I SA/WR 203/21

I SA/Wr 203/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 23 par. 2 pkt 2,  art. 23 par. 5,5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 grudnia 2020 r. znak 0201-IOD2.4103.30.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 25 września 2020 r. znak 0233.SOB.4103.6.2018; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1 617 (tysiąc sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi D. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 16 grudnia 2020 r. znak 0201-IOD2.4103.30.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 25 września 2020 r. znak 0233.SOB.4103.6.2018 określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.
Postępowanie przed organami podatkowymi.
W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 13 listopada 2018 r., będącego następstwem wcześniej przeprowadzonej kontroli, NUS wydał 25 września 2020 r. decyzję którą określił wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., tj. styczeń 2015 r. w wysokości 10 816 zł, luty 2015 r. w wysokości 7 192 zł, marzec 2015 r. w wysokości 17 936 zł, kwiecień 2015 r. w wysokości 25 843 zł, maj 2015 r. w wysokości 8 435 zł, czerwiec 2015 r. w wysokości 11 722 zł, lipiec 2015 r. w wysokości 18 987 zł, sierpień 2015 r. w wysokości 9 074 zł, wrzesień 2015 r. w wysokości 18 317 zł, październik 2015 r. w wysokości 21 492 zł, listopad 2015 r. w wysokości 17 142 zł, grudzień 2015 r. w wysokości 17 500 zł.
Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, w 2015 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. w zakresie handlu hurtowego materiałami wulkanizacyjnymi i urządzeniami do wulkanizacji opon. Od stycznia 2007 r. podatnik był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
Za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7 oraz korekty deklaracji VAT za miesiące październik 2015 r. i grudzień 2015 r. Podstawą ich sporządzenia były ewidencje VAT w zakresie nabyć (zakupu) i dostaw (sprzedaży), które były prowadzone elektronicznie, oddzielnie za każdy miesiąc. Ewidencje te posiadały formę miesięcznych wydruków komputerowych.
Organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, w tym materiału dowodowego włączonego postanowieniami, a zebranymi w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uznał, że kwoty zakupu towarów i usług wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. zostały ujęte w prawidłowych kwotach zarówno w rejestrach nabyć VAT, jaki i w przedłożonej do kontroli podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. W związku z powyższym ewidencje nabycia VAT za badany okres zostały uznane przez organ pierwszej instancji za rzetelne. Organ uznał jednocześnie, że w prowadzonej ewidencji dostaw towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. podatnik celowo i świadomie dokonywał zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym.
Organ dokonał takich ustaleń w szczególności na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od kontrahentów podatnika. W świetle dowodów pozyskanych od P., F., T. sp. z o.o., W., J. nie stwierdzono żadnych rozbieżności z dokumentacją księgową podatnika. Jednak ustalono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania transakcji z M. spółka jawna, w szczególności brak jednej faktury proforma.
Ponadto, po zestawieniu stanu towarów handlowych w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2014 r. i porównaniu z przedstawionymi dowodami źródłowymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych w trakcie 2015 r. oraz remanentem na dzień 31 grudnia 2015 r., NUS stwierdził, że podatnik sprzedał M. sp. j. towary w ilościach których nie posiadał na stanie magazynu (s. 35 decyzji NUS):
– zawór [...] HP symbol [...], cena jednostkowa netto: 0,6681 – 0,6995, zaniżenie sprzedaży o 12 381 szt.;
– ciężarek klejony 60g niski - symbol [...], cena jednostkowa netto: 0,84 – 0,8419, zaniżenie sprzedaży o 16 305 szt.;
– klucze (udarowe, dynamometryczne) łącznie sprzedaż była wyższa o 10 szt. w stosunku do stanów magazynowych, a innych modeli niższa o 3 szt.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS uznał, że rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w zakresie wykazanych kwot dotyczących dostaw towarów i usług były prowadzone przez podatnika z naruszeniem przepisu art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej uVAT). W ocenie organu pierwszej instancji dane wykazane w tych rejestrach nie stanowiły podstawy do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych w ww. zakresie, w konsekwencji organ stwierdził, że prowadzone były w sposób nierzetelny i nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Mając na uwadze przyjęte przez NUS ustalenia, a także z uwagi na nieprzedstawienie dowodów, które wyjaśniałyby przyczynę wskazania przez podatnika różnych kwot przychodów (obrotów) uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, ujętych w pierwotnej wersji zeznania PIT-36L z 18 marca 2016 r. i w jego korektach z 6 lutego 2018 r. i 14 czerwca 2018 r., organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wysokości uzyskanych obrotów ze sprzedaży w 2015 r. stosując indywidualną metodę polegającą na ustaleniu marży poprzez porównanie wartości netto zakupionego towaru w tym samym przedsiębiorstwie, w tym samym okresie. W wyniku przemnożenia, ustalonego na podstawie dowodów źródłowych, kosztu własnego zakupionego towaru przez średnią zrealizowaną marżę handlową, NUS oszacował obrót uzyskany przez podatnika w wysokości netto 1 648 549,61 zł, co skutkowało uznaniem przez organ, że strona zaniżyła obroty o kwotę netto 303 550,41 zł w wyniku nie wykazania zrealizowanej marży ze sprzedanych w 2015 r. towarów handlowych i usług.
