I SA/LU 433/06

I SA/Lu 433/06 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2006-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Bogusław Wiśniewski
Halina Chitrosz-Roicka /sprawozdawca/
Krystyna Czajecka-Szpringer /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1155/07 - Wyrok NSA z 2009-01-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art.9 ust.1, art.12, art.16
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
art.21, 22, 25, 45
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. I. oddala skargę, II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa koszty nie uiszczonego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006r., nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 14.112 zł – uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 7.974 zł.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż spółka w 2002r. prowadziła księgi z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości, co było powodem uznania ich za nierzetelne w oparciu o art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie w oparciu o § 1, § 4, § 6 tego przepisu nie uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym.
W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży badań laboratoryjnych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą było możliwe ustalenie dochodu w oparciu o przedłożone przez spółkę dokumenty źródłowe (faktury zakupu i sprzedaży) oraz inne dowody zgromadzone w sprawie (przesłuchania świadków), stąd też w tej części odstąpiono na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Analiza tych dokumentów doprowadziła do określenia przychodu z tego tytułu w kwocie 219.395.72 zł.
Odnosząc się do przychodów ze sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, iż wobec jej nie udokumentowania i nie ujęcia w ewidencji, na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym zaistniała konieczność ich wyliczenia w drodze oszacowania. Metoda ta polegała na ustaleniu, na podstawie zeznań świadków, danych zawartych w wystawionych i przedłożonych do kontroli fakturach oraz załącznikach do faktur wystawianych na rzecz spółki "S.". przedłożonych w postępowaniu odwoławczym, średniej liczby pacjentów przyjmowanych przez spółkę w ciągu 1 dnia roboczego, tj. 4 pacjentów, natomiast średnią wartość badań wykonywanych dla jednego pacjenta w 2002r. wyliczono według danych zawartych w przedłożonych fakturach na kwotę 69,66 zł. Wartość przychodów z tego tytułu wyliczono na105.743.88 zł.
Przychody finansowe ustalono na podstawie przedłożonych dokumentów bankowych w łącznej kwocie 44.15 zł., natomiast przychody z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa wart. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, określono na kwotę 28.400 zł.
Odnosząc się z kolei do wartości kosztów uzyskania przychodów, podniesiono, iż ustalono je konsekwentnie, wobec nie uznania ksiąg za rzetelne, na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów źródłowych - faktur, dowodów wpłaty oraz wyciągów bankowych i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej ich wartość przyjęto w kwocie 276.805.02 zł. Ustalono także wartość podatku naliczonego VAT nie podlegającego odliczeniu stanowiącego koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej w wysokości 16.017.53zł. oraz uznano odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej w wysokości 10.360 zł.
Od tej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 120, 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy:
- nie uwzględnił wyjaśnień złożonych w postępowaniu odwoławczym;
- błędnie ustalił ilość pacjentów przyjmowanych przez punkt pobrań mieszczący się w spółce "S.", gdyż wszyscy pacjenci, którzy zgłaszali się na badania laboratoryjne do punktu pobrań, byli obsługiwani przez rejestrację tej spółki;
- na podstawie przedłożonych faktur zawyżył wyliczoną wartość badań wykonywanych dla 1 pacjenta w 2002r.;
Strona skarżąca zakwestionowała także ustalenia organu podatkowego dotyczące nieodpłatnych świadczeń w zakresie warunków korzystania z samochodu osobowego określonych umową użyczenia, zwłaszcza w kontekście jej § 1.
W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że sprawa określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. - była już przedmiotem postępowania organów podatkowych obu instancji, a mianowicie decyzją z dnia [...] września 2005r. [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, a w jej uzasadnieniu wskazał na okoliczności, które powinny być przedmiotem dodatkowych ustaleń, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na dokonanie stosownego rozstrzygnięcia merytorycznego za badany okres.
