I SA/LU 326/25

I SA/Lu 326/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-12-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 628
art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1, art. 44 § 1 i § 2, art. 56 § 2, art. 54 § 1, art. 76 § 1
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
Dz.U. 2025 poz 383
art. 7 § 1
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 100 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2025 poz 126
art. 138g
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca), Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr 308000-CKK-1[1].4103.1.2024.58 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - październik 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Lublinie (organ) w rezultacie przeprowadzonej wobec J. G. (strona, skarżący, podatnik) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. , kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, wydał 28 czerwca 2023 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług: za styczeń 2018 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 299.995,00z1 oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 43.131,00 zł; za luty 2018 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 240.056,00 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 12.794,00 zł; za marzec 2018 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 170.527,00 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł; za kwiecień 2018 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 162.414,00 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł; za maj 2018 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 106.508,00 zł, kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 0,00zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł; za czerwiec 2018 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 243.624,00z1, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00zł; za lipiec 2018 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 178.057,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 23.297,00 zł; za sierpień 2018 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 291.578,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 34.135,00zt; za wrzesień 2018 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy 399.097,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 48.070,00 zł; za październik 2018 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy 599.928,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 85.156,00 zł.
Powodem wydania decyzji były stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT polegające na bezpodstawnym zastosowaniu w stosunku do sprzedaży suszu tytoniowego stawki jak do dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji gdy nie doszło do rzeczywistego wywozu suszu z terytorium kraju. Nieprawidłowości dotyczyły transakcji z dwoma podmiotami: U. , [...] V. , K. (w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. wystawiono 7 faktur dokumentujących dostawy WDT 8.970 kg suszu na łączną kwotę 67.018 zł) oraz U. 1, [...] K. , V. , (w okresie od kwietnia do czerwca 2018 r. wystawiono 10 faktur dokumentujących dostawy WDT 15.500 kg suszu na łączną kwotę 173.846 zł).
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie, w którym wskazał, że decyzję wydano z naruszeniem szeregu przepisów o postępowaniu oraz prawa materialnego i jako obarczoną istotnymi wadami prawnymi zażądał jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie.
W szczególności wywodził, że organy podatkowe starają się przerzucić na uczciwie i rzetelnie działającego podatnika odpowiedzialność za potencjalnie przestępcze działania jego kontrahentów, U. i U. 1, o których w dacie zawierania transakcji nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. W tym zakresie, organ nie wziął pod uwagę braku wiedzy strony w zakresie nierzetelności nabywców suszu i braku wywozu towaru za granicę i jednocześnie zaniechał przeprowadzania analizy stanu jego wiedzy w zakresie ewentualnych podejrzeń lub możliwości ich powzięcia na bazie zewnętrznych zobiektywizowanych znamion.
Podniósł, że działał w zaufaniu, że organy administracji podatkowej spełniły swój obowiązek wynikający z przepisów wspólnotowych, obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich UE (jakim jest weryfikacja danych wskazanych w zgłoszeniu rejestracyjnym pod kątem ich prawdziwości oraz rzetelności przed nadaniem podmiotowi statusu czynnego podatnika VAT), oparł się na zweryfikowanych przez organy danych. Istnieje bowiem wynikający z przepisów unijnych i potwierdzony w orzecznictwie TSUE obowiązek zagwarantowania przez organy podatkowe państw członkowskich prawdziwości wpisów do rejestru VAT w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Dlatego był uprawniony opierać się na danych dotyczących zagranicznych kontrahentów wykazanych w systemie VIES przy dokonywaniu swoich rozliczeń. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 647/18, I FSK 1080/19, I FSK 1081/19 w zakresie weryfikacji numerów VAT UE w systemie VIES.
Zdaniem strony Naczelnik swoje stanowisko oparł na okolicznościach znanych mu obecnie, w wyniku przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, a ustaleń dokonał na podstawie informacji przekazanych przez krajowe i zagraniczne organy administracji. Takiej możliwości strona natomiast nie miała w dacie realizacji transakcji, ani nie ma obecnie.
Nadto organ, dokonał wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w tym przesłuchań strony i świadków dlatego stan taki jest sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości.
Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej działając jako organ odwoławczy po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu podzielił ocenę organu I instancji i decyzją z 14 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.
Jego zdaniem z dowodów zebranych w sprawie wynika, że stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zadeklarowanych jako dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego na rzecz litewskich firm: U. i U. 1 rozumiane jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Strona mogła wiedzieć, że transakcje z ww. podmiotami mogą być obarczone ryzykiem wykluczającym ich przeprowadzenie bez naruszenia przepisów prawa podatkowego i nie dołożyła należytej staranności podejmując decyzję o przeprowadzeniu ww. transakcji. Z obszernie zgormadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w odniesieniu do dostaw tytoniu wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez stronę na rzecz: U. i U. 1 nie doszło do rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanych na fakturach nabywców, na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Sprzedaż liści tytoniu nie wypełniała zatem wymogu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, gdyż nigdy przedmiotowy towar nie przekroczył granicy RP. Fakt ten wynika jednoznacznie ze zgormadzonego materiału dowodowego, w tym z protokołów przesłuchania podejrzanego P. B. który w zeznaniach przedstawił bardzo dokładnie proceder nielegalnego obrotu suszem tytoniowym. Zeznał między innymi, że na Litwie zakładana była fikcyjna firma "słup", której rzekomym właścicielem był podejrzany, tj. P. B.. Litewska firma od legalnych firm polskich dokonywała zakupu suszu tytoniowego deklarując jego wywóz za granicę kraju i tak to dokumentując. Towar nigdy nie opuszczał kraju, był przekazywany (prawdopodobnie sprzedawany) nieustalonym osobom najczęściej w okolicach D. .
Tym samym organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszoinstancyjnym, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji z U. i U. 1. Przedłożone przez te spółki dokumenty na potwierdzenie ich wywozu okazały się, w świetle zebranego materiału dowodowego, niewiarygodne, a podatnik mógł i powinien był przypuszczać, że transakcje te związane są z ryzykiem niewywiezienia towaru z kraju.
Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności:
- nie wzbudziła wątpliwości podatnika utrata numeru NIP unijnego przez kontrahenta litewskiego (U. ), czego przedstawiciel rzekomego kontrahenta litewskiego nie był świadomy (dowodem na to jest wystawienie przez firmę A. w dacie 10.04.2018 r. faktury korygującej nr [...]);
- podatnik nie wyjaśnił z nabywcą przyczyn utraty numeru NIP unijnego;
- nie wzbudził w podatniku żadnych wątpliwości fakt, że po susz tytoniowy przyjeżdżają te same osoby lecz reprezentujące różne firmy litewskie;
- wątpliwości podatnika nie wzbudził fakt, że z firmy U. przyjeżdżał niezwiązany z nią J. D..
- podatnik nie posiada żadnych dowodów, że sprawdzał tożsamość przyjeżdżających osób;
- podatnik nie posiadał żadnej korespondencji ani pisemnej, ani e-mailowej (uzgodnienie ceny i ilości zakupu, formy i terminu zapłaty, sposobu dostawy, itp.)
- nie jest wiadomym, w jaki sposób dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (CMR-y) wracały do firmy A., w szczególności z ostatnich dostaw firm U. i U. 1. Brak jest dowodów potwierdzających fakt wysyłki tych dokumentów z adresów litewskich i ich wpływu do A. za pośrednictwem operatora pocztowego, co wynika z zeznań pracowników A. J. O. i T. S. .
- podatnik nie wyjaśnił, kto przekazywał i kto odbierał kwoty gotówkowe za wydane towary;
- brak wątpliwości podatnika jak to możliwe, że na fakturach odbieranych wraz z towarem widniał podpis P. D. (rzekomego prezesa U. , w sytuacji, gdy faktycznie to nie on przyjeżdżał po towar?
- wątpliwości strony nie wzbudziło też ogólnikowe, określenie miejsc przeznaczenia towaru, na dokumentach CMR - B. (B. ).
Wobec powyższych okoliczności, zdaniem organu zasadnym jest twierdzenie, że w odniesieniu do dostaw tytoniu wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez A. J. G. na rzecz: U. , U. 1, nie mógł zastosować stawki podatku w wysokości 0%.
W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:
1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;
2) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT;
3) art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
4) art. 2, art. 7, art. 20, art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP;
5) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r.
W pierwszej kolejności podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w warunkach przedawnienia i przedstawił szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska. Jego zdaniem organ błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Jego zdaniem postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko przywołał uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygnaturze I FPS 1/21, gdzie przytoczono przykłady świadczące o pozorowanym charakterze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które de facto miało służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie wszystkie przykłady wymienione w ww. uchwale zaszły w niniejszej sprawie, a mianowicie:
- postępowanie wszczęto przy zbliżającym się okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, tj. w ostatnim roku w którym przedawniały się zobowiązania, na nieco ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, które nastąpiło z końcem 2023 r.;
- postępowanie karne skarbowe wobec podatnika wszczęto w okresie, gdy w obrocie prawnym nie występowała jeszcze nawet nieostateczna decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku VAT;
- brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego jasne było, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane ze względu na oczywisty brak winy umyślnej po stronie skarżącego;
- brak aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Zdaniem strony z uchwały NSA płyną takie wnioski, że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych oraz sądy administracyjne w toku kontroli tych decyzji są zobowiązane badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z zaskarżonej decyzji wynika wprawdzie, że Naczelnik odniósł się do ww. uchwały NSA i wytycznych w niej zawartych niemniej uznał jednak, że wszczęcie postępowania przygotowawczego (śledztwa) nie miało pozorowanego charakteru. Natomiast ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jakimi materiałami dysponował organ postępowania przygotowawczego wszczynając to postępowanie (co było podstawą jego wszczęcia), ani jakie czynności zostały dokonane w toku postępowania karnego-skarbowego, tym samym organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego wyjaśniającego, ani faktycznej analizy czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego.
Nadto w ocenie skarżącego błędne jest stanowisko wskazane w decyzji, że okoliczność wszczęcia i prowadzenia śledztwa przez prokuratora, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe, w związku z czym nie można mu przypisać działania pro fiskalnego, wyklucza instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie.
Stąd zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Niezależnie od wyżej przedstawionego zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia, w dalszej części skargi podatnik wskazał, że w sprawie organy błędnie ustaliły stan faktyczny, pominęły okoliczności wynikające z akt sprawy oraz błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie wynikający z akt sprawy. Jego zdaniem, wadliwe było uznanie, że nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% wobec sprzedaży suszu tytoniowego dla U. i U. 1. Obiektywna ocena dowodów prowadzi bowiem do wniosku, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahenci mogą być podmiotami nierzetelnymi oraz, że mogli nie dokonać przemieszczenia suszu za granicę RP.
Naczelnik dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, w oparciu o wadliwie skonstruowany test bez przeprowadzenia testu świadomości i wiedzy podatnika. Wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, że kwestionowanie rozliczeń podatnika w podatku VAT winno się opierać na teście wiedzy, tj. wymagane jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem. Dlatego też punktem wyjścia dla organów powinien być stan wiedzy i świadomości strony.
Okoliczności faktyczne sprawy i zgromadzony materiał dowodowy, wskazuje zaś jednoznacznie, że podatnik w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że jej kontrahenci mogą być nierzetelni oraz, że mogli wprowadzić go w błąd w zakresie wywozu suszu za granicę Polski, a w szczególności:
- do zawarcia współpracy z odbiorcami suszu doszło w wyniku bezpośredniego kontaktu, najpierw telefonicznego, a następnie w formie spotkania w siedzibie podatnika, który był typowym sposobem nawiązania współpracy z nowym kontrahentem;
- odbiorcy suszu zostali zweryfikowani zgodnie ze standardem obowiązującym w firmie strony, tj. sprawdzono rejestrację firmy za granicą i posiadanie numeru VAT UE, czym zajmowali się pracownicy zatrudnieni w firmie strony oraz księgowy;
- kontrahenci przedstawili żądane przez stronę dokumenty w celu ich weryfikacji, tj. przy odbiorze osoby odbierające towar przedstawiały swoje dowody osobiste, a D. S. przedstawił notarialnie poświadczone pełnomocnictwo do reprezentacji U.
- kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i figurowali w bazie VIES;
- współpraca handlowa przebiegała bez zakłóceń (odbiorcy suszu odbierali susz tytoniowy w ustalonych datach, dokonywali za niego zapłaty gotówką lub przelewami bankowymi, strona każdorazowo otrzymywała dokumenty CMR podpisane przez osoby upoważnione do reprezentacji kontrahentów, potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE, transport suszu był objęty monitoringiem w systemie SENT, do którego wymagane dane wprowadzali również odbiorcy suszu, potwierdzając przemieszczenie suszu za granicę Polski;
- sposób nawiązania współpracy handlowej i realizacji transakcji z kontrahentami w kontrolowanym okresie nie odbiegał od standardów funkcjonujących w firmie strony i nie dawał podstaw do przyjęcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów;
Organ zignorował powyższe okoliczności faktyczne oraz materiał dowodowy, który wskazywał, że skarżący nie miał podstaw by podejrzewać kontrahentów o nierzetelność. Przedstawione podatnikowi dokumenty CMR oraz zgłoszenia w systemie SENT nie wskazywały na to, że susz może nie wyjechać za granicę Polski. Zwrócił też uwagę na to, że w przypadku zakwestionowanych transakcji skarżący zachowywał się tak samo jak w przypadku wszystkich innych transakcji sprzedaży suszu tytoniowego. Naczelnik nie wskazał zaś takich okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji, które wskazywałyby na odmienne zachowanie strony w zakresie weryfikacji i współpracy z nabywcami suszu niż w odniesieniu do innych niekwestionowanych transakcji. Organ skupił się na ustaleniach dotyczących samych kontrahentów, przenosząc je na ocenę świadomości skarżącego przyjmując, że przy dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami strona powinna wiedzieć, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonały przemieszczenia suszu poza terytorium RP.
Istniejące w niniejszej sprawie bezsporne okoliczności faktyczne, takie jak to, że towar istniał, został sprzedany i wydany nabywcom, którzy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, z całą pewnością nie powinny być negatywnie oceniane. Zdaniem strony organ wymaga od niej podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych, takich jak weryfikacja miejsca działalności zagranicznych kontrahentów, ich zaplecza osobowo-technicznego, struktury organizacyjnej i posiadanego kapitału zakładowego, czy też badania wypełnienia obowiązków w zakresie deklaracji podatkowych. Ocena, czy nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa po stronie kontrahenta nie jest rolą podatnika. To organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem.
Podatnik wskazał, że z obszernie przytoczonego w skardze orzecznictwa zarówno krajowego jak i europejskiego, wynika pogląd o konieczności stosowania rozsądnych wymagań wobec przedsiębiorcy w zakresie weryfikacji kontrahentów. Podjęte przez podatnika działania polegające na weryfikacji kontrahentów w systemie VIES, w pełni wyczerpują standard nakładany na podatnika. Jednocześnie, zgodnie z zasadą zaufania do informacji w rejestrach publicznych strona nie miała żadnych podstaw, aby przypuszczać, że dane kontrahentów są nieprawdziwe. Okoliczność wykreślenia kontrahentów z rejestru, co zasadniczo miało miejsce już po zrealizowaniu transakcji objętych postępowaniem podatkowym, pozostaje bez znaczenia dla oceny transakcji, bowiem w dacie realizacji transakcji strona weryfikowała, czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT i weryfikacja ta dawała wynik pozytywny. Późniejsze wyrejestrowanie tego podmiotu nie daje podstaw do kwestionowania rozliczeń podatnika dokonanych w czasie, gdy jego kontrahenci figurowali w bazie VIES jako czynni podatnicy, co strona miała prawo traktować jako potwierdzenie prowadzenia przez nich rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie siedziby. Organ popełnił błąd polegający na wywiedzeniu negatywnych skutków dla podatnika z okoliczności faktycznych, które miały miejsce po zakończeniu okresu objętego kontrolą lub postępowaniem podatkowym. Taka praktyka jest przedmiotem krytyki w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują wprost, że organy podatkowe mają obowiązek ustalenia okoliczności mogących świadczyć o istnieniu dobrej wiary i świadomości podatnika istniejących w dacie realizacji kwestionowanych transakcji, bez uwzględniania, tj. brania pod uwagę okoliczności poznanych w okresie późniejszym. Włączenie materiałów dowodowych przekazanych przez krajowe oraz zagraniczne organy administracji (do których dostępu nie miał i nie mógł mieć skarżący w okresie realizacji transakcji), nie może zastępować zgromadzenia i analizy okoliczności mających faktycznie istotne znaczenie dla sprawy. Tymi okolicznościami są informacje, którymi dysponowała strona w dacie realizacji kwestionowanych transakcji (stan wiedzy strony).
Powyższe podejście jest niezgodne z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którą dla podważenia prawidłowości rozliczeń podatnika w podatku VAT, niewystarczające jest powoływanie się na wystąpienie nieprawidłowości po stronie kontrahenta podatnika, gdyż należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.
Podsumowując skarżący wskazał, że organ w toku postępowania nie zrealizował swych obowiązków w zakresie zebrania materiału dowodowego w sposób pozwalający na obiektywne i rzetelne rozstrzygnięcie sprawy, błędnie ustalił stan faktyczny, pominął okoliczności wynikające z akt sprawy, błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy oraz przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy czym naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Skarżonej decyzji zarzucił też naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. obciążenie strony podatkiem VAT wg stawki jak dla transakcji krajowych, w sytuacji gdy to nie strona lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar.
Niezależnie od powyższego skarżący wskazał, że w sprawie doszło do poważnego naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji zgodnie z wykładnią powyższego przepisu dokonaną przez Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu ("ETPCz") w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii poprzez niezastosowanie testu "rzetelnej równowagi" w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji obciążenia strony skutkami majątkowymi bezprawnych działań jej kontrahentów i powiązane naruszenie prawa do ochrony mienia, jakie gwarantuje jej art. 1 Protokołu nr 1. ETPCz w omawianej sprawie podkreślił, że prawo państwa do zabezpieczenia uiszczenia podatków wspomniane w akapicie 2 art. 1 Protokołu nr 1 nie jest absolutne - przeciwnie, również w tym zakresie należy brać pod uwagę konieczność zachowania "rzetelnej równowagi" (ang. "fair balance") pomiędzy interesem powszechnym, a ochroną fundamentalnych praw jednostki, w tym ochroną jej mienia. W szczególności, ETPCz uznał, że pozbawienie prawa do odliczenia i zobowiązanie do ponownej zapłaty podatku należy uznać za niezgodne z testem "rzetelnej równowagi", w sytuacji, w której:
- brak wskazań, aby podatnik był osobiście bezpośrednio zaangażowany w oszustwo lub wiedział o nim (a nie tylko powinien był wiedzieć, jak w orzecznictwie TSUE),
- wypełnił prawidłowo swoje obowiązki na gruncie przepisów VAT,
- nie ma kontroli nad działaniami nieuczciwego kontrahenta, a także środków monitorowania go lub przymuszenia do wypełnienia obowiązków podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
W piśmie z 26 sierpnia 2025 r. skarżący rozszerzył argumentację skargi dotyczącą naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z błędnym przyjęciem, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, tylko gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego realizuje cel w postaci pozyskania przez organ podatkowy nowych materiałów dowodowych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, można mówić o przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Tymczasem, wszczęte postępowanie karnoskarbowe, na które powołuje się organ, nie realizowało takiego celu, bowiem organ nie włączył żadnych materiałów z tego postępowania. To zaś oznacza, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny. Skarżący przywołał w tym względzie uchwałę NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyrok SN z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. akt V KK 515/21.
Następnie, w piśmie z 3 września 2025 r. skarżący po raz kolejny uzupełnił skargę przez rozwinięcie argumentacji dla zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, w tym w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia i z naruszeniem unijnej zasady proporcjonalności. Jednocześnie wskazał na wyrok TSUE z 12 czerwca 2025 r. C-125/24, w którym wskazano, że niedopełnienie formalności czy brak staranności podatnika, a nawet jego niedbalstwo, nie może samo w sobie stanowić podstawy do pozbawienia go prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, gdy nie świadczy o działaniu w złej wierze (o braku dobrej wiary).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organ podatkowy zasadnie pozbawił stronę prawa do zastosowania stawki 0% od sprzedaży deklarowanej jako dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego na rzecz litewskich firm: U. oraz U. 1.
Mianowicie zdaniem organu w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a skarżący nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji. Stanowisko to zdaniem Sądu jest prawidłowe. Zarzuty skargi nie znajdują natomiast w sprawie uzasadnienia.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, iż zarzuty skargi obejmują zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do naruszeń prawa procesowego, albowiem determinują one możliwość kontroli sądowej sprawy co do meritum.
W szczególności rozpocząć należy od oceny zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. Mają one bowiem charakter determinujący dla dalszego procedowania.
W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został skutecznie zawieszony.
Mianowicie jak wskazano w decyzji, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe objęte sporem przedawniały się z końcem 2023 r. Decyzja organu odwoławczego niespornie wydana została po upływie tego terminu. Organ wskazał jednak na przesłankę tamującą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W dniu 7 kwietnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie łącznej 11.956.741 zł, podania nieprawdziwych danych w deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. i niezwiększenie podstawy opodatkowania o należny podatek akcyzowy oraz doprowadzenie w ten sposób organu podatkowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem tj. o przestępstwa określone m.in. w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw z art. 7 § 1 k.k.
Pismem z 15 maja 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony 30 maja 2023 r.) organ realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do dnia wydania decyzji śledztwo nie zostało ukończone, jest w toku i znajduje się w fazie in rem. W dacie wydania decyzji organ posiadał informację, że śledztwo zostało czasowo zawieszone we wrześniu 2024 r. z uwagi na oczekiwanie organu karnego (prokuratora) na informacje od służb Republiki Litewskiej, które są niezbędne do dalszego prowadzenia tego postępowania.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, organ dokonał właściwej oceny wpływu powyższych okoliczności na bieg terminu przedawnienia, w kontekście brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. oraz uchwał NSA w sprawach sygn. akt I FPS 1/18, I FPS 3/18 i I FPS 1/21.
Ustanowiony pełnomocnik skarżącego, przed upływem terminu przedawnienia każdego ze zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, został skutecznie powiadomiony, że w określonej co do dnia dacie wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwa karno-skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie podatkowe, a zatem spełnione zostały warunki formalne wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (co zresztą pozostaje w sprawie niesporne).
Bez znaczenia dla oceny tego wątku sprawy pozostają podnoszone przez stronę zarzuty, iż przed wystosowaniem pisma zawiadamiającego do pełnomocnika strony organ nie dołączył całości akt postępowania karnego przygotowawczego i tym samym nie przeanalizował szczegółowo czynności organu karnego przygotowawczego. Wbrew stanowisku strony organ podatkowy dwukrotnie zwracał się do organu karnego, który udzielił stosownych informacji na temat stanu sprawy karnej. Włączenie całości akt postępowania karnego, znajdującego się w fazie in rem i koncentrującego się na tym etapie na zbieraniu materiału dowodowego, jest nie tylko zbędne dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale nade wszystko pozostaje w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania karnego przygotowawczego. Również czas trwania postępowania karnego nie może być przedmiotem jakiejkolwiek analizy w postępowaniu podatkowym, bowiem jedynym ograniczeniem w tym zakresie są przepisy dotyczące przedawnienia karalności czynów. Organ karny może zatem prowadzić postępowanie tak długo, jak pozwalają mu na to przepisy procesowe karne i karno-skarbowe.
Z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego (w rozumieniu, o którym mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) nie jest istotne to, przez jak długi czas jest ono prowadzone, ale czy w jego toku są podejmowane czynności, które efektywnie prowadzą do zrealizowania celu tego postępowania, a więc wykrycia i ukarania sprawcy. Z pism Prokuratury Okręgowej w Z. wynika, że do postępowania włączono materiały z kontroli podatkowej, ale organ karny prowadzi także własne czynności procesowe. Dlatego też we wrześniu 2024 r., po wystąpieniu w drodze pomocy prawnej do służb obcego państwa, postępowanie zawieszono. Podstawą spoczywania postępowania nie było jednak jego uzależnienie od trwających czynności organów podatkowych. Nie można też stwierdzić, że w sprawie na obecnym etapie (a zasadniczo na etapie wszczęcia postępowania karno-skarbowego) istniały negatywne przesłanki procesowe, które powodują, że postępowanie to w założeniu nie mogło i nie może być prowadzone i zmierza wyłącznie do formalnego ukończenia.
Ponadto, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte niespełna 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, co wbrew stanowisku strony jest czasem pozwalającym na przeprowadzenie licznych czynności. Wprawdzie do końca 2023 r. nie udało się zakończyć tego postępowania, ale też nie można stwierdzić, iż prokurator był motywowany wyłącznie aspektem zbliżającego się terminu, w którym zobowiązania podatkowe się przedawnią.
Trudno zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest determinowany wyłącznie sytuacją, w której postępowanie karne skarbowe ma charakter poprzedzający postępowanie podatkowe i ma w założeniu służyć gromadzeniu materiału dowodowego, który może zostać następnie wykorzystany przez organy podatkowe. Niewątpliwie oba te postępowania mogą się wzajemnie uzupełniać i stanowić dla siebie wsparcie dowodowe, jak miało to zresztą miejsce w niniejszej sprawie, bowiem podstawą wszczęcia postępowania karnego były dowody zgromadzone przez organy podatkowe. Jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest w takiej sytuacji motywowane nie tyle oczekiwaniem przez organy podatkowe na wynik postępowania karnego i na materiał dowodowy z tego postępowania, ale tym, by organ karny miał realną możliwość ukończenia postępowania. Trzeba bowiem podkreślić, że karalność czynów opisanych w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania (polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej) ustaje także w przypadku przedawnienia należności (art. 44 § 2 k.k.s.). W wypadku natomiast zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na fakt, że w opisie czynu wskazano art. 54 § 1 k.k.s., przedawnienie karalności ustaje dopiero po 10 latach od czasu popełnienia przestępstwa (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.).
W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało zatem pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W szczególności trzeba zauważyć, że (zasadniczo odmiennie niż w wypadku badanym w sprawie Sądu Najwyższego powoływanej przez stronę) postępowanie to zostało wszczęte na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i jest prowadzone przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Zasadnie podkreślił to organ, bowiem zwracają na to również uwagę sądy administracyjny, jak również Naczelny Sąd Administracyjny, rozwijający w swoich orzeczeniach tezy uchwały w sprawie I FSK 1/21.
W szczególności Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 319/23, w którym stwierdził, że "uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów podatkowych o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Pogląd ten jest uzasadniony tym bardziej, że organ podatkowy nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania przygotowawczego.
Sumując, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dotyczy w istocie nadużycia prawa przez organ podatkowy. Skoro zaś postępowanie karno-skarbowe wszczął organ ustawowo powołany do ścigania przestępstw, a więc Prokurator Okręgowy, nie sposób uznać, że do takiego nadużycia doszło. Natomiast ani sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy nie mają uprawnień do kontroli decyzji procesowych prokuratora.
Elementem decydującym o tym, czy postępowania karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prokurator dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa karno-skarbowego (zostały one bowiem przedstawione przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w pierwszej instancji). Postępowanie zostało wszczęte w warunkach umożliwiających jego realne prowadzenie, z uwagi na znaczny okres do upływu terminu ustania karalności. Jest ono prowadzone pod nadzorem organu śledczego, przy zachowaniu niezbędnej dynamiki i racjonalności podejmowanych działań.
Niezależnie od powyższych wywodów zauważyć wypada, że wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową nastąpiło w przyczyn niezależnych od prowadzonego postępowania podatkowego, wobec ujawnionej działalności przestępczej, mającej na celu uszczuplenie należności podatkowych. Ta okoliczność dała następnie podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wstrzymania tegoż biegu, lecz jego celem było postawienie zarzutów osobom zajmującym się przestępczym procederem.
Nadto, dodać należy, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają wynikający z art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie tego obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., I FSK 2093/21).
Składając 7 marca 2023 r., a więc już po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa organ podatkowy wypełnił zatem ciążący na nim prawny obowiązek. Zgromadzony materiał dowodowy w kontroli celno-skarbowej dawał uzasadnione podstawy do podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Po otrzymaniu takiego zawiadomienia organ postępowania przygotowawczego podejmuje arbitralną decyzję co do wszczęcia lub odmowy wszczęcia postępowania przygotowawczego (art. 305 § 1 Kodeks postępowania karnego). Organ podatkowy składając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i na kierunek ewentualnego postępowania prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego.
Z tych względów, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i wywołały skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Oceniając natomiast przeprowadzone postępowanie przypomnieć należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).
Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08).
W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu zostały zgromadzone dowody umożliwiające ustalenie pełnego stanu faktycznego, a skarżący miał możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. poprzez składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji czy dokumentów) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 O.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.
Mając powyższe na uwadze Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny (bezsporny), z którego wynika, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych jako WDT a dotyczących sprzedaży na rzecz U. i U. 1. Przedmiotowy towar nie został bowiem przemieszczony do innego kraju członkowskiego UE.
W ocenie Sądu trafne przy tym jest stanowisko organu, że skarżący nie dochowała również należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. W konsekwencji zasadne okazało się stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym strona wykazując jako WDT transakcje na rzecz ww. podmiotów zagranicznych, zaniżyła podatek należny, albowiem nie doszło do spełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki VAT 0%.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - w wersji obowiązującej w 2018 r., a szczegółowe jej warunki mające zastosowanie w niniejszej sprawie określają przepisy art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 11 ww. ustawy.
By dostawa mogła zostać potraktowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, uprawniająca do zastosowana 0% stawki podatku, musi spełniać dwa warunki:
- dostawa zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i tam zostanie faktycznie opodatkowana,
- oraz nastąpi faktyczny wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego i przemieszczenie go do innego państwa członkowskiego.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar istniał i został wydany, jednak nigdy nie opuścił terytorium kraju.
Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym pozwoliły bowiem przyjąć, że przedłożone przez stronę dokumenty nie są dowodami potwierdzającymi WDT. Sporządzane dokumenty dotyczące wywozu towaru nie świadczyły o dostarczeniu towaru odbiorcy wskazanemu na dokumentach. Nie został zatem spełniony jeden z podstawowych (merytorycznych) warunków pozwalających na uznanie, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na wskazanych kontrahentów stanowią WDT. Uznanie dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być bowiem dokonane na podstawie elementów obiektywnych takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. W dostawie, kiedy transport organizuje kupujący, samo wydanie towaru w kraju jego nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Jednakże nie oznacza to, że tym samym zaistniały podstawy do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i automatycznego objęcia ich stawką 0%. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym w sprawie jest, że nie doszło do przemieszczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego (tutaj: Niemcy).
Dowody które posiadał podatnik: faktury, dokumenty zgłoszenia w systemie SENT, dokumenty CMR oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową nie skutkowały zaistnieniem materialnych warunków transakcji, tj. dokonania wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu.
Jednakże co najważniejsze organ udowodnił, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów i przebiegu transakcji, a zatem, że nie działał w dobrej wierze.
Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w tym że może uczestniczyć w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT.
W konsekwencji, aby uznać, że podatnik nie działał z należytą starannością nie musi on mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy - nie działa z należytą starannością ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak w wyroku NSA z 3 marca 2023 r. I FSK 2079/18).
W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący sprzedał susz na terenie kraju podmiotom nieuprawnionym i wydał towar w miejscu prowadzenia działalności, przyjmując za niego zapłatę w gotówce. Wszystkie pozostałe czynności związane z przewozem wykonać mieli (we własnym imieniu i na swoją rzecz) kupujący.
W niniejszej sprawie organ zebrał obszerny materiał dowodowy na okoliczność rzetelności kontrahentów skarżącego oraz przemieszczenia towaru na teren innego państwa członkowskiego. W celu ustalenia stanu faktycznego weryfikował zapisy zawarte w dokumentach CMR, zapoznał się z wydrukami z systemów SENT i VIES. Przesłuchał wielu świadków, włączając też materiał dowodowy z innych postępowań. Kierował zapytania do właścicieli pojazdów, którymi był przewożony susz tytoniowy. Organ korzystał także z informacji przekazanych przez zagraniczne organy skarbowe. Powyższe czynności miały na celu zarówno weryfikację kontrahentów podatnika, fizyczne przemieszczenie, ustalenie zlecającego przemieszczenie suszu tytoniowego jak i miejsca jego wydania.
Analiza tych dowodów nie pozwala uznać, że podatnik istotnie dopełnił wszelkich aktów staranności w ocenie kontrahentów oraz faktycznie – poprzez standardy przyjęte w jego przedsiębiorstwie – dążył do wyeliminowania ryzyka związanego z uwikłaniem w przestępstwo skarbowe.
Po pierwsze uczestnictwo w panelu szkoleniowym z udziałem przedstawicieli organów podatkowych wskazuje na to, że skarżący (posiadający wieloletnie doświadczenie w branży) wiedział, że obraca towarem wrażliwym, a co z tym związane – obciążały go liczne (wykraczające poza niezbędne minimum, które sprowadza się do kontroli dokumentacji) obowiązki weryfikacyjne.
Jakkolwiek nie wynikały one z określonych regulacji prawnych, to uzasadniał je słuszny interes skarżącego, którego obciążał obowiązek wykazania spełnienia warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki podatku VAT.
Tymczasem, pomimo argumentów o wysokich standardach wprowadzonych w tym celu w firmie - nie dokonano sprawdzenia treści dokumentów przewozowych, w których jako miejsce docelowej dostawy wskazano np. o. w B.. Nie sprawdzono też, czy podmioty litewskie rzeczywiście posiadają magazyny w deklarowanych miejscach. Nie zauważono - pomimo deklarowanego dużego doświadczenia i znajomości rynku - takich niespójności w treści dokumentów związanych z przewozem, jak wyznaczenie pozbawionej uzasadnienia ekonomicznego trasy, niemożliwych do zrealizowania czasów przejazdu, szczególnie przy tak znacznym przeładowaniu pojazdów.
Z materiału dowodowego (zeznania L. P., Ł. D.) wynika też, że nie wszystkie z wymienionych w CMR i SENT pojazdów mogły być wykorzystywane przez D. S. i D. M. do przewozów, bo w tym czasie były w dyspozycji innych podmiotów, które nie świadczyły żadnych usług związanych z przewozem suszu tytoniowego od podatnika.
Z zeznań skarżącego wynika również, iż zignorował on wiele okoliczności, które jako przezorny sprzedawca winien był stosownie wyjaśnić. W szczególności zeznał on, że nie znał P. D., który udzielił pełnomocnictw dla D. S.. Akceptował fakt, że transport towaru nie był ubezpieczony. Nie potrafił wskazać danych osoby, z którą ustalił warunki współpracy (opisał tę osobę jako starszego Litwina). Twierdził, że weryfikacją kontrahentów zajmowali się jego pracownicy, podczas gdy T. S. i J. O. zeznali, że współpracę nawiązał i zorganizował w całości szef (podatnik). On też miał pobierać zapłatę za sprzedany towar.
Skarżący zdaje się zresztą w swojej argumentacji dążyć do wskazania, że dopełnienie przez niego warunków formalnych transakcji, jak też warunków prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze szczególnie chronionym, w tym prowadzenie ewidencji suszu na podstawie art. 138g u.p.a., dokonywanie informacji podsumowujących na podstawie art. 100 ust. 1 ustawy o VAT, jak też legitymowanie kontrahentów w oparciu o zapisy rejestrów (w tym VAT UE) oraz deklarowanych przez nich przewozów towarów w oparciu o CMR i systemy SENT i VIES, winno prowadzić do powstania domniemania, że dokonał on transakcji zgodnej z treścią przedstawionych faktur VAT, czyli dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pogląd ten nie jest jednak uzasadniony, bowiem wskazane systemy służą co prawda uszczelnieniu systemu podatkowego, jednak nie mają na celu przerzucenia ryzyka gospodarczego z podatnika na organy państwa. Założeniem systemu SENT jest samokontrola podmiotu podlegającemu reżimowi ustawy SENT, stąd też przewiduje ona wielość kar odnoszących się do podmiotów biorących udział w transakcjach, w tym do sprzedawców. Rejestracja w systemie nie powoduje przy tym automatycznej weryfikacji każdego z przewozów (takie kontrole odbywają się wyrywkowo), ale umożliwia organom podatkowym z jednej strony na bieżące reagowanie na czynności budzące wątpliwości, z drugiej – na przeprowadzenia – jak w niniejszej sprawie – następczej kontroli prawidłowości takiego przewozu. Brak zatem zakwestionowania zapisów SENT na etapie deklarowanych przewozów nie stwarza dla podatnika gwarancji, że są one rzetelne.
Podobnie rzecz się ma z CMR, których treść jest co do zasady tworzona przez nadawców przesyłki. Jeśli zatem są to podmioty dopuszczające się oszustwa, to także i taki dokument (choć formalnie poprawny) nie będzie stanowił dostatecznej podstawy dla uwiarygodnienia przewozu.
Stąd też organ zasadnie uznał, że zeznania pracowników skarżącego – T. S. i J. O., którzy opisali sposób weryfikowania kontrahentów i standardy jakie w tym względzie stosowano w przedsiębiorstwie, w żadnym razie nie mogą zmienić oceny dokonanej w sprawie. Z ich wypowiedzi wynika bowiem, że weryfikacja ta miała charakter formalny i ograniczała się do dokumentów rejestracyjnych i przewozowych, z pominięciem jakiejkolwiek analizy ich treści. Gdyby bowiem było inaczej, skarżący powziąłby wątpliwości związane z opisem przewozów (w zakresie deklarowanych tras, czasów przejazdu przy uwzględnieniu każdorazowego znacznego przeładowania pojazdów, miejsc wyładunku, a wreszcie także i pojazdów, które według relacji świadków nie mogły być wówczas w dyspozycji D. S. i D. M., bo nie zostały im wynajęte).
Wątpliwości nie wzbudził też fakt, że w trakcie kooperacji spółka U. miała ulec przekształceniu (które wiązało się m.in. ze zmianą jej siedziby), ale nadal reprezentowały ją wobec skarżącego te same osoby, które dodatkowo każdorazowo opłacały zakupy o znacznych wartościach gotówką. Jak już wskazano, świadkowie zaprzeczyli twierdzeniu skarżącego, iż przyjmowali te zapłaty gotówkowe. Nie były one też dokumentowane KP.
W tym kontekście informacje od służb litewskich, wskazujące na fakt, że spółki, które zakupiły towar od skarżącego, działały wyłącznie formalnie – zostały wprawdzie zarejestrowane, miały rachunki bankowe, w części 2018 r. składały deklaracje podatkowe, ale nie wykazywały w nich nabyć, nie miały też zaplecza w postaci siedzib, magazynów, pracowników – miały wyłącznie charakter uzupełniający. Potwierdziły tylko hipotezę, że były to podmioty utworzone wyłącznie w celu wyłudzeń towarów w cenach nie uwzględniających akcyzy i podatku VAT oraz dokonywania innych oszustw podatkowych.
Jednocześnie skarżący sam zeznał, że w ramach należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji sprawdzał wyłącznie aktywność numeru NIP UE (co zresztą nie zostało potwierdzone żadnym dowodem) nabywcy na stronie internetowej.
W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że o dochowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności transakcji wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. NSA wyrok z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1187/19 oraz z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2100/18, z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1100/20).
Ponadto, w sytuacji gdy skarżący nie był organizatorem transportu, powinien zachować szczególną ostrożność przy realizacji spornych dostaw szczególnie, że dotyczyły one towarów akcyzowych suszu tytoniowego, o których sam wiedział, że jest towarem szczególnie wykorzystywanym w oszustwach podatkowych, oraz wykazać zainteresowanie czy rzeczywiście towar jest transportowany poza granice kraju. Tymczasem zainteresowanie, co do przebiegu transakcji ograniczało się do sprawdzenia nr NIP UE załadunku towaru na podstawione samochody, wydania, a następnie otrzymania stosownych dokumentów CMR i SENT.
Jak wyżej wskazano, już sama analiza tych dokumentów powinna doprowadzić podatnika do wątpliwości co do rzetelności transakcji (adresy pod które rzekomo dostarczano towar, czy też analiza możliwości wykonania przewozów na deklarowanych trasach, utrata ważności nr NIP przez jedną z litewskich spółek).
Również zapłaty gotówkowe za towar nie są typowym sposobem regulowania zobowiązań w działalności gospodarczej w ogóle, a tym bardziej w przypadku tak wrażliwego towaru. Tymczasem, taki sposób zapłaty nie wzbudzały podejrzeń podatnika, pomimo że z zeznań T. S. pracownika zajmującego się obsługą kontrahentów zagranicznych, wynika że zasadą w firmie są płatności dokonywane przelewami. Ostatecznie nie udało się ustalić jak płatności gotówkowe trafiły do firmy i czy trafiły. Wszyscy przesłuchani zarówno świadkowie jak i strona zeznali, że nie przyjęli płatności gotówkowych, nie przedłożono też żadnych dokumentów na tę okoliczność. Podatnik nie podejmował też żadnych działań wyjaśniających w sytuacji gdy po towar z dwóch różnych firm, po utracie przez jedną nr NIP UE, przyjeżdżały te same osoby. Zadowolił się wyjaśnieniami, że powstała nowa spółka, a poprzednia przestała istnieć.
Na okoliczność współpracy skarżącego z firmami litewskimi, oprócz faktur, CMR i SENT brak jakiejkolwiek innej korespondencji handlowej typu ustaleń terminów, cen, rodzaju płatności, wielkości zamówień, wstępnych zapytań itp. wszystko było uzgadniane ustnie ze skarżącym, co wynika z zeznań jego pracowników - T. S. i J. O.. Żaden z nich też nie był w posiadaniu wiedzy w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu, współpracy między firmami, nie wiedzieli jakie dokumenty były żądane od ww. kontrahentów zagranicznych przed zawarciem współpracy dotyczącej sprzedaży liści tytoniu i jak były weryfikowane firmy, gdyż zajmował się tym osobiście skarżący.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy trafnie organ wywiódł, że strona nie podjęła stosowanych w obrocie gospodarczym środków ostrożności przy doborze partnerów handlowych, nie dokonała bowiem (poza sprawdzeniem nr NIP UE) weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem współpracy i nie stosowała możliwych środków ostrożności przed dokonaniem sprzedaży towaru, jakich można wymagać od podatnika biorącego udział w obrocie gospodarczym, w tym nie dokonała analizy informacji wynikających z dokumentów dotyczących przeprowadzonych już transakcji z tymi podmiotami.
Jeszcze raz podkreślić należy, że susz tytoniowy jest towarem szczególnie wrażliwym (ze względu na nielegalny nim obrót) czego podatnik był świadomy, sam wskazywał że jako dostawca suszu tytoniowego posiadał wiedzę o istnieniu podmiotów działających w sposób nielegalny. Pomimo tego, chociaż jak zeznawali pracownicy nie był to zwyczajowy sposób zawierania transakcji, zdecydował się na sprzedaż towaru niesprawdzonym kontrahentom. Okoliczności przeprowadzenia transakcji wskazywały, na co najmniej znaczne ich ryzyko co do ich rzetelności. Skarżący przy realizacji tych transakcji nie zachował natomiast należytej staranności i nie podjął możliwych kroków w celu ochrony swoich kupieckich interesów.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 15 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 780/18 "Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, (dążącej do powzięcia wiedzy) a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. (...)". Obowiązki te dotyczą wszystkich przedsiębiorców, a szczególnie tych zajmujących się obrotem towarami wrażliwymi, co wymaga podwyższenia standardów staranności kupieckiej.
Dobra wiara nie zwalnia bowiem z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Ponadto transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe, im mniejsza ostrożność w kontaktach z kontrahentem.
Strona nie dopełniła natomiast obowiązku pozyskania podstawowej wiedzy, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, nie podjęła bowiem żadnych czynności faktycznych dla powzięcia wiedzy o firmach litewskich. Obowiązek weryfikacji numeru NIP, wystawienie dokumentów SENT, dokumentów SAD, czy prowadzenie księgi obrotu tytoniem wynika wprost z przepisów prawa, których nie dopełnienie naraża podatnika na określone w nich konsekwencje. Tymczasem poza tymi czynnościami strona nie wykonała żadnej innej, która mogłaby świadczyć o jej racjonalnym i profesjonalnym działaniu dążącym do upewnienia się o zasadności i legalności podjęcia przeprowadzonych transakcji. Już same informacje zawarte w tych dokumentach, co wyżej wskazano, powinny wzbudzić podejrzenie co do faktycznego celu transakcji, technicznych możliwości wywiezienia towarów poza granice RP. Nie poddano ich jednak krytycznej ocenie.
