I SA/Lu 42/25

I SA/Lu 42/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-07-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
28b ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 615
art. 83 ust. 1c
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G. S.á.r.l. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 listopada 2024 r., znak: 0601-IOD-3.4100.56.2024.16, w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz G. S.á.r.l. z siedzibą w L. 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 13 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania G. S.á.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca, spółka G. ) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik LUS, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 29 kwietnia 2024 r., znak: 0671-SPZ-2.4100.12.2023.44, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 17.278.193 zł, pobranym przez płatnika - V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka V. , V. ) z tytułu wypłaconej dywidendy w 2017 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 7.689.269 zł, stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej, która wynikała z uregulowania po terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez spółkę V. – orzekł o uchyleniu decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe oraz orzekł o utrzymaniu w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części – dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty stanowiącej odsetki.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że skarżąca we wniosku z 22 grudnia 2022 r. zwróciła się o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 17.278.193 zł z tytułu wypłaconej dywidendy wraz z kwotą nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 7.689.269 zł z tytułu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy w 2017 r. Po rozpoznaniu tego wniosku, decyzją z 29 kwietnia 2024 r. Naczelnik LUS odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 17.278.193 zł z tytułu wypłaconej dywidendy w 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 7.689.269 zł, stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej, wynikającej z uregulowania po terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej także: ustawa o CIT, ustawa) w zw. z art. 120 O.p., poprzez błędne uznanie, że aby podmiot uzyskujący dywidendę podlegał zwolnieniu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, musi być jej rzeczywistym właścicielem;
- art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, przez uznanie, że strona nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy;
- art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, przez uznanie, że adresatem normy zawartej w tym przepisie nie może być spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów (co zarazem stanowi błędną wykładnię przepisów dyrektywy PS), bez względu na źródło ich uzyskania;
- art. 22c ustawy o CIT, przez uznanie, że ma on zastosowanie w sytuacji dywidendy otrzymywanej przez Spółkę;
- art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (dalej również: UPO), przez błędne uznanie, iż strona nie jest właścicielem otrzymanej dywidendy;
- art. 191 O.p., poprzez brak uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dla oceny czy strona nie prowadzi rzeczywistej działalności oraz czy w sytuacji strony ma zastosowanie art. 22c ustawy o CIT;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez zawarcie w decyzji błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tym samym nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Naczelnik LUS przy wydaniu decyzji;
- art. 208 O.p., poprzez umorzenie postępowania w zakresie zwrotu odsetek od zaległości podatkowych.
Ponadto, jak wskazał organ, strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej w 2017 r.
Następnie Dyrektor wyjaśnił, że 26 lipca 2017 r. spółka V. jako płatnik wypłaciła na rzecz skarżącej dywidendę za 2016 r. w wysokości 90.937.859,04 zł, od której nie potrąciła podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik OUCS) wszczął w dniu 14 września 2020 r. kontrolę celno-skarbową nr 388000-CKK-3.500.24.2020.1, wobec spółki V. w zakresie obliczania, pobierania, informowania, przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT za rok 2017. Kontrola została zakończona wydaniem wyniku kontroli z 7 września 2022 r., nr 388000-CKK-3.500.24.2020.115, a jej ustalenia dotyczą opodatkowania dywidendy wypłaconej w 2017 r. na rzecz wnioskodawcy.
W dniu 26 września 2022 r. spółka V. złożyła korektę zeznania o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z) za rok 2017, wskazując podatek do wpłaty w wysokości 17.278.193 zł oraz korektę informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - IFT-2R za rok 2017, wskazując kwotę pobranego podatku od wypłaconej dywidendy w wysokości 17.278.193 zł. Jednocześnie 26 września 2022 r. spółka V. wpłaciła na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaległy podatek w kwocie 17.278.193 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w kwocie 7.689.269 zł.
W treści wniosku wnioskodawca oświadczył, że poniósł ekonomiczny ciężar zapłaconego przez spółkę V. podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, w wyniku potrącenia w dniu 30 września 2022 r. podatku u źródła wraz z zapłaconymi odsetkami – od dokonanej przez tę spółkę jako płatnika wypłaty. Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki V. podjęło 28 czerwca 2022 r. uchwałę nr 8/06/2022 o wypłacie dywidendy za rok 2021 r. na rzecz akcjonariuszy w łącznej wysokości 158.488.901,90 zł. Wnioskodawca przedłożył deklarację potrącenia z 30 września 2022 r., dokumentującą potrącenia wierzytelności spółki V. wobec akcjonariusza – wnioskodawcy w kwocie 48.297.234 zł z tytułu zwrotu kwoty podatku od dywidendy i odsetek zapłaconych przez spółkę V. jako płatnika.
Organ wskazał, że wynik kontroli celno-skarbowej nie ma charakteru decyzji ustalającej w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a jest jedynie stwierdzeniem rozbieżności między ustalonym stanem faktycznym a stanem pożądanym. W myśl art. 82 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej również: ustawa o KAS), po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Złożenie korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli, świadczy o akceptacji ustaleń poczynionych przez organ celno-skarbowy. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności, na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. złożył wnioskodawca. Stosownie do art. 72 § 1 O.p., możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje tylko wobec tych podmiotów, które poniosły koszt powstania tej nadpłaty, to jest których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Na podstawie art. 75 § 1 O.p., stwierdzenie nadpłaty jest możliwe tylko w razie ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny. Skoro dywidenda została wypłacona skarżącej w całości, bez poboru podatku przez spółkę V., nie można uznać, że wnioskodawcy przysługuje prawo kwestionowania zasadności pobrania przez V. podatku albo wysokości pobranego podatku. Podatnik może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na swoją rzecz, jeżeli płatnik pobrał ten podatek ze środków należnych podatnikowi. Bez znaczenia w tej sprawie są okoliczności powoływane przez skarżącą, mające potwierdzić poniesienie przez nią ciężaru ekonomicznego podatku w wyniku późniejszego wewnętrznego rozliczenia w postaci potrącenia. Zdaniem organu, takie późniejsze, dowolne rozliczenia pomiędzy podatnikiem a płatnikiem, w żadnej mierze nie mogą być utożsamiane z warunkami zastosowania art. 75 § 1 O.p. (płatnik nie pobrał podatku od podatnika, podatnik nie poniósł ciężaru ekonomicznego).
W ocenie Dyrektora, kryterium bezpośredniego uszczerbku majątkowego wymaga oceny, kto faktycznie w dniu poboru podatku poniósł taki uszczerbek. Późniejsze wewnętrzne rozliczenie, sprowadzające się do "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania, nie może oznaczać, że to skarżąca była obciążona świadczeniem publicznoprawnym. Nie jest zasadne wywodzenie przez Spółkę prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w oparciu o własne, późniejsze działania. Rola płatnika ogranicza się wyłącznie do samego poboru podatku i jego odprowadzenia do organu podatkowego. W sprawie jest jasne, że w momencie przekazania przez skarżącą równowartości zapłaconego podatku, po stronie spółki V. – traktowanej już w charakterze podatnika podatku dochodowego – dochodzi jedynie do zmniejszenia kosztów podatkowych.
Dlatego, jak ocenił organ, art. 75 § 2 O.p. wyklucza sytuację, w której podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z przepisu tego wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. W takiej sytuacji płatnik a nie podatnik jest legitymowany, aby wszcząć postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo że nie jest podatnikiem, jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika – obliczenia podatku i jego wpłaty do organu podatkowego. Odpowiedzialność płatnika za niewykonanie obowiązków jest jego odpowiedzialnością. Nie odpowiada on za niepobrany lub niewpłacony podatek solidarnie z podatnikiem. To, czy ktoś pełni obowiązki płatnika wynika z przepisów ustaw podatkowych, a nie z umów cywilnoprawnych. Płatnik odpowiada zatem za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków.
Poza tym – co podkreślił Dyrektor – zgodnie z art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Pojęcie równoczesności użyte w art. 75 § 3 O.p. należy rozumieć nie temporalnie, lecz funkcjonalnie, to znaczy jako konieczność spełnienia dwóch warunków: złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia, niekoniecznie w tej samej chwili, towarzyszącej temu wnioskowi skorygowanej deklaracji. Zatem podmiot wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty ma obowiązek złożenia deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R. Oba formularze są ściśle powiązane, gdyż dotyczą rozliczeń z tytułu podatku u źródła, jednak służą różnym celom: CIT-10Z jest deklaracją podatkową, a IFT-2R jest informacją roczną dla urzędu skarbowego. CIT-10Z to deklaracja o wysokości pobranego podatku WHT od dochodów osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Z kolei IFT-2R jest informacją roczną o wypłatach dokonanych na rzecz nierezydentów, podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. W informacji tej wykazuje się dokonane w ciągu roku podatkowego przez płatnika wypłaty i pobrany od nich podatek.
Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że w przypadku podatku u źródła, zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o CIT, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4B, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru. W takiej deklaracji nie wskazuje się podatników, lecz płatnik sam oblicza należny podatek, który uiszcza. Zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, na skutek zaistnienia konkretnego zdarzenia podatkowego, a nie wydania decyzji ustalającej. Równocześnie w zakresie, w jakim płatnik składa deklarację podatkową, ma on możliwość składania korekty. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, zaś sama weryfikacja możliwa jest pod warunkiem niezłożenia jej korekty (art. 81 § 1 i 2 O.p.).