Organ odwoławczy podkreślił, że po przeprowadzeniu ponownego postępowania i dokonaniu stosownych ustaleń, organ I instancji wskazał na naruszenie przez spółkę przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez nie ewidencjonowanie w sposób prawidłowy całej sprzedaży usług (brak dokumentów KP i KW, ewidencji kasowej, zmiany numeracji faktur sprzedaży na rzecz osób fizycznych). Okoliczność ta stanowiła podstawę do uznania, iż księgi rachunkowe za 2002r. nie spełniają wymogów określonych przepisami art. 24 i 20 ustawy o rachunkowości, a w związku z tym zasadnie zostały uznane za nierzetelne / art. 193 § 1, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej /.
Powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazano, że przeprowadzone kontrole sprawdzające u kontrahentów spółki potwierdziły prawidłowość wystawionych faktur sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, natomiast zeznania części świadków w osobach pracowników spółki oraz osób z nią współpracujących w 2002r. potwierdziły fakt dokonywania przez spółkę sprzedaży na rzecz osób fizycznych usług laboratoryjnych nie udokumentowanej żadnymi dowodami i nie ujętej w ewidencji. Wobec takiego stanu rzeczy organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji, iż zasadnie ograniczył zastosowanie oszacowania wyłącznie do przychodu z tytułu sprzedaży usług laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych.
Podkreślono, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] stycznia 2006r. uwzględnia zarówno wyjaśnienia strony jak i przedłożone nowe dowody w sprawie, tj. zestawienia do faktur wystawionych na rzecz "S." sp. z o.o., a także ustalenia dokonane w postępowaniu uzupełniającym wskazujące, że rejestracja "M." s.c. w miesiącach od stycznia do marca 2002r. kompleksowo obsługiwała pacjentów "[...]" sp. z o.o.
Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że na podstawie umowy najmu zawartej z "S." sp. z o.o. wiadomo, że nie dokonywano zmian umowy dotyczących określenia sposobu wykorzystania wynajmowanych pomieszczeń. W ciągu 2002r. nie zmieniono także umowy o współpracę z tą firmą, co oznacza, iż nie miało znaczenia dla rozliczeń między nimi, czy w siedzibie "S." sp. z o.o. funkcjonowało laboratorium, czy też punkt pobrań oraz, że stwierdzono przypadki przyjmowania przez spółkę pacjentów skierowanych przez "S." sp. z o.o., w których faktury dla pacjentów wystawiała ta właśnie spółka. W miesiącach styczeń – marzec 2002r. punkt pobrań materiału do badań był zlokalizowany w firmie "M." s.c., a laboratorium w "S." sp. z o.o. i w tym okresie [...] wystawiało samodzielnie faktury dla pacjentów indywidualnych, mimo obowiązywania umowy o współpracy z "S." sp. z o.o. Oznacza to – w ocenie organu – że do spółki zgłaszali się nie tylko pacjenci ze skierowaniami wystawionymi przez lekarzy zatrudnionych przez "S." sp. z o.o.
Taki stan rzeczy, w którym w miesiącach od stycznia do marca 2002r. sprzedaż na rzecz osób fizycznych była fakturowana przez firmę "M." s.c. w znajdującym się w niej punkcie pobrań, a także ze względu na dowody potwierdzające, iż część sprzedaży realizowanej dla pacjentów indywidualnych była fakturowana przez spółkę "S." – w ocenie organu odwoławczego – uprawniał do dokonania korekty metody oszacowania (str. 28, 29 decyzji). Wskazano, że po ponownym rozpoznaniu sprawy, łączną wartość przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży usług laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych za 2002r. organ I instancji określił na 105.743,88 zł., a została ona ustalona w oparciu o zeznania świadków i zgromadzony w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy.
Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem zawartym we wniesionym odwołaniu, że w przedmiotowej sprawie winna być zastosowana metoda polegająca na oszacowaniu ilości wykonanych badań w oparciu o wartość zakupionych odczynników laboratoryjnych, w sytuacji, gdy spółka nie wyjaśniła kwestii zapasów materiałów w wartości 68.395,00 zł, wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 2002r.
