I SA/LU 4/25

I SA/Lu 4/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 201 § 1b pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2024 r., znak: 0601-IOD-3.4100.73.2024.12, w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ) postanowieniem z 31 października 2024 r., po rozpatrzeniu zażalenia T. z siedzibą w N. , Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: Fundusz, skarżący, wnioskodawca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 2 lipca 2024 r., nr 0671-SPZ-2.4100.506.2024.2, zawieszające postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, że 8 maja 2024 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Funduszu o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.608.334 zł w podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym od odsetek od obligacji Skarbu Państwa wypłaconych wnioskodawcy w 2019 r. Postanowieniem z 2 lipca 2024 r. Naczelnik, na podstawie art. 216 i art. 201 § 1b pkt 1 O.p., zawiesił wszczęte tym wnioskiem postępowanie podatkowe. Wskazał, że w związku z koniecznością weryfikacji zasad opodatkowania wnioskodawcy i ustalenia jego ram organizacyjno-prawnych funkcjonowania, 25 stycznia 2024 r. wystosował do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki wniosek o udzielenie informacji podatkowych na podstawie uregulowań Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu z 8 października 1974 roku (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178; dalej: UPO). Wystąpienie to wystosowano w ramach postępowania toczącego się wobec Funduszu w innej sprawie – nr 0671-SPZ-3.4100.56.2023 (obecnie nr 0671-SPZ-5.4100.53.2024). Data wystąpienia była wcześniejsza niż data, w jakiej Fundusz złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie.
W zażaleniu na to postanowienie Fundusz zarzucił naruszenie: art. 201 § 1b pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do fakultatywnego zawieszenia postępowania; art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez wydanie postanowienia pomimo braku podstawy faktycznej i prawnej oraz poprzez lakoniczność/ogólnikowość uzasadnienia postanowienia.
Podzielając stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika, organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, spełnione są w sprawie przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1b pkt 1 O.p. Zawieszenie postępowania było uzasadnione względami merytorycznymi – wynikało z uprzedniego stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że konieczne jest zbadanie zasadności stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że Naczelnik w toku postępowania powziął wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Sformułowane pytanie zmierzało – zdaniem Dyrektora – do uzyskania informacji niezbędnej dla podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Jak wynika z dokumentów dołączonych do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Fundusz jest uznany przez Urząd Skarbowy Filadelfia za amerykańską spółkę osobową, w której każdy wspólnik jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki na potrzeby objęcia podatkiem. Natomiast z przedłożonego Poufnego Memorandum dotyczącego oferty niepublicznej z 1 czerwca 2017 r. wynika, że: "Fundusz jest początkowo kwalifikowany jako spółka osobowa, a nie jako podmiot podlegający opodatkowaniu jako spółka kapitałowa dla celów federalnego podatku dochodowego [...]. W związku z tym Fundusz, w oparciu o jego przewidywaną działalność, nie powinien być klasyfikowany jako PTP podlegający opodatkowaniu jako osoba prawna. Nie ma jednak pewności, że Fundusz nie spełni standardu wyjątku dotyczącego dochodu kwalifikowanego lub którejkolwiek z bezpiecznych przystani. W związku z tym możliwe jest, choć mało prawdopodobne, że w przyszłości Fundusz będzie traktowany jako PTP podlegający opodatkowaniu jako osoba prawna". Mając to na uwadze organ pierwszej instancji powziął wątpliwości w jakiej formie opodatkowany jest wnioskodawca oraz czy można go uznać za podatnika w państwie jego siedziby. Ustalenie, czy Fundusz jest podatnikiem i czy może być stroną niniejszego postępowania pozwoli w odpowiedni sposób rozpatrzeć wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy uznał, iż nie ma innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Uwzględniając zasady ekonomiki postępowania, Naczelnik nie wystąpił z kolejnym wnioskiem do amerykańskiej administracji podatkowej, lecz wziął pod uwagę, że w stosunku do wnioskodawcy toczy się już postępowanie, w ramach którego przedłożono tożsamy certyfikat rezydencji, co do którego pojawiły się wątpliwości dotyczące identyfikacji skarżącego jako uprawnionego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Jak wskazał organ, Naczelnik dokonał wymaganej prawem oceny, która mieści się w granicach uznania przyznanego w art. 201 § 1b pkt 1 O.p. Natomiast Dyrektor zgodził się z wnioskodawcą, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika jest lakoniczne, jednakże nie daje to podstaw do jego uchylenia.