Podatnik pismem złożonym 23 października 2020 r. odwołał się od decyzji NUS. Strona podniosła, że organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu w sprawie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., które to ustalenia znalazły wyraz w decyzji NUS z 28 listopada 2019 r. znak 0233.SOB.4102.6.2018, uzupełnione ustaleniami poczynionymi w zaskarżonym postępowaniu, w drodze oszacowania, stosując metodę inną niż wskazana w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.)., która narusza normy art. 23 § 5 tej ustawy. Zdaniem strony nierzetelność zapisów dotyczących kwot nieistotnych z punktu widzenia całości osiągniętego obrotu w przypadku wykazanych nieprawidłowości remanentowych, nie uzasadnia określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania. Podniesiono w odwołaniu, że określenie średniej marży w oparciu o średnią arytmetyczną stosowanych marż, w prawdopodobnie losowo wybranych transakcjach, jest wielkością całkowicie nieprzydatną w świetle regulacji art. 23 § 5 o.p. W przedsiębiorstwie bowiem nie stosuje się stałych cen i stałych marż.
DIAS decyzją z 16 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.
Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. DIAS zaakceptował przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę oszacowania, tj. określenie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu własnego kosztu zakupu towarów handlowych przemnożonego przez średnią marżę wyliczoną na podstawie marż stosowanych do towarów sprzedanych przez podatnika. Organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że oszacowana wysokość dostaw towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. została zaniżona o kwotę 303 550,41 zł.
Odnosząc się do niekwestionowanych przez podatnika pozostałych ustaleń NUS organ drugiej instancji nie stwierdził nieprawidłowości.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przez syndyka masy upadłości podatnika będącego w upadłości likwidacyjnej zarzucono naruszenie:
1. art. 23 i 210 § 1 i 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przesłanek pozwalających organowi podatkowemu na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a następnie bezpodstawne określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania przy użyciu metody, która jest sprzeczna z celami tej regulacji.
2. art. 121, 122, 124 i 127 o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, oraz brak należytej staranności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona podniosła, że w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania. Wbrew bezpodstawnym twierdzeniom organów podatkowych podatnik prowadził wszystkie wymagane prawem urządzenia księgowe, w tym również podatkową księgę przychodów i rozchodów, a organy podatkowe nie wykazały, że księga ta jest prowadzona nierzetelnie. W świetle zebranego materiału dowodowego, wobec nierzetelności zapisów dotyczących kwot nieistotnych z punktu widzenia całości osiągniętego obrotu w przypadku wykazanych nieprawidłowości remanentowych, nie uzasadnia podjęcia działania mającego na celu określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż, zgodnie z treścią art 23 § 2 o.p., organ podatkowy powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Dodatkowo skarżący podniósł, że określenie średniej marży w oparciu o średnią arytmetyczną stosowanych marż w prawdopodobnie losowo wybranych transakcjach jest wielkością całkowicie nieprzydatną w świetle regulacji art. 23 § 5 o.p. W przedsiębiorstwie bowiem nie stosuje się stałych cen i stałych marż.