Organ odwoławczy także wskazał, że zgodnie z zeznaniami Prezesa Zarządu P. Ł. wykazane w bilansie zapasy stanowiły odczynniki chemiczne, których inwentaryzację sporządzono na koniec 2002r., ale spółka nie przedstawiła żadnych dowodów ani na potwierdzenie nabycia tych materiałów ani ich inwentaryzacji. Z kolei z oświadczenia prokurenta wynikało, iż zestawy odczynnikowe przyjęte aportem stanowiły rozpoczęte opakowania, których ceny nie udało się ustalić, tym bardziej, że zdaniem organu z niczego nie wynika nadto, aby w 2002r., jak również w latach poprzednich i następnych spółka otrzymała bezpłatnie do własnego wykorzystania jakiekolwiek odczynniki. To wszystko, przy nierzetelności ksiąg oznacza, że wartość odczynników wynikająca z przedłożonych dokumentów źródłowych nie jest wartością miarodajną i nie może stanowić podstawy do szacunkowego ustalenia przychodów ze sprzedaży usług laboratoryjnych oraz, że wbrew twierdzeniu spółki zawartemu w piśmie z dnia 25 kwietnia 2006r. powodem odstąpienia od tej metody szacowania nie jest wystąpienie nie fakturowanych dostaw odczynników.
Odnośnie pozostałych przychodów i kosztów ich uzyskania, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zostały one ustalone na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów źródłowych, a przyczyny przyjęcia zastosowanej metody oraz powody, dla których nie zastosowano innych możliwych metod zostały wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji organu I instancji. W jego ocenie, zastosowano metodę pozwalającą na ustalenie przychodu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, podkreślając przy tym, że żadna z metod szacunkowych nie ma cech metody doskonałej.
Odnosząc się do zarzutu zawyżenia średniej wartości badań wykonanych dla jednego pacjenta w 2002r., organ odwoławczy podkreślił, iż skarżąca nawet nie podała, na czym miałoby polegać to zawyżenie. Ustalając średnią wartość badań wykonanych dla jednego pacjenta oparto się na danych zawartych w wystawionych przez spółkę fakturach sprzedaży na rzecz osób fizycznych, co pozwala na ocenę, iż ich wartość jest najbardziej zbliżona do tych, jakie spółka zrealizowała dla jednego pacjenta.
Odnośnie kwestii dotyczącej przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń wskazano, że w 2002r. spółka użytkowała samochód Skoda Felicia GLX 1600, o nr rejestracyjnym [...]., na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 14 września 2001r. na czas określony od 1 października 2001r. do 31 grudnia 2002r. pomiędzy D.K. – G. jako użyczającą, a [...] sp. z o.o. jako biorącą w użyczenie, co potwierdzają dodatkowo faktury wystawiane na zakup paliwa do tego samochodu.
Zdaniem organu II instancji, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym - przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Przyjęcie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia stanowi dla podmiotu przyjmującego rzecz do używania nieodpłatne świadczenie, którego wartość, w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie – w tym przypadku – kwota stanowiąca równowartość czynszu, jaki należałoby zapłacić, gdyby zawarta umowa była umową odpłatną. W związku z powyższym, w myśl przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej organ odwoławczy w celu ustalenia wartości użyczenia samochodu wystąpił do kilu firm o podanie ceny wynajmu w 2002r. samochodu marki Skoda Felicia lub samochodu zbliżonej klasy na okres 1 roku i 1 dnia. Z odpowiedzi uzyskanej od E. M. sp. z o.o. – wynika, iż cena wynajmu wynosiłaby od 80 zł do 100 zł dziennie, zaś od firmy C. L. sp. z o.o., że - 150 zł netto dziennie (2.300 zł netto za miesiąc).
