I SA/Lu 436/11

I SA/Lu 436/11 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2011-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-06-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Irena Szarewicz-Iwaniuk
Krystyna Czajecka-Szpringer /sprawozdawca/
Małgorzata Fita /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1424/13 - Postanowienie NSA z 2013-09-04
I FSK 95/14 - Postanowienie NSA z 2014-10-15
I FSK 214/12 - Wyrok NSA z 2013-04-17
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134, art, 146 par. 1, art. 232 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 146 par. 1i 2, art. 52 par. 1, art. 14 n par. 1, art. 133, art, 133a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
art. 88 ust. 4
Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz "A" w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, przedstawione
we wniosku z dnia [...] października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie oświadczeń składanych dostawcą towarów i usług jest nieprawidłowe.
Organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] października 2010 r. wpłynął wniosek podatnika, uzupełniony pismami z dnia 12 listopada 2010 r. oraz z dnia 27 grudnia 2010 r., w którym wskazano następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej, którego jednostką tworzącą jest spółka jawna. Jest wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej wojewody, świadczy usługi: opieka medyczna na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki medyczne o podobnych charakterze, na podstawie kontraktu z NFZ. Dla potrzeb świadczonych usług podatnik nabywa różnego rodzaju towary i usługi.
Wnioskodawca powołał się na art. 132 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą, który stanowi, że świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie są zwolnione z podatku VAT przy nabywaniu towarów i usług na potrzeby świadczonych usług medycznych. W tej sytuacji dostawca jest zobowiązany wystawić za nabywane towary i usługi fakturę VAT, wykazując te czynności jako zwolnione z tego podatku na podstawie art. 132 ust. g Dyrektywy. Podkreślił, że stosownie do § 4 ust. 7 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawianie faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – (Dz.U. z 2008 r. Nr 212 poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., prawidłowe jest wpisanie w pozycji "symbol usługi" art. 132 ust. g Dyrektywy 2006/112/WE. Za takim stanowiskiem przemawiają również w ocenie wnioskodawcy podstawowe zasady podatku od wartości dodanej (VAT) tj. zasady:
a) powszechności opodatkowania,
b) neutralność opodatkowania dla podatników uczestniczących w obrocie gospodarczym, a tym samym obciążenie ostatecznego odbiorcy, czyli konsumenta.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym postawione zostało następujące pytanie: czy złożenie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dostawcy towarów lub usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary lub usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132b i następne Dyrektywy uprawnia dostawcę do wystawienia faktury ze stawką zwolnioną?
Przedstawiając swoje stanowisko w powyższej kwestii wnioskodawca wyjaśnił, że na gruncie Dyrektywy w sposób szczególny określono sytuację jednostek o charakterze publicznym świadczących usługi medyczne oraz zrównanych z nimi na mocy przepisów krajowych niepublicznych zakładów opieki, poprzez zwolnienie ich z podatku od wartości dodanej. Brak zwolnienia dostaw towarów i usług, dokonywanych na rzecz zakładów opieki powoduje, że podatek VAT przestaje być neutralny i staje się dla nich kosztem, dlatego w ocenie wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, że zwolnieniem objęte są również dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz tych placówek. Podstawą takiego zwolnienia byłoby oświadczenie podmiotu zwolnionego złożone pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132b i dalsze Dyrektywy.
Wnioskodawca wyjaśnił, że postawione pytanie dotyczy jego interesu prawnego wynikającego z ewentualnego prawa do żądania zwrotu podatku VAT zawartego w zakupionych towarach i usługach. Podkreślił też, że objęta wnioskiem
o interpretację wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego sytuacji prawnopodatkowej.
Dodatkowo wskazał, że pytanie dotyczy indywidualnych warunków świadczenia usług zdrowotnych, wystawione faktury dokumentują operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem oraz zawierają dane określone w przepisach prawa podatkowego. Podkreślił, też że zwrot podatku VAT nie jest związany z obowiązkiem posiadania statusu czynnego podatnika tego podatku. Wnioskodawca ma prawo być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednak wybrał zwolnienie i została wycofana jego rejestracja jako czynnego podatnika podatku VAT.
W dalszej części wniosku wskazał, że ustawa z dnia 11 marca 2004r.
o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawa
o VAT, nie zawiera definicji faktury VAT, nie czyni tego również żaden inny akt prawny. Co do zasady, faktury są dokumentami wystawianymi przez podatników podatku od towarów i usług i stanowią dokumentację księgową, konieczną zwłaszcza dla potrzeb kontroli podatkowej. Art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje elementy, jakie ma zawierać faktura VAT wystawiana przez podatnika, w szczególności są to: stwierdzenie dokonania sprzedaży; datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem szczególnych regulacji, o jakich mowa w innych przepisach ustawy o VAT. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy zostały wykonane zgodnie z warunkami oraz w formie określonej przez przepisy prawa, są: odpłatna dostawa towarów
i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).
Powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, wskazuje, na istnienie interesu prawnopodatkowego wnioskodawcy jako odbiorcy faktury w ocenie jej prawidłowości i rzetelności.
Udzielając interpretacji organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Powołał przepis art. 132 ust. 1 od pkt b-e i g Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku m. in. transakcje: (...)
b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
g) świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.
W ocenie organu konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, iż ma on charakter bezwarunkowy, podyktowany celem jego wprowadzenia.
Dla prawidłowego określenia stawki podatku VAT w odniesieniu do czynności, które są usługami w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie symbolu PKWiU, gdyż ustawodawca odsyła w tym zakresie do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacje te służą identyfikacji towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% oraz zwolnionych od tego podatku.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku wszystkie usługi wymienione w Załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 9 tego Załącznika, zostały natomiast wymienione usługi określone symbolem PKWiU ex 85 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Oznaczenie w załączniku danej grupy "ex" oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Taki zakres zwolnienia jest zgodny z przepisami Dyrektywy VAT.
Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, który świadczy usługi opieki medycznej na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, na podstawie kontraktu z NFZ. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla potrzeb swojej działalności nabywa różnego rodzaju towary i usługi, takie jak lekarstwa, paliwo, usługi najmu gabinetu lekarskiego, usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych. W oparciu o przepisy Dyrektywy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wnioskodawca kwestionuje możliwość opodatkowania podatkiem VAT towarów i usług nabywanych przez niego, a służących bezpośrednio prowadzonej działalności podlegającej zwolnieniu od tego podatku.
Organ podatkowy wskazał, że podnoszona przez wnioskodawcę kwestia złożenia pod odpowiedzialnością karną oświadczenia, że nabywane towary czy usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132 pkt b
i dalsze Dyrektywy dla dostawcy nie znajduje odniesienia do żadnego przepisu w ustawie o VAT. Również dokonując analizy przepisów zawartych w rozdziale 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., organ stwierdził, że nie można z nich wywieść, aby podatnik podatku VAT mógł, czy też był zobowiązany składać oświadczenia, analogiczne do tych, które stosowane są w ustawie o podatku akcyzowym.
Organ podkreślił ponadto, że w żadnym przepisie Dyrektywy ani ustawy o podatku VAT nie znajduje się przepis, mówiący o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT podmiotów, które świadczą usługi bądź sprzedają towary dla podmiotów, które na podstawie powołanych wyżej przepisów korzystają ze zwolnienia. Konstrukcja przyjęta w art. 132 Dyrektywy nie przewiduje bowiem zwolnienia podmiotów w nim wskazanych z ponoszenia ciężaru tego podatku, a co za tym idzie prowadzi do przyjęcia fikcji, iż podmioty te są konsumentami towarów
i usług nabywanych w celu wykonywania czynności zwolnionych.
Podsumowując, organ podkreślił, że złożenie przez wnioskodawcę dostawcy towarów bądź usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary bądź usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia tych towarów czy usług od podatku VAT, gdyż nie przewiduje tego żaden przepis Dyrektywy ani ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał zatem stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.
Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków NZOZ w K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację wnosząc o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z naruszeniem prawa, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący wskazał, że z uzyskanej interpretacji wynika, że świadcząc na podstawie kontraktu z NFZ opiekę medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy, nie ma prawa do nabywania towarów (lekarstw itp.) oraz usług po stawkach zwolnionych z podatku VAT mimo, że są to zakupy ściśle związane ze świadczeniem podstawowym (zwolnionym z podatku).
W uzasadnieniu skargi NZOZ, ponownie przedstawił stan faktyczny stanowiący podstawę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i wskazał, że jest podmiotem uprawnionym do stosowania "stawki zwolnionej", a zatem zwolnienie
z VAT, przysługuje również na nabywane przez niego towary i usługi wykorzystywane na potrzeby świadczonych przez niego usług objętych zwolnieniem.
W opinii skarżącego uzyskana interpretacja indywidualna, przesądza o tym, iż jako podmiot zwolniony z podatku VAT, nie ma możliwości dokonania zakupu towarów i usług po stawkach zwolnionych, co niweczy cel zwolnienia wprowadzonego w art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy. Zapłacony przez skarżącego podatek VAT wpływa na koszt świadczonej usługi medycznej, co koliduje z celem przyświecającym wprowadzeniu w Dyrektywie zwolnienia z VAT tego rodzaju usług.
Skarżący podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były - klasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Zwolnienie od podatku w takim kształcie było niezgodne z przepisami UE zawartymi w Dyrektywie, która zakłada nie generalne wyłączenie usług zdrowotnych, lecz określenie konkretnych świadczeń, jakie korzystają ze zwolnienia od podatku (w związku z ich wykonywaniem w interesie publicznym).
W ocenie skarżącego dopiero art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z ust. 17 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. jest zgodny z art. 132 ust. 1 pkt b w związku art. 134 Dyrektywy. W konsekwencji skarżący podniósł, że polski ustawodawca nie zapewniał zgodności polskiej ustawy o VAT w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2010 r. z Dyrektywą, czym wymusił zapłacenie nienależnego podatku VAT. Tym samym skarżący ma prawo żądać bezpośredniego zastosowania Dyrektywy. Obowiązujące rozwiązanie naruszało bowiem jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej tj. jego neutralność.
W ocenie skarżącego zasady podatku od wartości dodanej tj. powszechność i neutralność opodatkowania dla podatników uczestniczących w obrocie gospodarczym, przy wprowadzeniu zwolnienia ze względu na interes społeczny (regulacje art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy), oznaczają w istocie, że szpitale
i inne zakłady zwolnione z podatku od wartości dodanej muszą mieć zagwarantowane prawo do nabywania towarów po stawce zwolnionej z podatku VAT, jeżeli celem zwolnienia jest zwiększenie liczby świadczeń zdrowotnych, lub zwolnienie jest realizowane z prawem odliczenia podatku naliczonego. Tak jednak nie jest na podstawie polskiej ustawy o VAT. Polska ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT zwalnia z podatku tylko usługi laboratoryjne i transport medyczny. Cała szeroka gama dostaw towarów (lekarstw, materiałów medycznych jak np. strzykawki, dostawa mediów, zakup paliwa do karetek pogotowia) oraz innych usług jest opodatkowana podatkiem 7% lub 22%, co przekreśla istotę wprowadzonego
w Dyrektywie zwolnienia, bowiem szpital, czy zakład opieki zdrowotnej ponosi koszty powiększone o podatek VAT. Jednostki te płacą przy nabywaniu towarów i usług dla potrzeb świadczonej opieki szpitalnej i medycznej podatek VAT, który jeśli nie jest im zwracany, stanowi koszt ich działalności, co zaprzecza celowi zwolnienia zawartego w omawianym przepisie. W ocenie skarżącego powinien on mieć prawo nabywania towarów i usług, dla potrzeb świadczonych usług, ze zwolnieniem z podatku VAT, gdyż bez zakupu tych towarów i usług nie byłoby możliwe wykonanie usług medycznych objętych kontraktem z NFZ.
W świetle powyższego za uzasadnione skarżący uznał żądanie wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści: "czy przepisy obowiązującej Dyrektywy stoją na przeszkodzie, aby NZOZ utworzony i utrzymywany w celu świadczenia odpłatnego usług medycznych, uznany przez ustawodawstwo polskie za placówkę o podobnym charakterze, co podmiot prawa publicznego, miał prawo nabywania towarów i usług, ścisłe związanych z realizowanymi świadczeniami opieki medycznej z prawem odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów?".
Uzasadnione w ocenie skarżącego są również dwa następne pytania:
1) "czy polska ustawa o VAT wprowadzając opodatkowywanie dostaw towarów
i usług dla szpitali i innych zakładów medycznych realizujących zadania podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosownych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, narusza art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy, odmawiając prawa do nabywania towarów i usług ze stawkami zwolnionymi z podatku VAT?", oraz
2) "czy polski tekst Dyrektywy jest zgodny z tekstem oryginalnym, a tym samym czy tekst oryginalny nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zwolnienia o którym mowa w art. 132 ust. 1 pkt b w związku z art. 134 Dyrektywy?"
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
W dniu 2 września 2011 r. skarżący złożył pismo procesowe z wnioskiem o zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS o następującej treści: "czy Rzeczypospolita Polska uchybiła przepisom Traktatu o stowarzyszeniu z UE, oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną - czyli czynności pomocniczych, dla czynności, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny dla osiągnięcia celów terapeutycznych?".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:
Interpretacja indywidualna wydana w sprawie niniejszej została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie.
Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej " p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium legalności i stosują środki określone w ustawie.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja indywidualna z dnia [...] wydana przez Ministra Finansów na skutek wniosku Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, w przedmiocie podatku od towarów
i usług w zakresie oświadczeń składanych przez wnioskodawcę jako podmiot zwolniony od podatku VAT dostawcy towarów i usług nabywanych w celu realizacji świadczeń medycznych objętych zwolnieniem.
Rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności wskazać należy, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić jedynie podmiot zainteresowany. Z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa wynika, że zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie.
Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje
w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie".
Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p. Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, jednak
w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym ze wskazanych w nich przypadków.
Podsumowując w świetle obowiązujących przepisów zainteresowanymi, którzy mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:
1/ podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,
2/ osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,
3/ osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki,
4/ przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.
Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może natomiast wystąpić:
1/ we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,
2/ osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,
3/ osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 – 79).
Podkreślić w tym miejscu należy, że ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14 h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza.
Uwzględniając specyfikę postępowania wskazać trzeba, że udzielający interpretacji organ nie będzie badał interesu prawnego danego podmiotu
w uzyskaniu dochodzonej przez niego interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowanym" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie (bądź wyjątkowo w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa), może spowodować.
Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony
w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko, że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego", na które wnioskodawcy służyć będzie zażalenie. Podkreślić w tym miejscu należy, że niezgodne z prawem wydanie nieuprawnionemu podmiotowi indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie kreuje interesu prawnego do jej otrzymania, jak i nie sanuje jego wcześniejszego braku.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że wnoszący skargę nie był zainteresowanym, w będącym przedmiotem kontroli sądu postępowaniu interpretacyjnym.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, uzupełnionego pismem z dnia 23 grudnia 2010 r., w sposób niewątpliwy wynika, że wnioskodawca ubiegający się o wydanie interpretacji nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem wybrał zwolnienie od tego podatku. Status nieczynnego podatnika podatku od towarów i usług jest elementem stanu faktycznego, w oparciu o który, należy rozstrzygnąć, czy wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym
w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Zwolnienie od podatku od towarów i usług jest prawem podatnika, z którego nie musi on korzystać. Konsekwencją wyboru tego zwolnienia jest to, że w stosunku do czynności wykonywanych przez podatnika nie dolicza on podatku, nie może jednak odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Zakaz ten wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (a więc zarówno do podatników VAT nie zarejestrowanych, jak też i do zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni).
Wnioskodawca postawił następujące pytanie: czy złożenie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dostawcy towarów lub usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary lub usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art.132b i następne Dyrektywy, uprawnia dostawcę do wystawienia faktury ze stawką zwolnioną?
Niewątpliwie wnioskodawca ma interes faktyczny w uzyskaniu odpowiedzi na to pytanie, bowiem w przypadku uznania, iż oświadczenie o wyżej wskazanej treści daje dostawcy prawo do uznania danej dostawy towarów lub usług za zwolnioną od opodatkowania, wnioskodawca nabywałby towary i usługi za cenę obniżoną o wartość podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu wnioskodawca nie może być jednak uznany za podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, odpowiedź ww. pytanie w żaden sposób nie wpłynie na jego odpowiedzialność podatkową, bowiem nie ciąży na nim obowiązek podatkowy, nie ma też prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika też, aby wnioskodawca był: płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też podmiotem planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Z wniosku o wydanie interpretacji, z treści wydanej interpretacji jak również z treści skargi jednoznacznie wynika natomiast, że stan faktyczny na tle którego, wyłoniło się zagadnienie prawne budzące wątpliwości, dotyczył bliżej nieokreślonych i niezidentyfikowanych podatników podatku od towarów i usług - dostawców towarów i usług, których z samym wnioskodawcą utożsamiać nie można.
Brak jest też podstaw, aby ocenić, że wnoszący skargę wystąpił o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jako pełnomocnik tych podmiotów.
Stan faktyczny sprawy niniejszej wskazuje zatem, że mamy w niej do czynienia ze wskazanym już wyżej przypadkiem niedopuszczalności postępowania interpretacyjnego, tj. sytuacją w której o interpretację występuje podmiot z tego tylko powodu, że sytuacja objęta wnioskiem oddziałuje na jego sytuację faktyczną (ekonomiczną), oraz że wiedza zawarta w interpretacji byłaby mu potrzebna do wykonywania określonych czynności. Powyższe świadczy jedynie o istnieniu po stronie wnioskodawcy interesu faktycznego i nie wskazuje na interes prawny konstytuujący "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Powyższe skutkuje w ocenie Sądu uznaniem, że wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna dotknięta jest wadą uzasadniającą wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.