Skarżąc wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego i zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie w całości.
W uzupełnieniu skargi, pismem z 5 stycznia 2023 r. wniesionym przez pełnomocnika z urzędu (radcę prawnego), zarzucono:
1. rażące naruszenie przepisów postępowania art 247 §1 pkt 3 o.p. w związku z art. 145, art. 212 o.p. i art. 123 § 1 o.p. poprzez:
a. doręczenie decyzji bezpośrednio stronie pomimo tego, że 18 września 2020 r. skarżący ogłosił upadłość, więc decyzja powinna zostać doręczona syndykowi upadłego,
b. kierowanie pism procesowych - w trakcie postępowania podatkowego - z pominięciem pełnomocnika, co uniemożliwiło podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji,
2. przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r.
3. naruszenie przepisów postępowania art. 120, 121, 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego tj.:
a. nie przesłuchano istotnego świadka,
b. nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki celem ustalenia, czy faktycznie nastąpiła awaria komputera, co doprowadziło do zdublowania niektórych dokumentów,
4. bezpodstawne zastosowanie art. 23 o.p., tj. oszacowanie przychodu poprzez zastosowanie średniej marży pomimo braku przesłanek ustawowych do zastosowania tego przepisu,
5. naruszenie art. 23 o.p. poprzez błędne, odbiegające od rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, oszacowanie przychodu i tym samym zawyżone określenie podatku PIT poprzez:
a. przyjęcie do wyliczenia średniej marży artykułów o niskiej wartości i minimalnym udziale w obrocie za 2015 r., co doprowadziło do zawyżenia średniej marży,
b. nieuwzględnienie faktu, że część towaru została zwrócona o czym świadczą adnotacje na poszczególnych fakturach, co winno skutkować nieuwzględnieniem ich w wyliczeniach przychodu i określenia podstawy podatku VAT.
W związku z powyższym wniesiono o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie,
2. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji,
3. zasądzenie kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących,
4. w przypadku oddalenia skargi wniesiono o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej pełnomocnika z urzędu wg norm przepisanych.
W piśmie z 16 stycznia 2023 r. DIAS wskazał, że przesyłkę zawierającą decyzję doręczono syndykowi upadłego. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, pełnomocnik ogólny był ustanowiony w okresie od 16 do 17 grudnia 2019 r. i w okresie obowiązywania pełnomocnictwa dokonał jednej czynności, tj. złożył odwołanie. DIAS wyjaśnił, że w jego ocenie zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.
W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka organ wyjaśnił, że wskazany świadek został w toku prowadzonych przez organy postępowań wezwany na przesłuchanie, a kolejnym pismem do złożenia pisemnych wyjaśnień. Z uwagi na to, że świadek nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonym dniu postanowieniem z 6 listopada 2020 r. NUS nałożył na wezwanego karę porządkową. W ocenie DIAS zarzut, że organy zaniechały czynności, nie wykorzystując przysługujących im środków dyscyplinujących, jest niezasadny.
Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatnik nie wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu.
W sprawie zarzutu bezpodstawności zastosowania oszacowania DIAS wskazał, że w jego ocenie czynności przeprowadzone w toku postępowania wykazały szereg nieprawidłowości wpływających na ocenę ewidencji prowadzonych przez podatnika. Do najważniejszych z uchybień zaliczono niewyjaśnienie różnic w wielkości sprzedaży w zeznaniu PIT i korekcie, nieokazanie pierwotnej wersji księgi gdzie był wyższy przychód/obrót w stosunku do wykazanego w deklaracjach, brak możliwości ustalenia prawidłowej wysokości obrotu, z dokumentów wynikała sprzedaż towarów w ilościach przekraczających posiadane stany, część sprzedaży nie została zaewidencjonowana, prowadzono równolegle dwie ewidencje stanowiące podstawę dokonywania rozliczeń. Powyższe ograniczało możliwość ustalenia prawidłowej wysokości sprzedaży (przychodu/obrotu).