W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie:
1) art. 201 § 1b pkt 1 O.p. wskutek przyjęcia, że w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy zawieszenie postępowania na podstawie tego przepisu ma służyć jedynie ustaleniu/określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, a nie gromadzeniu nowych dowodów bądź weryfikacji już zebranych dowodów;
2) art. 201 § 1b pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. wskutek stwierdzenia, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o dodatkowe informacje od amerykańskiej administracji podatkowej (stanowiące jedyne brakujące w sprawie informacje), co uzasadniało zawieszenie postępowania;
3) art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i 2 O.p. wskutek przyjęcia, że organ podatkowy jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób dowolny i niczym nieograniczony, tj. zbierania wszelkich dowodów i wyjaśniania wszelkich okoliczności, które w jego przekonaniu wykazują jakikolwiek związek ze sprawą, podczas gdy to postępowanie powinno być prowadzone w granicach tego, co niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z czynnym udziałem strony, przy użyciu możliwie najprostszych środków (pod kątem zachowania balansu między wnikliwością a szybkością), a art. 201 § 1b pkt 1 O.p. powyższych reguł nie niweczy; zdaniem skarżącego ten ostatni przepis – jako przepis szczególny i "ostateczny" – może (choć nie musi) być stosowany w ściśle określonych warunkach, m.in. gdy nie występują inne okoliczności, które mogą być przedmiotem dowodu, zaś informacje objęte wystąpieniem do zagranicznej administracji podatkowej są niezbędne dla załatwienia sprawy, w kontekście ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (co w sprawie nie miało miejsca); w rezultacie organ błędnie uznał, że zaprezentowana w zażaleniu wykładnia art. 201 § 1b pkt 1 O.p. zmierza do zawężenia katalogu dowodów z art. 180 § 1 O.p.;
4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek utrzymania w mocy wadliwego postanowienia Naczelnika;
5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. wskutek uznania, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika zawiera minimum motywów wymaganych do jego wydania, podczas gdy organ ten nie wskazał w ogóle, jakie okoliczności wzbudziły jego wątpliwości i mają/powinny zostać zweryfikowane w ramach wymiany informacji ani czy mieszczą się one w treści art. 201 § 1b pkt 1 O.p.; również uzasadnienie postanowienia Dyrektora zawiera nieścisłości i sprzeczności, gdyż jest mało konkretne (teoretyczne i ogólnikowe), a wywody organu słabo przystają do okoliczności sprawy.
Zdaniem skarżącego, z uwagi na treść i funkcję art. 201 § 1b pkt 1 O.p., organ dopuścił się rozszerzającej jego wykładni, co doprowadziło do uznania zasadności jego zastosowania w sprawie, mimo ewidentnego braku ku temu przesłanek. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zawieszenie postępowania na jego podstawie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy (i) organ podatkowy potrzebuje informacji, które są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie (ii) nie występują inne okoliczności, które mogą być przedmiotem dowodu. Przy tym informacje te powinny być: (i) niezbędne, (ii) dotyczyć kwestii mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i mieścić się w ramach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Tymczasem ani organ podatkowy ani organ odwoławczy nie wykazały zaistnienia tych okoliczności w wydanych rozstrzygnięciach.
Wnioskodawca stwierdził, że gromadzenie materiału dowodowego powinno koncentrować się na informacjach istotnych dla sytuacji prawno-podatkowej podatnika, a nie na wszelkich dostępnych informacjach. W związku z tym, jeśli organ podatkowy na podstawie zabranych dowodów może dokonać jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Fundusz wskazał przy tym, że wymiana informacji, o której mowa w art. 201 § 1b pkt 1 O.p., nie może zamienić się w pomoc prawną, gdyż nie taki jest cel tego przepisu ani nie usprawiedliwiają tego zasady ogólne postępowania podatkowego.
Skarżący podniósł również, że okoliczności co do których organ pierwszej instancji powziął wątpliwości wymagały w pierwszej kolejności wezwania Funduszu do złożenia dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Organ podatkowy zaniechał tego i zwrócił się do obcej administracji podatkowej, co doprowadziło do wstrzymania biegu postępowania, z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 123 i art. 125 O.p.