Wobec twierdzenia podatnika, iż przedmiotowy samochód służył jedynie częściowo dla potrzeb spółki, gdyż w znacznym zakresie używany był przez właściciela do jego prywatnych celów, organ odwoławczy uwzględniając tę argumentację ponownie ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń, przyjmując okres wykorzystywania samochodu na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, z której wynika, że w 2002r. samochód wykorzystywany był na potrzeby spółki przez 54 doby. Cenę wynajmu samochodu ustalono natomiast na podstawie średniej ceny stosowanej przez w/w podmioty gospodarcze prowadzące działalność w tym zakresie. Ustalono ją na 120 zł za dobę, co przy okresie 54 dni, wartość tych nieodpłatnych świadczeń sprowadziło do kwoty 6.480zł.
Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że łączna wartość przychodów podatkowych Spółki w 2002r. wyniosła : 331.663,75 zł, w tym: przychody ze sprzedaży badań laboratoryjnych dla osób fizycznych 105.743,88 zł, przychody ze sprzedaży badań laboratoryjnych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - 74.115,25 zł, przychody ze sprzedaży usług szkoleniowych - 11.437,77zł, przychody z pozostałej sprzedaży - 133.842,70 zł, przychody finansowe - 44,15 zł, wartość uzyskanych nieodpłatnych świadczeń - 6.480 zł oraz zaznaczył, iż zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie pozostałych ustaleń dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że również i ona została ustalona na postawie przedłożonych przez spółkę dokumentów źródłowych, tj. faktur, dowodów wpłaty oraz wyciągów bankowych, co nie budzi wątpliwości oraz podniósł, że spółka w złożonym odwołaniu nie przedstawiła zarzutów dotyczących sposobu ustalenia w zaskarżonej decyzji kosztów podatkowych.
Wskazano dalej, że łączna wartość kosztów uzyskania przychodów 2002r. wyniosła 303.182,55 zł.
Z powyższych względów rozliczenie zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. przedstawiło się następująco:
1. Przychody - 331.663,75 zł
2. Koszty uzyskania przychodów - 303.182,55 zł
w tym:
- koszty ustalone na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych 276.805,02 zł
- podatek VAT nie podlegający odliczeniu - 16.017,53 zł
- amortyzacja - 10.360,00 zł
3. Dochód - 28.481,20 zł
4. Podstawa opodatkowania - 28.481,00 zł
5. Podatek wg stawki 28 % - 7.974.00 zł
6. Podatek wg deklaracji CIT-8 - 14.354,00 zł.
Od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
Domagając się uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121§1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), a także wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych – skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi przede wszystkim nie zgodziła się, że w 2002r. prowadziła księgi z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości, wywodząc, iż wnioski organów podatkowych w tym przedmiocie nie były logiczne.
Wskazując z kolei na obowiązki w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem zasady bezstronności oraz nie rozstrzygania na niekorzyść strony wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego, spółka wywodziła, iż organy podatkowe nie dopełniając tych reguł w postępowaniu podatkowym naruszyły jej interes jako podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, a w odpowiedzi na nią podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 7 września 2006r. skarżąca spółka uszczegółowiła swoje zarzuty, kwestionując dokonaną przez organy podatkowe ocenę zeznań przesłuchanych świadków oraz przyjętą metodę oszacowania przychodu / obrotu /.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż poza zarzutami natury ogólnej przejawiającymi się w sformułowaniu twierdzenia o naruszeniu pryncypialnych zasad postępowania takich, jak: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121§1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) strona skarżąca formułując tezę o naruszeniu przepisów prawa materialnego nie wskazała na żaden jego przepis.
Poza sporem pozostaje, iż z mocy art. 9 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.),
podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, a jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w tym przepisie nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania / ust.2 /.
Dopełnieniem tych norm są niewątpliwie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości / tekst jednolity - Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn.zm./.
W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka naruszyła następujące jej przepisy:
- art. 5 ust.1 prowadząc podwójną ewidencję oraz przy zastosowaniu trzech różnych komputerowych programów księgowych;
- art. 25 uchybiając zasadom regulującym korekty błędów;
- art. 45 ust.1 sporządzając dwa sprawozdania finansowe różniące się między sobą;
- art. 22 ust. 1 i 2 dokonując przeróbek numerów faktur;
- art. 21 ust.1 pkt.5 – nie zabezpieczając podpisów osób uprawnionych do odbioru dokumentów;
- art. 24 prowadząc księgi rachunkowe nierzetelnie, bez zachowania ciągłości zapisów, w sposób niesprawdzalny i nie na bieżąco.
