I SA/LU 390/20

I SA/Lu 390/20 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2020-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Małgorzata Fita /przewodniczący/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 648/21 - Wyrok NSA z 2025-01-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 90 ust. 3, art.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko W.., dalej: "wnioskodawca", "W.", "P.", przedstawione we wniosku z dnia [...] lutego 2020 r. (data wpływu [...] lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
1) opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Liderem (problem objęty pytaniem nr 1),
2) ustalenia wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 2)
- jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dalej: "VAT". W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi opodatkowane (m.in: sprzedaż paliw, wynajem pomieszczeń, naprawy samochodów), usługi zwolnione z podatku w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), dalej: "ustawa o VAT" albo "ustawa", a także usługi transportu sanitarnego (art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy VAT).
W dniu [...] lutego 2019 r. została zawarta umowa konsorcjum pomiędzy wnioskodawcą, a uczestnikami konsorcjum: [...]. Konsorcjum zawiązano w celu wspólnego przygotowania oferty, udziału w postępowaniu, zawarcia i realizacji umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju: ratownictwo medyczne w rejonie operacyjnym - rejonie działania dyspozytorni medycznej określonym w Wojewódzkim Planie Działania Systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego (usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT). Wnioskodawca został przez pozostałych członków konsorcjum ustanowiony Liderem konsorcjum.
Zgodnie z umową konsorcjum z dnia [...] lutego 2019 r. do praw i obowiązków Lidera konsorcjum należy w szczególności:
1) reprezentowanie uczestników wobec NFZ w zakresie wszelkich czynności prawnych i faktycznych objętych postępowaniem. Lider w imieniu własnym, a w interesie wszystkich uczestników, złożył do NFZ stosowną ofertę w postępowaniu;
2) podpisywanie dokumentów w imieniu uczestników konsorcjum, w tym oferty w postępowaniu;
3) zawarcie kontraktu z NFZ w imieniu uczestników konsorcjum;
4) składanie oświadczeń o wypowiedzeniu lub rozwiązaniu kontraktu zawartego z NFZ;
5) dokonywanie rozliczeń z tytułu wykonania kontraktu, w tym wystawianie NFZ faktur z tego tytułu;
6) koordynowanie prac uczestników w celu należytego wykonania kontraktu oraz umowy konsorcjum.
Zgodnie z umową konsorcjum, każdy uczestnik wykonuje przypisany mu zakres zadań na własny koszt i ryzyko. W takim też zakresie, każdy uczestnik konsorcjum samodzielnie zawiera umowy ze swoimi dostawcami lub ewentualnie usługodawcami. W tym zakresie każdy uczestnik zobowiązał się do zapewnienia dostaw i usług zgodnie z przepisami prawa i wymogami określonymi na potrzeby kontraktu. Uczestnicy odpowiadają za pracę podległych sobie pracowników oraz za właściwą realizację zadań przez podmioty współpracujące z danym uczestnikiem. Każdy z uczestników posiada ubezpieczenie OC. Strony umowy konsorcjum są odpowiedzialne względem siebie za jakąkolwiek szkodę rzeczywistą powstałą na wskutek ich działania lub zaniechania. Uczestnicy ponoszą wyłączną odpowiedzialność osobistą w stosunku do osób korzystających z ich usług, świadczonych w ramach kontraktu, jak również innych niż NFZ, z tytułu szkód wyrządzonych przy świadczeniu tych usług. Uczestnicy ponoszą odpowiedzialność we własnym zakresie wobec osób trzecich. Członkowie konsorcjum, w celu koordynowania działań w czasie realizacji kontraktu powołali zespół koordynacyjny w składzie po jednym przedstawicielu każdego uczestnika. Koszty związane z pracami zespołu każdy z uczestników pokrywa we własnym zakresie. W trakcie realizacji kontraktu wnioskodawca, jako Lider koordynuje zadania uczestników dla zapewnienia efektywnego wykonania kontraktu i prowadzi nadzór nad prawidłowością jego realizacji. Wszelkie decyzje dotyczące realizacji kontraktu podejmuje W. po zasięgnięciu fakultatywnej opinii pozostałych uczestników.
Do obowiązków każdego z uczestników konsorcjum należy:
1) należyta i terminowa realizacja przypadającej na niego części kontraktu, zgodnie z jego postanowieniami,
2) terminowe przesyłanie wymaganej przez NFZ sprawozdawczości do Lidera w zakresie zrealizowanych zadań,
3) terminowa realizacja innych zobowiązań informacyjnych wobec NFZ,
4) terminowe wykonywanie sprawozdawczości wymaganej przez inne podmioty zewnętrzne,
5) załatwianie wszystkich spraw związanych ze zgłaszanymi roszczeniami w zakresie właściwym dla uczestnika.
Każda ze stron konsorcjum zobowiązana jest:
1) nie prowadzić z NFZ we własnym lub cudzym imieniu żadnych negocjacji ani nie zawierać jakichkolwiek oddzielnych umów związanych z przedmiotem kontraktu z naruszeniem postanowień umowy konsorcjum,
2) niezwłocznie dostarczać Liderowi na jego żądanie niezbędnych informacji na temat aktualnych postępów prac i wykonywania kontraktu,
3) przestrzegać zasad lojalności wobec Lidera i każdego innego uczestnika,
4) ponosić koszty finansowe związane z realizacją umowy w swoim zakresie,
5) zapewnić wykwalifikowany personel i sprzęt do realizacji umowy.
