I SA/Lu 443/11

I SA/Lu 443/11 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2011-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2011-06-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Irena Szarewicz-Iwaniuk
Krystyna Czajecka-Szpringer /sprawozdawca/
Małgorzata Fita /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 359/12 - Wyrok NSA z 2014-05-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art. 89
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące maj i listopad 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółki Jawnej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] roku określającą A. Spółka Jawna, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w wysokości 9.110 zł i miesiąc listopad 2009 r. w wysokości 5.466 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka dokonywała w 2009 r. m.in. sprzedaży oleju opałowego przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie wywiązując się jednocześnie z nałożonego na nią przepisami prawa obowiązku sporządzania i składania do Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. Powyższe ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli z dnia [...] r.
Konsekwencją powyższego było wszczęcie w stosunku do Spółki postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia [...]. wydaną w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w wysokości 9.110 zł i miesiąc listopad 2009 r. w wysokości 5.466 zł.
Mając na względzie art. 89 ust.14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej (czyli preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego nie sporządzając i nie przekazując właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych kompletnych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji powinna zatem, zgodnie z art. 89 ust 16 tej ustawy, uiścić podatek akcyzowy według stawki określonej w ust. 4 pkt. 1 oraz złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ponieważ w jej ocenie brak było podstaw dla ustalenia sankcyjnego podatku akcyzowego w sytuacji nieumieszczenia nabywcy w wykazie złożonym do urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Spółka zaznaczyła, że wobec niekwestionowanych okoliczności dotyczących rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze, prawidłowości oświadczeń o jego przeznaczeniu, jak też natychmiastowego usunięcia omyłki w złożonym zestawieniu oświadczeń, nie ma wątpliwości w kwestii zrealizowania celu opałowego przez nabywców nieujętych w zestawieniu oświadczeń.
Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie na wstępie wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany w prowadzonym postępowaniu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Zgodnie art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.
Rozpatrując odwołanie organ wskazał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a kwestią sporną w sprawie pozostaje jedynie rozstrzygnięcie, czy niezłożenie przez podatnika, do właściwego naczelnika urzędu celnego, kompletnych zestawień o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych we właściwym terminie stanowi przesłankę do zastosowania stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Przepis art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli, natomiast art. 89 ust.16 ustawy stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.
W związku z powyższym od dnia 1 marca 2009 r., czyli od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych sprzedawca został zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień tych oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy. Niezastosowanie się do powyższego obowiązku nakłada na podatnika sankcję przewidzianą we wskazanym wyżej art. 89 ust. 16 ustawy.
W ocenie organu odwoławczego treść powołanych przepisów jest przejrzysta i jasna, a konieczność sporządzania i przedkładania zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 ustawy, nie jest obowiązkiem trudnym do realizacji przez sprzedawcę. W konsekwencji organ stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że tylko kompletne i wiarygodne zestawienia oświadczeń, upoważnia sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem organu odwoławczego we wskazanym przepisie nie chodzi bowiem o jakiekolwiek zestawienie oświadczeń nabywców oleju, ale o zestawienie odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.
Wobec powyższego organ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Spółka co prawda złożyła w dniu 21 października 2010 roku (po zakończeniu kontroli podatkowej) do naczelnika urzędu celnego skorygowane zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego w miesiącu kwietniu i listopadzie 2009 r. oleju opałowego, uczyniła to jednak z naruszeniem wskazanego w ww. przepisie terminu.
Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonego postępowania dał podstawę do wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: maj 2009 r. w wysokości 9.110 zł i listopad 2009 r. w wysokości 5.466 zł.
Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na naruszenie: zasad ogólnych Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że uzupełnienie po upływie przewidzianego prawem terminu, zestawienia oświadczeń, stanowi podstawę zastosowania stawki sanacyjnej 1822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, mimo że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a skarżąca Spółka posiada prawidłowe oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe.