Wnioskodawca oświadczył, że formularz 1065 ujawniony w treści certyfikatu rezydencji podatkowej jest dokumentem podatkowym służącym do zgłoszenia dochodów, wydatków, zysków i strat spółek osobowych oraz innych form organizacyjnych, które traktowane są jako transparentne podatkowo. Takim właśnie podmiotem jest skarżący. Wskazał, że możliwość wystąpienia przez spółkę transparentną podatkowo, której wszyscy wspólnicy posiadają rezydencję podatkową w USA, w ich imieniu z wnioskiem o zwrot podatku lub zastosowanie preferencji wynikających z UPO ma uzasadnienie w przepisach i w praktyce międzynarodowego prawa podatkowego. Jak podkreślił skarżący, spółka transparentna podatkowo jest strukturalnie powołana do reprezentowania interesów wspólników w zakresie wspólnych działań gospodarczych. Spółka ta działa jako centralny punkt przekazywania informacji i realizacji obowiązków wobec organów podatkowych. Dlatego zgodnie z przepisami podatkowymi USA, formularz 1065 składany przez spółkę zawiera szczegółowe dane dotyczące dochodów, wydatków i innych aspektów finansowych, które następnie są przekazywane na poziom wspólników. Spółka spełnia zatem kluczową rolę w raportowaniu, co rozszerza jej kompetencje na reprezentowanie wspólników w zakresie procedur podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Skarga nie jest zasadna.
Spór pomiędzy organem i skarżącym dotyczy rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie zachodziła podstawa zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1b pkt 1 O.p.
Przepis ten stanowi, że organ może zawiesić postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu.
W rezultacie wspomniana przesłanka zawieszenia postępowania ma miejsce, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy informacją, o którą wystąpił organ a określeniem zobowiązania oraz związek prowadzonego postępowania z materią regulowaną w umowie międzynarodowej, w oparciu o którą następuje udzielenie informacji. W konsekwencji tego, wymagane jest, aby informacje, o jakie wystąpił organ, były konieczne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania i zarazem mieściły się w zakresie uregulowanym we wspomnianej umowie międzynarodowej, z zastrzeżeniem tego, że poza okolicznościami objętymi wystąpieniem, nie ma innych okoliczności mogących być przedmiotem dowodu.
W ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała wskazana wyżej przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego.
Z akt sprawy wynika, że w toku równolegle prowadzonego postępowania w sprawie zwrotu podatku, Naczelnik, na podstawie art. 23 ust. 1 UPO, wystąpił do administracji podatkowej USA z wnioskiem o wymianę informacji związanych z rozpatrywaną sprawą. We wniosku organ pierwszej instancji wskazał, że Fundusz złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nienależnym pobraniem przez B. S.A. (dalej: płatnik) podatku od wypłaconych w 2017 r. odsetek od posiadanych obligacji Skarbu Państwa. Zdaniem Funduszu, opisane należności są zwolnione z opodatkowania w Polsce w myśl art. 12 ust. 1 UPO, co potwierdza certyfikat rezydencji podatkowej za 2017 rok wystawiony dla Funduszu. We wniosku o wymianę informacji wskazano też, że z tego certyfikatu wynika, że Fundusz złożył sprawozdanie na Formularzu 1065, deklarację przychodu amerykańskiej spółki osobowej i zgodnie z wiedzą organu wystawiającego certyfikat każdy ze wspólników wymienionych w certyfikacie jest rezydentem Stanów Zjednoczonych na potrzeby objęcia tym podatkiem. Przy tym wspomniano, że przypuszcza się, że wśród podanej listy wspólników są wskazane osoby fizyczne. Dodatkowo z materiału zgromadzonego podczas prowadzonego postępowania wynika, że wnioskodawca jest ustawowym funduszem powierniczym stanu D. . Zgodnie z poufnym memorandum dotyczącym oferty niepublicznej z 1 czerwca 2017 r., Fundusz początkowo był klasyfikowany jako spółka osobowa, a nie jako podmiot podlegający opodatkowaniu jako spółka kapitałowa, dla celów federalnego podatku dochodowego. Z tego samego dokumentu wynika, że spółka osobowa notowana jest na giełdzie dla celów federalnego podatku dochodowego i jest generalnie traktowana jako spółka kapitałowa. Naczelnik stwierdził, że skoro powyższy certyfikat rezydencji niejednoznacznie określa rezydencję podatkową Funduszu, pojawiła się wątpliwość, czy podmiot ten spełnia definicję osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium USA, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 UPO. W związku z tym organ pierwszej instancji zwrócił się z pytaniem, czy na gruncie opisanej regulacji, Fundusz należy uznać za osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium USA, zgodnie z UPO. Organ podatkowy uznał, że powyższa kwestia jest jedyną, aczkolwiek kluczową, okolicznością budzącą wątpliwości w sprawie, a uzyskane w ten sposób dowody bezsprzecznie mogą przyczynić się do prawidłowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie.