Na rozprawie Sąd postanowił uwzględnić wniosek DIAS o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów związanych z nałożeniem na świadka kary porządkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Zasadniczy spór dotyczy tego, czy w sprawie zasadnie organy uznały, że podstawę opodatkowania należało określić w drodze jej oszacowania oraz czy właściwie wybrały metodę oszacowania podstawy opodatkowania.
Skarga okazała się zasadna, choć nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W ocenie Sądu słuszny okazał się zarzut skargi dotyczący oszacowania podstawy opodatkowania.
Organ pierwszej instancji uznał, że kwoty zakupu towarów i usług wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. zostały ujęte w prawidłowych kwotach zarówno w rejestrach nabyć VAT, jaki i w przedłożonej do kontroli podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. W związku z powyższym uznał, że ewidencje nabycia VAT były rzetelne. Organ uznał jednocześnie, że w prowadzonej ewidencji dostaw towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. podatnik celowo i świadomie dokonywał zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym.
Organ dokonał takich ustaleń w szczególności na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od kontrahentów podatnika. W świetle dowodów pozyskanych od pięciu kontrahentów (z 6 do których się zwrócono) nie stwierdzono żadnych rozbieżności z dokumentacją księgową podatnika. Jednak ustalono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania transakcji z M. spółka jawna, w szczególności brak jednej faktury proforma.
Organ stwierdził również rozbieżności w zakresie "ilościowego rozliczenia sprzedaży towarów", tj. zaworów, ciężarków klejonych oraz kluczy, co potwierdziło w ocenie organu, że przychody ze sprzedaży wykazywane były nierzetelnie:
1. zawór [...] symbol [...], cena jednostkowa netto: 0,6681 – 0,6995, zaniżenie sprzedaży o 12 381 szt.;
2. ciężarek klejony 60g niski - symbol [...], cena jednostkowa netto: 0,84 – 0,8419, zaniżenie sprzedaży o 16 305 szt.;
3. klucze (udarowe, dynamometryczne) łącznie sprzedaż była wyższa o 10 szt. w stosunku do stanów magazynowych, a innych modeli niższa o 3 szt.
Przy czym podkreślić należy, że transakcje dot. towarów wymienionych w punkach 1 i 2 były dokonane z konkretnie zidentyfikowanym jednym kontrahentem. Co istotne, na co już wyżej wskazano, wszyscy pozostali kontrahenci podatnika, do których zwrócił się organ pierwszej instancji, udzielili wyjaśnień, po ocenie których, organ nie stwierdził żadnych rozbieżności z dokumentacją księgową podatnika.
Jak stanowi art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 o.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc "ostatnią deską ratunku" pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe (zob. P. Pietrasz, J. Siemieniako, glosa do wyroku NSA z 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08, ZNSA2010, nr 4, s. 200). Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 o.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej (P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex; wyrok NSA w Łodzi z 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, wyrok NSA z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 2723/17). Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (wyrok NSA 30 stycznia 2018 r., II FSK 61/16 i powołane w nim piśmiennictwo; wyrok NSA z 24 maja 2018 r., wyrok NSA z 17 listopada 2020 r.; II FSK 1837/18; wyrok NSA z 24 maja 2018 r., II FSK 1332/16; wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 596/16).
