stosowne informacje od czeskich organów podatkowych wskazujące na nierzetelność czeskich kontrahentów skarżącej. Słusznie przy tym Sąd I instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 817/16, ocenił, iż bez znaczenia dla zastosowania powyższego przepisu jest okoliczność, czy organ pozyskał informacje uzasadniające wszczęcie postępowania z własnej inicjatywy czy też z inicjatywy innych organów. Ustawodawca sprecyzował bowiem jedynie źródło tych informacji, a nie to, czy mają one pochodzić np. z kontroli podatkowej, z postępowania podatkowego, czynności sprawdzających czy wymiany informacji o podatku VAT z państwem członkowskim UE. W przywołanym wyroku NSA wskazał nadto, że nie ma również znaczenia to, że są to informacje, o które organ zwrócił się wcześniej w toku kontroli podatkowej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że sporne informacje organ I instancji pozyskał w toku innej kontroli podatkowej, mianowicie prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., co oczywiście miało wpływ na rozliczenia skarżącej z wcześniejszych okresów. Orzeczenia, na które powołuje się pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2915/18 oddalający skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 616/17) dotyczą całkiem innego stanu faktycznego, w którym organ dalej prowadził postępowanie po formalnym zakończeniu kontroli w zakresie, w jakim podatnik uwzględnił w stosownej korekcie wykazane w protokole tejże kontroli nieprawidłowości. Na gruncie niniejszej sprawy za miesiąc maj 2014 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji w całości uwzględniając nieprawidłowości ujawnione w protokole kontroli za ów okres, ale nieprawidłowości te nie dotyczyły kwestii związanych z rzetelnością obecnie zakwestionowanych faktur. Istotne jest także to, że organy podatkowe po wszczęciu postępowania podatkowego dokonały zmiany rozliczeń w podatku VAT bez korygowania ustaleń kontrolnych uwzględnionych przez skarżącą w korekcie deklaracji za wskazany miesiąc. Tym samym nie mógł również zostać uwzględniony (podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) zarzut naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, jak bowiem słusznie zauważył Sąd I instancji, przepis ten nie odnosi się do informacji, o których mowa w art. 165 § 3 pkt 2 cyt. ustawy.
Nie był również uprawniony kolejny z zarzutów, które nie zostały formalnie podniesione w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia, ale dopiero w jego uzasadnieniu, tj. zarzut naruszenia art. 52 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że "praprzyczyną zakwestionowania rozliczenia Skarżącej są jej działania lub zaniechania, a nie czynności organów obu instancji", jak zdaje się sugerować kasator. Słusznie też Sąd ów skonstatował, że: "Trafnie organ II instancji wskazał, że informacje uzyskane z czeskiej administracji podatkowej wskazujące na nierzetelną działalność podatników, do których Skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów spowodowały konieczność ponownej weryfikacji przeprowadzanych przez Skarżącą transakcji. Tym samym miała ona świadomość, że mimo dokonanych przez organ I instancji zwrotu podatku od towarów i usług nadal trwa weryfikacja prawidłowości jej rozliczenia. Treść art. 52 § 1 i 2 O.p. przewiduje konieczność zwrotu uprzednio zwróconych kwot niezależnie od okoliczności danej sprawy. To samo dotyczy zasadności domagania się przez organy odsetek."
Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wynikającej z art. 124 tej ustawy zasady przekonywania. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Z kolei zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.
Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sformułowany dopiero w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia standardy i wymogi wskazane w owym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Sąd I instancji rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do tych twierdzeń skarżącej, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W szczególności rozważył kwestię wykładni i zastosowania art. 52 Ordynacji podatkowej, zaś okoliczność, że pełnomocnik nie zgadza się z oceną Sądu wyrażoną w tej materii nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy zwalczaniu prawidłowości przyjętego przez sąd meriti stanu faktycznego, jego oceny, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia.
Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Zwłaszcza, że nie zostały uzasadnione w treści skargi kasacyjnej, do czego zobowiązywała fachowego pełnomocnika dyspozycja art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).