Spółka podkreśliła, że stan sprawy jest bezsporny między stronami. Spółka prowadzi działalność handlową, m.in. w zakresie obrotu olejem grzewczym, odbierając przy każdej sprzedaży oleju grzewczego oświadczenie o jego przeznaczeniu. Pracownicy Spółki dołożyli wszelkiej staranności, aby zgromadzone dokumenty spełniały rygorystyczne wymogi, opisane w art. 89 ust. 5-9 ustawy. Organy celne w trakcie drobiazgowej kontroli nie znalazły żadnego uchybienia formalnego oświadczeń, nie stwierdzono również ani jednego oświadczenia wystawionego przez podmiot nieuprawniony, ani też wystawionego na imię podmiotu nieistniejącego. Nie wykazano też, że sprzedany olej grzewczy mógł zmienić przeznaczenie i być zużyty do innych celów. W kontrolowanym okresie Spółka sprzedała 24.226 tys. litrów oleju grzewczego i przyjęto 2.761 oświadczeń.
Ustalenia kontroli skupiły się więc, w ocenie Spółki, nie na rzeczywistych problemach podatkowych, ale na próbie znalezienia błędu w składanych co miesiąc zestawieniach oświadczeń. W konsekwencji stwierdzono, że w dwóch zestawieniach przez pomyłkę osoby przepisującej pominięto dwa oświadczenia. Spółka podkreśliła, że natychmiast po zauważeniu omyłki, złożyła korekty zestawień, uzupełniając je o dwa brakujące wpisy.
Skarżąca podkreśliła, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie budziły wątpliwości kontrolujących, a przeznaczenie produktu było zgodne ze stawką akcyzy stosowaną przez producenta, tj. 232 zł/1000 litrów. Transakcje pominięte w zestawieniach były udokumentowane fakturami VAT i ujęte w rejestrach VAT i księgach rachunkowych skarżącego, zatem ich brak w zestawieniu wynikał wyłącznie ze zwykłej omyłki pracownika, który na skompletowanie i przygotowanie dokumentacji dla organów celnych przeznacza co miesiąc około 10-14 dni.
Organy podatkowe zastosowały do złożonych zestawień takie same sankcje, jak w przypadku zużycia oleju opałowego na cele silnikowe, błędnie interpretując art. 89 ust. 16 ustawy, poprzez brak zauważenia, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem dającym prawo do stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy.
Spółka argumentowała, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-9 ustawy, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Podkreśliła jednocześnie, że w rozpoznawanej sprawie przedstawiła uzyskane od nabywców prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, natomiast organy podatkowe stwierdziły jedynie uchybienia odnośnie nie ujęcia w zestawieniach dwóch transakcji.
Ponadto skarżąca podniosła, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, a jego zakres i treść zdeterminowane są przepisami prawa. Dodała, że przy ruchomościach, gdy przedmiot umowy stanowią rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku, zatem do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania oleju opałowego na nabywcę. W konsekwencji data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego, co jest związane z wystawieniem dokumentu wydania towaru oraz dokumentu potwierdzającego sprzedaż (faktura lub paragon). Natomiast zestawienie miesięczne wskazane w art. 89 ust. 15 ustawy, jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń nabywców.
Z niespornego stanu faktycznego wynika, że Spółka zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży wyrobów dla celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe za miesiące maj i listopad 2009 r., złożyła w Urzędzie Celnym w terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, a po zauważeniu nieprawidłowości niezwłocznie złożyła korektę zestawień.
Według art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1.000 kilogramów. W związku z tym, przytoczony przepis należy interpretować w ten sposób, że chodzi o naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy, polegające na dokonaniu przez podatnika sprzedaży olejów bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, tj. bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze.
Spółka podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Cel materialnoprawny zostaje osiągnięty w dacie użycia tego oleju na cele grzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8 ustawy o podatku akcyzowym, a sprzedany olej został w rezultacie przeznaczony na cele opałowe, brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.
Nie bez znaczenia jest również treść normy prawnej opisanej w art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie wskazano, iż podatnik obowiązany jest stosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 w przypadku, gdy: osoba nabywająca olej opałowy odmawia okazania dokumentu tożsamości, dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub niezgodne z dokumentem tożsamości nabywcy.