Okoliczności, iż skarżący wszedł w relacje z nieznanymi mu wcześniej podmiotami zagranicznymi, nie przykładając wagi do ich dokładnej weryfikacji powinno wzmóc czujność racjonalnego przedsiębiorcy, dbającego przede wszystkim o swoje powodzenie finansowe i skłonić go do daleko posuniętej ostrożności i przezorności. Skarżący musiał mieć zatem świadomość podejmowanego ryzyka i jego potencjalnych skutków. Nie sposób również przyjąć, że przedsięwziął wszelkie środki ostrożności, skoro nawet strona dokumentacyjna była weryfikowana niedbale.
Weryfikując wyłącznie formalnie kontrahentów, strona narażała się na ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach (wyrok NSA z 22 stycznia 2019 r. I FSK 1370/18). Z zachowania tej podstawowej przezorności nie zwalniał fakt, że transportem miał się zajmować nabywca towaru. Skoro poza sprawdzeniem firmy w systemie VIES i rejestrze VAT UE strona nie weryfikowała kontrahenta to tym bardziej winna być ostrożna przy kompletowaniu dokumentacji potwierdzającej dostawę do Niemiec. Bowiem to na skarżącym ciążył obowiązek posiadania stosownej dokumentacji przed dokonaniem rozliczenia podatkowego.
Sumując, strona w istocie nie przykładała wagi do tego, komu towar wydawano ani tego, czy towar został dostarczony w miejsce docelowe. Sam fakt sporządzania zgłoszeń w systemie SENT - nie jest jednoznaczne z uzyskaniem potwierdzenia dostarczenia towaru do miejsca wynikającego z dokumentów. Od momentu wydania towaru skarżący nie monitorowa dalszego losu towaru.
Argumentacja powołana w złożonej skardze sprowadza się głównie do podważenia dokonanych przez organy ustaleń w powyższym zakresie, mających charakter polemiki nie popartej konkretnymi i weryfikowalnymi dowodami.
Co istotne organ nie wymagał podjęcia działań właściwych z perspektywy okresów, w których prowadził kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Wykazane wyżej czynności, jakich w normalnych warunkach gospodarczych można oczekiwać od przedsiębiorcy, nie zostały podjęte w odpowiednim terminie. Nie są to czynności wymagające dostępu do narzędzi procesowych, jakimi dysponuje organ podatkowy. Owszem, organ ustalił nierzetelność transakcji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, jednak doszedł do uprawnionego wniosku, że to strona nie podjęła działań w kwestii weryfikacji kontrahentów.
Treść przepisów dotyczących WDT jednoznacznie wskazuje, że podatnik w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może, w celu udokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium kraju i zasadności zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług posiadać jedynie dokumentów, które by go do tego upoważniały, nie przeprowadzając zarazem czynności mających na celu uzyskanie informacji na temat tego, komu towar został sprzedany czy sprzedany towar opuścił terytorium kraju i czy faktycznie dotarł do odbiorcy. Każdy podatnik będący w takiej sytuacji powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy o wywozie towarów.
Sąd podziela pogląd WSA w Olsztynie wyrażony w wyroku z 22 września 2022 r. I SA/Ol 381/22, zaaprobowanym przez NSA wyrokiem z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2029/22, że skoro podatnik ma zamiar skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, w jego posiadaniu muszą być dowody świadczące jednoznacznie, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, oraz że prawo do rozporządzania towarem przeszło na kupującego i towar został wywieziony do innego państwa członkowskiego. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów, czy towar opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega również wątpliwości, że nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę.
W tym też kontekście za nieuzasadnione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe zrealizowały wszystkie standardy prowadzenia postępowania związane z gromadzeniem i oceną dowodów oraz ustaleniem stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zebrały one i rozpatrzyły pełny materiał dowodowy, a jego ocena – nie wykraczająca poza ramy oceny swobodnej, opartej o zasady wiedzy, logiki i doświadczenia - została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalony stan faktyczny, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wnioski organu nie są ani dowolne, ani profiskalne. Każdorazowo zostały one bowiem wsparte szeroką argumentacją. Organ wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe (także pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów.
Przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na podstawie prawidłowych ustaleń, organy dokonały właściwej oceny prawnej transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz podmiotów litewskich. Przepisy prawa, stanowiące podstawę prawną decyzji, zostały prawidłowo zinterpretowane i właściwie zastosowane. Uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli sądowej. Nie sposób zatem także uznać, że naruszone zostały w sprawie konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa, praworządności i swobody działalności gospodarczej.
Podsumowując, zastosowanie stawki 0% jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy, bądź zostanie stwierdzone, że dana transakcja stanowi dostawę towarów, a podatnik działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności) (por. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie z 19 stycznia 2023 r. I SA/Go 87/22, wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r. I FSK 1112/20).
Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Oczywistym przy tym jest, że podatnik - co do zasady - nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, że jego kontrahent uczestniczy w działalności naruszającej konstrukcję podatku od towarów i usług, jednak jego obowiązkiem jest podjęcie uzasadnionych realiami danej transakcji działań w celu upewnienia się, czy transakcja ta nie wiąże się z nadużyciem prawa.
W ocenie Sądu strona w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury, przykładając wagę do zasadniczego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako VAT-UE w kraju innym niż Polska, co umożliwić miało zastosowanie stawki VAT 0%. Działanie takie nie przemawia na rzecz prezentowanej przez stronę tezy o dochowaniu należytej staranności (działaniu w dobrej wierze). Przeciwnie takie zaniechanie dokonywane przez profesjonalnego przedsiębiorcę, działającego na rynku od wielu lat, jest jednoznaczne z godzeniem się na zawieranie transakcji z podejrzanymi podmiotami, co wyłącza możliwość przyjęcia należytej staranności. Strona nie dążyła bowiem do uzyskania wiedzy, z kim w rzeczywistości zawiera transakcje i nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy towar faktycznie został wywieziony do Niemiec. Również sama dokumentacja transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach jako WDT była przez stronę weryfikowana w sposób niedbały (w każdym przypadku na dokumencie CMR znajduje się adres dostawy – o. w B. ). Skoro już na samym początku realizacji transakcji skarżący nie wykazywał w zasadzie jakiejkolwiek staranności nie sposób uznać, że starał się zadbać o to, aby dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.
Z tych względów za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.
Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.