Odpowiedzialność wobec NFZ za należyte wykonanie kontraktu w zakresie wszystkich zadań konsorcjum ponoszą solidarnie wszyscy uczestnicy. Uczestnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania lub zaniechania bez względu na podstawę tej odpowiedzialności. W przypadku gdy Lider lub inny uczestnik poniesie odpowiedzialność odszkodowawczą względem NFZ w związku lub na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu przysługiwać mu będzie roszczenie regresowe w stosunku do uczestnika, na którym spoczywa odpowiedzialność za zdarzenie powodujące szkodę.
W przypadku gdy w związku z realizacją kontraktu zgłoszone zostaną przez NFZ roszczenia obejmujące żądanie zwrotu nienależnie wypłaconego wynagrodzenia lub żądanie zapłaty kary umownej, uczestnicy konsorcjum ponosić będą odpowiedzialność z tego tytułu w następujący sposób:
1) uczestnik ponoszący odpowiedzialność za nienależyte wykonanie kontraktu, skutkiem którego powstaną roszczenia o zwrot nienależnie wypłaconego wynagrodzenia, ponosi pełną osobistą odpowiedzialność w tym zakresie w odniesieniu do żądania zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia;
2) w przypadku odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu, skutkiem którego powstaną roszczenia obejmujące obowiązek zapłaty przez Lidera na rzecz NFZ kar umownych, odpowiedzialność w odniesieniu do obowiązku zapłaty kar umownych ponosi samodzielnie i osobiście uczestnik bezpośrednio odpowiedzialny za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu.
Strony konsorcjum nie mogą zgłaszać do siebie roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu, o ile analogicznych roszczeń wobec Lidera lub pozostałych uczestników nie zgłosi NFZ. Uczestnik odpowiedzialny za naruszenie warunków niniejszej umowy poniesie dodatkowe koszty niezbędne w związku z takim naruszeniem, a także koszty bezpośrednie ewentualnych zmian zakresu prac drugiego uczestnika konsorcjum, które stały się konieczne w związku z naprawieniem naruszenia. Uczestnicy konsorcjum są administratorami danych osobowych zgromadzonych przez nich w ramach realizacji zadań przynależnych uczestnikowi. Każdy z nich odpowiada samodzielnie za należyte zabezpieczenie przetwarzanych danych osobowych i ich udostępnianie. Wnioskodawca, jako Lider, zapewnia funkcjonowanie dyspozytorni medycznej, obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu. Zgodnie z umową konsorcjum, uczestnicy ustalili, że faktury za usługi przez nich wykonane z tytułu realizacji kontraktu będą wystawiane na NFZ przez Lidera. W tym celu, uczestnicy są zobowiązani do przekazywania Liderowi wszelkich informacji sprawozdawczych i statystycznych, koniecznych do comiesięcznego rozliczenia usług wykonanych na podstawie kontraktu sukcesywnie do 5-ego dnia miesiąca bieżącego za miesiąc poprzedni. Każdy uczestnik konsorcjum otrzymuje przychody z tytułu świadczenia usług objętych kontraktem, stanowiące iloczyn wynagrodzenia z tytułu utrzymania przez danego uczestnika zespołu typu specjalistycznego "S" lub podstawowego "P", określoną w kontrakcie, oraz ilości odpowiednich zespołów realizujących zadania u danego uczestnika na podstawie tego kontraktu. Okresem rozliczeniowym dla wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktu jest miesiąc kalendarzowy.
Uczestnicy konsorcjum są upoważnieni do wystawienia faktury po upływie miesiąca rozliczeniowego i jej doręczenia do 5-ego dnia miesiąca bieżącego za miesiąc poprzedni. Lider będzie płacił uczestnikom należne im wynagrodzenie niezwłocznie, jednak nie później niż w następnym dniu roboczym po dacie wpływu na rachunek bankowy Lidera kwoty wynagrodzenia za miesiąc rozliczeniowy, zapłaconej przez NFZ. Szczegółowe kwoty wynagrodzenia poszczególnych uczestników konsorcjum, w samej umowie konsorcjum zostały ustalone wstępnie do czasu zawarcia umowy z NFZ. Ostateczne kwoty wynagrodzenia zostały określone dopiero po zawarciu kontraktu z NFZ. W przypadku gdy w czasie obowiązywania kontraktu zmianie ulegną stawki wynagrodzenia, strony umowy konsorcjum dostosują wartości wynagrodzenia do nowych stawek wynagrodzenia. Ponadto, środki celowane na wzrosty wynagrodzeń pielęgniarek i ratowników, które należą się pracownikom danego uczestnika konsorcjum, będą w całości przekazywane przez Lidera po otrzymaniu od uczestników wymaganego przez NFZ załącznika i faktury.
Jak to wskazano wyżej, wynagrodzenie przysługujące każdemu uczestnikowi konsorcjum za dobokaretki "S" i "P" zostało ustalone po podpisaniu kontraktu z NFZ i jest pomniejszane o koszty związane z obsługą zapewnianą przez Lidera (funkcjonowanie dyspozytorni medycznej, obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową) wynoszące [...] zł za jedną dobokaretkę. Pozostałe koszty związane z wykonaniem umowy konsorcjum oraz obsługą wykonania kontraktu z NFZ każdy z uczestników ponosi samodzielnie w wysokości uzgodnionego ryczałtu przypadającego na każdy zespół "S" i "P".
W dniu [...] marca 2019 r. wnioskodawca realizujący umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej wspólnie z pozostałymi uczestnikami konsorcjum (zwany/zwanych wspólnie z pozostałymi świadczeniodawcami - Świadczeniodawcą) zawarł umowę z Wojewodą [...], na którego rzecz i imieniu działa NFZ Oddział [...] na świadczenie opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne. Umowę zawarto na okres od [...] kwietnia do [...] grudnia 2020 r. W przedmiotowej umowie strony zostały określone następująco: Wojewoda [...], na rzecz którego działa NFZ – [...] i W.., realizujący umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej wspólnie ze Świadczeniodawcami: [...] - zwanego/zwanych dalej "Świadczeniodawcą".