Z powyższego Spółka wywiodła, że ustawodawca przyporządkował podwyższony podatek jedynie do oświadczeń, natomiast rozszerzanie tego obowiązku na sytuacje związane z błędami w zestawieniach oświadczeń nie ma w jej ocenie oparcia w materialnych przepisach prawa. Powyższe zdaje się również potwierdzać art. 8 ustawy, gdzie do żadnego z przedmiotów opodatkowania nie da się przyporządkować omyłki w złożonym zestawieniu oświadczeń.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga w sprawie niniejszej jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.
Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: maj i listopad 2009 r.
W sprawie niniejszej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Z akt sprawy wynika, że w 2009 r. skarżąca prowadziła działalność polegającą m.in. na sprzedaży oleju opałowego przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka sprzedała olej opałowy: w miesiącu kwietniu 2009 r. B. w A., co potwierdza faktura VAT z dnia [...] ., oraz oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe z dnia 29 kwietnia 2009 r., a w miesiącu listopadzie 2009 r. - C. w K. co potwierdza faktura VAT z [...]. oraz oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze z tej samej daty. Powyższe oświadczenia nie zostały ujęte w miesięcznych zestawieniach oświadczeń złożonych przez skarżącą w Urzędzie Celnym. Spółka złożyła w dniu 21 października 2010 roku (po zakończeniu kontroli podatkowej) do Naczelnika Urzędu Celnego skorygowane zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, uczyniła to jednak z naruszeniem terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe, w ocenie organów podatkowych, skutkowało utratą uprawnienia do zastosowania przez skarżącą w miesiącach maj i listopad 2009 r. stawek podatku akcyzowego, przewidzianych w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.
Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie orzekającym uznał je za nieprawidłowe.
Stosownie do treści art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:
1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.
Przepis art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Natomiast art. 89 ust.16 ustawy stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.
Wskazać należy, iż zagadnienie możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych w przypadku nie spełnienia warunku wymienionego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym było przedmiotem analizy wojewódzkich sądów administracyjnych, co znalazło swoje odbicie w wydanych orzeczeniach. Stanowiska tam prezentowane nie są jednolite. W wyrokach: z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 469/10, z dnia 9 marca 2011, sygn. akt III SA/GL 1605/10, z dnia 30 czerwca 2011, sygn. akt I SA/Lu 563/11 Sąd stanął na stanowisku, iż niespełnienie któregokolwiek warunku określonego w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, w tym także warunku nie sporządzenia i nie przekazania do urzędu skarbowego w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym), pozbawia podatnika możliwości zastosowania niższej stawki akcyzy. Natomiast w wyrokach z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 373/11 oraz z dnia 11 maja 2011, sygn. akt I SA/Ol 201/11 zaprezentowano pogląd, iż nie spełnienie tego warunku nie powoduje zastosowania stawki podatkowej w wysokości podstawowej, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w dwu ostatnio wskazanych wyrokach.
Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest prawidłowa ocena charakteru prawnego oświadczenia składanego przez nabywcę i zestawienia miesięcznego oświadczeń sporządzanych i przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego przez sprzedawcę.
W ocenie Sądu oświadczenie składane przez nabywcę oleju napędowego, o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, ma charakter materialnoprawny, bowiem uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek konieczny do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Stawka podatkowa jest elementem konstrukcyjnym podatku, zatem o stosowaniu właściwej stawki przesądza stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie poprzez potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju napędowego.
Natomiast zestawienie miesięczne oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe. Nie ma ono wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ani na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie, iż zdarzenie późniejsze w postaci złożenia lub nie złożenia naczelnikowi urzędu celnego zestawienia oświadczeń, które może zaistnieć w następnym miesiącu po powstaniu obowiązku podatkowego, może mieć wpływ na wysokość stawki podatkowej, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego.
Niewątpliwie celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, i przekazywania zbiorczych danych właściwym organom podatkowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami napędowymi przeznaczonymi do celów opałowych, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju napędowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu do celów opałowych. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.
Jednak należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 8 ust.2 pkt.3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 8 ust.2 pkt.3 powstaje z dniem wydania wyrobów nabywcy, a jeżeli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym).