Z uwagi na to, że obydwa postępowania podatkowe dotyczą tego samego zakresu merytorycznego, informacje wskazane w opisanym wyżej wniosku o wymianę informacji, są istotne również dla rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz Funduszu przez płatnika w 2019 r. Naczelnik uznał, że zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie.
Zauważyć należy, że w postanowieniu Naczelnika wskazano, że objęte zapytaniem informacje mają decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, przez co zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania oraz powołano art. 201 § 1b pkt 1 O.p. oraz art. 23 ust. 1 UPO. W myśl tego ostatniego przepisu, właściwe władze będą dokonywały wymiany takich informacji, które są niezbędne dla realizacji postanowień UPO lub dla zapobiegania nadużyciom albo dla kierowania wykonywaniem podstawowych przepisów dotyczących podatków, do których ma zastosowanie UPO, pod warunkiem, że charakter informacji dopuszcza ich udzielanie zgodnie z prawem i praktyką administracyjną każdego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do jego własnych podatków.
Wobec zatem powzięcia wątpliwości co do formy, w jakiej opodatkowany jest skarżący oraz czy można go uznać za podatnika w państwie jego siedziby, organ podatkowy – uznając, że nie ma innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu – wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej – celem rozstrzygnięcia tych wątpliwości we wskazanej sprawie (dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w 2017 r.).
Zdaniem Sądu, opisane okoliczności, które miały zostać ustalone w związku z zapytaniem organu do obcej administracji podatkowej, wypełniają przesłankę informacji niezbędnych do podjęcia – w niniejszej sprawie – rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ podatkowy prowadzący postępowanie wyczerpał już możliwości dowodowe i nie ma innych okoliczności, poza objętymi wspomnianym wystąpieniem, mogących być przedmiotem dowodu.
Wobec tego za zasadne należało uznać zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. Wprawdzie przepis ten nie obliguje organu do zawieszenia postępowania, jednakże – wbrew twierdzeniom skarżącego – omówione wyczerpująco w zaskarżonym postanowieniu okoliczności niezaprzeczalnie przemawiały za zawieszeniem postępowania. Przede wszystkim pamiętać należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy. Muszą bowiem działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz podejmować z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), budząc przy tym zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.) i działając wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W rezultacie, to w gestii organu podatkowego, będącego gospodarzem postępowania, pozostaje ocena tego, jakie dowody, niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, należało przeprowadzić. Skoro organ pierwszej instancji stwierdził, że wciąż dysponuje niepełnym materiałem dowodowym, miał prawo do wystąpienia do amerykańskich organów podatkowych, zaś ocena zasadności takiego działania pozostaje poza oceną Sądu kontrolującego legalność zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Ocena taka jest bowiem wyłączona na obecnym etapie postępowania, natomiast będzie możliwa w przypadku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcia kończącego postępowanie podatkowe w sprawie (zob. także postanowienia NSA z 11 lutego 2025 r., II FSK 1551/24 i II FSK 1552/24).
Z tego również względu Sąd nie może wypowiadać się aktualnie co do zasadności podniesionej w skardze argumentacji dotyczącej charakteru formularza 1065 ujawnionego w treści certyfikatu rezydencji podatkowej oraz specyfiki spółek transparentnych podatkowo, w których wszyscy wspólnicy posiadają rezydencję podatkową w USA (w tym w kontekście kompetencji tychże spółek do reprezentowanie ich wspólników w zakresie procedur podatkowych).