Liczbę i cenę jednostek rozliczeniowych oraz kwotę zobowiązania w poszczególnych zakresach świadczeń objętych umową określa "Plan rzeczowo-finansowy", który określa maksymalną kwotę zobowiązania NFZ O/L. Jest on ustalony za okres od [...] kwietnia 2019 r. do [...] grudnia 2019 r., a następnie na okres od [...] stycznia 2020 r. do [...] marca 2020 r. Na następny okres, tj. od [...] kwietnia 2020 r. do [...] grudnia 2020 r. "Plan rzeczowo- finansowy" nie został jeszcze określony. Należność z tytułu zawartej umowy wypłacana jest na rachunek bankowy wnioskodawcy. Umowa nie reguluje wprost kwestii wystawiania faktur z tytułu realizacji umowy. Stwierdza się w niej, że: "Faktury z tytułu realizacji umowy Świadczeniodawca może przesłać w formie papierowej lub w formie elektronicznej poprzez Portal Narodowego Funduszu Zdrowia, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności rachunku". Świadczeniodawcą jest wnioskodawca realizujący umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej wspólnie ze Świadczeniodawcami: [...].
Dla uproszczenia procedur przyjęto, zgodnie z sugestiami NFZ, że za dany okres rozliczeniowy: każdy z uczestników konsorcjum oprócz Lidera, wystawia fakturę zgodnie z art. 106b ustawy o VAT z tytułu wykonania swojego zadania w ramach kontraktu i przesyła ją do Lidera konsorcjum. Lider na podstawie tych faktur cząstkowych wystawia "fakturę zbiorczą" na NFZ, uwzględniającą również swoją część kontraktu. NFZ płaci "zbiorczą fakturę" na konto Lidera, który niezwłocznie przekazuje środki na podstawie faktur cząstkowych poszczególnym uczestnikom konsorcjum. Powyższe nie wynika jednak wprost z umowy z NFZ O/L.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy wnioskodawca, w celu przekazania pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi, które w tej części jest przekazywane na rachunek W. może wystawić notę uznaniową (zaistnieje wtedy obowiązek skorygowania do zera wystawionych już faktur przez konsorcjantów)?
2) Czy dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wnioskodawca w mianowniku winien ująć wartość usług wykonanych przez W., czy też winien tam również ująć wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum?
Odnośnie do pytania pierwszego według wnioskodawcy, w celu przekazania pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi, które w tej części jest przekazywane na rachunek W., można wystawić notę uznaniową (zaistnieje wtedy obowiązek skorygowania do zera wystawionych już faktur przez konsorcjantów).
Odnośnie do pytania drugiego, w ocenie wnioskodawcy, dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wnioskodawca w mianowniku winien ująć wartość usług wykonanych przez W. Na wyliczenie wskaźnika nie będzie miała wpływu wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum.
W uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie do pytania pierwszego wnioskodawca odniósł się do regulacji w zakresie umowy konsorcjum oraz przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wyjaśnił pojęcie usługi i świadczenia odpłatnego. Wnioskodawca stwierdził, że za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane są takie sytuacje, w których:
1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Wnioskodawca zwrócił także uwagę na dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem (art. 106a, art. 106b ust. 1 ustawy o VAT). Następnie przypomniał postanowienia wynikające z zawartej umowy dotyczące między innymi praw i obowiązków Lidera konsorcjum oraz odpowiedzialności z tytułu roszczeń zgłoszonych przez NFZ.
Podsumowując argumentację odnośnie do pytania pierwszego wnioskodawca stwierdził, że pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy Liderem, a pozostałymi uczestnikami. Wnioskodawca nie może być zatem uznany za nabywcę usług od uczestników konsorcjum. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest stwierdzenie, że nieprawidłowym była dotychczasowa praktyka dokumentowania przez uczestników konsorcjum swoich usług fakturami wystawianymi na wnioskodawcę. Nie występuje tu bowiem żadne świadczenie usług na jego rzecz. Konieczne będzie zatem skorygowanie tak wystawionych faktur do zera i wystawienie przez P., w to miejsce, not uznaniowych.
Odnośnie do uzasadnienia stanowiska do pytania numer 2 wnioskodawca zwrócił uwagę na treść art. 8 ust. 1, ust. 2a i art. 90 ustawy o VAT. Jego zdaniem, najważniejszą okolicznością jest to, że jedynym beneficjentem faktycznym wykonywanych czynności przez uczestników konsorcjum jest NFZ. Nie można uznać, że W. jest nabywcą usług od poszczególnych uczestników konsorcjum, które następnie "refakturuje" (odsprzedaje) do NFZ. Wnioskodawca nie przenosi na rzecz NFZ wcześniej nabytych od uczestników konsorcjum, ani usług, ani też ich kosztu. W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę musi ją wpierw nabyć we własnym imieniu. W analizowanym stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje. Wnioskodawca bowiem nie nabywa usług wykonywanych przez pozostałych uczestników konsorcjum, nie bierze też żadnego udziału w ich wykonywaniu (poza koordynacją działań formalnych). Wykluczone jest zatem uznanie, że W. "otrzymał" usługę od pozostałych konsorcjantów. Wnioskodawca zaznaczył, że dla wyliczenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy ujmować w mianowniku sprzedaży pozostałych uczestników konsorcjum. Znajdzie się tam wyłącznie sprzedaż usług wykonywana przez wnioskodawcę.