Wskazano nadto, iż wadliwie były sporządzane dokumenty KW i KP oraz raporty kasowe za 2002r., co w konsekwencji przełożyło się na powstanie uchybień w deklaracji CIT-8, albowiem wykazane w niej dane były niezgodne z tymi, które wynikały z przedłożonych przez spółkę ewidencji oraz dokumentów źródłowych. Wszystkie te nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli / k – 1541-1573 T.I akt podatkowych /. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli / k – 1578-1586 T.I akt podatkowych / prokurent spółki – dr D. K.- G. opisane wadliwości wyjaśniała zaniedbaniami pracowników księgowych, zaginięciem niektórych dokumentów bądź swoja powierzchowną znajomością księgowości i funkcjonujących w tym zakresie programów komputerowych.
Zgodnie z art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3), a więc z uwzględnieniem ustawy o rachunkowości.
Skoro zatem, inspektor kontroli skarbowej ustalił w toku postępowania opisane wyżej nieprawidłowości, zasadnie zrealizował swój obowiązek, określając na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w sporządzonym protokole badania ksiąg, iż są one nierzetelne, i jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zauważyć można, iż nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną, co oznacza, że nie mają tu znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Stanowi ją więc każdy brak zapisów, i to zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów, albowiem każdy taki wypadek prowadzi do wypaczenia rzeczywistości gospodarczej.
W ocenie Sądu nie ma podstaw w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy do zakwestionowania skuteczności obalenia domniemania zgodności z prawdą prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych, a w konsekwencji ich odrzucenia jako dowodu. Warto jednak zauważyć, iż obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich "normalnej" mocy dowodowej. Uznaje się bowiem, że mogą być one podstawą ustaleń faktycznych, jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, podlegający swobodnej ocenie zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.
Przechodząc w tym miejscu do ustaleń w zakresie przychodów, wskazać przede wszystkim należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]"dokonywała sprzedaży badań laboratoryjnych zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych. Nie ma żadnego sporu, jeśli chodzi o sprzedaż badań dla podmiotów gospodarczych, natomiast sprowadza się on do wyliczenia przychodu i przyjętej w tym zakresie metody oszacowania w zakresie badań realizowanych dla osób fizycznych.
Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia organów podatkowych, aby sprzedaż badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych w 2002r. dokumentowała lub ewidencjonowała. Taki stan rzeczy uprawniał organ podatkowy do ustalenia jej dochodu z powyższego tytułu w drodze oszacowania, a to zgodnie z przepisem art. 9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej w §1 stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Zostały one szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a wcześniej w protokole kontroli.
Wnosząc odwołanie, strona skarżąca nie podważyła ustaleń co do braku dowodów kasowych sporządzonych w roku 2002, braku wydruku analityki konta 101 prowadzonego w systemie "RAMZES", wadliwości w ewidencjonowaniu dowodów kasowych, braku faktur VAT dla osób fizycznych i nie ujmowania ich w ewidencjach, wskazując jedynie, iż były to zaniedbania osób zajmujących się księgowością, zaś odnosząc się do zasady dokonania oszacowania przychodu z tego tytułu, zakwestionowała jedynie przyjętą metodę szacunku. W jej ocenie, oszacowanie powinno zostać dokonane w oparciu o wartość odczynników zakupionych przez spółkę w 2002r.
Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że metoda wskazana przez stronę nie mogła być zastosowana, gdy się zważy, iż przede wszystkim pozostała otwarta i nie wyjaśniona przez spółkę kwestia zapasów materiałów w wartości 68.395,00 zł, wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 2002r. Wprawdzie z zeznań Prezesa Zarządu P. Ł. wynikało, że wykazane w bilansie zapasy stanowiły odczynniki chemiczne, których inwentaryzację sporządzono na koniec 2002r., to jednak to twierdzenie nie zostało poparte ani dowodami ich nabycia, ani inwentaryzacji. Warto zauważyć, iż prokurent spółki – dr D. K.- G. zaprzeczyła powyższym zeznaniom, oświadczając, iż "tak dużych zapasów odczynników chemicznych w firmie nigdy nie było, tym bardziej, że nie ma co do tego dowodów w postaci faktur ich zakupu" oraz, że "zestawy odczynnikowe przyjęte aportem stanowiły rozpoczęte opakowania, których ceny nie udało się ustalić". W tym stanie rzeczy pogląd organów podatkowych, iż wartość odczynników wynikająca z przedłożonych dokumentów źródłowych nie jest miarodajna i nie mogła stanowić podstawy do szacunkowego ustalenia przychodów ze sprzedaży usług laboratoryjnych jest uzasadniony.
Odnosząc się do zastosowanej przez organy podatkowe metody wyliczenia przychodu z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych, zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym przyjmuje się, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.
W sprawie niniejszej jest bezsporne, że skarżąca spółka nie wpisywała w księgach przychodu z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych. Organy podatkowe, dysponując jednak danymi z dokumentów źródłowych w postaci 543 kopii faktur oraz - co ważne - zeznaniami świadków, określiły wielkość osiągniętego przez spółkę przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego.
Sąd podziela ich stanowisko, iż te dowody były wystarczające dla ustalenia przychodu z działalności skarżącej spółki, skoro pozwoliły na ustalenie średniej wartości badań przypadającej w roku 2002 na jednego pacjenta oraz średniej liczby pacjentów.
Pierwszą wartość określono w oparciu o dane z 543 kopii faktur przedłożonych przez spółkę, poprzez podzielenie kwoty z nich wynikającej, a mianowicie 37.827,30zł na ilość faktur / 543 /, co dało średnią wartość badania laboratoryjnego dla jednego pacjenta, sprowadzając ją do kwoty 69,66zł.
Z kolei ilość pacjentów przyjęto co do punktu pobrań w siedzibie spółki - z zeznań świadków w osobach R. B. właścicielki firmy "B.", K. H. – właścicielki firmy "E. C.", W.Ł. – byłego Prezesa skarżącej spółki oraz byłych pracowników spółki w osobach A. W. i J. K. Wyliczono zatem, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2002r.średnio przyjmowano 5 osób, a w okresie od września do grudnia 2002r. – średnio 4 osoby.
Szczegółowy opis poszczególnych czynności i wyliczenia tych parametrów zawarto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji / str. 28-29 /, co zostało w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy. Sposób rozumowania organów podatkowych i sformułowane wnioski są logiczne, spójne i przekonywujące. Wskazane dane, poparte stosownymi wyliczeniami pozwoliły organom podatkowym na szacunkowe ustalenie przychodu spółki za 2002r. z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych w kwocie 105.743,88 zł.
Sąd nie stwierdza, aby w powyższych ustaleniach organy podatkowe uchybiły zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121§1 Ordynacji podatkowej), zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) bądź zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).
Wbrew temu, co uważa strona skarżąca nie doszło w sprawie także do naruszenia przepisu art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż materiał dowodowy był w toku postępowania ponownie oceniany / po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005r., Nr [...] – decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004r., Nr [...] oraz po uzupełnieniu o materiał dowodowy złożony przez spółkę w postępowaniu odwoławczym/. To doprowadziło do zmiany wysokości przychodu spółki za 2002r. z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych z kwoty 140.852,52zł do kwoty 105.743,88zł.