W świetle powyższego organ stwierdził, że spółka G. występująca jako podatnik nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą CIT-10Z.
Następnie organ wskazał, że bez względu na powyższe, powodem odmowy stwierdzenia nadpłaty w rozpoznawanej sprawie jest również fakt, że wnioskowane przez skarżącą stwierdzenie nadpłaty, dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego, którego kwestia została ustalona i zamknięta kontrolą celno-skarbową. Organ przypomniał, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Z tego wynika, że o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe przesądza konstrukcja prawna danego podatku oraz że zobowiązanie konkretyzuje się wobec określonego podmiotu w określonej wysokości, terminie i miejscu zapłaty przewidzianym prawem. W niniejszej sprawie to na płatniku spoczywał obowiązek pobrania podatku u źródła (a tym samym wypłacenia dywidendy pomniejszonej o kwotę podatku) i odprowadzenia go do właściwego urzędu skarbowego. V. nie wywiązała się z tego obowiązku, a zapłacony podatek u źródła był konsekwencją przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej u płatnika.
Z akt sprawy wynika, że działając w charakterze płatnika, V. uznała wynik kontroli i dobrowolnie wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami, ponosząc przy tym ciężar ekonomiczny podatku. Korekta deklaracji, złożona przez spółkę V. po kontroli zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim ta korekta została złożona. Abstrahując od braku uprawnienia spółki G. do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w ocenie organu odwoławczego, złożenie korekty deklaracji przez V. wywołało skutki co do konkretnego zobowiązania podatkowego bez względu na to, kto żąda obecnie stwierdzenia nadpłaty. Potwierdza to wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., I SA/Bd 241/20, gdzie stwierdzono, że kwestia związana z określeniem zobowiązania podatkowego jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że strona skarżąca uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowne korekty.
W opinii organu odwoławczego, w tej sprawie w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku u źródła. Korekta deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R złożona przez V. była dobrowolna, uwzględniała wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli i spowodowała, że kontrola nie przekształciła się w postępowanie podatkowe. Skoro spółka V. jako płatnik złożyła, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, korektę deklaracji [...] uwzględniającą ustalenia kontroli wraz z korektą informacji IFT-2R za 2019 r., to oznacza, że zgodziła się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej.
Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, w razie złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej, nie ma możliwości ich późniejszego skorygowania. W zawiadomieniu z 27 września 2022 r. V. poinformowała o złożeniu, na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, korekty deklaracji CIT-10Z i informacji IFT-2R, wskazując jednocześnie, że nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w wyniku kontroli nr 388000-CKK-3.500.24.2020.115, a skorzystanie z uprawnienia do złożenia korekty nie stoi na przeszkodzie ewentualnemu dochodzeniu przez podatnika zwrotu nadpłaty. W ocenie Dyrektora, powyższe zastrzeżenia spółki V. pozostają bez znaczenia dla skutków prawnych złożenia korekty. Jak bowiem wyjaśnił WSA w Białymstoku w wyroku z 20 września 2023 r., I SA/Bk 298/23, bez względu na to, czy strona zgadza się z ustaleniami kontroli czy nie, jeśli złoży korektę deklaracji uwzględniającą te ustalenia, rezygnuje tym samym z możliwości ponownego badania prawidłowości rozliczenia w zakwestionowanym zakresie w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Dyrektora, w tym zakresie dokonana przez spółkę V. korekta miała charakter nieodwracalny w myśl art. 83 ust. 1c ustawy o KAS. Z kolei WSA w Rzeszowie wyjaśnił w wyroku z 10 września 2019 r., I SA/Rz 410/19, że art. 82 ust. 2 ustawy o KAS nie stanowi o obowiązku pouczenia strony o możliwości wniesienia odwołania czy jakichkolwiek zastrzeżeń do wyniku kontroli, gdyż taka instytucja w ustawie o KAS nie została przewidziana, a kontrolowany podmiot jest pozbawiony na tym etapie możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w toku tej procedury. Wobec doręczenia wyniku kontroli, w sytuacji gdy organ wskazał nieprawidłowości, kontrolowanemu podatnikowi pozostawiono decyzję co do tego czy skorzysta z prawa do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, czy też będzie dochodził swoich racji w ramach postępowania podatkowego. W przypadku bowiem stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ jej nie uwzględnił, kontrola ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy o KAS). Dopiero od wydanej decyzji w postępowaniu podatkowym, stronie będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania.
Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że skoro V. nie zgadzała się z wynikiem kontroli celno-skarbowej, to miała możliwość dochodzenia swoich racji w ramach postępowania podatkowego. Posiadając wiedzę o nieprawidłowościach ustalonych w toku kontroli zrezygnowała jednak z możliwości ponownego badania prawidłowości rozliczenia w kwestionowanym zakresie w postępowaniu podatkowym. Stanowisko tej spółki, która nie zgadza się z ustaleniami organu celno-skarbowego, a jednocześnie składa korektę uznającą te ustalenia w następstwie otrzymania wyniku kontroli, w zakreślonym 14-dniowym terminie z powołaniem się na ten wynik, jest wewnętrznie sprzeczne. Korekta ta ma charakter nieodwracalny, a zatem argumentacja o braku akceptacji tych ustaleń pozostaje bez znaczenia w sprawie.
Dyrektor zaznaczył, że art. 83 ust. 1c ustawy o KAS mówi o skorygowaniu deklaracji, co prowadzi do cofnięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej. Przepis ten więc nie identyfikuje rodzaju ani charakteru korekty, lecz chodzi w nim o takie działanie podmiotu, które prowadzi do cofnięcia ustaleń kontroli. Takim działaniem jest jakakolwiek próba podważenia ustaleń kontroli przykładowo poprzez złożenie wniosku o nadpłatę, który w zamierzeniu podatnika miałby doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty, a tym samym cofnięcia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Zasadniczo zatem art. 83 ust. 1c ustawy o KAS należy rozumieć tak, że nie dopuszcza on działań mogących powodować cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Gdyby przyjąć, że płatnik koryguje, a podatnik w jakiś sposób może cofnąć ustalenia kontroli związane faktycznie z jego sytuacją prawna, przepis art. 83 ust. 1c ustawy o KAS nie miałby sensu. Poza tym w treści tego przepisu nie chodzi wyłącznie o złożenie korekty przez kontrolowanego, tak jak ma to miejsce w innych przepisach tej ustawy. Natomiast chodzi tu o jakikolwiek podmiot składający korektę w zakresie objętym kontrolą, czyli o jakikolwiek podmiot, którego działanie może prowadzić do cofnięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej. Uwzględnienie działania spółki G. spowodowałoby cofnięcie ustaleń wykonanej względem Płatnika kontroli celno-skarbowej i jako takie byłoby działaniem pozaprawnym.
W opinii organu, działanie, o którym mowa wyżej, materializuje się wyłącznie poprzez korektę deklaracji, gdyż zobowiązanie podatkowe wynika albo z decyzji organu podatkowego, albo z deklaracji płatnika. Stąd zabezpieczenie ustaleń kontroli celno-skarbowej, z którą zgodził się kontrolowany zostało ujęte w art. 83 ust. 1c ustawy o KAS jako uprawnienie do skorygowania deklaracji i związany z tym zakaz dalszego jej korygowania. Tylko bowiem poprzez korektę deklaracji podmiot ma możliwość wykazania przed organem podatkowym zobowiązania podatkowego. Przyznanie prawa komukolwiek do tego, aby cofnął ustalenia kontroli celno-skarbowej (a próbę cofnięcia może wykonać jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji), stanowiłoby – zdaniem organu – naruszenie prawa.
W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że wykluczona była możliwość procedowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to z tego, że spółka V. nie pobrała podatku od spółki G., zapłacił podatek kosztem swojego majątku, tym samym skarżąca nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku i nie jest uprawniona do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. V. złożyła korektę deklaracji podatkowej w całości uwzględniającą ustalenia kontroli celno-skarbowej i wpłaciła podatek, tym samym zrezygnowała świadomie z możliwości ponownego badania prawidłowości rozliczenia w kwestionowanym zakresie w postępowaniu podatkowym, skutkiem czego kwestia zobowiązania podatkowego w podatku u źródła została zamknięta. Ponadto korekta deklaracji uwzględniająca ustalenia kontroli celno-skarbowej ma charakter definitywny i nieodwracalny, a zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS wszelkie działania mające na celu dokonanie ponownego skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej (w zakresie cofnięcia ustaleń kontroli) są prawnie bezskuteczne.
W tych warunkach, jak ocenił Dyrektor, organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy wniosku pod względem wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne jego rozpatrzenie, powinien był wydać – na podstawie art. 165a § 1 O.p. – postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z uwagi na fakt, że na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy nie dysponuje instrumentem prawnym, pozwalającym na przywrócenie stanu zgodnego z prawem, organ ten za zasadne uznał uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowanie w sprawie.
Wobec tego, że postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu, zbędna była ocena zasadności pozostałych merytorycznych zarzutów i wniosków dowodowych wniesionych w odwołaniu, gdyż ich wyjaśnienie na tym etapie postępowania pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie. W takim stanie sprawy nie było również podstaw dla rozpatrzenia wniosku strony o powołanie biegłego.
Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności umorzenia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej, wynikającej z uregulowania po terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez spółkę V.. Organ przypomniał, że w oparciu o wynik kontroli z 7 września 2022 r. V. pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconej na rzecz skarżącej dywidendy i dokonała wpłaty podatku wraz z odsetkami 26 września 2022 r., to jest po upływie ustawowego terminu zapłaty podatku. Wpłacone kwoty zostały zaksięgowane w ten sposób, że 17.278.193 zł zaliczono na należność główną, a 7.689.269 zł na odsetki od nieterminowej wpłaty. Zdaniem organu, w świetle art. 8 i art. 30 O.p., spółka V. jako płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na tej spółce jako płatniku w ramach jego odpowiedzialności w trybie art. 30 O.p. Jak wskazał organ, dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania – za prawidłową realizację obowiązku z art. 8 O.p. (obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu). Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem tych obowiązków, co wynika z art. 30 § 4 O.p.
W konsekwencji, jak podniósł organ, odpowiedzialność za nieterminową zapłatę podatku ponosi jedynie płatnik, a nie podatnik. Tym samym tylko płatnik może być stroną postępowania dotyczącego odsetek za zwłokę w zapłacie podatku, do którego był zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W związku z tym skarżąca będąca podatnikiem nie legitymuje się interesem prawnym do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez spółkę V. jako płatnika. Brak uprawnienia skarżącej do żądania zwrotu odsetek za zwłokę nie pozwala na uznanie jej za stronę postępowania w niniejszej sprawie, co powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania. W ocenie organu, w przypadku żądania zwrotu odsetek za zwłokę przez skarżącą zachodzi więc bezprzedmiotowość podmiotowa, gdyż z żądaniem wystąpił podmiot, któremu nie przysługuje przymiot strony w tym postępowaniu. To V. dokonująca zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki za zwłokę.
Zdaniem organu odwoławczego, podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zakres kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli był całkowicie inny, odrębny od postępowania o stwierdzenie nadpłaty prowadzonego przed organem pierwszej instancji. W wyniku kontroli, organ celno-skarbowy dokładnie przeanalizował przepisy art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c ustawy o CIT, pod kątem oceny spełnienia przesłanek zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy przez spółkę V. na rzecz spółki G. i stwierdził, że przesłanki te nie były spełnione, a zatem V. winna była pobrać i przekazać na rachunek właściwego urzędu, podatek obliczony według stawki 19% (w wysokości 17.278.193 zł). Organ zauważył przy tym, że przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji była analiza materiału dowodowego pod względem zastosowania wskazanych przepisów, w końcowej ocenie spójna ze stanowiskiem organu celno-skarbowego. Wobec tego twierdzenie skarżącej o zupełnie odrębnym zakresie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty od zakresu kontroli celno-skarbowej, nie znajduje uzasadnienia, gdy w obu przypadkach kwestia sporna sprowadzała się do oceny spełnienia przez skarżącą przesłanek zwolnienia z opodatkowania.
Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał również twierdzenie, że skoro w sprawie będącej przedmiotem kontroli nie została wydana decyzja, lecz wynik kontroli (po której V. złożyła korektę i zapłaciła podatek), to nie doszło do ostatecznego ustalenia, czy skarżąca była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Organ podkreślił, że organ celno-skarbowy w wyniku kontroli nie nałożył na spółkę V. w sposób władczy żadnych obowiązków, lecz jedynie opisał w nim dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego oraz zawarł pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ celno-skarbowy w wyniku kontroli przedstawił szczegółowe ustalenia kontroli w zakresie dywidend wypłaconych na jej rzecz. Stwierdził bowiem, że ze zgromadzonych w toku kontroli dowodów wynika, że przy wypłacie przez spółkę V. dywidendy na rzecz skarżącej nie było podstaw do niepobrania i niewpłacenia przez V. jako płatnika podatku dochodowego od wypłat dywidend. Organ celno-skarbowy ocenił więc, że przy wypłacie dywidendy przez V. na rzecz skarżącej nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od opodatkowania wynikające z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c ustawy o CIT.
Zdaniem Dyrektora, zasadne jest zatem, że jasne i należycie uzasadnione ustalenia w wyniku kontroli skłoniły spółkę V. do dobrowolnego złożenia korekty (zgodnie z tymi ustaleniami) i wpłaty wskazanej kwoty podatku. Choć skarżąca utrzymuje, że V. opłaciła w całości podatek z odsetkami celem ograniczenia potencjalnego ryzyka pociągnięcia do odpowiedzialności na gruncie przepisów ustawy kodeks karny skarbowy oraz uniknięcia zapłaty dodatkowego zobowiązania, to takie twierdzenia należy ocenić jako próbę wykazania, że korekta została złożona z innych przyczyn niż uznanie prawidłowości ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Wskazane motywy złożenia korekty pozostają bez znaczenia, skoro kontrolowana uwzględnił w całości stwierdzone nieprawidłowości, rezygnując z obrony swego stanowiska w postępowaniu podatkowym.
W kontekście zarzutów strony odnoszących się do treści art. 75 § 1 O.p. Dyrektor podniósł, że w okolicznościach sprawy spółka V. wypłaciła skarżącej dywidendę w całości, bez pomniejszenia o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego. Następnie to V., zgodnie ze złożoną korektą uwzględniającą wynik kontroli, dokonała wpłaty podatku z odsetkami z własnych środków, tym samym ponosząc ciężar ekonomiczny podatku. Zwrot kwoty podatku z odsetkami w ramach wewnętrznych rozliczeń (poprzez przykładowo potrącenie) pomiędzy spółkami nie może być utożsamiany z pobraniem podatku w momencie wypłaty dywidendy, skutkującym uszczerbkiem w majątku skarżącej. Hipotetycznie w razie złożenia korekty oraz braku wpłaty należnego podatku, to V. byłaby objęta postępowaniem egzekucyjnym jako odpowiedzialna ekonomicznie za brak wywiązania się z obowiązku uiszczenia podatku.
Odnosząc się do argumentów skarżącej co do opodatkowania dywidendy w państwie odbiorcy czy oceny spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, organ wyjaśnił, że wobec opisanych wyżej przesłanek formalnych, bezzasadnym było odnoszenie się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
W skardze na decyzję Dyrektora skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 75 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas, gdy przepisy te w rzeczywistości uprawniają ją (jako podatnika legitymowanego czynnie) do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty;
- art. 75 § 3 O.p poprzez uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji), w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku złożenia przez Skarżącą zeznania (deklaracji), a tym samym obowiązku ich korekty;
- art. 83 ust. 1c ustawy o KAS poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, mimo że skarżąca nie była podmiotem kontroli celno-skarbowej ani nie składała korekty deklaracji po zakończeniu tej kontroli;
- art. 75 § 1 i § 2 oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty obejmującej nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę, podczas gdy zgodnie z art. 72 i n. O.p. zasadą jest, że to podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika (art. 75 § 1 O.p.), zaś na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.);
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez uznanie, że Naczelnik LUS powinien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na wystąpienie okoliczności uniemożliwiających merytoryczne jego rozpatrzenie, wskutek czego uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie nadpłatowe;
- art. 123 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że skarżąca (jako podatnik) nie była stroną i nie brała udziału w kontroli płatnika prowadzonej przez Naczelnika OUCS;
- art. 120 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie me zastosowanie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS.
W uzasadnieniu skargi podniesiono najpierw, że choć art. 75 § 1 O.p. odnosi się wprost do nadpłaty powstałej w wyniku "pobrania" przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, czyli do sytuacji o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, o tyle późniejsza zapłata podatku przez płatnika dla celów przepisów nadpłatowych powinna być traktowana na równi z poborem podatku. Możliwe są bowiem sytuacje niepobrania podatku i późniejszej zapłaty podatku przez płatnika w wyniku autokorekty albo, gdy w wyniku kontroli obowiązków płatnika prowadzonych przez organy kontrolne – tak jak w sytuacji mającej miejsce w przypadku spółki V. – dochodzi do zapłaty następczej podatku przez płatnika. W takich przypadkach, w praktyce, może dochodzić do późniejszego rozliczenia kwoty zapłaconego podatku pomiędzy płatnikiem a podatnikiem - jak miało to miejsce w sprawie.
Nie można jednak przyjąć, że w przypadku popełnienia błędu przez płatnika, podatnik nie miałby prawa do dochodzenia swoich praw w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na nienależnie zapłacony podatek przez płatnika, w przypadku uznania, że doszło do nienależnego przysporzenia w majątku wierzyciela, to jest Skarbu Państwa kosztem majątku podatnika. Wobec tego, że kwestia wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty - w sytuacjach poboru podatku przez płatnika - uregulowana została w art. 75 § 1 O.p. zgodnie z którym, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz w art. 75 § 2 O.p., zdanie drugie, zgodnie z którym płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika, to tym samym uznać należy, że podatnik w sytuacji poniesienia ciężaru podatku (w wyniku późniejszych rozliczeń z płatnikiem) uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Co ważne, w deklaracji (ewentualnej korekcie) CIT-10Z wykazuje się kwotę zapłaconego przez płatnika po terminie podatku również jako kwotę "pobranego" podatku. Równocześnie, składana korekta deklaracji/ deklaracja akceptowana i przyjmowana jest przez urząd skarbowy (a w rozpatrywanej sprawie, akceptowana jest również przez Naczelnika urzędu celno-skarbowego, który w wyniku złożonej korekty deklaracji CIT-10Z zawiadamia płatnika o jej uwzględnieniu), a zatem uznaje jej prawidłowość. W konsekwencji art. 75 § 1 O.p. dotyczy również sytuacji, w których podatek zapłacony przez płatnika został zwrócony przez podatnika, gdyż w praktyce taka sytuacja na równi traktowana jest z poborem podatku przez płatnika.