Z powyższych przepisów wynika, że o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Uzyskane przez sprzedawcę prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu do celów opałowych stanowi podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, natomiast nie pobranie właściwego oświadczenia od nabywcy wyrobu o przeznaczeniu wyrobu powoduje obowiązek zastosowania podstawowej stawki podatkowej. Oczywiście nieprzechowywanie oświadczeń i nieprzedstawienie ich do kontroli daje podstawę do wnioskowania, że w momencie powstania obowiązku podatkowego sprzedawca nie pobrał oświadczenia, zatem powinien był sprzedać wyrób akcyzowy ze stawką właściwą dla wyrobów nabywanych do celów napędowych. Takiego wniosku w żadnym razie nie można wysnuć z faktu omyłkowego pominięcia oświadczenia w zestawieniu oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe.
Ponadto literalna wykładnia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym wymaga odczytywania jego treści z uwzględnieniem treści ust. 5 do 15 art. 89, w tym okoliczności, że to oświadczenie jest dokumentem źródłowym stwierdzającym czynność dokonaną przez podatnika, jej przedmiot i przeznaczenie i to ono jest dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy dokonuje kontroli podatnika. Z tak dokonywanej wykładni literalnej wynika, że tak jak samo zestawienie nie daje podatnikowi prawa do preferencji podatkowej w zakresie stawki, tak też co do zasady samo niekompletne zestawienie nie pozbawia podatnika do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, jeśli te nieprawidłowości zestawienia organ podatkowy może wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie rzetelnych oświadczeń.
W ocenie Sądu zestawienie, które jest niezupełne z tego powodu, że podatnik nie ujął w nim wszystkich rzetelnych oświadczeń, nie jest objęte zakresem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie stanowi niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 ww przepisu. Błędy zestawienia organ podatkowy może przecież zweryfikować z na podstawie gromadzonych przez podatnika oświadczeń.
Wnioski, jakie wypływają z przedstawionej wykładni literalnej, poparte wewnętrzną systematyką art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym znajdują dodatkowe wsparcie w wykładni prokonstytucyjnej. W demokratycznym państwie prawa przesłanki pozbawiające podatnika prawa do obniżonej stawki podatkowej nie mogą być tworzone w sposób dowolny, lecz powinny być uwarunkowane istotą tej preferencji podatkowej. Ustawodawca w tym zakresie powinien kierować się kryteriami wyznaczonymi dla zasady proporcjonalności, tj:
1. przydatności
2. konieczności,
3. proporcjonalności sensu stricte
Spełnienie powyższych kryteriów jest konieczne dla uznania, że warunki, od których uzależnione jest zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania spełniają kryterium legalności, a przez to są dopuszczalne.
Samo złożenie zestawienia nie prowadzi do zamierzonych przez ustawodawcę skutków, skoro nie jest źródłowym dokumentem stwierdzającym czynność, jej przedmiot i przeznaczenie. Wypełnienie przez podatnika obowiązku określonego w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym nie jest konieczne dla ochrony fiskalnego interesu reprezentowanego przez organ podatkowy, bowiem podstawą ustaleń, że sprzedany wyrób akcyzowy może być opodatkowany obniżoną stawką podatku jest rzetelne oświadczenie nabywcy wyrobu o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Złożenie zestawienia nie zwalnia organu podatkowego od kontroli oświadczeń i stanowi powielenie obowiązku pozyskiwania i gromadzenia przez podatnika oświadczeń niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.
Ustawodawca jest uprawniony do nałożenia na podatnika określonych obowiązków, których wykonanie będzie uprawniało do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Istotne jest jednak to, aby prawo podatnika było obwarowane tylko takimi ograniczeniami, które pozostają w związku z rzeczywista treścią danej preferencji podatkowej. W ocenie Sądu w takim związku pozostają oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, natomiast zestawienie tych oświadczeń wykracza poza ten związek.
Mając powyższe na uwadze art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować w ten sposób, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do naruszenia tych warunków, określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, które są : z jednej strony niezbędne do ochrony interesu fiskalnego skarbu państwa, a z drugiej, są wystarczające do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Zatem gdy sprzedawca w chwili wydania oleju napędowego odebrał od nabywcy prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8ustawy o podatku akcyzowym, brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.
Uznając zatem złożoną skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a o wykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.