W świetle wyżej powołanych faktów oraz przedstawionych rozważań, w ocenie Sądu zasadniczą wadą skarżonej decyzji jest niewyjaśnienie przez DIAS w jej uzasadnieniu, dlaczego pomimo uznania ewidencji dostaw za nierzetelną, wynikające z niej dane uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwoliłyby w ocenie organu na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności sięgania do oszacowania. Co do zasady, samo stwierdzenie przez organy podatkowe, że ewidencje dostaw prowadzone przez podatnika są nierzetelne, nie wykluczało określenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne zebrane w sprawie dowody. W skarżonej decyzji DIAS, wyjaśniając zasadnicze powody do oszacowania obrotu, wskazał na ustalenia poczynione w oparciu o dowody pozyskane w postepowaniu dotyczącym zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (s. 9 decyzji DIAS). W utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono, że dane wynikające z prowadzonych ewidencji dostaw dla celów podatku od towarów i usług za 2015 r. nie pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, zasadniczo wywodząc to z faktu zarzucanej im nierzetelności (s. 46-47 decyzji NUS). Tymczasem organ powinien uzasadnić, dlaczego mimo zakwestionowania rzetelności ewidencji dostaw towarów i usług, nie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tj. dlaczego w jego ocenie dane wynikające z rzetelnie prowadzonej ewidencji nabyć oraz kwestionowanej co do jej rzetelności ewidencji dostaw, uzupełnione możliwymi do uzyskania w toku postępowania dowodami, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W szczególności z uwagi na fakt, że w okolicznościach sprawy zarzuty dot. rzetelności ewidencji dostaw dotyczyły nieujęcia w niej zdarzeń gospodarczych ze zidentyfikowanym kontrahentem i konkretnych z nim transakcji oraz - w pozostałych przypadkach - konkretnych towarów i stosunkowo nieznacznej skali stwierdzonych nieprawidłowości (klucze różnego asortymentu – sprzedaż wyższą o 8 szt., oraz sprzedaż niższą o 3 szt.). Co szczególnie istotne, do transakcji z wszystkimi pozostałymi weryfikowanymi kontrahentami organ nie miał uwag i uznał, że zapisów dokonano w prawidłowych kwotach zarówno w ewidencjach VAT, jaki i w przedłożonej do kontroli podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. W świetle tych faktów, w ocenie Sądu, niewyjaśnienie w skarżonej decyzji, dlaczego w ocenie organów dane wynikające z ewidencji, uzupełnione możliwymi do uzyskania w toku postępowania dowodami, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, stanowi istotny mankament uzasadnienia. Tymczasem dopiero wykazanie przez organ tych przeszkód dowodowych mogłoby stanowić o istnieniu powodów dla odstąpienia od określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i zastąpieniu jej wartością oszacowaną. Wyżej opisany brak uzasadnienia uniemożliwia dokonanie przez Sąd oceny legalności działania organów w tym zakresie.
Należy przy tym jeszcze raz zauważyć, że zasadnicze argumenty DIAS wyartykułowane w skarżonej decyzji, przemawiające w ocenie organu za nierzetelnością i wadliwością ewidencji VAT, zostały wywiedzione z ustaleń poczynionych w oparciu o dowody pozyskane w postepowaniu dotyczącym zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (s. 9-10 decyzji DIAS). Organ odwoławczy powołał się na nieprzedłożenie źródłowych dokumentów na podstawie, których podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L, brak spójności w zapisach ujętych w księdze podatkowej prowadzonej przez podatnika z zapisami wykazanymi w księdze podatkowej prowadzonej przez Biuro Rachunkowe, nieprzedłożenie po zakończeniu roku podatkowego 2015 do Biura Rachunkowego pełnej dokumentacji firmy (w tym inwentaryzacji), niepotwierdzenie przez świadka, jakoby kiedykolwiek pomagał w odzyskaniu zapisów księgi podatkowej prowadzonej przez podatnika, która została utracona w wyniku błędu oprogramowania oraz brak w przedłożonych do kontroli dokumentach rachunku na okoliczność pomocy w odzyskaniu zapisów księgi podatkowej prowadzonej przez podatnika. Zasadniczy zarzut organu dotyczy w rzeczywistości tego, że zapisy na które powołuje się strona, czynione przez nią samodzielnie – jak twierdzi – elektronicznie i które stanowiły podstawę do sporządzenia pierwotnego zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., są niezgodne z zapisami dokonanymi w księgach podatkowych. Należy wiec zauważyć, że główne argumenty DIAS przeciwko rzetelności ewidencji VAT w zakresie dostaw towarów i usług, które są wywodzone przez DIAS z nierzetelności księgi podatkowej, nie dotyczą w istocie księgi podatkowej, tj. księgi prowadzonej w tej sprawie przez zewnętrzny podmiot na podstawie zawartej umowy (o której stanowi art. 5 ust. 4 o.p., zgłoszonej do urzędu skarbowego – art. 5 ust. 3 uNIP, art. 24a ust.1 uPIT) tylko własnych zapisów podatnika na podstawie których złożył – później skorygowane – zeznanie PIT-36L.