W ponownym wyliczeniu przychodu uwzględniono okoliczności wynikające z wyjaśnień złożonych przez spółkę z o.o "S." i s.c. "M.", od których skarżąca spółka wynajmowała pomieszczenia oraz z zawartych z tymi podmiotami umów o współpracy. Na podstawie tych dowodów ustalono, iż od stycznia do marca 2002r. w spółce "M." funkcjonował punkt pobrań, zaś laboratorium było wówczas w spółce "S.", natomiast od kwietnia do połowy września 2002r. – laboratorium i punkt pobrań. W okresie od stycznia do marca 2002r. firma "M." wystawiała faktury dla wszystkich pacjentów przyjmowanych przez skarżącą, a od kwietnia do połowy września 2002r. – faktury wystawiała już ona sama. Ustalono, że w okresie od stycznia do marca 2002r. "M." nie wystawiała faktur na rzecz osób fizycznych, stąd też w konsekwencji uznano, że za ten okres nie wystąpiły przychody ze sprzedaży badań na rzecz pacjentów indywidualnych. Z kolei od kwietnia do sierpnia 2002r. tylko część sprzedaży na rzecz osób fizycznych dokonywana w punkcie pobrań była fakturowana przez "S." / punkt pobrań poza siedziba spółki /. W wyliczeniach przychodu uwzględniono okoliczności związane z wystawianiem faktur przez spółkę "S.", i w tych przypadkach, w których udokumentowana fakturami ilość pacjentów była niższa od średniej wyliczonej w oparciu o zeznania świadków poprzestawano na tejże ilości / za miesiąc czerwiec 2002r. odstąpiono w ogóle od oszacowania dodatkowego przychodu z uwagi na to, iż liczba pacjentów, dla których "S." wystawiła faktury była wyższa niż ustalona szacunkowo /. Uwzględniono również okresowe wahania ilości pacjentów, co wynikało z zeznań świadków, a przejawiało się w ich spadku w okresie od września do grudnia 2002r. Kwestie te wraz z wyliczeniami szczegółowo zostały opisane w uzasadnieniu decyzji organu i instancji / str. 28-29, k – 1838-1839/.
Warto też zauważyć, iż sama strona skarżąca w odwołaniu od pierwotnej decyzji organu I instancji /k - 1676 / przedstawiła własne oszacowanie powyższych badań według metody kosztów odczynników, podnosząc, iż przychód z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych sprowadziłby się do średniej kwoty 112.380,36zł. Jak więc widać z zestawienia wartości przychodu wyliczonej przez organy podatkowe - 105.743,88zł. i wartości przychodu wskazanej przez samą stronę - 112.380,36zł, kwoty te różnią się nieznacznie, przy czym ustalona przez organy jest korzystniejsza dla spółki.
Zwrócić ponownie należy uwagę, iż organy podatkowe uzasadniły, dlaczego metoda dokonania szacunku w oparciu o wartość odczynników chemicznych, proponowana przez spółkę nie jest miarodajna, o czym była już wyżej mowa. Dodatkowo wskazano także, iż nieadekwatna bałaby metoda szacunku przeprowadzonego w oparciu o dochody i obroty innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym profilu, chociażby z tego względu, że spółka rozpoczęła działalność we wrześniu 2001r., co czyni niemożliwym wyliczenie nie zaewidencjonowanych przychodów na podstawie obrotów uzyskiwanych w latach poprzednich.
Nie sposób wreszcie nie podnieść, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skorygował także na korzyść strony wartość nieodpłatnych świadczeń, które stosownie do przepisu art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przychodem podatkowym. Trafnie uznano, że przyjęcie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia stanowi dla podmiotu przyjmującego rzecz do używania nieodpłatne świadczenie, którego wartość, w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Nie budzi zastrzeżeń Sądu sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania w 2002r. przez spółkę z samochodu Skoda Felicia GLX 1600, o nr rejestracyjnym [...]., na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 14 września 2001r. na czas określony od 1 października 2001r. do 31 grudnia 2002r. z D. K. – G. jako użyczającą. Wartość tego świadczenia wyliczona bowiem została w oparciu o informacje uzyskane w toku postępowania od firm: E. M. sp. z o.o. i C. L. sp. z o.o. – zawodowo trudniących się wynajmem pojazdów, czego skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała, ani co do przyjętej ilości dni, ani ustalonej stawki dobowej, ani wreszcie co do zweryfikowanej jego wartości w kwocie 6.480zł / z kwoty wyliczonej przez organ I instancji – 28.400,00 /, będącej konsekwencją skorygowania ilości dni, w których samochód faktycznie był wykorzystywany przez spółkę / 54 / w oparciu o dane wynikające z ewidencji przebiegu pojazdu przedstawione przez skarżącą.
Końcowo zaznaczyć należy, iż spółka, na co trafnie zwrócił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie czyniła żadnych zarzutów w zakresie wyliczenia:
- przychodów finansowych w kwocie 44,15zł,
- przychodów z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz podmiotów gospodarczych w kwocie 74.115,25zł,
- przychodów ze sprzedaży usług szkoleniowych w kwocie 11.437,77zł,
- przychodów z pozostałej sprzedaży w kwocie 133.842,70zł.
Podobnie też nie kwestionowała ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyliczonych na kwotę 303.182,55zł. Mimo to Sąd uznaje za stosowne wskazać, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art. 16. Brzmienie wyżej cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem, a ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku /por. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 359/04, LEX nr 133954 /.
Skarżąca spółka w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jak to już zaznaczono żadnych uwag nie wnosiła, a skoro to ją obciążałby obowiązek dowodzenia na okoliczność poniesienia określonych wydatków składających się na te koszty – w ocenie Sądu – istnieją pełne podstawy do uznania, że ich wartość wyliczona na kwotę 303.182,55zł jest niesporna.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 7 września 2006r., Sąd wyraża pogląd, iż nie są one uzasadnione. W szczególności zaś nie można zgodzić się z twierdzeniem, ze zeznania świadków zostały ocenione wadliwie, wybiórczo, tendencyjnie, a w szczególności, że były one fałszywe. Niczym nie poparta jest hipoteza strony skarżącej, iż ze względu na upływ czasu /świadkowie byli przesłuchiwani w roku 2004 na okoliczność zdarzeń z roku 2002 / świadkowie mogli dopuścić się "przemieszania faktów z roku 2002 i 2003" oraz, że mogły być one niewiarygodne, z tego tylko powodu, ze były składane przez osoby pracujące w firmie krótko i nierzetelnie. Wbrew temu, co wywodzi strona skarżąca organy podatkowe w ocenie tych zeznań nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wprawdzie już wyżej Sąd uzasadnił, dlaczego przyjętej przez organy podatkowe metodzie oszacowania przychodu / obrotu / nie można przypisać skutecznego zarzutu, iż była ona niemiarodajna, nie mniej jednak jeszcze raz należy podkreślić, iż metoda wskazywana przez stronę, a mianowicie według "odczynników chemicznych" zużywanych do badań nie mogła okazać się bardziej realnie odzwierciedlającą osiągnięty przez spółkę przychód z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych.
Przede wszystkim pozostawała nie wyjaśniona przez spółkę kwestia posiadanych odczynników chemicznych. Spółka nie wyjaśniła ich stanu ani na dzień wniesienia ich aportem do spółki, ani na początek rozpoczęcia działalności gospodarczej / wrzesień 2001r. /, ani wreszcie na koniec roku 2002. W powołanym piśmie procesowym sama zresztą przyznała, iż "ujęcie zapasów magazynowych o wartości 68.395zł w księgach rachunkowych nie znajduje uzasadnienia w dokumentach", że " ujęcie stanu zapasów na koncie 395 zostało dokonane w grudniu 2002, czego nie potwierdza inwentaryzacja majątku sporządzona na dzień 31 grudnia 2002r." oraz, że "jest to ewidentnie błędne wykazanie kosztów zakupu materiałów i energii w sprawozdaniu finansowym".
Z przyczyn przytoczonych już w niniejszym uzasadnieniu pogląd strony skarżącej, iż prowadzone przez nią księgi były rzetelne, o czym świadczą podejmowane przez nią próby weryfikacji danych różniących się ze sobą jest całkowicie chybiony.
Mając powyższe na uwadze, a także nie stwierdzając po stronie organów podatkowych naruszeń zarówno w sferze prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na zasadzie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.