I SA/Lu 360/24

I SA/Lu 360/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko /sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 22 ust. 4-6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w B. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr 0671-SPZ-1.4100.427.2022.10 - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym aktem z 8 kwietnia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) odmówił podatnikowi - "A" z siedzibą w B. (Malta) wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania przez płatnika - "B" z siedzibą w W. wypłat dywidend na jego rzecz.
Z jego uzasadnienia wynika, że podatnik złożył wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz podatnika. Oświadczył, że jest m. rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w formie spółki z o.o. Przedmiotem jego działalności jest inwestowanie w przedsięwzięcia związane z branżą lotniczą. Wymienił swoich udziałowców - M. A. K. (74,85% udziału) oraz G. W. P. (25,15% udziału). Wskazał, że spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").
Po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku, organ stwierdził, że podatnik spełnia wymogi z art. 22 ust. 4 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 22b u.p.d.o.p., bowiem podmiot, od którego akcji wypłacana jest dywidenda jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wnioskodawca jest właścicielem 51,5% akcji płatnika, które posiada bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat, a podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium M. dla celów art. 4 umowy z 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem M. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w L. (Dz. U. z 1995 r Nr 49, poz. 256 ze zm. dalej "Umowa"), (fakt opodatkowania dochodów na M. potwierdza oświadczenie podatnika z 1 marca 2023 r.). Zgodnie z art. 26 Umowy, istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od maltańskiego organu podatkowego.
Organ odmówił jednak wydania opinii o stosowaniu preferencji, bowiem podatnik nie spełnił wszystkich wymaganych przesłanek do jej zastosowania oraz wystąpiły negatywne przesłanki do jej wydania. Załączonego do wniosku oświadczenie podatnika w zakresie podsiadania statusu beneficjenta rzeczywistego wypłacanych dywidend oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, organ nie obdarzył walorem wiarygodności. W tym zakresie podkreślił, że z bilansu będącego zintegrowaną częścią sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika, że spółka zajmuje się działalnością holdingową polegającą na posiadaniu udziałów w kapitale płatnika. Spółka jest finansowana z wkładu na kapitał zakładowy wniesiony przez udziałowców - M. K. oraz G. P. oraz z zysku zatrzymanego z lat poprzednich pochodzącego z dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2019 r. Organ zwrócił uwagę na zależność pomiędzy aktywami i pasywami podatnika polegającymi na tym, że inwestycje w płatnika (57 686 285 EUR) zostały w całości pokryte z kapitału zakładowego (57 689 285 EUR), natomiast pozycja w aktywach "należności z tytułu pożyczek" (1 484 926 EUR) została pokryta niemal w całości z zysku zatrzymanego (1 371 952 EUR). Należności z tytułu pożyczek wynikają z faktu, że podatnik udzielił w latach 2019-2020 łącznie 6 pożyczek swoim udziałowcom w kwotach zbieżnych z kwotą wypłaty dywidendy (odpowiednio 6 435 000 zł i 6 259 000 zł). Pożyczek udzielono w trzech częściach - 14 sierpnia, 2 grudnia 2019 r. oraz 4 maja 2020 r., a udzielone finansowanie każdemu z udziałowców, było proporcjonalne do posiadanych przez nich udziałów w kapitale podatnika. W dniu 14 sierpnia 2019 r. podatnik udzielił dwóch pożyczek w łącznej kwocie 2 085 000 zł, w tym 525 000 zł na rzecz G. P. i 1 560 000 zł na rzecz M. K.. Jednocześnie, finansowanie na podstawie tych pożyczek zostało również udzielone według niemalże tych samych proporcji. Wskazana zależność zachodzi w przypadku wszystkich trzech pożyczek. Zdaniem organu, opisane okoliczności mogą świadczyć o tym, że nie były to pożyczki, a de facto dywidendy. Nie ma przy tym znaczenia, że wspólnicy płacą odsetki od pożyczonego kapitału, skoro, po pierwsze, marża z pożyczek jest relatywnie niska oraz że i tak trafi do wspólników ze względu na powiązania kapitałowe.
W ocenie organu za faktem, że rzeczywistym beneficjentem dywidend wypłacanych przez płatnika są wspólnicy podatnika przemawiają również dane dotyczące akcjonariatu płatnika, gdzie właścicielem 51,51% akcji jest M. A. K. wraz z podmiotami zależnymi.
Odnośnie do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na M. organ wskazał, że podatnik posiada dwóch dyrektorów: P. K. oraz C. C.. Wynagrodzenie członków zarządu w 2021 r. wyniosło 2 500 EUR, ok. 104 EUR miesięcznie, natomiast minimalne wynagrodzenie na M. w II półroczu 2021 r. wynosiło 784,68 EUR.
Powyższe zdaniem organu wskazuje, że decyzje dotyczące przeznaczenia dywidend, finansowania spółek zależnych oraz udzielania pożyczek na rzecz wspólników musiały być podejmowane na wyższym szczeblu.
Ponadto, P. K. jest dyrektorem w spółce "C", świadczącej usługi dyrektorskie na rzecz innych, niepowiązanych z podatnikiem podmiotów. W lutym 2024 r., pełni on funkcje dyrektorskie w ponad 50 spółkach, w większości z siedzibą na M. . Obecnie świadczy pracę dla "C" z L. . Organ nie znalazł potwierdzenia dla świadczenia pracy na rzecz podatnika. Drugi z dyrektorów C. C. występuje m.in. w imieniu spółki "D", która świadczy usługi biurowe dla podatnika, a w lutym 2024 r. jednocześnie pełnił funkcje dyrektorskie na rzecz ponad 45 podmiotów niepowiązanych z podatnikiem. Do marca 2023 r. świadczył pracę dla "C" M. , a obecnie pełni usługi dyrektorskie dla spółek jako samozatrudniony, nie ma informacji o pracy dla podatnika.
Organ zwrócił uwagę, że w niektórych dokumentach przedstawianych przez podatnika, jako dyrektor zamiast C. C. jest wymieniany A. D., odnośnie do wymienionego, organ nie znalazł potwierdzenia pracy dla podatnika, a jedynie, że pełni funkcję Associate Client Director w A. D. M. oraz w lutym 2024 r. pełnił jednocześnie funkcje dyrektorskie w ponad 25 spółkach niepowiązanych z podatnikiem. Informacje odnośnie pracy wymienionych dyrektorów na rzecz podatnika nie zostały potwierdzone na portalu www.linkedin.com.
Podatnik korzysta z powierzchni biurowej pod adresem rejestracyjnym, na podstawie umowy o świadczenie usług biurowych z 7 kwietnia 2020 r. ("pakiet usług biurowych") polegającej na udostępnieniu m.in. lokalu (jedno wspólne biuro, którego powierzchnia nie jest znana, przestrzeń wspólna, wyposażenie w postaci jednego biurka i krzesła, 3 szafek zamykanych na klucz, telefonu oraz kosza na śmieci, a także dostępu do Internetu oraz Wi-Fi). Zdaniem organu, wynajmowana powierzchnia biurowa oraz posiadane środki trwałe (wskazane przez stronę -1 telefon, 1 laptop, 1 monitor, 1 klawiatura, 1 myszka, 1 drukarka), nie są wystarczające do zapewnienia możliwości pracy dla 3 osób (w tym dwóch członków zarządu) rzekomo zaangażowanych w jego działalność. Środki trwałe posiadane przez Spółkę są nieadekwatne do skali i charakteru prowadzonej przez działalności gospodarczej.
Wątpliwości organu, wskazujące na sztuczność podejmowanych przez podatnika działań budzi także zatrudnienie 11 maja 2022 r. A. C. na stanowisku kierownika biura i księgowego na postawie umowy o pracę w wymiarze 3/10 etatu z wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 385 EUR, bowiem jak ustalono do października 2022 r. świadczył on pracę na rzecz "C" M. na stanowisku Corporate Finance, a od listopada 2022 r. do chwili obecnej jako Account Manager w "E". Data jego zatrudnienia przez podatnika pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze zmianą przepisów dot. obowiązkowego systemu poboru podatku u źródła w Polsce (od 1 stycznia 2022 r.) i złożeniem wniosku (5 kwietnia 2023 r). Nadto od 1 marca 2023 r. podatnik zatrudnił A. R. na analogicznych warunkach. Organ ustalił, że od października 2022 r. do listopada 2023 r. był on zatrudniony na pełen etat jako Corporate Services Accountant w "C" M. , natomiast od lutego 2024 r. pracuje stacjonarnie z Luksemburga na rzecz "C" Luxembourg jako Fund and Corporate Services Accountant. Organ wskazał także na rozbieżności odnośnie do położenia biura na M. , podatnik mówi o 1 piętrze, a z przedłożonych umów o pracę wynika piętro 2. Strona internetowa o której mówił podatnik na dzień 8 kwietnia 2024 r. znajdowała się nadal w budowie, a powstała jeszcze w 2022 r.
Wskazane ustalenia w ocenie organu budzą uzasadnione wątpliwości co do prowadzenia rzeczywistej działalność przez podatnika na M.. Dlatego w ocenie organu, nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Odnośnie do negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. organ uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy podatnik otrzymuje należności dla własnej korzyści i samodzielnie decyduje o ich przeznaczeniu ze względu na fakt, że przekazuje całość otrzymanych należności dywidendowych na rzecz wspólników, a członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia adekwatnego do ponoszonego przez nich ryzyka w zakresie decyzyjności co do przeznaczenia otrzymanych środków. Podatnik jawi się jako pośrednik pomiędzy płatnikiem, a beneficjentami rzeczywistymi. Jego działalność gospodarcza budzi uzasadnione wątpliwości w kontekście jej realnego wymiaru, w szczególności, co do jej adekwatności w odniesieniu do charakteru i skali .
Organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie z wnioskowanego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. W tym zakresie wskazał na ustalenia dotyczące statusu beneficjenta rzeczywistego dywidendy oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na M. . Znikomy substrat majątkowo-osobowy, odbiega od standardów gospodarczych, a ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczna spółek z grupy i podatnika, wskazują że zarząd podatnika nie wykonuje niezależnie swoich zadań, a tym samym że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. Ponadto, struktura organizacyjna prowadzi do braku opodatkowania dywidendy. Dochody na M. są opodatkowane wg. stawki 35%, jednakże dywidendy i inne zyski kapitałowe korzystają ze zwolnienia z podatku. W przypadku wypłat przez Spółkę należności na rzecz polskich wspólników, bez względu na kwalifikację tych środków, nie będą one opodatkowane podatkiem u źródła na M. , co powoduje brak opodatkowania dywidendy. Istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, że struktura, w której działa płatnik i podatnik jest sztuczna, a podatnik jest zaledwie pośrednikiem pomiędzy płatnikiem, a wspólnikami podatnika. Gdyby nie włączenie do struktury grupy "A", dochód płatnika podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, a dywidendy wypłacane przez płatnika do wspólników mających rezydencję podatkową w Polsce, byłyby opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie dysponować dochodem z tytułu uzyskanych dywidend oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu. Główne decyzje strategiczne, zastrzeżone są dla wspólników.
W ocenie organu w świetle wskazanych w opinii dyrektyw, działania podatnika powinny zostać ocenione jako działania z nadużyciem prawa.
W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższej odmowy wydania opinii w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie:
I. art. 4a pkt 29. art. 26b ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do statusu skarżącej, jako rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności z tytułu dywidend, a w konsekwencji odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, podczas gdy skarżąca, co wynika z przedłożonej dokumentacji, spełnia definicję rzeczywistego właściciela określoną w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a fakt udzielania pożyczek wspólnikom na cele inwestycyjne przez skarżącą, której główną działalnością jest zarządzanie majątkiem własnym i świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów powiązanych, nie może stanowić podstawy do podważenia jej statusu jako rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności o przeznaczeniu, których skarżąca decyduje samodzielnie i ponosi ekonomiczne ryzyko ich utraty;
II. art. 4a pkt 29. art. 26b ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 26b ust. 1u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym przyjęciem, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, a w konsekwencji odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji, wbrew dokumentacji skarżącej, odnoszącej się także do jej działalności o charakterze holdingowym i finansującym, w tym posiadania zaplecza administracyjno-biurowego (wynajmuje biuro na wyłączność), lokalnej kadry zarządzającej, rachunku bankowego, zatrudnianiu na miejscu pracownika na umowę o pracę, posiadaniu strony internetowej, jak i własnych środków trwałych, co dobitnie świadczy, że nie jest sztucznym podmiotem, ale spółką prawa handlowego posiadającą substrat osobowo-majątkowy w kraju swojej siedziby, adekwatny do prowadzonej działalności gospodarczej dla spółki o charakterze holdingowym i finansującym;
III. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organ, niedziałania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie skarżącej, jako podatnika, działania wbrew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, opartych na domysłach, braku wszechstronnego rozpatrzenia przedstawionego materiału dowodowego, procedowania pod z góry przyjętą tezę negatywną, finalnie oparcie rozstrzygnięcia o informacje nieprawdzie, nieaktualne, a w rezultacie bezzasadne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji:
IV. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, tj. zasad proporcjonalności, sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, nagminnym przedłużaniu terminu załatwienia sprawy, utrzymywania skarżącej w stanie permanentnej niepewności, wzywanie do przedstawiania kolejnych informacji i dokumentów, a finalnie odmowę wydania opinii.
W obszernym uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z oceną organu, zawartą w zaskarżonym akcie. Podkreśliła sposób finansowania Spółki działającej w strukturze holdingowej. Wskazała, że 2021 r. którego dotyczy przedłożone sprawozdanie finansowe, był okresem w którym cały świat borykał się z pandemią, która miała wpływ na różne branże, a szczególnie na branżę lotniczą. Od 2020 r. dywidendy nie były wypłacane przez płatnika. Z kolei dotychczas zgromadzone środki, z uwagi na wysoką inflację i konieczność ich reinwestowania, zostały przekazane, w formie oprocentowanych rynkowo pożyczek wspólnikom Spółki, na dalsze cele inwestycyjne. Powyższe podyktowane było istniejącą sytuacją ekonomiczną zarówno w Polsce, jak i na świecie. Zgromadzone na rachunku pieniądze, przy postępującym spadku ich siły nabywczej, tracą na wartości. Stopy procentowe na rachunkach bankowych nie są dostosowane do poziomu inflacji, dlatego środki te, tracą realnie nawet kilkanaście procent swojej wartości rocznie. Skarżąca wskazywała, że udzielone uprzednio pożyczki są na bieżąco obsługiwane, odsetki spłacane, a wysokość oprocentowania jest ustalona na poziomie rynkowym, niemniej organ wybiórczo podszedł do wyjaśnień Spółki wskazując na wątpliwość, co do wysokości zastosowanej marży. Dodatkowo, pożyczki te mają charakter stricte inwestycyjny.
Skarżąca podkreśliła także, że pożyczki udzielone wspólnikom są kompletnie niezależne od należnych im dywidend.
Odnośnie rzeczywistego prowadzenia działalności, podkreśliła, że organ w zakresie osobowym oparł się na nieaktualnych i nieprawdziwych źródłach (portalach społecznościowych linkedin). Natomiast stali rezydenci m. P. K. oraz A. D. są dyrektorami "A", a każdy z nich ma określony zakres obowiązków. Jako menadżerowie, są na kontraktach menadżerskich w zarządach kilkunastu holdingów o podobnym profilu działalności. Dyrektorzy zostali powołani do spółki z uwagi na ich bogate doświadczenie w branży inwestycyjnej, finansowej lub lotniczej. Podkreśliła, że taka praktyka, współpracy z tymi samymi osobami jest często stosowana w zarządach polskich spółek Skarbu Państwa.
Odnośnie do wielkości wynajmowanego lokalu, skarżąca ponownie nawiązała do struktury działalności jako spółki holdingowej oraz wskazała w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE.
Naruszenie przepisów procesowych, zdaniem skarżącej sprowadzało się do nieprawidłowej oceny dostarczonych, licznych, dokumentów i wyjaśnień z których wprost wynikało, że posiada ona pełen substrat majątkowo-osobowy w kraju siedziby, który dobitnie wskazuje na fakt prowadzenia rzeczywistej działalności a M. . Organ nie działał w sposób staranny, merytorycznie poprawny, oparł swoje konkluzje na domniemaniach, a materiał dowodowy potraktował wybiórczo, stąd też jego sposób działania jest nie do zaakceptowania, a wydana odmowa powinna zostać bezwzględnie uchylona.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od dywidend wypłacanych przez płatnika (spółkę z siedzibą w Polsce) na rzecz akcjonariusza (51,5 % akcji) – spółki holdingowej z siedzibą w B. (M. ).
Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez skarżącą zarzuty procesowe. Zarzucono bowiem w skardze naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, poprzez poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, opartych na domysłach, braku wszechstronnego rozpatrzenia przedstawionego materiału dowodowego, procedowania pod z góry przyjętą tezę negatywną i finalne oparcie rozstrzygnięcia o informacje nieprawdziwe, nieuaktualnienie. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu opinii w konsekwencji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.
W ocenie Sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało wymienionych przepisów procesowych. Organ poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła strona. Wobec dostrzeżonych braków, prawidłowo wezwał ją do złożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie skutecznie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.
Nadto należy podkreślić, że z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy.
Stosownie do art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p., opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych.
Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona sama – ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna od prezentowanej przez stronę, ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, nie może stanowić uzasadnionej podstawy do podzielenia zarzutów skargi. Prawidłowe ustalenia organu znalazły bowiem odzwierciedlenie w uzasadnieniu opinii.
Nie można także podzielić stanowiska skarżącej odnośnie do naruszenia przez organ, zasad konstytucyjnych z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, nagminne przedłużanie terminu załatwienia sprawy, utrzymywanie strony w stanie permanentnej niepewności, wzywanie do przedstawienia kolejnych informacji i dokumentów i finalne wydanie aktu w terminie dwukrotnie dłuższym niż wskazany w ustawie. Z akt sprawy wynika bowiem, iż każdorazowo (dwukrotnie) strona była zawiadamiana o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (postanowienie z 4 października 2023 r., doręczone pełnomocnikowi 18 października 2023 r., postanowienie z 5 stycznia 2024 r. doręczone pełnomocnikowi strony 19 stycznia 2024 r.), a w wydanych w tym przedmiocie postanowieniach wskazano przesłanki, które legły u podstaw takiej decyzji organu. Skomplikowany charakter sprawy i analiza kolejnych złożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień w celu oceny złożonego wniosku w całokształcie, świadczy o prawidłowym działaniu organu. Ilość dokumentów i wyjaśnień złożona na kolejnych etapach postępowania, daje podstawę do uznania, że organ nie przedłużał sprawy bezcelowo, ale analizował kolejne dowody w celu wydania aktu w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dla przewlekłości postępowania lub bezczynności organu przewidziano odrębny tryb postępowania. Z kolei w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, by czas trwania postępowania w jakikolwiek sposób wpłynął na prawidłowość rozstrzygnięcia.
Organ dokonał analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdania finansowego podatnika, przywołał też niesporne okoliczności (wynikające wprost z pism strony), które łącznie stanowiły podstawę stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało nie tylko na danych ze sprawozdania, ale też na ustaleniach organu (których strona w skardze nie podważała), że co do zasady dochody na M. są opodatkowane według stawki 35 %, jednakże dywidendy inne zyski kapitałowe korzystają ze zwolnienia z podatku. W przypadku wypłat przez Spółkę należności na rzecz polskich wspólników bez względu na kwalifikację tych środków, nie będą one opodatkowane podatkiem u źródła na M. , co powoduje brak opodatkowania dywidendy w ogóle.
Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości. Podnoszone przez stronę okoliczności nie wynikają ze stwierdzonych deficytów w przedstawionym materiale dowodowym, ale z wniosków, które z materiału tego wypływają. Pojęciami zaś "uzasadnionego przypuszczenia", czy też "uzasadnionych wątpliwości" posługuje się sam ustawodawca, formułując przesłanki, w których do wydania opinii dojść nie może. Oznacza to tym samym, że organ nie jest zobowiązany do dążenia do prawdy obiektywnej, ani też do definitywnego wyjaśniania wątpliwości lub przypuszczeń. Mają one być natomiast uzasadnione w świetle zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu, nie istniały zatem podstawy do dalszego prowadzenia przez organ postępowania, w tym występowania do strony (profesjonalnie reprezentowanej) o uzupełnienie dokumentacji lub informacji, skoro – jak wskazano w zaskarżonym akcie – dotychczas zebrany materiał dawał podstawy do dokonania oceny sprawy w świetle przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Stosownie do ust. 3 wymienionego przepisu odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:
1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;
4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.
Zatem celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p.
W niniejszej sprawie organ wskazał, że nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Z bilansu będącego zintegrowaną częścią sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika, że spółka zajmuje się działalnością holdingową polegającą na posiadaniu udziałów w kapitale płatnika. Spółka jest finansowana z wkładu na kapitał zakładowy wniesiony przez udziałowców - M. K. oraz G. P. oraz z zysku zatrzymanego z lat poprzednich pochodzącego z dywidendy wypłaconej przez płatnika w 2019 r. Organ zasadnie wskazał na zależność pomiędzy aktywami i pasywami podatnika polegającymi na tym, że inwestycje w płatnika (57 686 285 EUR) zostały w całości pokryte z kapitału zakładowego (57 689 285 EUR), natomiast pozycja w aktywach "należności z tytułu pożyczek" (1 484 926 EUR) została pokryta niemal w całości z zysku zatrzymanego (1 371 952 EUR). Należności z tytułu pożyczek wynikają z faktu, że podatnik udzielił w latach 2019-2020 łącznie 6 pożyczek swoim udziałowcom w kwotach zbieżnych z kwotą wypłaty dywidendy (odpowiednio 6 435 000 zł i 6 259 000 zł). Pożyczek udzielono w trzech częściach, a udzielone finansowanie każdemu z udziałowców, było proporcjonalne do posiadanych przez nich udziałów w kapitale podatnika. Jednocześnie, finansowanie na podstawie tych pożyczek zostało również udzielone według niemalże tych samych proporcji. Wskazana zależność zachodzi w przypadku wszystkich trzech pożyczek. Zasadnie zatem wywiedziono, że udokumentowane pożyczki, mogły stanowić w istocie dywidendy. Nie ma przy tym znaczenia, że wspólnicy płacą odsetki od pożyczonego kapitału, skoro, po pierwsze, marża z pożyczek jest relatywnie niska oraz że i tak trafi do wspólników ze względu na powiązania kapitałowe.
Nadto za faktem, że rzeczywistym beneficjentem dywidend wypłacanych przez płatnika są w istocie wspólnicy podatnika (a nie sam podatnik) przemawiają również dane dotyczące akcjonariatu płatnika, gdzie właścicielem 51,51% akcji jest M. A. K. wraz z podmiotami zależnymi.
Odnośnie do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na M. organ wskazał, że podatnik posiada dwóch dyrektorów: P. K. oraz C. C.. Wynagrodzenie członków zarządu w 2021 r. wyniosło 2 500 EUR, ok. 104 EUR miesięcznie, natomiast minimalne wynagrodzenie na M. w II półroczu 2021 roku wynosiło 784,68 EUR. Wskazane okoliczności stanowiły kolejny trafny argument organu, że decyzje dotyczące przeznaczenia dywidend, finansowania spółek zależnych oraz udzielania pożyczek na rzecz wspólników musiały być podejmowane na wyższym szczeblu, nie przez podatnika. Organ zwrócił uwagę także, że P. K. jest dyrektorem w spółce A. D., świadczącej usługi dyrektorskie na rzecz innych, niepowiązanych z podatnikiem podmiotów. W lutym 2024 r., pełnił funkcje dyrektorskie w ponad 50 spółkach, w większości z siedzibą na M. . Obecnie świadczy pracę dla A. D. z L.. Drugi z dyrektorów C. C. występuje m.in. w imieniu spółki "D", która świadczy usługi biurowe dla podatnika, a w lutym 2024 r. jednocześnie pełnił funkcje dyrektorskie na rzecz ponad 45 podmiotów niepowiązanych z podatnikiem. Do marca 2023 r. świadczył pracę dla "C" M. , a obecnie pełni usługi dyrektorskie dla spółek jako samozatrudniony.
Powyższe ustalenia organu zostały dodatkowe wsparte faktem, że na stronie www.linkedin.com. gdzie widnieją wskazane wyżej osoby, nie znalazły się informacje dotyczące pracy na rzecz podatnika. Jednak wskazać należy skarżącej, że ta okoliczność, wbrew argumentacji skargi nie stanowiła wyłącznej podstawy do kwestionowania prowadzenia rzeczywistej działalności przez podatnika na [...] i zatrudniania, wskazanych dyrektorów. Organ zwrócił nadto uwagę, że w niektórych dokumentach przedstawianych przez podatnika, jako dyrektor zamiast C. C. wymieniony został A. D. pełniący jak ustalił organ funkcję Associate Client Director w "C" M. oraz w lutym 2024 r. funkcje dyrektorskie w ponad 25 spółkach niepowiązanych z podatnikiem.
Organ prawidłowo wywiódł odnośnie do powierzchni biurowej, i środków trwałych (jak strona wskazała - 1 telefon, 1 laptop, 1 monitor, 1 klawiatura, 1 myszka, 1 drukarka) którymi dysponuje podatnik na M. , że nie są wystarczające do zapewnienia możliwości pracy dla 3 osób (w tym dwóch członków zarządu) rzekomo zaangażowanych w jego działalność. Środki trwałe posiadane przez Spółkę są nieadekwatne do skali i charakteru prowadzonej przez działalności gospodarczej, mając na uwadze strukturę holdingową.
Nadto o sztuczności podejmowanych przez podatnika działań, świadczy także zatrudnienie 11 maja 2022 r. A. C. na stanowisku kierownika biura i księgowego na postawie umowy o pracę w wymiarze 3/10 etatu z wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 385 EUR, bowiem jak ustalono do października 2022 r. świadczył on pracę na rzecz A. D. [...] na stanowisku Corporate Finance, a od listopada 2022 r. do chwili obecnej jako Account Manager w "E". Data jego zatrudnienia przez podatnika pozostaje w związku przyczynowo skutkowym ze zmianą przepisów dot. obowiązkowego systemu poboru podatku u źródła w Polsce (od 1 stycznia 2022 roku) i złożeniem wniosku (5 kwietnia 2023 roku). Nadto od 1 marca 2023 r. podatnik zatrudnił A. R. na analogicznych warunkach. Organ ustalił, że od października 2022 r do listopada 2023 r. był on zatrudniony na pełen etat jako Corporate Services Accountant w "C" Malta, natomiast od lutego 2024 r. pracuje stacjonarnie z Luksemburga na rzecz "C' Luxembourg jako Fund and Corporate Services Accountant. Organ wskazał także na rozbieżności odnośnie do położenia biura na M. , podatnik wskazał na piętro 1, a z przedłożonych umów o pracę wynika piętro 2. Nadto strona internetowa o której mówił podatnik, także w skardze na dzień 8 kwietnia 2024 r. znajdowała się nadal w budowie, a powstała jeszcze w 2022 r.
Wskazane ustalenia organu zasadnie budziły uzasadnione wątpliwości co do prowadzenia rzeczywistej działalność przez podatnika na M. . Dlatego prawidłowo w ocenie Sądu organ uznał, że, nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Kolejno organ wskazał na następujące przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii z art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy podatnik otrzymuje należności dla własnej korzyści i samodzielnie decyduje o ich przeznaczeniu ze względu na fakt, że przekazuje całość otrzymanych należności dywidendowych na rzecz wspólników, a członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia adekwatnego do ponoszonego przez nich ryzyka w zakresie decyzyjności co do przeznaczenia otrzymanych środków, o czy była mowa wyżej. Nadto podatnik jawi się jako pośrednik pomiędzy płatnikiem, a beneficjentami rzeczywistymi. Jego działalność gospodarcza budzi uzasadnione wątpliwości w kontekście jej realnego wymiaru, w szczególności, co do jej adekwatności w odniesieniu do charakteru i skali. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie z wnioskowanego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. W tym zakresie organ wywodził odnośnie do statusu beneficjenta rzeczywistego dywidendy oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na M. . Znikomy substrat majątkowo-osobowy, odbiega od standardów gospodarczych, a ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczna spółek z grupy i podatnika, wskazują że zarząd podatnika nie wykonuje niezależnie swoich zadań, a tym samym że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. Ponadto, struktura organizacyjna prowadzi do braku opodatkowania dywidendy. Dochody na M. są opodatkowane wg. stawki 35%, jednakże dywidendy i inne zyski kapitałowe korzystają ze zwolnienia z podatku. W przypadku wypłat przez Spółkę należności na rzecz polskich wspólników, bez względu na kwalifikację tych środków, nie będą one opodatkowane podatkiem u źródła na M. , co powoduje brak opodatkowania dywidendy. Istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, że struktura, w której działa płatnik i podatnik jest sztuczna, a podatnik jest zaledwie pośrednikiem pomiędzy płatnikiem, a wspólnikami podatnika. W sprawie ustalono, że gdyby nie włączenie do struktury grupy "A", dochód płatnika podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, a dywidendy wypłacane przez płatnika do wspólników mających rezydencję podatkową w Polsce, byłyby opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Sądu powyższe prawidłowe ustalenia organu, pozwoliły uznać, że podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie nimi dysponować i samodzielnie, niezależnie decydować o jego przeznaczeniu, bowiem główne, zasadnicze decyzje strategiczne, zastrzeżone są dla jego wspólników.
Wskazane wyżej ustalenia, szeroko om omówione przez organ w zaskarżonym akcie, pozwoliły uznać, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego oświadczenia podatnika z 1 marca 2023 r. w zakresie posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego. Dlatego oświadczenie to nie mogło stanowić podstawy dla pozytywnej oceny wniosku o wydanie opinii.
Należy wskazać, że regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Z przepisów art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.
Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE.L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).
Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.
Konstruując w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Pojęcia te dotyczą zatem w tym samym zakresie preferencji dotyczących należności odsetkowych, jak i dywidendowych.
Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE.
Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z 6 października 2023 r. II FSK 1333/22).
Wyjaśnić także należy, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi pojęciami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych.
Niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (na którą w powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norma prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w:) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu.
W tym względzie istotne znaczenia mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13, z 18 listopada 2021r., I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23 i II FSK 29/23).
W niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że podatnik nie posiada substratu majątkowego - osobowego, który pozostawałby adekwatny do deklarowanej roli i zakresu działalności, nawet jako podmiotu działającego jako spółka holdingowa. Wszystkie przychody pasywne przekazuje w konsekwencji do wspólników, a członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia adekwatnego do ponoszonego przez nich ryzyka w zakresie decyzyjności, co do przeznaczenia otrzymanych środków. Struktura właścicielska i zarządcza budzi uzasadnione wątpliwości co do realnego wymiaru w szczególności do jej adekwatności w odniesieniu do charakteru i skali jej działalności. Podatnik jawi się jako pośrednik pomiędzy płatnikiem, a beneficjentami rzeczywistymi.
W przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania (art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.). Podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej.
Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem, że podatnik nie spełnił warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. bowiem w ustalonym stanie faktycznym nie wykazano, że jest on beneficjentem rzeczywistym wypłacanych przez płatnika dywidend oraz jego substrat majątkowo-osobowy jest znikomy i nieadekwatny do skali i charakteru działalności - art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Nadto istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika w zakresie posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego. Istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym że nie wykonuje podstawowych funkcji gospodarczych w sposób niezależny.
Reasumując, z uwagi na wystąpienie w przedmiotowej sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika na rzecz podatnika o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., zasadnie organ odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji.
Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.