Z drugiej strony, skarżąca dostrzega również argumenty przemawiające za uznaniem, że w sprawie w sytuacji braku poboru podatku w ustawowym terminie i jego późniejszym zapłaceniu przez płatnika w ramach autokorekty, zastosowanie powinien znaleźć art. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi podstawowy zbiór znaczeniowy dla określenia nadpłaty i jasno wskazuje, iż w pierwszej kolejności za "nadpłatę" uważa się kwotę "nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że przepis ten może znaleźć zastosowanie przykładowo, gdy do nadpłaty podatku lub nienależnej zapłaty podatku doszło przez podatnika, lub ponownie, gdy płatnik nie pobrał podatku a był na podstawie przepisów prawa podatkowego do tego zobowiązany i następczo uiścił podatek. Wówczas właściwym przepisem legitymującym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie byłby art. 75 § 1 O.p., który odnosi się do "pobrania podatku", lecz art. 75 § 2 O.p., który stanowi legitymacje ogólną do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a obejmuje wszelkie sytuacje skutkujące powstaniem nadpłaty inne niż ta, gdy to płatnik pobrał podatek w terminie.
Wbrew twierdzeniom organu, art. 75 § 2 O.p. nie stanowi, że w sytuacji niepobrania podatku przez płatnika lub późniejszego uiszczenia podatku przez płatnika i faktycznego otrzymania zwrotu wpłaconego podatku od podatnika, podatnik nie posiada legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika tylko w jakiej sytuacji wyłącznie uprawnionymi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest płatnik oraz inkasent, to jest w sytuacji, gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.
Tym samym w sytuacji jak miała miejsce w sprawie, mimo że V. jako płatnik przekazała pełną kwotę dywidendy w 2017 roku, to po otrzymaniu wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika OUCS, zapłaciła w całości z własnych środków równowartość zaległego podatku wraz z odsetkami do właściwego urzędu skarbowego. Niezależnie od tego jednak spółka V. otrzymała zwrot zapłaconej kwoty od skarżącej w drodze potrącenia kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami z kwotą bieżącej dywidendy wypłacanej podatnikowi. Tym samym, doszło do faktycznego poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika – czyli spółkę G. . To jej majątek uległ uszczupleniu, a nie majątek płatnika – podmiotu zobowiązanego ustawowo wyłącznie do pobrania i zapłaty pobranego podatku należnego od zagranicznego podatnika (skarżącej), którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Zdaniem skarżącej, art. 28b pkt 2 ustawy CIT wyraźnie rozróżnia czynność techniczną opłacenia podatku od kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego tego podatku. Warunkiem bowiem koniecznym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest nie tylko zapłacenie podatku przez płatnika z własnych środków, ale również poniesienie jego ekonomicznego ciężaru. Poprzez takie rozróżnienie ustawodawca przewiduje wprost sytuacje, w której płatnik pomimo zapłaty podatku z własnych środków nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego, podobnie jak ma to miejsce w sprawie. Konsekwentnie, występując o zwrot nadpłaconego podatku w trybie przewidzianym ustawą o CIT - gdy wysokość wypłaconych (otrzymanych) należności przekracza 2 000 000 zł możliwa jest sytuacja, w której ciężar podatku poniósł podatnik, na przykład w razie zwrotu płatnikowi zapłaconego przez niego podatku z jego własnych środków. W przeciwnym razie, niezasadnym byłoby uzależnienie wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o zwrot podatku od kwestii poniesienia ciężaru podatku, gdy ów ciężar utożsamiany byłby z techniczną czynnością zapłaty podatku, tak jak widzi to Dyrektor. Dlatego w sytuacji braku poboru podatku przez płatnika (art. 28b ust. 2 pkt 1 ustawy CIT), oraz nieponiesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika (art. 28b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT), zdaniem skarżącej, podatnik w dalszym ciągu uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie przewidzianym przepisami O.p., z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o CIT takiej okoliczności nie przewidują.
Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 75 § 3 O.p, w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku złożenia przez nią zeznania (deklaracji), a tym samym obowiązku ich korekty, skarżąca nie jest zobowiązana do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji).
W opinii skarżącej, całkowicie nietrafny jest pogląd co do konieczności zastosowania w sprawie art. 83 ust. 1c ustawy o KSA, w sytuacji, gdy skarżąca nie była podmiotem kontroli celno-skarbowej i nie składała korekty deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Wniosek nadpłatowy złożony przez skarżącą jako podatnika dotyczy nie kwestii ustalenia czy płatnik prawidłowo lub nieprawidłowo wywiązał się z obowiązku (w szczególności, w zakresie zgromadzenia wymaganych dokumentów i informacji) poboru kwoty podatku u źródła wypłacając dywidendę na rzecz skarżącej, to jest czy spełnione zostały przesłanki przewidziane dla płatnika w celu niepobrania przez niego podatku, lecz dotyczy ustalenia czy skarżąca jako podatnik spełnia warunki ustawowe dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dywidendy. Zakres omawianego postępowania różni się od postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika OUCS. Tylko skarżąca posiada informację czy ona sama i jej działalność spełniają przesłanki dla uznania, że w odniesieniu do dywidendy otrzymanej zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania (co nie jest możliwe w ramach kontroli płatnika z uwagi na inny zakres kontroli). Wobec tego, w postępowaniu nadpłatowym ocenie podlega zupełnie inny zakres, podmiot oraz prawa i obowiązki podatkowe. Nie można więc uznać, że w wyniku wniosku nadpłatowego złożonego przez skarżącą dochodzi do cofnięcia skutków kontroli prowadzonej wobec płatnika, w zakresie spełnienia przez płatnika warunków do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłacanej dywidendy. Uznanie przez płatnika, iż nie posiada wystarczających informacji i dokumentacji uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych dywidend, nie oznacza automatycznie, że zagraniczny podatnik nie spełnia warunków przewidzianych do zastosowania tego zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dywidendy.
Zdaniem skarżącej, możliwość wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej odsetek od zaległości zapłaconych przez płatnika wynika wprost z treści art. 72 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłatą jest również kwota uregulowaną przez płatnika i zaliczona w poczet odsetek od zaległości podatkowych. Skoro nadpłatę stanowią odsetki od zaległości, to podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik, w szczególności, gdy poniósł ich ekonomiczny ciężar - tak jak miało to miejsce w sprawie.
W konsekwencji powyższych uchybień – w ocenie skarżącej – zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.
Zdaniem organu, przedstawiona w skardze argumentacja skarżącej, oparta na wykładni przepisu art. 28b ustawy o CIT nie znajduje uzasadnienia. Z uwagi na specyfikę i charakter przepisów regulujących mechanizm pay & refund, nie można przez pryzmat tych przepisów wyprowadzać wniosków interpretacyjnych dla stosowania przepisów O.p. w zakresie nadpłaty. Należy zwrócić uwagę na odrębność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, ponadto przepisy te odróżnia odmienność pojęć, jakimi posługuje się ustawodawca przy formułowaniu przesłanek czy warunków uprawniających do złożenia odpowiedniego wniosku (o nadpłatę lub o zwrot). Sformułowana w skardze teza o uprawnieniu podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie przewidzianym przepisami O.p., z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o CIT takiej okoliczności nie przewidują, nie znajduje uzasadnienia.
W przypadku podatku u źródła od wypłacanych należności dywidendowych, odsetkowych, czy też licencyjnych podatnik nie jest podmiotem zobowiązanym do złożenia jakiegokolwiek zeznania (deklaracji). Polskie ustawy podatkowe nie przewidują bowiem takiego obowiązku dla podatnika, lecz płatnika. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że podmiot wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty ma obowiązek złożenia deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R. W sprawie obowiązek taki spoczywa na spółce V. jako płatniku, który jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżona decyzja nie warunkuje złożenia wniosku skarżącej będącej podatnikiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku u źródła od złożenia korekty zeznania podatkowego, gdyż obowiązek złożenia korekty zeznania (deklaracji) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ustawy podatkowe taki obowiązek nakładają.
Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła oraz kontrola celno-skarbowa, dotyczą jednego zobowiązania podatkowego, którego kwestia została ustalona i definitywnie zamknięta kontrolą i dobrowolnym złożeniem korekty deklaracji i zapłaty należnego podatku, zgodnie z ustaleniami. W sprawie spółka V. jako płatnik miała obowiązek pobrać podatek u źródła (a tym samym wypłacić dywidendę pomniejszoną o kwotę podatku) i wpłacić go do właściwego urzędu skarbowego. Nie wywiązała się z tego obowiązku, podatek został uiszczony dopiero w wyniku przeprowadzonej u niej kontroli celno-skarbowej. Stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem skarżącej (podatnika), dotyczy zatem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zakończonej kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej u spółki V. (płatnika).
Organ podkreślił, że korekta deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R złożona przez spółkę V. była dobrowolna, uwzględniała wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli i spowodowała, że kontrola nie przekształciła się w postępowanie podatkowe. Nie ma zatem podstaw do wyciągnięcia innego wniosku, niż taki, że V. (płatnik) zaakceptowała wszystkie ustalenia kontroli celno-skarbowej. Uznając wynik kontroli, wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami, ponosząc przy tym ciężar ekonomiczny podatku. Organ odwoławczy stoi niezmiennie na stanowisku, że korekta deklaracji, złożona przez płatnika po zakończeniu kontroli, zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim ta korekta została złożona. Złożenie korekty deklaracji przez spółkę V. wywołało skutki co do konkretnego zobowiązania podatkowego bez względu na to, kto żąda obecnie stwierdzenia nadpłaty. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w wyniku kontroli stwierdzono, że przy wypłacie dywidendy przez V. na rzecz skarżącej nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia od opodatkowania, wynikające z przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 22c tej ustawy. Tym samym, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, spółka V., dokonując w dniu 26 lipca 2017 r. poprzez przelew bankowy na rachunek skarżącej wypłaty dywidendy, winna była pobrać i przekazać na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatek obliczony według stawki 19%.
W ocenie organu, przepis art. 83 ust. 1c ustawy o KAS nie identyfikuje rodzaju czy charakteru korekty, lecz chodzi o w nim o takie działanie podmiotu, które prowadzi do cofnięcia ustaleń kontroli. Za takie działanie uznać należy próbę podważenia ustaleń kontroli przykładowo poprzez złożenie wniosku o nadpłatę, który w zamierzeniu skarżącej (podatnika) miałby doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty, co w konsekwencji spowodowałoby cofnięcie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Uwzględnienie działań skarżącej – w tych okolicznościach – mogłoby spowodować cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej względem spółki V. (płatnika) i byłoby działaniem pozaprawnym. Działanie, o którym mowa powyżej, materializuje się wyłącznie poprzez korektę deklaracji, gdyż zobowiązanie podatkowe wynika albo z decyzji organu podatkowego albo z deklaracji płatnika. Wobec tego wyrażony w art. 83 ust. 1c ustawy o KAS zakaz dalszego korygowania deklaracji stanowi zabezpieczenie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Poprzez korektę deklaracji podmiot ma możliwość wykazania przed organem podatkowym zobowiązania podatkowego.
W związku z tym – jak podkreślił Dyrektor – skoro skarżąca jako podatnik nie zgadzała się z ustaleniami organu kontroli i złożoną przez spółkę V. jako płatnika korektą deklaracji oraz zapłatą podatku, to skarżąca nie miała obowiązku zwrotu na rzecz płatnika zapłaconego podatku. Natomiast okoliczność, że w niniejszej sprawie faktycznie doszło do wewnętrznego, dobrowolnego rozliczenia pomiędzy płatnikiem i podatnikiem, w ocenie organu odwoławczego, nie daje podatnikowi uprawnień strony w postępowaniu zakończonym wobec płatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca jako podatnik legitymuje się interesem prawnym uzasadniającym jej prawo do żądania w niniejszej sprawie stwierdzenia nadpłaty w WHT pobranym przez płatnika z tytułu wypłaconej dywidendy w 2017 r. oraz w zakresie stwierdzenia nadpłaty stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej, która wynikała z uregulowania po terminie WHT pobranego przez płatnika.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do wspólnego organom obu instancji w niniejszej sprawie stanowiska, zgodnie z którym spółka skarżąca nie ma interesu prawnego do żądania zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości w WHT, gdyż w tym postępowaniu nie służą jej uprawnienia strony w rozumieniu art. 133 O.p. Rozważania Sądu w tej kwestii są analogiczne jak w wyrokach w sprawach I SA/Lu 542-547/24 oraz I SA/Lu 626/24 – wydanych w bardzo zbliżonych stanach faktycznych. Dlatego będą one w znacznej mierze tożsame z wcześniej wyrażonym stanowiskiem w tychże wyrokach.
Zauważyć należy, że organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że to płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Tym samym ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności wynikającej z art. 30 O.p. W związku z tym, zdaniem organów, podatnik nie posiada podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Nie może być więc podatnik stroną tego postępowania. Natomiast skarżąca uważa, że powyższe stanowisko organów jest błędne. Spółka G. twierdzi, że posiada uprawnienia do żądania zwrotu odsetek, które w opisanym wyżej stanie faktycznym finalnie zostały zapłaconych z jej majątku, a zatem brak było podstaw, aby umorzyć postępowanie w sprawie zwrotu odsetek na jej rzecz. Wskazuje skarżąca, że skoro wpłata do urzędu skarbowego (przekazana za pośrednictwem płatnika) ostatecznie obciążała majątek podatnika (została pokryta ze środków finansowych podatnika), to należy przyjąć, że to skarżąca jako podatnik posiada legitymację podmiotową i przedmiotową do bycia stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu tych środków. Skarżąca podkreśliła, że ustawowe zasady dotyczące realizacji obowiązków w zakresie podatku u źródła nie powinny prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej i majątkowej podatnika. Jeżeli poniósł on ekonomiczny ciężar zapłaty tego podatku oraz odsetek za zwłokę, to powinien mieć również prawo do odzyskania tej kwoty w pełnej wysokości.
W ocenie Sądu, w tak zakreślonym zakresie sporu za zasadne uznać należy stanowisko skarżącej.
Z przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wynika ogólna reguła, zgodnie z którą podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prawodawca wprowadził wyjątek od tej reguły odnoszący się do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne. Zdecydował mianowicie, że w takim przypadku obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały wymienione w szczególności w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowi on, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Na podstawie przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca), od 1 stycznia 2019 r. dokonano istotnych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co do zakresu zadań płatnika.
W efekcie tej nowelizacji w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT określono obowiązki, jakie obciążają płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł. W ustępie 2e tego artykułu uregulowano zaś obowiązki płatnika aktualizujące się w przypadku przekroczenia – w opisanych wyżej warunkach – sumy 2.000.000 zł.
Przepis art. 26 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej stanowi więc, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b, 2d i 2e ustawy, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy, płatnika z podatnikiem.
Jeśli zaś – jak wynika z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT – łączna wysokość należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2g ustawy, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 ustawy od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przepis art. 26 ust. 7a omawianej ustawy zawiera zastrzeżenie, że nie stosuje się ustępu 2e tego artykułu, gdy płatnik złożył oświadczenie, że: 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15 ustawy, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w art. 26 ust. 2e ustawy, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c ustawy o CIT).
Jednocześnie, na mocy ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2019 r. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano nowy art. 28b regulujący kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów opisanych w art. 22 ust. 1 tej ustawy.
Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ustęp 2 tego artykułu stanowi zaś, że wniosek o zwrot podatku może złożyć albo podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami omawianej ustawy, albo płatnik – z tym, że jedynie wówczas, gdy wpłacił on podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 ustawy).
Jak wskazuje kolejny ustęp wspomnianego artykułu, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, która to dokumentacja została wymieniono w sposób przykładowy w treści tego przepisu, to jest m.in.: certyfikat rezydencji podatnika; dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku; oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy; oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy; oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych; dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
W sprawie zwrotu podatku, zgodnie z art. 28b ust. 5 ustawy, organ podatkowy wydaje decyzję, w jakiej określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ustępu 10 tego artykułu, który z kolei wskazuje, że gdy wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku, bez wydania decyzji, a jeśli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa wyżej, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Zarazem, na co wskazuje art. 28b ust. 6 ustawy, zwrot podatku – z zastrzeżeniem ust. 7 – następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 O.p. stosuje się odpowiednio. Opisany termin biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku.
Istotne jest przy tym, że zgodnie z art. 28b ust. 16 ustawy, w zakresie nieuregulowanym w jej art. 28b ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 O.p.
Niezależnie od przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w krajowym porządku prawnym obowiązują przepisy O.p., które – co nie budzi wątpliwości – zawierają normy mają charakter ogólny (lex generalis) względem innych norm prawa podatkowego w Polsce, w tym również przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Zauważyć należy najpierw, że w świetle art. 72 § 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 tejże ustawy, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.
Z kolei art. 73 § 1 O.p. stanowi, że z zastrzeżeniem § 2, nadpłata powstaje, z dniem: 1. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2. pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3. zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5. zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Stosownie do art. 75 § 1 O.p., podatnik, który podważa prawidłowość pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.
Paragraf 2 tego artykułu przewiduje przy tym, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki oraz że płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zastrzeżenie w tym zakresie wprowadza art. 75 § 6 O.p., zgodnie z którym nie stosuje się powyższej reguły (określonej w § 2), gdy ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z 30 października 2024 r., I SA/Lu 284/24, które co do zasady jest zgodne z przywołanym w skardze poglądem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.231.2023.1.AK). W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że w świetle przywołanych przepisów, od 1 stycznia 2019 r. w krajowym porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu podatku u źródła, to jest, po pierwsze, wynikający z art. 28b ustawy o CIT oraz po drugie, uregulowany w rozdziale 9 działu III O.p. Stanowisko Sądu opiera się na założeniu, z jednej strony, że określone w art. 28b ustawy o CIT przepisy o zwrocie podatku u źródła są przepisami szczególnymi względem przepisów O.p. dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. Dlatego w ramach procedury zwrotu podatku u źródła przepisy tej ostatniej ustawy (lex generalis) mają zastosowanie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lex specialis). Z drugiej strony, Sąd zwrócił uwagę, że zwrot podatku w trybie określonym w art. 28b ustawy o CIT, następuje tylko w razie pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy, a więc wtedy, gdy łączna kwota należności (wypłaconych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy) przekracza 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym. W konsekwencji, jeśli podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza wskazanej kwoty, a więc został pobrany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła w trybie uregulowanym we wspomnianych przepisach O.p. Z kolei w przypadku, gdy podatek u źródła został pobrany na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, podmioty są uprawnione do złożenia wniosku o zwrot na podstawie art. 28b tejże ustawy.
Zdaniem Sądu, przyjęte wyżej rozumienie omawianych regulacji winno mieć odpowiednie zastosowanie przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe obu instancji wniosku strony złożonego w niniejszej sprawie. Skoro bowiem art. 28b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do zwrotu podatku, to jest jasne, że w tym trybie nie można domagać się również zwrotu odsetek. Nie zmienia tej oceny sam fakt akcesoryjności odsetek, albowiem należy rozumieć ją wyłącznie jako zależność ich powstania od istnienia świadczenia głównego, którym – w tym przypadku – jest zaległość podatkowa.
Zaznaczyć trzeba, że zarówno organ podatkowy, jak i organ odwoławczy stwierdziły, że w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, wniosek podatnika o zwrot uiszczonych odsetek nie mógł spowodować skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na brak legitymacji prawnej tego podmiotu do żądania stwierdzenia nadpłaty wspomnianych odsetek.
Dokonując oceny legalności tego stanowiska w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zasadniczą funkcją odsetek jest funkcja rekompensacyjna (odszkodowawcza), która sprowadza się do wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy przez określony czas. Odsetki są zatem instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez ten podmiot odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. Stąd – na co wskazuje art. 53 § 1 O.p. – podatnik, który nie zachowuje terminu zapłaty podatku, obowiązany jest uiścić także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.
Przepis art. 51 § 1 O.p. wskazuje, że zaległość podatkowa powstaje, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. W efekcie sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, prowadzi do powstania zaległości (zob. L. Etel, Komentarz do art. 51, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 1). Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2018 r., I FSK 1389/16, 31 stycznia 2023 r., I FSK 2006/19, 24 września 2024 r., III FSK 117/24). Odsetki od zaległości podatkowych są należnościami ubocznymi i akcesoryjnymi zobowiązania podatkowego (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 51, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 4; wyroki NSA z: 31 stycznia 2023 r. I FSK 2006/19, 27 lipca 2023 r., III FSK 440/22).
Jak wspomniano wyżej, organ swoje stanowisko o braku możliwości uznania spółki – będącej podatnikiem za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot odsetek od zaległości podatkowej wpłaconych przez płatnik od wypłaconych spółce dywidend, wywodził z brzmienia art. 30 § 1 O.p. W świetle tego przepisu, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.
Podkreślić należy, że Sąd podziela stanowisko organu, że ten przepis stanowi podstawę prawną odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków związanych z poborem podatków. Odpowiedzialność płatnika jest jego własną odpowiedzialnością za wykonanie obowiązków nałożonych na niego ustawą, nie odpowiada on solidarnie z podatnikiem za wykonanie tych obowiązków i tylko on osobiście i własnym majątkiem odpowiada za prawidłowe wykonanie ciążących na nim obowiązków. Trafnie też organ zwrócił uwagę na to, że dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 O.p., a więc za obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., co potwierdza art. 30 § 4 tej ustawy.
Sąd również zgadza się ze stwierdzeniem, że obowiązki płatnika mają charakter publicznoprawny, płatnik nie może uwolnić się od ciążących na nim obowiązków w drodze umowy zawartej z inną osobą, a obowiązki te mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji.
W ocenie Sądu, treść art. 30 O.p. nie uzasadnia jednak wskazanego wyżej stanowiska organu, zgodnie z którym podatnik nie ma legitymacji do domagania się stwierdzenia nadpłaty wypłaconych odsetek od zaległości w podatku u źródła w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie.
Zdaniem Sądu, przyjąć należy, że w przypadku powstania nadpłaty – dokonania wpłaty do organu podatkowego kwoty, która okazała się nienależna albo nadpłacona, o stwierdzenie nadpłaty wystąpić może podatnik bądź płatnik – przy czym płatnik tylko wówczas, gdy poniósł on ciężar ekonomiczny podatku (odsetek).
Jak trafnie podniosła skarżąca, art. 75 § 1 O.p. odnosi się bezpośrednio do nadpłaty powstałej w wyniku "pobrania" przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, to jest do sytuacji opisanej w art. 72 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, o tyle późniejsza zapłata podatku przez płatnika dla celów przepisów nadpłatowych powinna być traktowana na równi z poborem podatku. W sytuacji więc, gdy wskutek kontroli obowiązków płatnika - spółki V. doszło do zapłaty następczej podatku przez płatnika, a później do rozliczenia kwoty zapłaconego podatku pomiędzy płatnikiem a podatnikiem, należy uznać, wbrew stanowisku organu, że to właśnie podatnik – skarżąca spółka, która poniosła ciężar podatku w wyniku późniejszych rozliczeń z płatnikiem jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, że ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności w trybie art. 30 O.p., a to prowadzi do wniosku, że skarżąca, będąca podatnikiem, nie posiada podstawy prawnej do występowania w charakterze podmiotu uprawnionego do stwierdzenia nadpłaty odsetek wpłaconych przez płatnika.
Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga odwołania się do argumentu interpretacyjnego w postaci celu, jaki był lub jest związany z działalnością prawodawczą, prowadzącą do powstania tego kompleksu normatywnego, w którym znajduje się interpretowany przepis prawny. Konieczne jest więc uzupełnienie wyników wykładni językowej art. 75 § 2 O.p. o kontekst celowościowy. Zauważyć należy, że 1 stycznia 2016 r. dokonano jego nowelizacji na mocy przepisów ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Projektodawca tej ustawy wskazał wyraźnie, że poprzednia regulacja w tym zbyt kazuistycznie wskazywała kiedy przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym uznano, że "zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 O.p. zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c O.p. wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych [...]. Projektowany art. 75 § 2 O.p. jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty" (zob. uzasadnienie projektu nowelizacji, druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji).
Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy uiszczenie podatku wraz z odsetkami od zaległości spowodowało uszczerbek tylko w majątku podatnika, to właśnie on jedynie jest uprawniony, aby skutecznie wystąpić o zwrot nadpłaty łącznie z odsetkami. Jeśli doszło do pobrania przez płatnika podatku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W przypadku więc, gdy płatnik wpłacił organowi podatkowemu kwotę, która ostatecznie obciążyła majątek podatnika, nie można przyjąć, że świadczenie to zostało spełnione kosztem majątku płatnika, a nie podatnika. Oczywiste jest bowiem, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek wraz z tymi odsetkami w wysokości wyższej od należnej albo wyższej od kwoty pobranego podatku, wskutek czego uszczuplił swój majątek (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 75, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; wyrok WSA w Lublinie z 6 września 2023 r., I SA/Lu 345/23).
W związku z tym Sąd nie podziela poglądu, jaki został wyrażony przez organy, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła podstawa, aby – mając na uwadze treść art. 165a O.p. – odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na skutek wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty odsetek zapłaconych od zaległości w podatku u źródła, zaś wobec tego, że postępowanie to zostało jednak wszczęte, należało je umorzyć – zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Tym samym Sąd uznaje za błędny pogląd organów, że skarżąca spółka nie może być uznana za stronę postępowania w sprawie, w której formułuje ona żądanie stwierdzenia nadpłaty omówionych wyżej odsetek, wskazując, że świadczenie w postaci odsetek w rzeczywistości zostało wypłacone z jej majątku, a więc kosztem jej majątku i z tego wywodzi swoją legitymację do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wraz z odsetkami.
Odnotować należy, że zważywszy na treść stanowisk organu oraz spółki, w sprawie pojawia się wątpliwość dotycząca tego, czy faktycznie podatek ten oraz opisane odsetki uszczupliły majątek podatnika, czy też jakiś inny majątek, w tym majątek płatnika, jak sugeruje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu tym organ wskazuje jednoznacznie, że płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty – co, zdaniem Sądu, niewątpliwie jest stanowiskiem prawidłowym – a tym samym, jak kontynuuje swój wywód organ, ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 O.p.
Zdaniem Sądu, oczywiście organ ma rację w tej kwestii, jeżeli rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesienia tych należności spoczywa na płatniku, a więc wówczas, gdy te odsetki (i podatek) obciążają majątek płatnika. Natomiast nie ulega wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie miała miejsce inna sytuacja. Wprawdzie bowiem "technicznie" rzecz ujmując odsetki (oraz podatek) zostały przekazane na rzecz urzędu skarbowego przez płatnika, jednakże nie budzi wątpliwości Sądu, że to skarżąca jako podatnik ostatecznie podniosła ciężar ekonomiczny zapłaty tych należności, w wyniku potrącenia w dniu 30 września 2022 r. podatku u źródła wraz z zapłaconymi odsetkami – od dokonanej przez spółkę V. wypłaty. Poza sporem jest, że Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki V. podjęło 28 czerwca 2022 r. uchwałę nr 8/06/2022 o wypłacie dywidendy za rok 2021 r. na rzecz akcjonariuszy w łącznej wysokości 158.488.901,90 zł. Spółka G. przedłożyła deklarację potrącenia z 30 września 2022 r., dokumentującą potrącenia wierzytelności spółki V. wobec skarżącej w kwocie 48.297.234 zł z tytułu zwrotu kwoty podatku od dywidendy i odsetek zapłaconych przez spółkę V. jako płatnika.
Oznacza to, że finalnie opisane należności nie obciążyły majątku płatnika, lecz majątek podatnika. Tak więc już te tylko okoliczności wskazują w sposób jednoznaczny, że gdyby płatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie na jego rzecz nadpłaty podatku oraz wspomnianych wyżej odsetek, okazałoby się, że nie mógłby takiego wniosku skutecznie złożyć, gdyż nie byłby w stanie wykazać, że należności te zostały uiszczone z jego majątku. Sąd nie podziela zatem poglądu organu, jakoby opisane wyżej okoliczności potrącenia wierzytelności spółki V. wobec skarżącej były prawnie obojętne w sprawie, ponieważ zwrot kwoty podatku z odsetkami w ramach wewnętrznych rozliczeń poprzez przykładowo potrącenie pomiędzy spółkami (płatnikiem i podatnikiem) nie może być utożsamiany z pobraniem podatku (i odsetek) w momencie wypłaty dywidendy, skutkującym uszczerbkiem w majątku skarżącej.
Zaakcentować dodatkowo należy, że nie ma znaczenia dla oceny kwestii poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku oraz odsetek fakt, że pierwotnie, w dniu 26 września 2022 r. należności te przekazał urzędowi skarbowemu płatnik, który następnie 30 września 2022 r. dokonał potrącenia wpłaconej kwoty z wierzytelności należnej podatnikowi. Nie ulega wątpliwości Sądu, że zarówno techniczna kwestia wpłaty (o czym mowa będzie jeszcze w dalszej części uzasadnienia), jak i aspekt temporalny, związany z tym kto wcześniej wpłacił należności, nie stanowią w tym przypadku elementów stanu faktycznego świadczących o tym, że to płatnik poniósł ciężar zapłaty tych należności publicznoprawnych. Dla prawidłowego zrozumienia omawianego zagadnienia w realiach sprawy istotny jest aspekt funkcjonalny. Skoro więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podatnika, który wykazał, że przed datą złożenia wniosku (oraz co oczywiste – również w dacie orzekania przez organy obu instancji) to jego majątek finalnie uległ uszczupleniu z tego tytułu, to nie można mówić, że okoliczność ta – jak twierdzi organ – jest prawnie obojętna w sprawie.
Za takim rozumieniem pojęcia poniesienia ciężaru przemawiają wyniki wykładni językowej omawianych w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, uzupełnionej wynikami wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej tych regulacji. Niezasadne było więc kwestionowanie przez organ znaczenia praktyki przyjętej przez podatnika w niniejszej sprawie, poprzez twierdzenie, że tego rodzaju potrącenie, jakie wystąpiło między płatnikiem i podatnikiem, ma charakter wyłącznie "wewnątrzgrupowy" i jako takie nie ma żadnego znaczenia dla sprawy.
Trafnie zatem zarzuciła skarżąca, że organy pomijają niezasadnie opisaną wyżej okoliczność, przedstawioną we wniosku podatnika oraz udokumentowaną dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, że zapłata podatku u źródła wraz z odsetkami za zwłokę spowodowała – w sensie ekonomicznym – uszczuplenie w majątku podatnika, a nie w majątku płatnika.
W konsekwencji, powyższego – w ocenie Sądu – ta okoliczność jest przesądzająca dla przyjęcia, że posiada skarżąca legitymację prawną do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty zarówno podatku, jak i omawianych odsetek, a tym samym winna być uznana za stronę tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Nie ma bowiem wątpliwości Sąd, że w takiej formie – to jest wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – podatnik może zwracać się do organu podatkowego również o stwierdzenie nadpłaty odsetek, ponieważ te odsetki są zrównane z nadpłatą, na mocy art. 72 § 2 O.p.
Zdaniem Sądu, wspomniane wyżej okoliczności przesądzają w istocie, że skarżąca – zgodnie z art. 133 § 1 O.p. – posiada interes prawny w tym, aby żądać stwierdzenia nadpłaty omawianych odsetek.
Podsumowując tę część rozważań, podkreślić należy, że Sąd nie podziela stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którym – w okolicznościach niniejszej sprawy – wyłączona była możliwość skutecznego ubiegania się przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty odsetek od zaległości podatkowej. Co więcej, gdyby przyjąć rozumowanie organów, doszłoby niewątpliwie do naruszenia zasad konstytucyjnych, to jest zasady słuszności wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), lecz również zasad równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz ochrony praw majątkowych, w tym prawa własności (art. 64 Konstytucji RP).
W dalszej kolejności Sąd ocenić należy legalność stanowiska organu odwoławczego, który – inaczej niż organ podatkowy – stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty WHT pobranego przez płatnika z tytułu wypłaconej jej dywidendy w 2017 r., a tym samym obowiązkiem organu pierwszej instancji był wydać – na podstawie art. 165a § 1 O.p. – postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie. W związku z czym, jak argumentował Dyrektor, należało uchylić w tej części decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzec o umorzeniu postępowanie.
W ocenie Sądu, trafnie podkreśliła Spółka, że w kontekście wykładni systemowej art. 75 O.p. konieczne jest odwołanie się do brzmienia art. 28b ust. 2 ustawy o CIT. Prowadzi to do stwierdzenia, że dla prawidłowego odczytania tego pierwszego uregulowania – uwzględniając drugi z tych przepisów – należy rozróżnić kwestię technicznej wpłaty podatku u źródła od kwestii innej, a mianowicie kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego tego podatku. Jak wskazała zasadnie skarżąca, omawiany zwrot ustawowy "poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku" znalazł swój wyraz w przepisach dotyczących instytucji pay and refund dotyczącej podatku u źródła, to jest – w zakresie zwrotu tego podatku – w art. 28b ust. 2 ustawy o CIT, który stanowi, że wniosek o zwrot podatku może złożyć: podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a także może to uczynić płatnik, lecz jedynie wówczas, gdy po pierwsze, "wpłacił podatek z własnych środków", zaś po drugie – co wyraźnie zostało w tymże przepisie odróżnione od opisanej wyżej "wpłaty podatku z własnych środków" – gdy to właśnie on "poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku". Powołany przepis wyraźnie rozróżnia w pkt 2 czynność techniczną opłacenia podatku od kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego tego podatku. Warunkiem bowiem koniecznym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest nie tylko zapłacenie podatku przez płatnika z własnych środków, ale również poniesienie jego ekonomicznego ciężaru. Poprzez takie rozróżnienie – jak wskazała prawidłowo skarżąca – prawodawca przewiduje wprost sytuacje, w której płatnik pomimo zapłaty podatku z własnych środków nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego – podobnie jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym samym, skoro powołany przepis rozdziela czynność zapłaty podatku z własnych środków od kwestii poniesienia ciężaru podatku, to konsekwentnie, występując o zwrot nadpłaconego podatku w trybie przewidzianym ustawą o CIT, gdzie wysokość wypłaconych lub otrzymanych należności przekracza równowartość 2 milionów zł, możliwa jest sytuacja, w której ciężar podatku poniósł podatnik,
Dlatego nie można przyjąć, iż na podstawie przepisów regulujących instytucję nadpłaty podatku zawartych w Ordynacji podatkowej, poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku postrzegane byłoby przez pryzmat czynności wpłaty podatku. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji tego samego płatnika i tego samego podatnika występujących o zwrot podatku, w zależności trybu w jakim występowaliby o zwrot podatku, co jest sprzeczne z ratio legis opisanej regulacji normatywnej. Skoro przepisy dotyczące zwrotu podatku u źródła w trybie ustawy o CIT weszły w życie z początkiem 2019 roku, a przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku nie uległy zmianie, to trafnie – zdaniem Sądu – podniesiono w skardze, że koniecznym jest rozdzielenie momentu technicznego wpłacenia podatku od kwestii poniesienia ciężaru tego podatku.
Sąd nie podziela zatem z tych względów przeciwnego stanowiska organu, wyrażonego w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym przedstawiona w skardze argumentacja skarżącej, oparta na wykładni przepisu art. 28b ustawy o CIT nie znajduje uzasadnienia.
Poza tym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie – przynajmniej częściowo – nie jest sporna kwestia wykładni art. 75 § 3 O.p. w kontekście uznania, czy skarżąca była zobowiązana do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Zarówno organ (w odpowiedzi na skargę), jak i skarżąca stoją na stanowisku, że w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku złożenia przez Skarżącą zeznania (deklaracji), a tym samym ich korekty, nie można wywodzić w rozpoznawanej sprawie dla skarżącej istnienia takiego obowiązku. Sąd podziela zatem zarówno tożsamą argumentację ze skargi, jak i z odpowiedzi na skargę. Zasadność tego stanowiska potwierdza treść art. 75 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W konsekwencji, obowiązek złożenia korekty zeznania (deklaracji) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ustawy podatkowe taki obowiązek nakładają na podmiot składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Poza sporem jest pomiędzy stronami, że w przypadku podatku u źródła wskazać natomiast należy, że od wypłacanych należności dywidendowych, odsetkowych, czy też licencyjnych podatnik nie jest podmiotem zobowiązanym do złożenia jakiegokolwiek zeznania (deklaracji). Polskie ustawy podatkowe nie przewidują bowiem takiego obowiązku dla podatnika, lecz płatnika.
W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że podmiot wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty ma obowiązek złożenia deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R. Zasadnie zwrócono następnie uwagę w decyzji, że stosownie do art. 26a ust. 1 ustawy CIT, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru. Bezsprzecznie więc w przypadku WHT od wypłacanych należności dywidendowych podatnik nie jest podmiotem zobowiązanym do złożenia jakiegokolwiek zeznania (deklaracji). Przy czym zarazem powyższe wywody podsumowane stwierdzeniem, że "W świetle powyższych spostrzeżeń, stwierdzić należy, że Spółka G. S.á.r.l. – występująca jako Podatnik - nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą CIT-10Z". Niewątpliwie zatem mając na uwadze przyjętą w niniejszym wyroku argumentację Sądu jest jasne, że zaskarżona decyzja nie może warunkować złożenia wniosku skarżącej będącej podatnikiem o stwierdzenie nadpłaty w WHT od złożenia korekty zeznania podatkowego, gdyż obowiązek złożenia korekty zeznania (deklaracji) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ustawy podatkowe taki obowiązek nakładają.
Podkreślenia wymaga również, że opisane wyżej okoliczności sprawy jednoznacznie świadczą o tym, że nie płatnik, lecz podatnik poniósł ciężar zapłaty podatku wraz z odsetkami dokonanej przez płatnika i dlatego to podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w WHT pobranym przez płatnika. Zauważyć zarazem trzeba, że rację ma organ, gdy twierdzi, że u podstaw kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez organ celno-skarbowy leżało to samo zobowiązanie podatkowe, które obciąża podatnika. Nie oznacza to jednak, wbrew stanowisku organu, że złożenie przez płatnika korekty uwzględniającej w całości wynik zakończonej kontroli płatnika, wyklucza możliwość ubiegania się przez inny podmiot – to jest podatnika o zwrot nadpłaty podatku u źródła. Nie można bowiem pominąć tego, co słusznie podniosła skarżąca, że takie stanowisko lekceważy istotę różnicy pomiędzy obowiązkami tych dwóch podmiotów w prawie podatkowym. Obowiązki te są znacząco odmienne. Płatnik jest obowiązany do obliczenia, pobrania od podatnika i wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 O.p.). Podatnik jest natomiast podmiotem, który na mocy ustaw podatkowych, podlega obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 O.p.).
W ocenie Sądu, przyjęcie powyższego stanowiska organu prowadziłoby do tego, że podatnik zostałby pozbawiony możliwości obrony i to w sytuacji, gdy zgodnie z art. 26 O.p. to on odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jakkolwiek zatem obowiązki płatnika są powiązane w oczywisty sposób ze zobowiązaniem podatkowym podatnika, to zakres odpowiedzialności tego pierwszego podmiotu jest zasadniczo inny względem odpowiedzialności drugiego. Obciążony podatkiem jest zawsze podatnik, zaś płatnik ma obowiązek wykonać zadania określone w art. 8 O.p.
Nie może mieć zatem przesądzającego znaczenia dla oceny posiadania przez skarżącą (podatnika) legitymacji prawnej do składania wniosku o zwrot nadpłaty WHT eksponowana przez organ w decyzji okoliczność, że w wyniku kontroli stwierdzono, że zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, spółka V., dokonując w dniu 26 lipca 2017 r. poprzez przelew bankowy na rachunek skarżącej wypłaty dywidendy, winna była pobrać i przekazać na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatek obliczony według stawki 19%.
Ocena tego zagadnienia w naturalny sposób wiąże się z kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie – dotyczącą zasadności stosowania regulacji wynikającej z art. 83 ust. 1c ustawy KAS. Stosownie do tego przepisu ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej – organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.
W konsekwencji tego, co wskazano wyżej, za wadliwe uznaje Sąd stanowisko organu, jakoby wobec tego, że to płatnik złożył korektę zeznania uwzględniającą w całości wynik kontroli przeprowadzonej względem niego (to jest dotyczącej sprawdzenie prawidłowości realizowania przez niego obowiązków opisanych wyżej w art. 8 O.p.) – wyłączona jest możliwość domagania się zwrotu nadpłaty podatku WHT przez podatnika. Skoro wynik opisanej kontroli odnosił się do obowiązków płatnika, to skutek określony w art. 83 ust. 1c ustawy KAS również odnosił się do płatnika, to jest ograniczał zakres jego uprawnień (uniemożliwiając dokonanie ponownej korekty). W tym zatem jedynie zakresie prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że przepis ten nie pozwala cofnąć ustaleń kontroli celno-skarbowej.
Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że jakkolwiek ustalenia tejże kontroli dotyczyły pośrednio zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika, to z uwagi na to, że celem tej kontroli nie było sprawdzenie prawidłowości wykonywania obowiązków wynikających z ustaw podatkowych przez podatnika, nie można tej ostatniej regulacji intepretować tak rygorystycznie jak czyni to organ drugiej instancji (inaczej zresztą niż organ pierwszej instancji). Powtórzyć należy, że uznanie w tej sytuacji, że skarżąca utraciła bezpowrotnie możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, z który odpowiada całym majątkiem, nie wynika z wyników wykładni językowej normy prawnej zawartej w tym przepisie ani z wyników jej wykładni przy zastosowaniu dyrektyw pozajęzykowych.
Końcowo wskazać trzeba, że wspomniane na rozprawie przez pełnomocnika organu wyroki WSA w Lublinie z 28 marca 2025 r., I SA/Lu 724/24 oraz I SA/Lu 725/24 zostały wydane na gruncie odmiennego (aniżeli w rozpoznawanej obecnie sprawie) stanu faktycznego, w którym w wyniku przekształceń podmiotowych doszło do zlania się w osobie skarżącej praw i obowiązków, a także majątku pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, a tym samym podatnika i płatnika. Z tego powodu Sąd uznał wówczas za niespójną logicznie oraz niezasadną argumentację skarżącej, która akcentowała, z jednej strony, że zapłata zaległego zryczałtowanego podatku i odsetek od zaległości obciąży majątek tego samego podmiotu, czyli skarżącej, a z drugiej strony, że nie można skutków zachowania płatnika, czyli skarżącej, stosować do podatnika, a zatem także obecnie skarżącej, jako następcy prawnego podatnika, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił przy tym w tych wyrokach, że złożenie korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej wynik kontroli celno-skarbowej powoduje wygaszenie potencjalnego sporu pomiędzy organem a kontrolowanym podmiotem. W niniejszej sprawie oznacza to, że opisany skutek nie może dotyczyć skarżącej jako podatnika, czyli podmiotu, który nie był kontrolowany, albowiem w przeciwnym razie – jak wskazano wyżej – skarżąca zostałaby pozbawiona możliwości obrony.
Pamiętać zaś trzeba, że istotnym elementem konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP) jest zasada in dubio pro actione, nakazująca rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na rzecz dochodzenia praw przez dany podmiot w postępowaniu przed sądem lub innym organem stosującym prawo w zakresie jego kompetencji. To zaś prowadzi m.in. do ochrony proceduralnej, rozumianej jako droga zmierzająca do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Takim rozstrzygnięciem w realiach sprawy byłaby niezaprzeczalnie decyzja o stwierdzeniu (odmowie stwierdzenia) nadpłaty podatku, a nie decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Niewątpliwie realizacji tych wartości sprzyja wymóg uwzględnienia standardu prawnego wynikającego z regulacji art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 61, poz. 284 ze zm.), art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka), a nadto art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389), jak i wreszcie gwarantowanej przez prawo Unii zasady proporcjonalności, prawa do rzetelnego procesu oraz prawa do obrony.
W rozpoznawanej sprawie zatem, w przeciwieństwie do spraw opisanych wyżej, nie można mówić o tym, że na podstawie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, niedopuszczalne stało się złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogącej spowodować wystąpienie nadpłaty. Tylko wówczas, gdyby kontrola dotyczyła tego samego podmiotu, który następnie złożył korektę deklaracji, można byłoby mówić o tym, że kwestia istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości, a także i odsetek od zaległości podatkowej, którą stał się zryczałtowany podatek nieuiszczony w terminie płatności, została definitywnie zamknięta.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.
W konsekwencji dostrzeżonych uchybień Sąd obowiązany był więc do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona merytorycznej oceny wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oraz stwierdzenie nadpłaty stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku. Obowiązkiem organ będzie ponownie ocenić sprawę w jej całokształcie. Z uwagi na charakter naruszeń prawa, których dopuścił się organ, Sąd nie był na obecnym etapie postępowania uprawniony do oceny stanowiska organu pierwszej instancji co do odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika z tytułu wypłaconej dywidendy w 2017 r.
W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (500 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł).
Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.