I SA/Lu 37/23

I SA/Lu 37/23 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2023-03-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Grzegorz Wałejko /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 26b ust. 3 pkt 1-4,  art. 22 ust. 4-6, art. 21 ust. 3-9
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. opinii o stosowaniu preferencji z dnia 17 listopada 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.822.2022.2 oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym aktem z 17 listopada 2022 r. (sprostowanym postanowieniem z 23 listopada 2022 r.) Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "Naczelnik LUS", "Naczelnik", "organ"), po rozpatrzeniu po rozpatrzeniu wniosku WH-WOP (2) z 17 maja 2022 r. złożonego przez P. spółkę z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "płatnik", "skarżąca", "strona"), odmówił wydania opinii o możliwości stosowania przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend i odsetek na podstawie umowy pożyczki z 25 czerwca 2020 r., na rzecz K. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej także: "podatnik", "Spółka", "K. "), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).
W uzasadnieniu tego aktu Naczelnik wskazał, że w świetle wyjaśnień zawartych we wniosku, płatnik jest spółką mającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi działalność w sektorze logistycznym, posiadając nieruchomość inwestycyjną składającą się z jednego gotowego budynku magazynowo-biurowego o powierzchni 27 543 m2 oraz gruntu, na którym planowana jest budowa drugiego budynku o powierzchni 17 902 m2. Nieruchomość zlokalizowana jest 5 km od centrum Z. i 22 km od centrum K.. Pierwszy budynek został oddany do użytkowania w styczniu 2021 r. i jest wynajęty w 70,2% jednemu najemcy. Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną i zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii, z siedzibą w L. . W Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (potwierdzają to: certyfikat rezydencji K. z 2021 r. i sprawozdanie finansowe z 2020 r.). Podatnik posiada w Polsce kilka spółek zależnych (w tym płatnika), które stanowią projekt joint venture z innym deweloperem specjalizującym się w nieruchomościach przemysłowych i magazynach. Jest europejskim ramieniem japońskiej K. , lidera Grupy K. (dalej: "Grupa K. ", "Grupa"). Spółka zapewnia strategiczne doradztwo inwestycyjne pozostałym spółkom z Grupy K., a także formułuje i uzgadnia strategie zarządzania aktywami dotyczące różnorodnych projektów. K. z siedzibą w Japonii jest spółką inwestującą w Europie poprzez podmiot z Wielkiej Brytanii. K. jest jednym z największych japońskich wykonawców inwestycji budowlanych, światowym liderem w dziedzinie inżynierii lądowej, budownictwa i projektów deweloperskich. Główne obszary działalności K. to budownictwo, inwestycje deweloperskie, projekty architektoniczne oraz projekty inżynierii lądowej i wodnej. Do grupy kapitałowej K. należą m.in. następujące spółki:
- K. z siedzibą w Wielkiej Brytanii – spółka, której 100% udziałów należy do K. i która prowadzi działalność inwestycyjną w Wielkiej Brytanii i w innych krajach Europejskich; jej główna działalność polega na inwestowaniu w nieruchomości, realizacji projektów deweloperskich i budownictwie;
- K. z siedzibą w Wielkiej Brytanii – spółka odpowiedzialna za inwestycje w nieruchomości i działalność deweloperską w Europie; K. zarządza czterema głównymi przedsiębiorstwami w Wielkiej Brytanii i Francji;
- K. z siedzibą w Wielkiej Brytanii – spółka współpracująca z dużymi firmami sektora prywatnego i wiodącymi klientami sektora publicznego, świadcząc usługi deweloperskie, inwestycyjne i zarządzania aktywami; jest wiodącym dostawcą usług w ramach partnerstw publiczno-prywatnych i prywatnych inicjatyw finansowych w Wielkiej Brytanii, specjalizując się w budynkach z sektorów ochrony zdrowia, edukacji i użyteczności publicznej; zarządza całym procesem inwestycyjnym i prowadzi rozszerzoną działalność w wielu projektach szkolnych na rzecz lokalnej społeczności.
Podstawowa działalność podatnika obejmuje gospodarowanie nieruchomościami, inwestycje i świadczenie usług związanych z nieruchomościami. Spółka zajmuje się finansowaniem spółek joint-venture, działalnością inwestycyjną i zarządzaniem aktywami w Europie i Wielkiej Brytanii. Nadzoruje ona proces planowania budowy i dokonuje analiz porównawczych danych i trendów rynkowych dotyczących nowych inwestycji (zarówno jako właściciel, jak i zarządzający aktywami na rzecz klientów). Spółka zapewnia także finansowanie, udzielając pożyczek większości swoich spółek zależnych i spółek joint-venture. Wszystkie decyzje oraz analizy dotyczące strategii podatnika oraz podziału jego zasobów podejmowane są w jego siedzibie w L. (Zjednoczone Królestwo). Bieżące decyzje biznesowe, czynności administracyjne, kadrowe itp. podejmowane są w biurze przy S. w L. (Zjednoczone Królestwo). Ponieważ inwestycje realizowane są w innych krajach Europy, część analiz prawnych/biznesowych wykonywana jest przez doradców poza Zjednoczonym Królestwem w różnych państwach Europy. Spółka prowadzi działalność w budynku biurowym w L., gdzie dzieli powierzchnię biurową (przeznaczoną wyłącznie dla Grupy K.) z innymi spółkami z Grupy. K. posiada pełen dostęp do przestronnych pomieszczeń biurowych. Są one w pełni wyposażone w sprzęt biurowy, między innymi w nowoczesną infrastrukturę informatyczną/system konferencyjny, drukarki, sale konferencyjne itp. Warunki pracy są odpowiednie dla pracowników K.. Zespół ma dostęp do zaawansowanego wsparcia obsługi biura (przesyłki, komunikacja, aranżacja). K. jest bezpośrednio właścicielem niektórych komputerów oraz ma do dyspozycji sale konferencyjne w pełni dostosowane do odbywania spotkań z klientami, partnerami i wspólnikami. K. ma sześciu wykwalifikowanych dyrektorów, których wynagrodzenie wypłacane jest ze środków K.. Członkowie kadry zarządzającej mają kwalifikacje w zakresie inwestycji K. oraz prowadzenia bieżących operacji w Zjednoczonym Królestwie. Wszyscy dyrektorzy mają odpowiednie wykształcenie i wieloletnie doświadczenie w odpowiednich obszarach, wystarczające do zarządzania K.. Dyrektorzy K. pracują na co dzień w siedzibie K. w Zjednoczonym Królestwie. K. prowadzi telekonferencje z personelem innych spółek z grupy mieszkającym w Japonii oraz z personelem innych spółek z grupy pracującym w innych państwach Europy, a także z innymi spółkami należącymi do Grupy K., dotyczące konkretnych inwestycji. Często organizowane są posiedzenia rady dyrektorów. Dyrektorzy K. regularnie weryfikują przychody i koszty poprzez odniesienie do budżetu rocznego oraz pięcioletniego biznesplanu, aktualizowanych w celu odzwierciedlenia faktycznych wyników.
Regularne spotkania z brytyjskimi i europejskimi partnerami są organizowane w Zjednoczonym Królestwie, a także w innych państwach, zależnie od realizowanego projektu. Regularnie także odbywają się spotkania z partnerami joint-venture K., których celem jest omówienie bieżących kwestii dotyczących Zjednoczonego Królestwa i innych krajów. K. pozostaje w stałym kontakcie ze swoimi partnerami joint-venture, rozstrzygając problemy bieżącej działalności. Z powodu obecnej sytuacji związanej ze stanem epidemii spotkania te oraz dyskusje prowadzone są w formie wideokonferencji i rozmów telefonicznych. Dokumenty dotyczące kluczowych decyzji są zatwierdzane i podpisywane w siedzibie K. w L., chyba że przepisy prawa wymagają złożenia podpisu w innym miejscu (np. na zgromadzeniach wspólników spółki zależnej w Polsce lub Czechach). W takich przypadkach wszelkie zgody i pełnomocnictwa także są udzielane w L.. K. posiada jeden rachunek bankowy i jest on prowadzony przez S. .
Należności z odsetek wynikają z umowy pożyczki zawartej 25 czerwca 2020 r. pomiędzy K. i P. – jako pożyczkodawcami oraz płatnikiem – jako pożyczkobiorcą (dalej: Umowa Pożyczki). Zgodnie z Umową Pożyczki, kwota główna Pożyczki na dzień 25 czerwca 2020 r. wynosiła 8.173.909 euro. Odsetki naliczane są każdego dnia, natomiast kalkulowane są na podstawie rzeczywistej liczby dni, które upłynęły od dnia udostępnienia pożyczki i są należne 31 grudnia każdego roku kalendarzowego (pkt 8.2 Umowy Pożyczki). Oprocentowanie pożyczki wynosi 8,65% w skali roku.
Podsumowując swoje stanowisko, Spółka oceniła, że w tym przypadku zostały spełnione warunki wynikające z art. 22 ust. 4-6 oraz art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p., wymagane celem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do dywidend i odsetek otrzymanych (lub skapitalizowanych) przez podatnika od płatnika.
Naczelnik LUS stwierdził, że w sprawie wystąpiły negatywne przesłanek wydania opinii, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., co uniemożliwiło podjęcie tej opinii. Wskazał, że 1 lutego 2020 r. Wielka Brytania wystąpiła z Unii Europejskiej, stając się tzw. "państwem trzecim". Towarzyszący temu okres przejściowy trwał od 1 lutego 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. W tym czasie Wielka Brytania była traktowana jak państwo członkowskie Unii Europejskiej, a tym samym wszelkie regulacje przewidziane w polskich przepisach dotyczące państw członkowskich, obejmowały wówczas także Wielką Brytanię.
24 grudnia 2020 r. Unia Europejska i Wielka Brytania zakończyły negocjacje osiągając porozumienie w sprawie pakietu umów regulujących przyszłe relacje, na który składają się:
a) Umowa o handlu i współpracy,
b) Umowa o współpracy w zakresie bezpiecznego i pokojowego wykorzystania energii jądrowej,
c) Umowa w sprawie procedur bezpieczeństwa na potrzeby wymiany i ochrony informacji niejawnych.
Do końca okresu przejściowego, tj. do 31 grudnia 2020 r. obowiązywały regulacje, które traktowały Wielką Brytanię jak państwo członkowskie, a zatem stosowane były rozwiązania wynikające m.in. z dyrektyw Rady:
- 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (dalej: "dyrektywa Rady 2003/49/WE") ma na celu zniesienie podatku u źródła od odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółkę państwa członkowskiego na rzecz spółki powiązanej z innego państwa członkowskiego; została ona wdrożona do krajowego porządku prawnego poprzez regulacje art. 21 u.p.d.o.p., przewidujące zwolnienie od podatku u źródła dla spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym niż Polska państwie członkowskim UE; zwolnienie dotyczy przychodów ze wskazanych w ustawie kategorii odsetek i należności licencyjnych (np. z odsetek, z praw autorskich, z praw do znaków towarowych, know-how);
- 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: "dyrektywa Rady 2011/96/UE"), ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dywidend przekazywanych pomiędzy spółkami dominującymi a spółkami zależnymi różnych państw członkowskich; wdrożenie dyrektywy PS wiąże się ze stosowaniem zwolnienia od opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 20, art. 22 oraz art. 22c u.p.d.o.p.
Od 1 stycznia 2021 r. podstawą relacji między UE i Wielką Brytanią jest Umowa o handlu i współpracy.
Organ zauważył, że dyrektywy unijne regulujące zasady opodatkowania rynku wewnętrznego często mają swoje zastosowanie nie tylko do podmiotów z Unii Europejskiej, ale także do podmiotów mających siedzibę w Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG). Jednakże organ podkreślił, że Wielka Brytania wystąpiła również z EOG.
Skutkiem wystąpienia Wielkiej Brytanii z UE ("Brexitu") jest utrata przez Wielką Brytanię statusu państwa członkowskiego UE oraz prawa korzystania z unijnych dyrektyw ograniczających opodatkowanie podatkiem u źródła w ramach Unii. Brak posiadania przez Wielką Brytanię statusu członka EOG, również skutkuje brakiem możliwości zastosowania ww. regulacji i skorzystania na ich podstawie ze zwolnień z podatku u źródła przez polskie podmioty wypłacające dywidendy, odsetki i należności licencyjne do spółek w Wielkiej Brytanii. Podatnicy będą jedynie mogli skorzystać z obniżonych stawek przewidzianych w polsko-brytyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), jeśli zostaną spełnione odpowiednie warunki, w tym dochowanie należytej staranności i uzyskanie odpowiedniego certyfikatu rezydencji.
Powyższe wnioski, w ocenie organu, potwierdza wykładnia przepisów prawa unijnego, w tym prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 50 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), traktaty przestają mieć zastosowanie do tego Państwa od dnia wejścia w życie umowy o wystąpieniu lub, w przypadku jej braku, dwa lata po notyfikacji, o której mowa w ustępie 2, chyba że Rada Europejska w porozumieniu z danym Państwem Członkowskim podejmie jednomyślnie decyzję o przedłużeniu tego okresu. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym w tym zakresie swobodę wyboru formy i środków.
W ramach swoich kompetencji Unia może zawierać umowy międzynarodowe z państwami trzecimi lub z organizacjami międzynarodowymi (art. 216 ust. 1 TFUE). Umowy te są wiążące dla Unii i państw członkowskich oraz są nieodłączną częścią systemu prawnego Unii (art. 216 ust. 2 TFUE). Zgodnie z art. 217 TFUE, Unia może wyłącznie zawierać umowy o stowarzyszeniu zakładające wzajemność praw i obowiązków, wspólne działania i procedury szczególne. Taka umowa o handlu i współpracy między Unią Europejską i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej została zawarta. 28 kwietnia 2021 r. Parlament Europejski wyraził zgodę na jej zawarcie mocy art. 218 ust. 6 lit. a TFUE.
Mając powyższe na uwadze Naczelnik stwierdził, że brak zmiany załączników nr 4 i 5 do u.p.d.o.p., tj. brak usunięcia Wielkiej Brytanii z ich treści, nie stanowi samodzielnej podstawy do traktowania podatnika spółki brytyjskiej jako podatnika państwa członkowskiego. Taka rozszerzająca wykładnia przepisów prawa materialnego byłaby niezgodna z prawem unijnym i prowadziła do niedających się pogodzić z logicznym rozumowaniem wniosków. Nadto organ zauważył, że załączniki nr 4 i 5 do dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek i należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich oraz dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich również nie zostały w tym zakresie zaktualizowane. Nie ulega wszakże – zdaniem organu – wątpliwości, że z uwagi na wystąpienie Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej, opuszczenia przez Zjednoczone Królestwo Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz brak kontynuowania w umowie o handlu i współpracy – na zasadzie wzajemności – kooperacji w zakresie opodatkowania rynku wewnętrznego, przepisy przywołanych wyżej dyrektyw nie mogą mieć zastosowania do spółek brytyjskich.
Organ zaznaczył, że na mocy umowy między Unią Europejską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych z 26 października 2004 r. rozszerzono zasady opodatkowania rynku wewnętrznego wynikające z dyrektywy Rady 2003/49/WE i dyrektywy Rady 2011/96/UE na spółki prawa szwajcarskiego. W załączniku nr III - Wykaz właściwych organów umawiających się stron - do powyższej Umowy wskazano określone rodzaje spółek prawa szwajcarskiego uprawnionych do skorzystania z określonych w dyrektywach zwolnień podatkowych. W konsekwencji polski ustawodawca dokonał zmiany przepisów u.p.d.o.p., w tym załączników nr 4 i 5, poprzez uwzględnienie spółek prawa szwajcarskiego.
Zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2, a w myśl art. 21 ust. 8 tej ustawy, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W języku prawnym słowo "odpowiednio" oznacza stosowanie określonych przepisów prawnych wprost bądź z określonymi modyfikacjami bądź brak stosowania.
Zdaniem organu, z uwagi na to, iż Wielka Brytania utraciła status państwa członkowskiego, wystąpiła z Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz nie istnieje jakikolwiek inna podstawa normatywna (odmiennie niż w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej) pozwalająca stosować zwolnienie z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych m.in. od przychodów (dochodów) uzyskiwanych z tytułu wypłaty dywidend i odsetek, art. 22 ust. 4 oraz art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. nie można stosować do podmiotów prawa brytyjskiego wymienionych w załącznikach nr 4 i 5 do tej ustawy. Organ zauważył, że przyjęte stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-l. 4010.573.2021.l.MK, z której wynika, że wraz z "finalizacją" Brexitu wypłata brytyjskich dywidend do Polski została opodatkowana.
W skardze do Sądu strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej odmowie naruszenie:
1. art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3-9 oraz w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. poprzez odmowę wydania opinii o możliwości stosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, podczas gdy spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania takiego zwolnienia, w szczególności wypłata będzie dokonana na rzecz podmiotów, o których mowa w załącznikach nr 4 i 5 do u.p.d.o.p.;
2. art. 21 ust. 8 w zw. z art. 21 ust. 1 ust. 3-7 u.p.d.o.p. i załącznika nr 4 i nr 5 do u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że płatnik nie może stosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od planowanych wypłat dywidend oraz odsetek na rzecz podatnika z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podczas gdy wykładnia językowa ww. przepisów nie budzi wątpliwości co do tego, że ww. zwolnienie przysługuje również w odniesieniu do należności wypłacanych na rzecz spółek kapitałowych z siedzibą w Wielkiej Brytanii (w tym podatnika), wskazanych wprost w ww. załącznikach;
3. art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 3 TFUE w zw. art. 21 ust. 8 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez odmowę skorzystania ze zwolnienia podatkowego wobec dywidend i odsetek wypłacanych na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podczas gdy ramy prawne funkcjonowania Wielkiej Brytanii są zbliżone do państw członkowskich Unii Europejskiej, a także istnieje dobrze funkcjonująca współpraca pomiędzy organami podatkowymi Wielkiej Brytanii a państw z Unii Europejskiej, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału;
4. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) poprzez odstąpienie od wykładni literalnej i uwzględnienie w rozstrzygnięciu wykładni prawotwórczej, prowadzącej do odmowy skorzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek pozaustawowych, co w efekcie doprowadziło do przedstawienia interpretacji przepisów contra legem;
5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych (KPP) i ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") zasadą pewności prawa poprzez wydanie odmowy, podczas gdy inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym wydał opinię z 30 września 2021 r. (nr [...]) o stosowaniu zwolnienia w odniesieniu do wypłaty należności na rzecz tego samego podatnika (spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii), co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań podatnika;
6. art. 2 i art. 4 ust. 3 TUE, art. 41 KPP i ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału zasady pewności prawa w zw. z art. 21 ust. 8 oraz 22 ust. 6 u.p.d.o.p. i załączników nr 4 i 5 do u.p.d.o.p. poprzez powołanie się przez organ na bezpośredni skutek wynikający z przepisów prawa unijnego (przepisów dyrektywy) i czerpanie korzyści z ewentualnej niezgodności między polskimi przepisami prawa a prawem unijnym, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że ww. przepisy polskiej u.p.d.o.p. wprost umożliwiają skorzystanie ze zwolnienia z poboru podatku u źródła w sytuacji opisanej we wniosku strony.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z art. 26b ust. 4, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.
Według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania skarżącej spółce, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, opinii o możliwości stosowania przez nią zwolnienia z poboru tego podatku w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend i odsetek na podstawie umowy pożyczki z 25 czerwca 2020 r., na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy, ma podniesiony przez organ fakt, że Wielka Brytania nie jest już państwem członkowskim Unii Europejskiej ani nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Istotne jest przy tym, że stosownie do art. 126 umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE. C 384 I z 12.11.2019, s. 1), z dniem 31 grudnia 2020 r. zakończył się tzw. okres przejściowy, podczas którego wobec Wielkiej Brytanii stosowane były dotychczasowe (tj. sprzed Brexitu) uregulowania unijne dotyczące państw członkowskich. Niewątpliwie zatem od 1 stycznia 2021 r. Wielka Brytania nie może być dalej traktowana tak jak gdyby nadal była państwem członkowskim Unii Europejskiej.
Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że skutkiem Brexitu jest utrata przez Wielką Brytanię prawa korzystania z unijnych dyrektyw, ograniczających opodatkowanie podatkiem u źródła w ramach Unii i EOG, co prowadzi zasadniczo również do braku możliwości zastosowania tych aktów prawa wtórnego i skorzystania na ich podstawie ze zwolnień z podatku u źródła przez polskie podmioty wypłacające dywidendy i odsetki do spółek w Wielkiej Brytanii. Wynika to zarówno z przepisów u.p.d.o.p., jak i dyrektywy Rady 2003/49/WE oraz dyrektywy Rady 2011/96/UE.
W świetle art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, jeżeli spełnione są łącznie wymienione w tym przepisie warunki, w tym – jak wynika z pkt 2 – uzyskującym opisane przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Analogiczne unormowanie, odnoszące się do przychodów z dywidendy, zawarte jest w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, jeżeli spełnione są łącznie opisane w tym przepisie warunki, w szczególności uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Opisane uregulowania są zbieżne z rozwiązaniami zawartymi we wskazanych aktach prawa wtórnego. Mianowicie zgodnie z art. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. W świetle zaś art. 1 ust. 7 tej dyrektywy zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, będącą właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych. Przy tym przez "spółkę państwa członkowskiego" rozumie się spółkę, która m.in. zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym państwie członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Unią Europejską (art. 3 lit. a tiret trzecie ww. dyrektywy).
Podobne rozwiązanie przyjęto w dyrektywie Rady 2011/96/UE, której art. 5 stanowi, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu, zaś jej art. 1 ust. 1 przewiduje, że stosuje się ją w odniesieniu do: a) podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego otrzymują od swoich spółek zależnych innych państw członkowskich; b) podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego przekazują spółkom innych państw członkowskich, wobec których są zależne; c) podziału zysków, które stałe zakłady spółek innych państw członkowskich, znajdujące się w danym państwie członkowskim otrzymują od swoich spółek zależnych państwa członkowskiego innego niż to, w którym znajduje się stały zakład; d) podziału zysków spółek danego państwa członkowskiego na rzecz stałych zakładów znajdujących się w innym państwie członkowskim i należących do spółek tego samego państwa członkowskiego, wobec których są spółkami zależnymi.
Zauważyć trzeba, że wprowadzenie w prawie unijnym cytowanych regulacji miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w państwach członkowskich Unii Europejskiej transgranicznej wypłaty odsetek oraz dywidend poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym wskazane płatności, realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich, powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi.
Zarazem, jak zasadnie wskazał organ, wyjątkowo na podstawie zawartych przez Unię Europejską umów międzynarodowych przepisy powyższych dyrektyw stosuje się do państw trzecich takich jak: Szwajcaria (umowa między Unią Europejską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych z 26 października 2004 r. rozszerzyła zasady opodatkowania rynku wewnętrznego wynikające z ww. dyrektyw na podmioty spółki prawa szwajcarskiego) oraz należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, tj. m.in. w stosunku do Królestwa Norwegii oraz Księstwa Liechtensteinu.
Skoro jednak warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest podleganie w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, to rację ma organ, iż przyznając korzyść podatkową w postaci zwolnień wynikających z przywołanych wyżej przepisów w pierwszej kolejności należało zidentyfikować, czy podatnik jest rezydentem podatkowym państwa członkowskiego UE i/lub należącego do EOG, bądź jest rezydentem Konfederacji Szwajcarskiej. Wobec zaś stwierdzenia przez organ, że warunek ten nie został spełniony, wyłączona była możliwość skorzystania z opisanych zwolnień. W konsekwencji należało uznać, że w tej sytuacji nie była konieczna analiza pozostałych warunków uprawniających do zwolnienia, w tym ocena, czy podatnik jest zorganizowany w określonej formie organizacyjno-prawnej oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
Do odmiennego wniosku nie mogą prowadzić podniesione przez stronę skarżącą zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, że skoro nie zmieniono załącznika nr 4 i 5 do u.p.d.o.p., poprzez usunięcie Wielkiej Brytanii z ich treści, to podatnika będącego spółką kapitałową brytyjską należało traktować jako podatnika państwa członkowskiego.
Trafnie podkreślił organ, że taka rozszerzająca wykładnia przepisów prawa materialnego byłaby niezgodna z prawem unijnym i prowadziła do niedających się pogodzić z logicznym rozumowaniem wniosków. Wprawdzie załączniki nr 4 i 5 do dyrektywy Rady 2003/49/WE oraz dyrektywy Rady 2011/96/UE również nie zostały w tym zakresie zaktualizowane. W żadnym razie nie może to jednak prowadzić do akceptacji wniosku przyjętego przez stronę. Z uwagi bowiem na oczywisty fakt wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej oraz opuszczenia Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a także ze względu na brak kontynuowania w umowie o handlu i współpracy między Unią Europejską i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej a Zjednoczonym Królestwem – na zasadzie wzajemności – kooperacji w zakresie opodatkowania rynku wewnętrznego, przepisy obu przywołanych wyżej dyrektyw nie mogą mieć zastosowania do spółek brytyjskich.
Zwrócić należy też uwagę, że zarówno art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p., stanowiący, że przepisy art. 21 ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, jak i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., z którego wynika, że przepisy art. 22 ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, umożliwiają stosowanie regulacji określających warunki przyznania opisywanych zwolnień podatkowych jedynie "odpowiednio", a nie "bezpośrednio". Okoliczność ta ma szczególne znaczenie w realiach niniejszej sprawy. Przypomnieć bowiem trzeba, że zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio" jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, wskazujących na stosowanie określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te, dla których zostały one ustanowione. W doktrynie i w orzecznictwie ugruntowany jest przy tym pogląd, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Oznacza to, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami – usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, "Państwo i Prawo" 1964, nr 3, s. 367 i n.; tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 453 i n.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, "Państwo i Prawo" 2003, nr 1, s. 43; uchwała NSA z 14 stycznia 2009 r., II GPS 6/08, wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 516/09).
Wyjaśnić zarazem należy, że wspomniana niedopuszczalność stosowania określonego przepisu może wynikać bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych bądź z tego, że zastosowania zawartej w tym przepisie normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z 6 grudnia 2000 r., III CZP 41/00, "OSNC" 2001, z. 4, poz. 57). Inaczej mówiąc, sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu jest uzależniony od oceny charakteru instytucji prawnych, regulowanych przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy oraz przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z 29 lipca 2010 r., II SA/Gd 166/10).
Poza sporem jest, że w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. – pod pozycją 24 oraz w załączniku nr 5 do tej ustawy – pod pozycją 24 wymieniono: "Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej – spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa". Strona skarżąca twierdzi, że pozostawienie po 31 grudnia 2020 r. opisanej wyżej treści załączników nr 4 i nr 5 do u.p.d.o.p. jednoznacznie potwierdza intencję ustawodawcy w zakresie umożliwienia stosowania zwolnień wynikających z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 tej ustawy do wypłaty dywidend oraz wypłat/kapitalizacji odsetek na rzecz takich spółek. Strona utrzymuje, że skoro na mocy art. 21 ust. 8 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., prawodawca nakazał odpowiednie (a więc nie "bezpośrednie") stosowanie art. 21 ust. 3-9 oraz art. 22 ust. 4-4d do spółek z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie (i utworzonych zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa), to jedynym obowiązkiem, a zarazem uprawnieniem podmiotu stosującego prawo jest takie dostosowanie normy, aby była ona możliwa do zastosowania do takiego podmiotu. Chodzi zatem o usunięcie warunków nierelewantnych z perspektywy danego adresata norm lub ich odpowiednie zmodyfikowanie (w tym przypadku: kwestia siedziby w kraju członkowskim Unii Europejskiej) oraz bezpośrednie zastosowanie pozostałych warunków.
Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało, że z art. 21 ust. 8 w zw. z art. 21 ust. 3-7 u.p.d.o.p. i załącznika nr 5 do tej ustawy oraz z art. 22 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. i załącznika nr 4 do tej ustawy nie wynika, aby w przypadku podatnika – spółki będącej rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa możliwe było stosowanie się unormowań, będących transpozycją przepisów dyrektywy Rady 2003/49/WE oraz dyrektywy Rady 2011/96/UE uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w stosunku do odsetek i dywidendy, w sytuacji, gdy Zjednoczone Królestwo nie jest już państwem członkowskim UE oraz nie należy do EOG. Mimo że ustawodawca nie derogował w załącznikach nr 4 i 5 odniesień do spółek ustanowionych zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa, to nie jest spełniona podstawowa przesłanka dla stosowania tzw. participation exemption, a więc podleganie w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
W takiej sytuacji podatnik teoretycznie mógłby skorzystać z obniżonych stawek opodatkowania przewidzianych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), o ile zostałyby spełnione przewidziane w tej umowie międzynarodowej warunki, w tym dochowanie należytej staranności i uzyskanie odpowiedniego certyfikatu rezydencji. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły jednak podstawy do rozważania przez organ zastosowania tychże rozwiązań. Niewątpliwie bowiem organ związany był zakresem wniosku WH-WOP (2) z 17 maja 2022 r. złożonego przez płatnika, gdyż nie mógł w tej sprawie orzekać z urzędu. Oczywiste jest zaś, że jak wynika z akt administracyjnych, wniosek ten dotyczył wyłącznie wydania opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem odsetek na podstawie umowy pożyczki z 25 czerwca 2020 r. oraz dywidend, na rzecz podatnika. Nie obejmował natomiast opisany wniosek żądania wydania opinii o stosowaniu stawki podatku wynikającej z polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W konsekwencji przyjętego przez Sąd stanowiska za niezasadne uznać należało również pozostałe zarzuty strony skarżącej.
Przede wszystkim nie sposób uznać, że do odmiennego stanowiska aniżeli zaprezentowane wyżej w zakresie wykładni art. 21 ust. 8 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. mogła prowadzić – na skutek art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 3 TFUE – okoliczność, że "ramy prawne funkcjonowania Wielkiej Brytanii są zbliżone do państw członkowskich Unii Europejskiej, a także istnieje dobrze funkcjonująca współpraca pomiędzy organami podatkowymi Wielkiej Brytanii a państw z Unii Europejskiej, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału". Organ prawidłowo zastosował powołane przepisy polskiej ustawy podatkowej, stanowiące transpozycję do krajowego porządku prawnego regulacji przyjętej w dyrektywach Rady 2003/49/WE i 2011/96/UE, całkowicie bezzasadne jest więc twierdzenie, że tym samym uchybił zasadzie swobodnego przepływu kapitału. Ponownie należy podkreślić, że skoro Wielka Brytania nie jest członkiem ani Unii Europejskiej ani nie jest częścią EOG, to nie ma możliwości, by płatnik skorzystał za zwolnienia z poboru podatku u źródła od planowanych na rzecz płatnika wypłat dywidend i odsetek.
Nieuzasadniony był również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony, organ nie dokonał w niniejszej sprawie wykładni "prawotwórczej" ani tym bardziej wykładni contra legem przepisów prawa. Organ prawidłowo zinterpretował przepisy, które miały w tej sprawie zastosowanie, co wynika z przedstawionej wyżej przez Sąd argumentacji.
Z tych samych powodów nie sposób skutecznie zarzucić organowi naruszenia zasady pewności prawa, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań podatnika. Oczywiste jest, że prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem tych zasad nie może prowadzić do podjęcia przez organ aktu niezgodnego z prawem, co dotyczy nawet sytuacji, gdyby okazało się, że w innej sprawie (której legalność nie była kontrolowana przez sąd administracyjny), organ w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych podjął uprzednio odmienne rozstrzygnięcie aniżeli uczynił to obecnie. Pamiętać też należy, że zachowanie standardów dobrej administracji, obejmujących również prowadzenie postępowania w sposób zapewniający respektowanie powyższych zasad, nie oznacza, że wydane przez organ rozstrzygnięcie musi być zbieżne z oczekiwaniami strony skarżącej. W rozpoznawanej sprawie nie było więc podstaw, by stwierdzić, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 41 KPP, a także ukształtowane w orzecznictwie TSUE zasady prawa.
Z tych wszystkich względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.