Przy czym wskazane przez stronę wyjaśnienie odnośnie zdublowania wpisów za listopad i grudzień 2015 r. jest zgodne co do wysokości z różnicą w wielkości zadeklarowanych przychodów w pierwotnym zeznaniu i jego korekcie. I właśnie te błędnie przyjęte wartości na podstawie własnych zapisów, a nie na podstawie właściwej księgi podatkowej, stanowiły powód dla złożenia późniejszej korekty w oparciu o dane wynikające właśnie z właściwej księgi podatkowej, tj. księgi powadzonej przez zewnętrzny podmiot, zgłoszonej w stosownym trybie do organu podatkowego.
Organ nie uzasadnił przekonująco, dlaczego wyjaśnienia strony o zdublowaniu wpisów za listopad i grudzień 2015 r. są w jego ocenie niewiarygodne. W szczególności mając na uwadze, że jak sam przyjął, zapisy które wedle wyjaśnień podatnika miały zostać zdublowane odpowiadają wartości różnicy kwoty przychodu z pierwotnej deklaracji i jej korekty. Wskazał, że wyjaśnienia strony nie są wiarygodne, bowiem do kontroli nie okazano pierwotnej wersji podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która stanowiła podstawę sporządzenia pierwotnej wersji zeznania podatkowego (s. 24 decyzji NUS). Tymczasem jak ustalono, podatnik pierwotne zeznanie złożył nie na podstawie ksiąg podatkowych tylko czynionych przez siebie zapisów. Właśnie z tych powodów, z uwagi na przyjęte w deklaracji błędne wartości, dokonywał następnie korekt, już na podstawie ksiąg podatkowych, którymi organ dysponował. Kolejna korekta deklaracji w zakresie wykazanych w niej przychodów była zgodna z danymi wynikającymi z okazanej księgi podatkowej.
Konkludując, niezrozumiałe jest stanowisko organu pierwszej instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, z którego wynika, że mimo dysponowania ewidencjami VAT, księgą przychodów i rozchodów, przedłożoną dokumentacją oraz złożonymi zeznaniami i oświadczeniami, mając na uwadze rodzaj i skalę stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zakupu towarów i ich sprzedaży, tylko z uwagi na brak ww. zapisów podatnika (niebędących jego księgami podatkowymi), nie było możliwości – w ocenie organu – ustalenia prawidłowej wysokości dostaw towarów i usług. W szczególności – na co już zwrócono uwagę wyżej – po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego o dowody możliwe do uzyskania w toku postępowania.
Kolejną istotną wadą skarżonej decyzji jest niewyjaśnienie przez DIAS motywów zaakceptowania przyjętej przez NUS metody szacowania, w kontekście powodów dla których ewidencja dostaw towarów i usług została uznana za nierzetelną
Organy podatkowe do określenia wysokości uzyskanych obrotów ze sprzedaży w 2015 r. przyjęły koszt własny zakupu towarów handlowych ustalony na podstawie dowodów źródłowych przemnożony przez średnią marżę wyliczoną na podstawie marż stosowanych do znacznej grupy asortymentu towarów sprzedanych przez podatnika. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, a organ odwoławczy powtórzył to wyjaśnienie w skarżonej decyzji (s. 12 decyzji DIAS), że zasadność zastosowania zrealizowanej marży handlowej uzasadnia fakt, że ustalona została w oparciu o dane wynikające wprost z dowodów źródłowych przedłożonych przez podatnika. Wskazać należy, że zarzuty organów dotyczące ewidencji w zakresie sprzedaży towarów i usług, w świetle argumentu, że podatnik dokonywał dostawy większej liczby towarów niż miał ich na stanie magazynowym, dotyczą w istocie nie tylko sprzedaży towarów ale także deklarowanych wielkości zakupów towarów. Skoro w ocenie organu wartość sprzedaży przekraczała