Wnioskodawca dodał, że w przypadku przyjęcia dla obliczenia ww. współczynnika również wartości usług wykonanych przez innych niż W. uczestników konsorcjum, doszłoby do zaburzenia zasady neutralności VAT. Wnioskodawca bowiem nie ponosi żadnych kosztów związanych bezpośrednio lub pośrednio (np. energii elektrycznej, gazu, telefonów, łącz internetowych itp.) z wykonywaniem zadań wynikających z umowy z NFZ przez innych niż P. uczestników konsorcjum. Wydatki te ponoszą we własnym zakresie poszczególni członkowie konsorcjum. Tym samym gdyby sprzedaż zwolniona od podatku generowana przez innych niż W. członków konsorcjum wchodziła do wyliczenia współczynnika zarówno u wnioskodawcy, jak i poszczególnych członków konsorcjum miałaby ona wpływ na odliczenie podatku zarówno w P., jak również u poszczególnych uczestników konsorcjum, podczas gdy W. nie ponosi żadnych wydatków w jakikolwiek sposób związanych z usługami wykonywanymi przez innych uczestników konsorcjum. Mówiąc w uproszczeniu ta sama sprzedaż zwolniona od podatku miałaby ujemny wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego u konsorcjantów i u wnioskodawcy. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, przyjąć należy, że dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wnioskodawca w mianowniku winien ująć tylko wartość usług wykonanych bezpośrednio przez W.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odnosząc się do zadanych pytań i stanowiska wnioskodawcy stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył brzmienie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1 i art. 106b ust. 1 ustawy o VAT i zwrócił uwagę na definicję "świadczenia usług" oraz opodatkowania VAT czynności. Organ stwierdził w odniesieniu do opodatkowania VAT czynności, iż czynności są opodatkowane w sytuacjach, w których:
- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Organ interpretacyjny podkreślił, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Konsorcjum zaś nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT) dla potrzeb VAT nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorców działających w ramach konsorcjum, którzy są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że wątpliwości P. dotyczą kwestii opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum, a Liderem na podstawie umowy z [...] lutego 2019 r. o konsorcjum. Według organu interpretacyjnego, celem zawarcia umowy konsorcjum pomiędzy wnioskodawcą (liderem konsorcjum) a pozostałymi uczestnikami konsorcjum będzie wspólna realizacja przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu na rzecz NFZ usług udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne w rejonie operacyjnym - rejonie działania dyspozytorni medycznej, określonym w Wojewódzkim planie działania systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego, gdzie każda ze stron (Lider oraz pozostali uczestnicy konsorcjum) działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik VAT. Biorąc zatem pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy jego uczestnicy, w tym przypadku Lider (wnioskodawca) oraz pozostali uczestnicy, z punktu widzenia rozliczeń VAT, będą występować wobec siebie w relacji nabywca - dostawca. W niniejszej sprawie zachodzi więc sytuacja, w której wystąpi skonkretyzowane świadczenie (usługi opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne), w zamian za które należne będzie określone wynagrodzenie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istnieje stosunek prawny, który łączy wnioskodawcę (Lidera) i pozostałych uczestników, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia określonego w pieniądzu. W tym przypadku zamawiający (NFZ) jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera (wnioskodawcę) w zakresie realizacji całego przedmiotu zamówienia, natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez pozostałych uczestników jest wnioskodawca (Lider). Jak wyjaśniono w opisie sprawy, do obowiązków każdego z uczestników należy m.in. terminowe przesyłanie wymaganej przez NFZ sprawozdawczości do Lidera w zakresie zrealizowanych zadań, nieprowadzenie z NFZ we własnym lub cudzym imieniu żadnych negocjacji ani niezawieranie jakichkolwiek oddzielnych umów związanych z przedmiotem kontraktu z naruszeniem postanowień umowy konsorcjum, niezwłoczne dostarczanie Liderowi na jego żądanie niezbędnych informacji na temat aktualnych postępów prac i wykonywania kontraktu oraz przestrzeganie zasad lojalności wobec Lidera i każdego innego uczestnika.
W ramach umowy konsorcjum, zdaniem organu interpretacyjnego, dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy uczestnikami a Liderem, tj. każdy uczestnik (inny niż Lider) dokonuje sprzedaży usług na rzecz wnioskodawcy (Lidera), które to czynności na gruncie ustawy o VAT - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wnioskodawca, będąc nabywcą ww. usług dokonuje ich odsprzedaży na rzecz zamawiającego (NFZ) na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
W związku z powyższym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie będą miały miejsce czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W efekcie rozliczenia te winny być - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - dokumentowane fakturami. Z tego względu organ interpretacyjny uznał, że stanowisko wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1, zgodnie z którym w celu przekazania pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonane przez nich usługi, które w tej części jest przekazywane na rachunek W., może wystawić notę uznaniową - jest nieprawidłowe.
W odniesieniu do drugiego z pytań organ interpretacyjny na wstępie przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1- ust. 6 ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, iż przepisy art. 90 ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Organ podkreślił, że współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.
Odpowiedź na drugie z zadanych pytań wymaga rozstrzygnięcia czy dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wnioskodawca w mianowniku winien ująć wartość usług wykonanych przez W., czy też winien tam również ująć wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum. Zdaniem organu interpretacyjnego, proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość: obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości, sporadycznych usług pośrednictwa finansowego. Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót.