Nie ma także racji skarżący twierdząc, że organ błędnie zastosował przepis art. 201 § 1b pkt 1 O.p., gdyż nie wykazał, że pozyskiwane informacje mają związek z określeniem lub ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy organ stwierdził – co, jak wskazano wyżej, pozostaje poza oceną Sądu w rozpoznawanej sprawie – że zachodzą w sprawie wątpliwości dotyczące przedstawionego przez wnioskodawcę certyfikatu rezydencji oraz dotyczące ustalenia, czy Fundusz należy uznać za osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych, zgodnie z UPO, to logicznie rzecz ujmując rozstrzygnięcie tych wątpliwości stanowi element warunkujący przyszłe określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Niezasadnie więc skarżący zarzuca, że informacje objęte przez Naczelnika wystąpieniem skierowanym do amerykańskiej administracji podatkowej, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście wysokości podatku, która jest już znana. Nader trafnie stwierdził bowiem organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że taka argumentacja pomija to, że rozstrzygnięcie tego rodzaju wątpliwości, jakie powziął organ podatkowy (czego zasadności Sąd nie może oceniać aktualnie) może mieć kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy, w tym dla ewentualnej wysokości podatku (co ma charakter następczy w stosunku do ustalenia, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest w ogóle zasadny). Dlatego też zwrócenie się z wnioskiem do amerykańskich organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących identyfikacji strony jako uprawnionej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła uzasadniały – w ocenie Sądu – stwierdzenie, że zachodziła określona w art. 201 § 1b pkt 1 O.p. podstawa zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie.
Niesporne jest w istocie, gdyż przyznał to również organ odwoławczy, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika jest lakoniczne w swej treści. Zarazem jednak istotne jest, że braki te zostały prawidłowo konwalidowane w postanowieniu Dyrektora, co nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 23 października 2024 r., II FSK 911/24). Opisane zaś naruszenie przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji (art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.), w okolicznościach niniejszej sprawy, w której organ prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji (to jest zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (zob. szerzej argumentację przywołaną w powołanych wyżej wyrokach NSA z 11 lutego 2025 r., II FSK 1551/24 i II FSK 1552/24 – wydanych w analogicznych sprawach dotyczących stosowania art. 201 § 1b ust. 1 O.p.).
Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy także, że konieczność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób ciągły i szybki (art. 125 O.p.) nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. W toku postępowania mogą pojawić się przeszkody uzasadniające zawieszenie postępowania, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takich warunkach prawidłowe zawieszenie postępowania nie może być kwalifikowane jako naruszające tę zasadę. Raz jeszcze wyjaśnić należy, że choć skarżący twierdził, że w sposób wystarczający udokumentował stan faktyczny i zasadność złożenia wniosku, to organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, będąc jego gospodarzem, był uprawniony do oceny, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać przy tym trzeba ponownie, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są zobowiązane do jego przeprowadzenia w sposób zgodny z wymaganiami płynącymi m.in. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Obowiązki spoczywające na tych organach dotyczą także sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności organy te zobligowane są do zgromadzenia w toku postępowania pełnego materiału dowodowego. Wynika z tego, że organ podatkowy miał obowiązek zebrania dowodów, które pozwolą na jednoznaczne rozstrzygnięcie wszystkich kwestii istotnych dla wyniku sprawy.
Podkreślić zatem trzeba, że Sąd nie dopatrzył się w sprawie podniesionych w skardze naruszeń przepisów procesowych, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć jednocześnie należy, że argumentacja skargi dotycząca nieuzasadnionego przedłużenia postępowania nie ma znaczenia w sprawie. Sąd nie rozstrzyga bowiem obecnie skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organy podatkowe ani skargi na bezczynność tych organów, lecz skargę na opisane postanowienie organu odwoławczego. Postępowania w sprawach ze skargi na bezczynność oraz przewlekłość postępowania mają odmienne cele aniżeli postępowanie ze skargi na akt organu administracji. W ramach tych postępowań oceniane przez sąd administracyjny są też inne przesłanki. Dlatego próby podnoszenia zarzutów charakterystycznych dla skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania organu podatkowego w toku postępowania ze skargi na postanowienie tego organu, są całkowicie nieskuteczne (zob. wyrok NSA z 9 lutego 2019 r., I FSK 2025/16).
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.