wartość deklarowanych zakupów, to w konsekwencji – mając na uwadze logikę wywodu organu odwoławczego – musiałoby dochodzić do nabyć towarów, które nie zostały ujęte w ewidencjach zakupów i nie wynikają ze zgromadzonych dowodów źródłowych. Dlatego właśnie przyjęta metoda szacowania obrotu budzi istotne wątpliwości. Jeżeli bowiem zarzucono podatnikowi, że dokonał sprzedaży większej liczby towarów niż miał na stanie magazynowym, to kwestionowano zarówno nieujawnioną przez podatnika sprzedaż (co do 3 szt. kluczy) jak i dodatkowo ujawnioną przez organ sprzedaż, a w konsekwencji nieujawnione zakupy (co do 12 381 szt. zaworów, 16 305 szt. ciężarków, 10 szt. kluczy). NUS uznając, że zachodzą podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. przyjął wartości zakupów w wielkościach przyjętych dla obliczenia podstawy opodatkowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., obliczonych w tamtym postępowaniu na podstawie wynikającego z ksiąg podatkowych kosztu własnego zakupów (s. 61 decyzji NUS). Następnie oszacowano obrót metodą przemnożenia wartości zakupów przez obliczoną oszacowaną marżę, z pominięciem tej niewykazanej w ocenie organu (ponad stan magazynu i zakupów) sprzedaży. W ten sposób ta dodatkowo ujawniona przez organ sprzedaż towarów, których zakupów w ocenie organu podatnik nie ujawnił w księgach podatkowych i ewidencji sprzedaży oraz która nie wynikała z dowodów źródłowych, mimo, że stanowiła jeden z zasadniczych powodów oszacowania obrotu, pozostałaby zupełnie bez wpływu na wysokość oszacowanej podstawy opodatkowania. Podsumowując, oszacowanie obrotu na podstawie obliczonego we wskazany wyżej sposób kosztu własnego zakupów (który, co oczywiste, nie obejmował ww. nieujawnionych - w ocenie organów - zakupów towarów) jest zupełnie niezrozumiały. W tych okolicznościach zastosowana przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana przez DIAS metoda oszacowania nie była w ocenie Sądu właściwa.
Kolejnym częściowo uzasadnionym zarzutem jest zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka.
Na wstępie tej części rozważań podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi na świadka postanowieniem z 6 listopada 2020 r. została nałożona kara porządkowa za niestawienie się na przesłuchanie 30 lipca 2020 r. Jednak organ pierwszej instancji, w ocenie Sądu, naruszył przepisy postępowania. Skoro bowiem NUS ocenił, że należy przeprowadzić dowód z przesłuchania tego świadka w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, to powinien był wykorzystać przysługujące mu instrumenty procesowe, aby ten zamiar zrealizować. Wyjaśnić należy, że zasadniczym celem kary porządkowej w procesie podatkowym nie jest karanie świadka, tylko jego zdyscyplinowanie. Dlatego skutkiem nałożenia kary porządkowej powinno być zmotywowanie świadka do zachowania się zgodnie z treścią kolejnego wezwania. W tej sprawie kolejnego wezwania do świadka nie skierowano, poprzestając na wyciągnięciu w stosunku do niego sankcji za niestawienie się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Skoro organ dostrzegał potrzebę przeprowadzenia tego dowodu, to niepodjęcie przez organ podatkowy, po zdyscyplinowaniu świadka, kolejnych czynności zmierzających do jego przesłuchania, stanowi o naruszeniu przepisów postępowania (art. 122 i art. 121 § 1 o.p.). Ewentualnie organ powinien wyjaśnić, dlaczego uznał, że przeprowadzenie tego dowodu nie będzie jednak w sprawie konieczne. Takiej oceny nie poczynił również w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy.