Organ interpretacyjny uwzględniając rozstrzygnięcie dotyczące pytania nr 1 stwierdził, iż czynności realizowane w ramach umowy konsorcjum, mieszczą się w definicji świadczenia usług, a więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT mają wpływ na ustalenie wskaźnika proporcji (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną P. złożyło na nią skargę, w której wniosło o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego przywołanego przez wnioskodawcę stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych i brak wyjaśnienia, dlaczego zawarte w nich wnioski nie mają zastosowania w sprawie;
- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewynikającego z wniosku założenia, że pozostali członkowie konsorcjum wykonują na rzecz lidera wystawiającego na rzecz NFZ, czynności będące usługami (czyniąc go beneficjentem prac wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum), skutkującym dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe;
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego świadczenia usług pomiędzy wnioskodawcą a uczestnikami konsorcjum. Konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów było uznanie, że rozliczenia pomiędzy skarżącą a pozostałymi członkami konsorcjum winny być - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - dokumentowane fakturami, co stanowi naruszenie tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
- art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku skarżący winien ująć nie tylko wartość usług wykonanych przez wnioskodawcę, ale również wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników Konsorcjum.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu. Nie oznacza to jednak, że wszystkie zarzuty są trafne.
Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej wykonywana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak zaś stanowi art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., z odpowiednim zastosowaniem art. art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, może uchylić interpretację albo, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalić skargę. Uchylenie interpretacji następuje, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną interpretację, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona. Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny narusza bowiem prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Zasadniczym przedmiotem poddanego ocenie sądu administracyjnego sporu między skarżącym a organem interpretacyjnym w pierwszej kolejności jest kwestia czy – w ramach współpracy określonej umową z dnia [...] lutego 2019 r. - między skarżącym a pozostałymi uczestnikami konsorcjum dochodzi do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT i w związku z tym, czy rozliczenia między tymi podmiotami mogą być dokumentowane w formie noty uznaniowej. Znalazł on wyraz w pytaniu nr 1. – czy skarżący, w celu przekazania pozostałym członkom konsorcjum należnego im od NFZ wynagrodzenia za wykonywane przez nich usługi, które w tej części przekazywane jest na rachunek skarżącego, może wystawić notę uznaniową (i czy zaistnieje wobec tego obowiązek skorygowania do zera faktur wystawionych przez konsorcjantów; w tym miejscu zaznaczyć trzeba, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do kwestii skorygowania wystawionych już faktur wyrażone zostało w odrębnym rozstrzygnięciu)?.
Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę treść umowy konsorcjum, nie dochodzi do sprzedaży świadczeń między Liderem, tj. skarżącym, a pozostałymi uczestnikami konsorcjum. Lider nie może być zatem uznany za nabywcę usług od innych uczestników konsorcjum, które następnie odsprzedawałby zamawiającemu, czyli NFZ. Nie występuje tu bowiem świadczenie usług. Z tego względu dotychczasowa praktyka dokumentowania przez uczestników konsorcjum rozliczeń finansowych z Liderem przez wystawianie na jego rzecz faktur była nieprawidłowa. Konieczne więc będzie skorygowanie wystawionych faktur "do zera" i wystawienie przez Lidera not uznaniowych. Skarżący zwrócił bowiem uwagę, że z zawartej umowy konsorcjum wynika, iż jej strony zobowiązały się do wspólnego przygotowania oferty, udziału w postępowaniu oraz zawarcia i realizacji umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju ratownictwo medyczne w rejonie operacyjnym - rejonie działania dyspozytorni medycznej określonej w Wojewódzkim Planie Działania Systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego (usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Do zadań Lidera, zgodnie z zawartą umową, należy reprezentowanie uczestników wobec NFZ w zakresie wszelkich czynności prawnych i faktycznych objętych postępowaniem (Lider w imieniu własnym, a w interesie wszystkich uczestników, złożył do NFZ stosowną ofertę w postępowaniu); podpisywanie dokumentów w imieniu uczestników konsorcjum, w tym oferty w postępowaniu; zawarcie kontraktu z NFZ w imieniu uczestników konsorcjum; składanie oświadczeń o wypowiedzeniu lub rozwiązaniu kontraktu zawartego z NFZ; dokonywanie rozliczeń z tytułu wykonania kontraktu, w tym wystawianie NFZ faktur z tego tytułu, a także koordynowanie prac uczestników w celu należytego wykonania kontraktu oraz umowy konsorcjum.
Każdy jednak uczestnik konsorcjum wykonuje przypisany mu zakres zadań na własny koszt i ryzyko. W takim też zakresie, każdy uczestnik konsorcjum samodzielnie zawiera umowy ze swoimi dostawcami lub ewentualnie usługodawcami. W tym zakresie każdy uczestnik zobowiązał się do zapewnienia dostaw i usług zgodnie z przepisami prawa i wymogami określonymi na potrzeby kontraktu. Uczestnicy odpowiadają za pracę podległych sobie pracowników oraz za właściwą realizację zadań przez podmioty współpracujące z danym uczestnikiem. Każdy z uczestników posiada ubezpieczenie OC. Strony umowy konsorcjum są odpowiedzialne względem siebie za jakąkolwiek szkodę rzeczywistą powstałą na wskutek ich działania lub zaniechania i ponoszą wyłączną odpowiedzialność osobistą w stosunku do osób korzystających z ich usług, świadczonych w ramach kontraktu, jak również innych niż NFZ, z tytułu szkód wyrządzonych przy świadczeniu tych usług. Skarżący, jako Lider, zapewnia funkcjonowanie dyspozytorni medycznej, obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu.
Każdy uczestnik konsorcjum otrzymuje przychody z tytułu świadczenia usług objętych kontraktem, stanowiące iloczyn wynagrodzenia z tytułu utrzymania przez danego uczestnika zespołu typu specjalistycznego "S" lub podstawowego "P", określoną w kontrakcie, oraz ilości odpowiednich zespołów realizujących zadania u danego uczestnika na podstawie tego kontraktu. Okresem rozliczeniowym dla wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktu jest miesiąc kalendarzowy. Lider będzie płacił uczestnikom należne im wynagrodzenie niezwłocznie, jednak nie później niż w następnym dniu roboczym po dacie wpływu na rachunek bankowy Lidera kwoty wynagrodzenia za miesiąc rozliczeniowy, zapłaconej przez NFZ. Ponadto, środki celowane na wzrosty wynagrodzeń pielęgniarek i ratowników, które należą się pracownikom danego uczestnika konsorcjum, będą w całości przekazywane przez Lidera po otrzymaniu od uczestników wymaganego przez NFZ załącznika i faktury. Wynagrodzenie przysługujące każdemu uczestnikowi konsorcjum za dobokaretki "S" i "P" zostało ustalone po podpisaniu kontraktu z NFZ i jest pomniejszane o koszty związane z obsługą zapewnianą przez Lidera (funkcjonowanie dyspozytorni medycznej, obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową) wynoszące [...] zł za jedną dobokaretkę. Pozostałe koszty związane z wykonaniem umowy konsorcjum oraz obsługą wykonania kontraktu z NFZ każdy z uczestników ponosi samodzielnie w wysokości uzgodnionego ryczałtu przypadającego na każdy zespół "S" i "P".
Z kolei, zdaniem organu interpretacyjnego, z treści umowy konsorcjum wynika, że każda ze stron umowy działa w określonym zakresie, jako samodzielny i niezależny podatnik VAT. Biorąc to pod uwagę, przyjąć należy, iż Lider konsorcjum (skarżący) i jego uczestnicy występują wobec siebie w relacji nabywca – dostawca, bowiem realizowane są między nimi skonkretyzowane świadczenia (usługi opieki zdrowotnej w rodzaju – ratownictwo medyczne), w zamian za które należne im będzie określone wynagrodzenie. W ocenie organu interpretacyjnego, istnieje zatem stosunek prawny łączący Lidera i pozostałych uczestników umowy konsorcjum, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Zamawiający NFZ jest więc beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera w zakresie realizacji całego przedmiotu zamówienia, natomiast Lider jest beneficjentem podejmowanych przez pozostałych uczestników konsorcjum. Wynagrodzenie, które skarżący (Lider) wypłaca poszczególnym uczestnikom za określoną liczbę wykonywanych usług, stanowi – zdaniem organu – zapłatę za zrealizowane przez uczestników czynności, do realizacji których zobowiązali się w ramach umowy konsorcjum. Dochodzi więc do sprzedaży świadczeń (usług) przez każdego z uczestników umowy konsorcjum na rzecz Lidera, które to czynności podlegają – zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Lider zaś dokonuje ich odsprzedaży na rzecz NFZ, na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Wobec tego rozliczenia między skarżącym a pozostałymi uczestnikami umowy konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zdaniem Sądu, wykładnia i ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.
Zauważyć należy na wstępie, ze konsorcjum nie jest podatnikiem VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika, wynikającej z treści art. 15 ustawy o VAT. W szczególności konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są natomiast uczestnicy konsorcjum i jego Lider, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Nie oznacza to jednak, że jakiekolwiek dokonywane między nimi przepływy finansowe są przejawem czynności opodatkowanych VAT.
Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W sprawie nie ma wątpliwości (i sporu między stronami), że w relacjach między Liderem a uczestnikami umowy konsorcjum, zgodnie z jej treścią, nie dochodzi do przekazywania władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami.
Z kolei, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, wbrew temu co przyjmuje organ interpretacyjny, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być zatem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. np. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12).
Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego pojęcia: "świadczenie usług" w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r., sygn. akt C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r., sygn. akt C-154/80) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Takich elementów, właściwych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można, zdaniem Sądu, dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Liderem a uczestnikami konsorcjum. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając pogląd sformułowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje, że poszukując w działaniach uczestników konsorcjum elementu odpłatnego świadczenia usług na rzecz Lidera, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie ma miejsca dostawa towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Uczestnik konsorcjum otrzymując od Lidera środki pieniężne nie otrzymuje od niego żadnego świadczenia wzajemnego, w zamian za zrealizowane na rzecz Lidera świadczenie, lecz odbiera wynagrodzenie należne mu od zamawiającego w ramach podziału środków za realizację całego przedsięwzięcia z uwzględnieniem przyjętego w umowie konsorcjum "klucza", nawiązującego do dobokaretek "S" i "P". Zdaniem Sądu, podział środków pieniężnych otrzymywanych od zamawiającego w odpowiednich proporcjach wynika z umowy konsorcjum, a organ nie wykazał by w oparciu o treść wniosku w sposób uzasadniony można było przyjąć, że jest on konsekwencją jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został uczestnik w zamian za świadczenia zrealizowane na jego rzecz przez Lidera.
Organ nie wykazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym umowa konsorcjum stanowi stosunek prawny, w którym podział środków opisany w umowie stanowiłby wynagrodzenie za usługi dostarczane na rzecz Lidera przez jej uczestników. Nie uzasadnił organ zatem, że w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum istnieje możliwość zakwalifikowania przekazywanych przez Lidera uczestnikom środków jako ceny wyrażonej za świadczenie usług. Zauważyć więc trzeba, że to, iż uczestnicy i Lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników VAT nie może przesądzać, że uczestnicy wobec Lidera bądź Lider wobec uczestników, wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy, świadczą wobec siebie odpłatne i ekwiwalentne usługi. Rozliczenie w zakresie VAT odbywa się bowiem między konsorcjum, reprezentowanym przez Lidera, a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług. Tylko te zdarzenia mogą więc podlegać ustawie o VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usług, nie mogą zaś być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
Z kolei w odniesieniu do pojęcia odpłatności, mimo że nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, w oparciu o poglądy sformułowane w piśmiennictwie oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, należy przyjąć, iż ma ona miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi więc łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Musi zatem istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Z., Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Organ interpretacyjny nie wykazał zaś by z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że środki przekazywane przez Lidera uczestnikom stanowiły świadczenie wzajemne za świadczenie uczestnika na rzecz Lidera.
Biorąc pod uwagę opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej relacje między skarżącym a uczestnikami konsorcjum, polegające na tym, że każdy z uczestników wykonuje przypisany mu zakres zadań na własny koszt i ryzyko (ponosząc solidarną odpowiedzialność wobec NFZ), a Lider pełni jedynie funkcję koordynacyjną dla zapewnienia efektywnego wykonania kontraktu, zauważyć należy, iż Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-77/01, przyjął, że czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; obecnie - art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.), ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, przyjmując, że czynności wykonywane przez uczestnika konsorcjum nie mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Czynności opodatkowanie VAT mają miejsce w relacji między konsorcjum reprezentowanym przez lidera a zamawiającym.
Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 oraz z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11), zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów VAT, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w oderwaniu od opisanych we wniosku - jako wynikających z przyjętej umowy konsorcjum - celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia, biorąc pod uwagę dokonywane między uczestnikami konsorcjum rozliczenia pieniężne w sposób nieuzasadniony przyjął zaś, że są one świadczeniami przekazywanymi w zamian za świadczenia uczestników na rzecz skarżącego, jako Lidera.
Reasumując, należy stwierdzić, że trafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (w zakresie art., 8 ust. 1) i ocenę co do zastosowania (w pozostałym zakresie) powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Podział przychodów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz uczestników stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zaś uczestnicy konsorcjum nie świadczą usług na rzecz Lidera, nie ma więc uzasadnienia stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym skarżący, jako Lider, będąc nabywcą usług od uczestników konsorcjum, dokonuje ich odsprzedaży na rzecz zamawiającego, tj. NFZ, na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Trafny zatem okazał się również zarzut naruszenia tego właśnie przepisu ustawy podatkowej.
W konsekwencji podzielić należy także zarzut naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powołany przepis nakłada na podatnika obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Nie ma też wątpliwości, że faktury powinny dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Faktury wystawiane przez podatników VAT służą bowiem nie tylko dokumentacji transakcji, pozwalając księgować je w księgach stron tych transakcji. Faktura przede wszystkim stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, w takim jednak zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co wprost wynika z treści art. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro więc rozliczenia pieniężne dokonywane między Liderem a uczestnikami konsorcjum nie stanowią same przez się czynności opodatkowanych VAT, to rację ma skarżący twierdząc, że z treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie można wyprowadzić powinności dokumentowania owych rozliczeń fakturami. W takiej zaś sytuacji rozliczenia mogą być dokumentowane za pomocą not księgowych.
Kolejna kwestia sporna między stronami postępowania przed sądem administracyjnym wiązała się z odpowiedzią na pytanie nr 2 – czy dla ustalenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skarżący w mianowniku powinien ująć wartość usług wykonywanych przez siebie, czy też również wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum? Zdaniem skarżącego, dla wyliczenia u niego owego wskaźnika w mianowniku nie należy ujmować sprzedaży pozostałych uczestników konsorcjum. Każdy bowiem z uczestników konsorcjum swój zakres działań wykonuje samodzielnie, na swój koszt i ryzyko; zawiera ubezpieczenie OC; ponosi wyłączną odpowiedzialność osobistą w stosunku do osób korzystających z ich usług, świadczonych w ramach kontraktu; bierze udział w podejmowaniu decyzji dotyczących realizacji kontraktu; ponosi koszty finansowe związane z realizacją umowy w swoim zakresie; zapewnia wykwalifikowany personel i sprzęt do realizacji umowy; otrzymuje przychody z tytułu świadczenia usług objętych kontraktem, stanowiące iloczyn wynagrodzenia z tytułu utrzymania zespołów specjalistycznych typu "S" lub "P", określoną w kontrakcie, oraz ilości odpowiednich zespołów realizujących zadania u danego uczestnika na podstawie kontraktu; środki celowane na wzrosty wynagrodzeń pielęgniarek i ratowników są wyłącznym przychodem poszczególnych uczestników konsorcjum. Jedynym beneficjentem faktycznym czynności wykonywanych przez uczestników konsorcjum jest NFZ. Nie można więc – zdaniem skarżącego – uznać, że jest on nabywcą usług od poszczególnych uczestników konsorcjum, które następnie "refakturuje" (odsprzedaje) do NFZ. Skarżący bowiem nie nabywa usług wykonywanych przez pozostałych uczestników konsorcjum, nie bierze też żadnego udziału w ich wykonywaniu (poza koordynacją działań formalnych). Wykluczone jest zatem uznanie, by skarżący "otrzymał" usługę od pozostałych konsorcjantów. Ponadto skarżący podnosi, że gdyby sprzedaż zwolniona od podatku generowana przez innych niż skarżący członków konsorcjum wchodziła do wyliczenia współczynnika zarówno u niego, jak i poszczególnych członków konsorcjum, miałaby ona wpływ na odliczenie podatku zarówno u skarżącego, jak i u poszczególnych uczestników konsorcjum, podczas gdy skarżący nie ponosi żadnych wydatków w jakikolwiek sposób związanych z usługami wykonywanymi przez innych uczestników konsorcjum. Ta sama sprzedaż zwolniona od podatku miałaby zatem ujemny wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego u konsorcjantów i u skarżącego.
Stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do kwestii ujętej w pytaniu drugim jest konsekwencją jego stanowiska co do kwestii opodatkowania VAT rozliczeń między Liderem a uczestnikami konsorcjum. Przyjmuje bowiem organ, że skoro czynności realizowane w ramach konsorcjum mieszczą się w definicji świadczenia usług, to mają one wpływ na ustalenie wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3. Błędne jest więc – zdaniem organu - stanowisko prezentowane przez skarżącego, zgodnie z którym na wyliczenie wskaźnika nie będzie miała wpływu wartość usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum. Powyższa wypowiedź organu interpretacyjnego sformułowana została po przytoczeniu treści art. 90 ust. 1 – 6 ustawy o VAT oraz nawiązaniu do treści art. 86 ust. 1, 8 i 9 tej ustawy, a także wskazaniu, że regulacje zawarte w art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i 174 dyrektywy 2006/112/WE. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił jednak jaki konkretnie wpływ na wyliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ma przyjęcie przez organ, że czynności realizowane w ramach konsorcjum mieszczą się w definicji świadczenia usług.
Zdaniem Sądu, wypowiedź organu sformułowana w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania nr 2 i stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie nie spełnia wymagań wynikających z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny nie może zatem ograniczyć się w treści interpretacji do przytoczenia odpowiednich przepisów prawa oraz zanegowania stanowiska wnioskodawcy, pozostawiając wnioskodawcy wyinterpretowanie stanowiska zdaniem organu prawidłowego. Tak sformułowana interpretacja nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia interpretacji indywidualnej, wynikających z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie spełnia funkcji ochronnej. Zgodnie z tym przepisem, interpretacja indywidualna zawierać bowiem powinna wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego można zaś tylko wówczas, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Trafny jest zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – odpowiednio stosowanym - postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego. Wskazane wyżej ograniczenie się organu interpretacyjnego w zakresie problemu ujętego w treści pytania 2 i niewyrażenie prawidłowego – zdaniem organu – stanowiska wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, w ocenie Sądu, stanowi bowiem, przede wszystkim ze względu na pozbawienie skarżącego ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.
Dodać należy, że - jak to wynika z treści art. 3 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) rolą sądu administracyjnego jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zasadniczo pod względem zgodności z prawem. Także sąd administracyjny nie może więc zastąpić organu interpretacyjnego w sformułowaniu prawidłowego stanowiska co do danej kwestii wraz z uzasadnieniem prawnym. Może jedynie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., z odpowiednim zastosowaniem art. art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, uchylić interpretację indywidualną.
Sąd podziela natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powołanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych, a także przez brak wyjaśnienia dlaczego zawarte w nich wnioski nie mają zastosowania w sprawie. Jeżeli bowiem powoływane przez wnioskodawcę poglądy zaczerpnięte z orzecznictwa stają się częścią jego argumentacji, powinny zostać ocenione tak jak i inne argumenty wnioskodawcy. Brak takiej oceny, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, może zaś prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3532/15). Zdaniem Sądu, dotyczy to także paragrafu 2. powołanego przepisu, w sytuacji gdy organ interpretacyjny nie odnosi się do przyjętej przez wnioskodawcę za własną argumentacji zawartej w powołanym we wniosku orzecznictwie, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wiąże się to z naruszeniem także zasady zaufania, ujętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jeśli organ interpretacyjny pomija poglądy orzecznicze mające charakter powszechny. Prawomocne orzeczenia sądowe, zapadłe w wyniku kontroli legalności działania administracji publicznej, wyznaczają bowiem standardy prawidłowego odczytywania odpowiednich regulacji prawnych. Takiego zaś, zgodnego z prawem działania także organu interpretacyjnego, w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej, a także – w perspektywie szerszej – w świetle art. 7 ustawy zasadniczej państwa, w sposób uzasadniony oczekiwać może wnioskodawca. Z tego względu relewantne dla danej sprawy poglądy wyrażane w orzecznictwie powinny być uwzględniane także przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odniesieniu do interpretacji ogólnych powinność taka wynika wprost z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu zaś do interpretacji indywidualnych uzasadnienie uwzględniania poglądów orzecznictwa wyprowadzać można w sposób logiczny z treści art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy.
Zdaniem Sądu zarzut naruszenia tego przepisu nie jest jednak zasadny. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Adresatem tego przepisu jest bowiem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który z urzędu może zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, zwłaszcza uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie ulega zaś wątpliwości, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania jako podstawa prawna działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydającego na wniosek skarżącego interpretację indywidualną.
Sąd podziela zaprezentowany przez skarżącego pogląd, zgodnie z którym organ interpretacyjny związany jest treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym znaczeniu, że wydając interpretację organ bazuje na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jaki przedstawia wnioskodawca. Nie może zaś organ dokonywać jakiegokolwiek uzupełniania, czy modyfikacji tego stanu faktycznego. Wynika to z treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie można jednak z powołanego przepisu, ani żadnego innego, wyprowadzać związania organu interpretacyjnego stanowiskiem prawnym wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej wywody organu interpretacyjnego dotyczące relacji między Liderem a uczestnikami konsorcjum były elementem subsumpcji, czyli kwalifikacji prawnej elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W kwestii trafności takiej kwalifikacji prawnej Sąd wypowiedział się wyżej, wskazując m.in., że kwalifikacja prawna relacji między uczestnikami konsorcjum dokonywana być musi z uwzględnieniem treści zawartej między nimi umowy. W tym miejscu wskazać zaś należy, że jako niezasadny Sąd ocenia zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. W odniesieniu do ostatniego z powołanych przepisów można dodatkowo wskazać, że jego adresatem jest wnioskodawca, obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a nie organ interpretacyjny. W relacji z tym przepisem pozostaje przepis paragrafu pierwszego w art. 14c, określający elementy treści interpretacji indywidualnej i z tego to przepisu wyprowadzać można określone obowiązki organu interpretacyjnego.
Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a.
Z podanych wyżej względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., z odpowiednim zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) wskazanej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis, wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa Sąd wydał na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1867).