Jednak w ocenie Sądu, ta wada postępowania nie miała w okolicznościach sprawy wpływu na jej wynik (a w konsekwencji na skarżoną decyzję DIAS), dlatego, że powód dla którego strona nie dysponuje indywidualnie dokonywanymi zapisami (elektronicznie), dotyczącymi podejmowanych działań gospodarczych w 2015 r., na podstawie których przygotowała zeznanie roczne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., nie jest kluczową okolicznością w sprawie. A tych okoliczności miało dotyczyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. To, że podatnik nie dysponuje tymi zapisami jest faktem, który może zostać poddany ocenie organu prowadzącego postępowanie, lecz przyczyna dla których strona nie dysponuje tymi zapisami nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Oczywiście bezzasadnym okazał się zarzut dotyczący pominięcia przez NUS syndyka podatnika będącego w upadłości likwidacyjnej przy doręczaniu decyzji kończącej prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe. Jak wynika z ZPO decyzja z 25 września 2020 r. została doręczona syndykowi masy upadłości 29 września 2020 r.
Niezasadnym jest również zarzut przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. Jak stanowi art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia ww. zobowiązań upływał więc z 31 grudnia 2020 r. Termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015. r. upływał z 31 grudnia 2021 r. Tymczasem skarżoną decyzję DIAS wydano 16 grudnia 2020 r., a doręczono 28 grudnia 2020 r., tj. przez upływem terminu przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań podatkowych.
Jako kolejny niezasadny Sąd uznał zarzut pominięcia pełnomocnika ogólnego strony. Jak wynika z akt administracyjnych (poz. 2 spisu akt DIAS) pełnomocnik ogólny został wpisany do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych 16 grudnia 2019 r., a w rubryce "E. Okres obowiązywania pełnomocnictwa", "Ważne do" widnieje data 17 grudnia 2019 r. W tym czasie pełnomocnik podpisał i złożył odwołanie od decyzji z 28 listopada 2019 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 19% pobranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. Strona nie wskakuje aby 16 albo 17 grudnia 2019 r. zostało do niej skierowane jakiekolwiek pismo w postepowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. z pominięciem tak ustanowionego pełnomocnika. Taka okoliczność nie wynika również z akt administracyjnych sprawy. Począwszy od 18 grudnia 2019 r., organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw aby doręczać korespondencję osobie, której umocowanie do reprezentowania podatnika w sprawie wygasło.
Jako niezasadny Sąd uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki. Przede wszystkim odnotować należy, że strona nie formułowała takiego wniosku w czasie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji ani na etapie postępowania odwoławczego. Organ z urzędu nie dostrzegł konieczności powołania biegłego do wyjaśnienia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych. W skardze strona wywodzi, że opinia biegłego była potrzebna do ustalenia, czy faktycznie nastąpiła awaria komputera, co doprowadziło do zdublowania niektórych dokumentów. Jak już wyjaśniono wyżej powód dla którego strona nie dysponuje prowadzonymi przez siebie w formie elektronicznej zapisami na podstawie których przygotowała zeznanie roczne za 2015 r., nie jest kluczową okolicznością w sprawie. Nie jest również rozstrzygającą okolicznością to, czy w elektronicznie prowadzonych zapisach doszło do zdublowania dokumentów. Jak już wyżej wskazano, to, że podatnik nie dysponuje tymi zapisami jest faktem, który może zostać poddany ocenie organu prowadzącego postępowanie, lecz przyczyna dla których strona nie dysponuje tymi zapisami nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Konkludując, w ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2, § 5, 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 99 ust. 12 uVAT.
Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Organ powinien ocenić, czy na podstawie ksiąg podatkowych (ewidencji prowadzonych do celów rozliczenia podatku od towarów i usług), w tym ewidencji sprzedaży, której rzetelność zakwestionował, ewentualnie uzupełnionych stosownymi dowodami, można określić podstawę opodatkowania. Niezależnie od wyniku poczynionych przez organ ocen, powinny one znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Jeżeli organ oceni, że jest możliwe określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, to powinien przeprowadzić w tym celu stosowne postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast organ ustali, że nie jest to możliwe, to dopiero wtedy powinien przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania, dobierając metodę stosownie do okoliczności sprawy, a wybór metody oszacowania powinien zostać przez organ uzasadniony.
Mając na uwadze upływ zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ powinien ocenić czy w sprawie wystąpiły okoliczności przesądzające o tym, że termin ich przedawnienia nie upłynął, w szczególności czy doszło do jego zawieszenia.
O kosztach postępowania sądowego (1 617 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi.