I SA/LU 311/25

I SA/Lu 311/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 22 ust. 4, art. 22c
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w G. ([...]) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2025 r., nr 0601-IOD-3.4100.86.2024.15 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 31 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania D. z siedzibą w G. , Republika Cypru (dalej: Podatnik, skarżąca, strona, Spółka), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik LUS, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 27 sierpnia 2024 r., znak: 0671-SPZ-1.4100.3.2024.28, o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 292.125 zł z tytułu pobrania przez C. sp. z o.o. w W. (dalej: Płatnik, C. ) podatku od wypłaconych w lipcu 2023 r. dywidend na rzecz na rzecz Podatnika.
Z uzasadnienia decyzji i z akt sprawy wynika, że 29 grudnia 2023 r. skarżąca zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 292.125 zł, pobranego od wypłaconych przez Płatnika w lipcu 2023 r. dywidend, w części w jakiej dywidendy nie przekraczały kwoty 2 000 000 zł. We wniosku wskazano, że Podatnik jest podmiotem mającym siedzibę w Republice Cypru oraz posiada w tym kraju status rezydenta podatkowego. Jak wskazano, Podatnik działa w głównej mierze jako spółka holdingowa grupy, której częścią działalności jest zapewnienie finansowania podmiotom zależnym oraz usług zarządzania i wsparcia dla spółek operacyjnych. W 2023 r. Podatnik rozszerzył działalność o działalność w zakresie m.in. usług doradczych, eksperckich oraz nadzoru inwestorskiego. Strona stwierdziła, że spełnia warunki do stosowania art. 22 ust. 4-6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p., ustawa), załączając dokumentację mającą potwierdzać spełnienie tych przesłanek. Strona wyjaśniła, że 11 kwietnia 2023 r. Płatnik podjął uchwałę nr 3/04/2023 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie wypłaty dywidendy oraz podjęcia decyzji dotyczącej podziału zysku netto za rok obrotowy 2022. W konsekwencji dokonanej wypłaty dywidendy Płatnik wpłacił z tytułu należnego podatku u źródła 20 lipca 2023 r. kwotę 292.125 zł. Opisaną decyzją z 27 sierpnia 2024 r. Naczelnik LUS odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z wnioskiem. Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu wypłaconych dywidend. Podatnik udzielał szeregu pożyczek podmiotom powiązanym (których "UBO" był S. K.) oraz samemu S. K.. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że podatnik jest jedynie pośrednikiem pomiędzy płatnikiem a S. K. oraz nie otrzymuje należności dywidendowych dla własnej korzyści, gdyż udzielone pożyczki oraz otrzymane przez podatnika dywidendy pozostają w związku przyczynowo skutkowym, wyrażając wątpliwość czy nie stawią one de facto dywidendy dla S. K.. Naczelnik LUS wskazał też, że nie doszło do efektywnego opodatkowania dywidendy otrzymanej przez podatnika, w związku z czym nie był spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem organu podatkowego, Podatnik nie ma swobody prowadzenia działalności gospodarczej, będąc w pełni podporządkowanym jedynemu wspólnikowi – S. K.. Osoba ta, będąca jednocześnie dyrektorem Spółki, faktycznie nie podejmuje decyzji mających na celu rozwój Podatnika, a jedynie administruje otrzymanym dochodem w postaci dywidend i odsetek od pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym. Podatnik jest całkowicie zależny od jedynego udziałowca, a jego działalność ma charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów i kumulowaniu zysków. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zatrudnianie przez Podatnika pracowników ma na celu stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a substrat majątkowo-personalny był budowany po wydaniu przez TSUE tzw. wyroków duńskich. W związku z tym Naczelnik LUS przyjął, że Podatnik jest pośrednikiem w odniesieniu do dywidend otrzymanych od Płatnika w lipcu 2023 roku, gdyż wypłata dywidend przez Podatnika i udzielenie pożyczek podmiotom zależnym mogło stanowić przejaw faktycznego przekazania dywidendy S. K.. Zdaniem organu podatkowego, prowadzona przez Podatnika działalność gospodarcza miała pozorować prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a budowanie substratu majątkowo-personalnego miało miejsce po wydaniu przez TSUE tzw. wyroków duńskich. Uznał ten organ, że z uwagi na brak efektywnego opodatkowania na Cyprze dywidendy otrzymanej przez Podatnika, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wreszcie stwierdził, że istnieje podejrzenie, że zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest sprzeczne z przedmiotem lub celem tego przepisu oraz było głównym lub jednym z głównych celów wypłaty dywidendy, a sposób działania był sztuczny.
Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego, Dyrektor IAS podkreślił, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, którego skarżąca nie ma. Jest bowiem podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co stanowi działanie z nadużyciem prawa, wyłączające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca jest pośrednikiem pomiędzy Płatnikiem a beneficjentem rzeczywistym. Podatnik nie otrzymuje uzyskanej dywidendy dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych środków, gdyż jest całkowicie kontrolowany przez S. K.. W ocenie organu, dla spełnienia warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczne jest efektywne opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatkowej jej odbiorcy. Przepisy u.p.d.o.p. i dyrektywy PS w zakresie niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczą sytuacji, w której spółka jest objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także mają na celu wykluczenie sytuacji, w której mimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty z powodu zawarcia w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową. Organ stwierdził, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r. dotycząca art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż została wydana po okresie, w którym doszło do płatności dywidend. Organ za prawidłowe uznał też stanowisko organu podatkowego co do sztuczności transakcji i zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. Podniósł, że Podatnik jest podmiotem pośredniczącym, wprowadzonym do struktury grupy w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co stanowi działanie sztuczne, dokonywane z nadużyciem prawa, wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Organ podkreślił, że Podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym wypłacanych należności z uwagi na to, że faktyczną kontrolę nad nim sprawuje jego jedyny udziałowiec, przy czym Spółka przekazuje dalej otrzymane dywidendy od podmiotów zależnych do jej udziałowca. Ponadto, jak wynika ze sprawozdań finansowych Podatnika, otrzymane od Płatnika dywidendy nie są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, który to podatek nie jest efektywnie uiszczany w Unii Europejskiej. Skoro Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend, które nie są efektywnie opodatkowane, gdyż są przedmiotowo zwolnione z opodatkowania, to w świetle przytoczonych w decyzji wyroków TSUE, zasadne jest stwierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p.
W skardze do Sądu na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem zwrotu nadpłaty związanego z objęciem dywidend zwolnieniem z opodatkowania podatkiem u źródła jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu, niemniej strona status ten posiada i wykazała to w postępowaniu;
2) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE L 345 z 29 grudnia 2011 r., s. 8 ze zm.; dalej: dyrektywa PS) poprzez niewłaściwą wykładnię, której efektem jest odmowa zwrotu nadpłaty w wyniku wprowadzenia przez organ wymogu efektywnego opodatkowania wypłaconej dywidendy w kraju rezydencji podatkowej skarżącej wbrew treści oraz celom u.p.d.o.p. i dyrektywy PS, mimo wykazania przez skarżącą, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
3) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie spełnia warunku uznania za rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy, a w konsekwencji odmowę dokonania zwrotu podatku u źródła, podczas gdy Podatnik (choć nie jest to warunkiem ustawowym do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła) spełnił wszelkie niezbędne przesłanki rzeczywistego właściciela należności, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
4) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, uznanie za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdzenie, że skorzystanie ze zwolnienia byłoby sprzeczne z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania strony był sztuczny, mimo że sposób ten wynikał z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy;
5) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i przyjęcie najmniej korzystnej interpretacji przepisów dla skarżącej mimo że wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w orzecznictwie nie jest jednolita, a interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r., znak: DD9.8202.1.2024, potwierdza, że przepis ten nie nakazuje efektywnego opodatkowania dywidendy dla zastosowania zwolnienia, co oznacza istnienie poważnych wątpliwości co do treści przepisu, a organ wybrał niekorzystną dla strony jego interpretację.
Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy:
1) art. 120 o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uchybienie zasadzie legalizmu w wyniku kreowaniu pozaustawowych przesłanek zastosowania zwolnienia: posiadania statusu rzeczywistego właściciela dywidendy przez ich odbiorcę i efektywnego opodatkowania dywidendy w kraju rezydencji podatkowej podatnika;
2) art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wniosku o przesłuchania strony – S. K. (dyrektora strony) działającego jako jej reprezentant, z uwagi na udowodnienie innymi dowodami okoliczności, które miałyby być udowodnione na podstawie tego wniosku dowodowego, choć organy dowolnie ustaliły przyczyny: zatrudniania pracowników przez Spółkę, wyboru przez nią miejsca i formy prowadzenia działalności gospodarczej oraz nawiązywania relacji biznesowych z podwykonawcami w Wielkiej Brytanii, wobec czego nie można przyjąć, że zebrano kompletny materiał dowodowy w sprawie;
3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w celu odmowy zwrotu podatku, co wynikało z błędnej oceny wyniku kontroli wydanego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik LUCS) z 5 lipca 2023 r., znak: 308000-CKK-4.500.30. 2022 i przyjęcia, że nie daje on podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku u źródła od dywidendy otrzymanej przez skarżącą, błędnego przyjęcia, że: - zatrudnianie pracowników przez stronę być podyktowane orzecznictwem TSUE w tzw. sprawach duńskich, a nie rozwojem jej działalności gospodarczej i potrzebą wsparcia jej dyrektora S. K.; - korzystanie przez stronę z podwykonawców (T. i U. ) nie było gospodarczo uzasadnione, było pozorne oraz miało miejsce dla celów postępowania w tej sprawie, a nie, że wynikało to z rozwoju działalności strony na innych rynkach; - sprawozdania finansowe strony nie było rzetelne badane przez audytora I. , z uwagi na posiadanie przez krótki okres czasu siedziby Spółki w tym samym miejscu co I. , a co miałoby naruszać zasady niezależności; - S. K. mógł w 2012 r. założyć skarżącą na Cyprze w formie prawnej odpowiadającej polskiej alternatywnej spółce inwestycyjnej; nadto wynikało; a także błędnych insynuacji co do formy prawnej i miejsca działania skarżącej i sugerowania, że Spółka powinna mieć siedzibę w Polsce;
4) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez stronę w postępowaniu i powielenie stanowiska organu pierwszej instancji w oparciu o jedną z funkcjonujących linii orzeczniczych, wskutek czego nie wyjaśniono stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy rozstrzygnięciu sprawy, w tym co do uzasadnienia biznesowego dla powołania i istnienia Spółki, braku podstaw do kwestionowania biznesowego uzasadnienia dla struktury Grupy, podstawy twierdzenia, że Spółkę można uznać jedynie za pośrednika w zakresie otrzymywanych dywidend.
Mając na uwadze te zarzuty, strona wniosła o:
- uchylenie decyzji organów obu instancji i rozpoznanie skargi na rozprawie;
- zobowiązanie, na podstawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Naczelnika LUS do wydania w określonym terminie decyzji w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 292.125 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w lipcu 2023 r. przez Płatnika, a jeśli będzie konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, wskazanie temu organowi konieczności przesłuchania skarżącej w osobie jej reprezentanta S. K., gdzie zawiadomienie o przesłuchaniu należy przesłać na adres do doręczeń pełnomocnika skarżącej;
- na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a., rozpoznanie niniejszej sprawy łącznie ze sprawami ze skarg na decyzje Dyrektora IAS z 31 marca 2025 r., znak: 0601-IOD-3.4100.75.2024.19, 0601-IOD-3.4100.87.2024.14 i 0601-IOD-3.4100.88.2024.17;
- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2023 wraz z jego wyciągiem przetłumaczonym przysięgłe na język polski w szczególności na okoliczność: braku podstaw do odmowy zwrotu podatku u źródła, spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia partycypacyjnego w stosunku do dywidend wypłaconych przez Płatnika na rzecz Podatnika, prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej holdingowo-finansowej, częściowej spłaty pożyczek udzielonych przez skarżącą na rzecz wspólnika S. K., gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; jednocześnie strona wyjaśniła, że dowód ten złożono do akt podatkowych po dacie wydania zaskarżonej decyzji;
- zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W skardze strona stwierdziła, że posiadanie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz warunek podlegania dywidendy efektywnemu opodatkowaniu (interpretowanym przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) nie są wymogami koniecznymi z perspektywy stwierdzenia nadpłaty podatku u źródła. Zaprzeczyła również, aby wypłata dywidendy przez Płatnika stanowiło czynność podlegającą art. 22c u.p.d.o.p., to jest będącą czynnością sztuczną. Niezależnie od tego skarżąca wskazała, że powinna zostać uznana za rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy, nie była bowiem pośrednikiem w zakresie otrzymanej dywidendy, a otrzymane środki były wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej spółek zależnych, mając na celu ich rozwój i doprowadzenie do sytuacji, w której będą wypłacały zysk w formie dywidendy lub dojdzie do ich zyskownej sprzedaży. Strona wskazała też, że środki pieniężne nie były transferowane do S. K. za pośrednictwem udzielonych umów pożyczek, gdyż zyski otrzymywane przez Spółkę są zatrzymywane, co wynika ze sprawozdań finansowych. Strona uważa, że posiada niezbędny substrat majątkowo-osobowy pozwalający na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w postaci wynajmowanej powierzchni biurowej, zatrudniania pracowników i posiadania niezbędnych środków trwałych. Działalność strony prowadzi doświadczony i wykwalifikowany zarząd w osobie jedynego udziałowca – S. K., a jej działalność rozwijała się w poprzednich latach. Zdaniem strony, art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza efektywnego opodatkowania wypłacanej dywidendy jako warunku zwolnienia z poboru podatku u źródła. Przytoczone przez organ orzecznictwo TSUE dotyczyło innych stanów faktycznych i przepisów, więc nie mogło mieć zastosowania w sprawie. W opinii skarżącej, warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako niepodleganie zwolnieniu z opodatkowania podmiotowo, a nie przedmiotowo. Zarzucając organowi naruszenie art. 22c u.p.d.o.p., strona zakwestionowała, że głównym celem jej utworzenia i funkcjonowania był zamiar skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych przez Płatnika dywidend, gdyż uzyskanie tego zwolnienia było konsekwencją pozostawania akcjonariuszem spółki prowadzącej zyskowną działalność. Skarżąca wskazała, że jej istnienie posiada ekonomiczne uzasadnienie, podobnie jak wypłata na jej rzecz dywidend przez Płatnika, o czym świadczy wieloletnia działalność, współmierność posiadanych aktywów do skali i rodzaju tej działalności czy zatrzymywanie zysków. Strona zarzuciła niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i przyjęcie najmniej korzystnej interpretacji przepisów dla strony, choć wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie konieczności spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie konieczności efektywnego opodatkowania dywidendy w kraju rezydencji podatkowej jej odbiorcy, budzi wątpliwości. Organ – zdaniem skarżącej – prowadził postępowanie w sposób prowadzący do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy zasadniczo oceny, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca nie spełniła wszystkich warunków zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., to jest warunku legitymowania się statusem rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2) oraz wymogu efektywnego ich opodatkowania (art. 22 ust. 4 pkt 4), a także, czy rację ma organ twierdząc, że zastosowanie tego zwolnienia naruszałoby art. 22c u.p.d.o.p.
Istota stanowiska organu sprowadza się więc do oceny, że Spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie należności dywidendowych, zaś skorzystanie ze zwolnienia byłoby sprzeczne z celem przepisów, gdyż stworzona struktura, w ramach której funkcjonuje Spółka, ma charakter sztuczny. Strona z kolei twierdzi, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wskazuje jako warunku zwolnienia z WHT posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych ani efektywnego podlegania podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju siedziby, jako odbiorcy takich należności. Jej zdaniem, skorzystanie z tego zwolnienia nie było sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów, nie należało do głównych powodów wypłaty dywidendy, a sposób działania Spółki nie był sztuczny. Niezależnie od tego strona wskazuje, że spełnia wszelkie wymagania pozwalające na uznanie jej za rzeczywistego właściciela wypłaconej dywidendy, że nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.
Stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), f) oraz j), z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W art. 22c u.p.d.o.p. wskazano, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Jednocześnie ustęp 2 tego artykułu określa kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika na potrzeby ustępu 1 i stwierdza, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa wyżej, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach, w tym art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń. Wypełnienie warunków choćby jednego z tych wyłączeń powoduje, że nie można zastosować zwolnienia, a co za tym idzie – wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku nie może zostać uwzględniony.
Ponadto należy pamiętać, że zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie zastosowanie ma zatem również umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., zmieniona protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r., zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 19, poz. 523 ze zm.; dalej: UPO).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:
a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
W myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Mając na uwadze zarzuty skargi odnoszące się do kwestii badania warunku "rzeczywistego właściciela", w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że prawidłowe było stanowisko organu, w zakresie w jakim przyjął on, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika przesłanka zwolnienia z WHT w postaci legitymowania się przez podatnika otrzymującego należności z tytułu dywidendy statusem rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności.
W tym zakresie skarżąca przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki w sprawach II FSK 562/22, II FSK 563/22, II FSK 561/22 czy II FSK 78/22), jednak stwierdzić należy, że poza nimi dominującą jest ta linia orzecznicza, w której uznano istotność statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (m.in. wyroki w sprawach II FSK 1209/21, II FSK 583/21, II FSK 1333/22, II FSK 1642/20, II FSK 1588/20). Z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie Sąd przyłącza się do jednej z powyższych linii orzeczniczych, podzielając tym samym stanowisko organu w zakresie zarówno istnienia prawnej przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci statusu rzeczywistego właściciela dywidendy, jak i oceny, że podatnik w niniejszej sprawie takiej przesłanki nie spełnia.
Wyjaśnić w tej kwestii należy najpierw, że w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a jak wynika z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
W konsekwencji powyższego regułą jest, że przepisy rangi ustawowej kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta reguła ma zagwarantować z jednej strony zachowanie kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz z drugiej strony ochronę podatników przed dowolnym, pozaustawowym kształtowaniem przez organy państwa obowiązków podatkowych. Obligatoryjnie, co wynika jednoznacznie z tego przepisu Konstytucji RP, ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określać podmioty, przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe, a także kategorie podmiotów zwolnionych z opodatkowania. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego kształtowanych ustawowo w art. 217 Konstytucji RP nie ma jednak charakteru wyczerpującego. Obowiązkiem regulacji ustawowej, jak wyjaśnia Trybunał Konstytucyjny, objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, w szczególności: podstawa opodatkowania, pobór zaliczek na podatek, w podatku od towarów i usług mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie i jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (zob. wyroki TK z: 9 listopada 1999 r., 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, 6 marca 2002 r., P 7/00, 2 lipca 2003 r., P 27/02, 27 lipca 2004 r., SK 9/03 i 27 listopada 2007 r., SK 39/06; W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do art. 217, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87-243, Warszawa 2016, LEGALIS/el., nb. 15 i n.). Warunek ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (zob. M. Florczak-Wątor, Komentarz do art. 84, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2023, LEX/el., nr 5 oraz taż, Komentarz do art. 217, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej..., nr 3; T. Dębowska-Romanowska, T. Nowak, Komentarz do art. 84, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, Warszawa 2016, LEGALIS/el., nb. 42).
Wskazać trzeba, zważywszy na wymagania wynikające z art. 217 Konstytucji RP, że zakres ustawowej zupełności regulacji danin publicznych obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (zob. szerzej R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 72-76). W związku z tym elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (zob. wyroki TK z: 13 września 2011 r., P 33/09 i 13 grudnia 2017 r., SK 48/15).
Trafnie zatem akcentuje skarżąca znaczenie reguł wykładni językowej dla interpretacji prawa podatkowego. Z art. 2 Konstytucji RP (zasady demokratycznego państwa prawnego) odczytywanego w łączności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zasady wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych) należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a w rezultacie zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, lecz nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22). Ugruntowane jest więc w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, wskazujące na prymat wykładni językowej, dopuszczając zarazem możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, gdy interpretacja wedle dyrektyw językowych nie przynosi prawidłowych efektów (zob. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11).
Sąd uznaje więc za konieczne zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie, z którego wynika, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego, w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny, oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby (zob. uchwały NSA z: 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 oraz 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (zob. wyroki NSA z: 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12, 29 listopada 2013 r., II FSK 2996/11, 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12 i 25 lutego 2014 r., II FSK 94/12). Wskazują również sądy administracyjne, że wykładnia systemowa oraz celowościowo-funkcjonalna służą wzmocnieniu i sprawdzeniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest więc każdorazowo warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, gdyż wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a zatem zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, umożliwia ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Zakreśla ona granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11 i uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99).
Niewątpliwie jednak, w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to stać się nawet konieczne, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (zob. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99; orzeczenia SN z: 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03; wyrok siedmiu sędziów NSA z 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19).
W tym kontekście zauważyć należy, że definicja legalna rzeczywistego właściciela została wprowadzona do przepisów u.p.d.o.p. w dniu 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Podejmując kolejne zmiany tej ustawy zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". Z tego powodu należało doprecyzować przepis, jednoznacznie stanowiąc, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, a to znaczy, że otrzymuje je dla własnej korzyści, nie zaś jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co wskazuje na to, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.
Zwłaszcza jednak ostatnia zmiana bezsprzecznie uzasadniana była wymaganiami wynikającymi z prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Prowadzi to do konkluzji, że dla prawodawcy "uzyskujący przychód" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Zdaniem Sądu, ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Mając na względzie tę argumentację jest jasne, że ustawodawca nie dostrzegł potrzeby dokonania zmiany art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), f) oraz j), z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Niewątpliwie powołane przepisy u.p.d.o.p. odwołują się do językowo różnych sfomułowań na potrzeby opisania w gruncie rzeczy tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2). Sąd ma przy tym świadomość wymagań płynących z przyjętej powszechnie reguły interpretacyjnej zakładającej w procesie egzegezy tekstu prawnego obowiązywanie zakazu wykładni synonimicznej. Jednakże podkreślić należy, że zastosowanie tej reguły nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (zob. szerzej: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Chociaż więc z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest innym podmiotem niż "rzeczywisty właściciel należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, to zaznaczyć jednak trzeba, że przyjęcie tej treści konkluzji niweczyłoby wewnętrzną systematykę opisanej ustawy podatkowej. Odrębnie bowiem art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadza określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, odrębnie zaś ustęp 4d tego artykułu wskazuje, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania udziałów (akcji) z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentu skarżącej, że w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie udziałów (akcji) z tytułu własności powoduje, że udziałowiec (akcjonariusz) ma status rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Zauważyć przy tym należy nadto, że w przypadku uregulowanej w przepisach ustawy instytucji opinii o stosowaniu preferencji, brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymującego należności jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek i dywidend.
Niezależnie od tego, co podniesiono wyżej, uwzględniając dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej, pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne zdaniem Sądu z: - art. 10 UPO uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta; - art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień mowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); - art. 3 dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE L 157, 26.6.2003, s. 49; dalej: dyrektywa IR) i art. 2 dyrektywy PS, w których zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego Unii uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 dyrektywy IR, który przewiduje, że spółkę państwa członkowskiego Unii uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy PS, w świetle których państwa członkowskie Unii nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).
Dlatego też wspomniane wyżej akty normatywne należy interpretować nie tylko zgodnie z ich brzmieniem, ale również zgodnie z przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie może więc ograniczać się jedynie do zweryfikowania spełnienia kryteriów formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, ponieważ doprowadziłoby to do tego, że system unikania podwójnego opodatkowania faktycznie stałby się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. W tym ujęciu, na gruncie analizowanego zwolnienia z WHT, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, lecz która: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; - w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.
W ocenie Sądu, takie rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela spełnia wymagania definicji z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., który wskazuje, że za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania tej ustawy należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Pamiętać także trzeba, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest najczęściej integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo po to właśnie, by uniknąć opodatkowania. Stąd podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a zatem decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego UE, chce tą drogą wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania oraz w rozwiązania przyjęte w dyrektywach IR i PS na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich UE, jednakże – co ważne – z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu nie będącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystuje on rozliczne instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednocześnie nie traci on przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia z WHT od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza cytowany art. 22c u.p.d.o.p.
W związku z tym za prawidłowe uznaje Sąd, że "uzyskującym dochody", o jakim wspomina art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest podatnik spełniający wszystkie cechy rzeczywistego właściciela dywidend na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE (zob. wyroki NSA z: 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20; 15 lutego 2023 r., II FSK 1642/20; 6 października 2023 r., II FSK 1333/22; 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23 i II FSK 29/23; 1 lutego 2024 r., II FSK 583/21; 13 czerwca 2024 r., II FSK 1209/21).
Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w zamieszczonych 9 lipca 2025 r. w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie podmiotowej Ministerstwa Finansów, objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Zdaniem Sądu, wskazany w tych objaśnieniach sposób rozumienia warunku "rzeczywistego beneficjenta" odpowiada istocie argumentacji przyjętej w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że o braku spełnienia opisanej przesłanki warunkującej skorzystanie z omawianego zwolnienia z WHT świadczą ustalone przez te organy, a odczytywane we wzajemnej łączności, następujące okoliczności.
Przede wszystkim, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo omówionego w zaskarżonej decyzji (na stronach 29 do 51), skarżąca:
- w aktywach Bilansu posiada inwestycje w podmiotach zależnych i stowarzyszonych w wartościach zdecydowanie mniejszych niż należności w postaci pożyczek dla S. K.;
- nabywa udziały w spółkach zależnych, w których wcześniej udziały (akcje) posiadał (i w części nadal posiada) S. K.;
- posiada źródła finansowania w postaci zatrzymanego zysku, wygenerowanego głównie z otrzymanych dywidend od podmiotów zależnych, w tym od Płatnika;
- zwiększa należności do podmiotów powiązanych, w tym głównie w postaci pożyczek dla S. K.;
- osiąga jedynie dochody pasywne i nie wykazuje żadnych dochodów z działalności lokalnej na Cyprze;
- posiada rachunki bieżące utworzone z jego środków, którymi może swobodnie rozporządzać i dowolnie ustalać termin spłaty S. K.;
- nie wykazuje żadnych nieruchomości w sprawozdaniach finansowych, co pozostaje w sprzeczności z jednym z głównych celów zapisanych w Statucie Spółki;
- przekazuje znaczne środki S. K. w postaci pożyczek ze znacznie niższym oprocentowaniem niż pozostałym podmiotom powiązanym i pierwotnie bez zabezpieczeń;
- dokonuje inwestycji w polskie spółki (określane przez stronę jako startupy), przy czym należy podkreślić, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, inwestycji tego typu Podatnik dokonuje od 2021 r., a jedyną osobą, która posiada odpowiednie kompetencje do realizacji takich inwestycji jest S. K.;
- jest faktycznie kontrolowana przez jedynego udziałowca;
- nie posiada autonomii w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej;
- posiada tylko jednego członka zarządu – S. K., który jest także jedynym sekretarzem Spółki, jedynym udziałowcem, oraz który jest Prezesem Rady Nadzorczej Płatnika i jako osoba fizyczna posiada również akcje Płatnika;
- przed 2021 r. nie wykazywała żadnych kosztów personalnych;
- przed 2022 r. nie wykazywała żadnych rzeczowych aktywów trwałych;
- przestawiła faktury, które zdaniem Spółki miałyby świadczyć o posiadaniu substratu majątkowego, wśród których jest faktura wystawiona na S. K. na zakup samochodu o wartości kilkukrotnie przewyższającej wartość rzeczowych aktywów trwałych za 2022 r., zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za ten rok;
- przed 2023 r. posiadała adres siedziby taki sam jak adres siedziby I. - spółki badającej sprawozdania finansowe, która pełni funkcję usługodawcy dla skarżącej;
- podejmuje działania takie jak m.in.: zmiana siedziby Spółki, zatrudnienie pracowników, zakup rzeczowych aktywów trwałych, zabezpieczenie pożyczek w postaci ustanowienia hipoteki, zawieranie umów o współpracę ze spółkami brytyjskimi, które są inicjowane w latach 2021-2024 i które – zdaniem organu odwoławczego – świadczą o pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej; analogiczny charakter do powyższych zmian ma również zmiana zamieszkania pod koniec 2021 r. jedynego udziałowca Podatnika z Malty na Cypr, jak i rozbieżności co do celu pożyczek dla S. K. (faktyczny cel inny niż wskazany w umowach pożyczek), ilości udzielonych pożyczek czy celu i zakresu działalności Podatnika; niewątpliwie nie sposób w związku z tym nie odczytywać tych działań w powiązaniu z innymi informacjami wynikającymi z akt sprawy, w tym z faktem złożenia rozpoznanego przez organy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wcześniej wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.
Niewątpliwie zatem, jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, które znajdują podstawę w zgromadzonym w aktach sprawy materiale, jedynym udziałowcem, ale też dyrektorem i sekretarzem w Spółce będącej wnioskodawcą jest S. K.. Jest on także w niewielkim zakresie akcjonariuszem polskiej spółki będącej płatnikiem i jest także członkiem rady nadzorczej tej polskiej spółki. W świetle tych ustaleń, S. K. jest także rzeczywistym beneficjentem Podatnika w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2023, poz. 1124) oraz spółek, w których posiada więcej niż 25% ogólnej liczby udziałów lub akcji. We wszystkich spółkach, które w ramach Grupy funkcjonują, biorąc pod uwagę przepływy środków finansowych (co znajduje uzasadnienie w sprawozdaniach finansowych), organ wskazywał na sposób finansowania samej Spółki będącej wnioskodawcą, a także wykorzystanie środków przez Spółkę. Te środki, które wpływają do Spółki, stanowiące głównie środki od podmiotów z Grupy, są kumulowane jako niewypłacone zyski, ale także Spółka będąca wnioskodawcą finansuje spółki z Grupy i także finansuje samego S. K.. Organ zwrócił uwagę zarówno na należności, jak i zobowiązania Spółki będącej wnioskodawcą, na ich charakter, terminy ich udzielania, brak ich zabezpieczenia. Te zabezpieczenia, jak wspomniano wyżej, gdy chodzi o pożyczki udzielane S. K., zaczęły być ustanawiane dopiero w 2023 r. Wcześniej zabezpieczane nie były. Część z tych należności, zobowiązań nie ma też terminu wymagalności. One są w różnych formach realizowane. Nie ma więc terminu spłaty ani nie są one oprocentowane.
Zwrócił także organ słusznie uwagę na znikomość substratu pracowniczo-majątkowego Podatnika. Organ wskazał, że Spółka działa od 2012 r., natomiast zatrudnienia pracowników zaczęły się "pojawiać" w 2021 r. Dotyczyło to kilku osób – w tym także S. K.. Początkowo pracownicy byli zatrudniani z bardzo niskim wynagrodzeniem, a później – w 2022 czy 2023 r. wysokość wynagrodzenia była podnoszona. Dostrzegł również celnie organ, co znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale, w tym również w samych wyjaśnieniach S. K., kluczową rolę tej osoby fizycznej, gdy chodzi o decyzyjność spółek z Grupy – także Spółki będącej wnioskodawcą. Pracownicy – przynajmniej w chwili zatrudnienia – nie wykazywali doświadczenia zawodowego, które byłoby odpowiednie do zakresu ich działania wynikającego z zatrudnienia, a z wyjaśnień S. K. wynika, że to on podejmuje najważniejsze decyzje w Grupie, a pod jego kierunkiem i nadzorem te zatrudnione osoby zdobywają doświadczenie.
Uwzględniając te wszystkie fakty, zdaniem Sądu, organ trafnie ocenił, że wskazują one na brak statusu rzeczywistego beneficjenta po stronie Spółki i to zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., jak i art. 10 ust. 2 UPO. Nie można przyjąć, żeby należności, które otrzymuje Podatnik, były należnościami uzyskiwanymi przez niego dla jego własnej korzyści. Wskazują na to opisane wyżej ustalenia organu, w tym zwłaszcza te, które wskazują na przepływy środków finansowych oraz decyzyjność S. K. w sprawach Spółki. Nie można przyjąć, żeby Spółka, nie była podmiotem podstawionym, który w rozumieniu, jakim nadaje się temu pojęciu w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE. Nie można też przyjąć, aby Spółka prowadziła rzeczywistą działalność w kraju siedziby. Opisane należności uzyskiwane przez nią wykazywane są jako należności otrzymywane w związku z działalnością gospodarczą. Spółka prezentuje się jako spółka holdingowa, ale wykazuje też szerszy zakres działania – jako spółka doradcza, zaś jako spółka holdingowa – właśnie jako spółka finansująca działalność spółek powiązanych. Gdy chodzi o substrat majątkowy, to raz jeszcze wskazać trzeba, że koszty administracyjne w 2020 i 2021 r. były w stosunku do zakresu wykazywanej działalności spółki rzeczywiście znikome, a dowody, które były przedstawiane na ponoszenie takich wydatków, w części nie odnoszą się do Spółki, lecz do S. K., o czym świadczy choćby wspominany zakup samochodu o wartości kilkukrotnie przewyższającej wartość rzeczowych aktywów trwałych Spółki za 2022 r. Jeżeli więc wziąć pod uwagę nikły substrat osobowo-majątkowy Spółki, to należy stwierdzić, że wszystkie te elementy, które zgodnie z treścią art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. są brane pod uwagę dla oceny czy wnioskodawca jest rzeczywistym beneficjentem, wskazują, że Podatnik nie spełnia tego warunku.
Również z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem (osobą uprawnioną do dywidendy). Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Ze względów opisanym powyżej, skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zasadnie zatem organ odwoławczy ocenił, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące konstrukcji Grupy, w której funkcjonuje Spółka będąca podatnikiem, jej struktury kapitałową, powiązań ze spółkami z Grupy działającymi w Polsce, potwierdzają, że wbrew twierdzeniom strony, nie otrzymuje ona dla własnej korzyści żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują w istocie, że skarżąca przekazuje należności uzyskiwane od Płatnika do swojego jedynego udziałowca i zarazem jednego członka zarządu i jedynego sekretarza Spółki – S. K., będącego jednocześnie Prezesem Rady Nadzorczej Płatnika i posiadaczem akcji tej spółki – jako osoba fizyczna.
W rzeczywistości strona jest zatem tylko pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych. To zaś oznacza podatnika warunku posiadania statusu rzeczywistego beneficjenta należności otrzymywanych od płatnika.
W konsekwencji już z tego tylko powodu, niezależnie od pozostałych podniesionych w zaskarżonej decyzji argumentów, zasadne było stwierdzenie, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł zostać uwzględniony przez organ. Jedynie bowiem łączne spełnienie przez stronę wszystkich warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 ustawy dawałoby podstawę do podjęcia pozytywnego dla niej rozstrzygnięcia w tej sprawie. Analogicznie również uznać trzeba, że brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania z uwagi na nieposiadanie przez Podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności.
Zauważyć także należy, że jako podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku u źródła organ wskazał również brak spełnienia przez Spółkę warunku efektywnego opodatkowania wypłacanych jej należności w państwie jej siedziby, określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak stwierdził organ, skarżąca jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym; osiąga dochody tylko z udziałów w zyskach osób prawnych. Przy tym jej dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby Podatnika zwolnieniem przedmiotowym, a Spółka spełnia wskazane w tych regulacjach prawnych warunki zwolnienia. To oznacza, że nie płaci podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend. Skoro więc skarżąca w badanym okresie nie odprowadziła efektywnie podatku dochodowego od wskazanych należności od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, albowiem korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to w świetle celów i przepisów dyrektywy PS organ uznał, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania, z uwagi na normę prawną art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy, wyinterpretowaną w drodze wykładni zgodnej z prawem unijnym.
Sąd w swoim dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze nie tylko jego językowe brzmienie, lecz konieczne jest również uwzględniać cel, któremu służy instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym – jak wskazano wyżej – jest zarówno unikanie podwójnego opodatkowania, ale także – co bardzo ważne dla wyniku niniejszej sprawy – zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że sens prawny traciłaby dyrektywa PS, której celem – zgodnie z motywem 3 jej preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu opisanej dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend, wedle twierdzeń strony, ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, to jest innymi słowy, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Sąd odwoływał się przy tym m.in. do przepisów art. 1 ust. 4 i art. 2 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy PS oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z wyrok z 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15), uznając, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia nie może być jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, lecz opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Chodzi zatem o to, aby podatek został pobrany efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Wynika to z tego, jak podkreślał Sąd, że dyrektywa Rady 90/435 z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L 225, 20.08.1990), a z uwagi na zbieżność uregulowań także dyrektywa PS, wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Dlatego jeśli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Sąd zwracał jednocześnie uwagę, że TSUE podtrzymał powyższe stanowisko również w wyroku z 26 lutego 2019 r., w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, który dotyczył opodatkowania odsetek, lecz stanowisko w nim wyrażone zachowuje aktualność przy wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i przepisów dyrektywy PS.
Odmienne stanowisko w tej kwestii zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r., II FSK 1489/24 i II FSK 1518/24 oraz z 3 czerwca 2025 r., II FSK 111/25. NSA odwołując się do art. 2 lit. a) ppkt (iii), art. 5 i art. 6 dyrektywy PS, ocenił, że art. 2 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy PS obejmuje tylko zwolnienie podmiotowe oraz, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Stwierdził, że dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o czym stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia, czy odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, obejmującego dochody z dywidend, skoro nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Jeśli więc spółka w państwie siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (to jest nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego), korzystanie przez nią ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z dywidend od spółek zależnych nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od wypłacanych dywidend u źródła – nawet, jeżeli dochody z dywidend stanowią zasadnicza część lub nawet całość osiąganych przez tę spółkę dochodów.
Stosownie do art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten, którego źródło aksjologiczne wywodzi się z art. 2 Konstytucji RP i uregulowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego, kształtuje swoistą zasadę racji ostatecznej. Sprowadza się ona do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie tak ukształtować przepisów prawa podatkowego, że przy zastosowaniu właściwych zasad wykładni możliwe jest wyprowadzenie z niej treści normy prawnej, należy stosować taką "wersję" rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., I FSK 55/22).
Mając na uwadze powyższą zasadę, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało dokonać korzystnej dla podatnika interpretacji art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., uznając, że przepis ten trzeba rozumieć w ten sposób, że obejmuje on tylko zwolnienie podmiotowe. Skoro zaś skarżąca nie korzysta w państwie swej siedziby ze zwolnienia podmiotowego od całości swoich dochodów, to nie można twierdzić, że nie spełnia ona przesłanki określonej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie.
Niemniej jednak, w ocenie Sądu, ustalenia organu w omawianym zakresie pozostają istotne dla oceny przesłanki wyłączającej z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał bowiem NSA w jednym z powołanych wyżej wyroków (II FSK 111/25), o ile okoliczność, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym nie narusza omawianego warunku efektywnego opodatkowania, który wynika z wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to zarazem – jak podkreślił jednoznacznie NSA – niektóre przypadki korzystania ze zwolnienia mogą podlegać ocenie na gruncie art. 22c u.p.d.o.p. dotyczącego wyłączenia przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku czynności niemających rzeczywistego charakteru. NSA dopuścił więc wyraźnie możliwość dokonywania w rozstrzyganej sprawie oceny zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. w kontekście korzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego w państwie jego siedziby. Niezależnie od tego jest jasne, że ocena sztuczności zastosowanej konstrukcji może odnosić się również do innych wskazanych wyraźnie przez organ okoliczności opisanych w art. 22c u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu, brak odpowiedniego substratu osobowego i majątkowego, brak decyzyjności Podatnika w zakresie prowadzonych spraw, brak przejawów realnej działalności tego podmiotu, jak też fakt, że Podatnik korzysta faktycznie ze zwolnienia przedmiotowego tego strumienia przychodów (zysku podzielonego, jak o tym stanowi dyrektywa PS), jakim są dywidendy wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia było jednym z zasadniczych (głównych) celów jego wprowadzenia Grupy, jak stanowi przepis art. 22c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Fakty te potwierdzają również to, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Trafnie wskazał organ, że przy takiej – jak wynika z prawidłowych ustaleń organów w sprawie – konstrukcji Grupy i przy takim ułożeniu relacji w jej ramach dochodzi do braku opodatkowania dywidend. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia oceny sztuczności struktury, w jakiej funkcjonuje skarżąca, na podstawie art. 22c u.p.d.o.p. Zasadnie organ przyjął, że sposób działania spółki był sztuczny i można ocenić, że takie sztuczne ukształtowanie struktury Grupy i relacji między spółkami w Grupie, były motywowane okolicznościami (rozwiązaniami) podatkowymi. Chodziło bowiem o uniknięcie zapłaty podatku. Gdyby nie wprowadzenie takiego ukształtowania Grupy, to dywidendy, które ostatecznie trafiają do osoby fizycznej – S. K. nie byłyby zwolnione z opodatkowania. Słusznie więc organ w omawianym zakresie wskazywał na luki logiczne w wyjaśnieniach podatnika i wyjaśnieniach S. K. co do okoliczności powstania spółki, jej ulokowania na Cyprze, ze względu na eksponowaną przez stronę chęć inwestowania w spółki izraelskie czy inwestowania w nieruchomości. Spółka istnieje od 2012 r., a zatem od tej daty do dnia orzekania przez organ minęło już 13 lat, zaś ani Spółka nie inwestuje w nieruchomości ani uzyskuje inwestycji ze spółek izraelskich. Poza tym, poza samym Podatnikiem będącym spółką holdingową, pozostała część Grupy jest związana z Polską. W rezultacie również ta kwestia stanowi dodatkowy argument za przyjęciem stanowiska organu. Niewątpliwie ulokowanie spółki na Cyprze ma charakter sztuczny, biorąc pod uwagę związanie rzeczywiste Grupy ze środowiskiem polskim, co też znajduje wyraz w walucie przyjętej do rozliczeń. W tym świetle okoliczności wskazywane przez stronę, w tym również podniesione na rozprawie wyjaśnienia S. K. co do sensu takiego (jak przyjęte) ukształtowania Grupy, prowadzą do stwierdzenia, że niezależnie od tego, że brak jest spełnienia warunku zwolnienia, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwolnienie nie przysługiwałoby ze względu na stwierdzenie sztuczności działań, w myśl jej art. art. 22c. Zasadnie bowiem organ ocenił, że strona nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych należności, lecz pełni rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem oraz ostatecznym jej odbiorcą, którym jest S. K.. Osoba ta, co należy podkreślić, jest jedynym członkiem zarządu Spółki, jedynym jej sekretarzem, jedynym udziałowcem oraz która jest jednocześnie Prezesem Rady Nadzorczej Płatnika i jako osoba fizyczna posiada również akcje Płatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych ustalono, że otrzymane od płatnika dywidendy nie są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym tej sprawy podatek dochodowy od osób prawnych nie jest zatem uiszczany na terenie Unii Europejskiej, gdyż Spółka takiego podatku nie płaci.
Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że wykorzystanie skarżącej w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., II FSK 29/23). Zgodnie z treścią tego przepisu oznacza to, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany.
Sąd nie stwierdził podstawy do zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.) w kontekście wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Naruszenie tej zasady byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni omawianej regulacji ustawy podatkowej doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla Podatnika. W ocenie Sądu, rozstrzyganiu sprawy nie towarzyszyły niedające się usunąć wątpliwości co do treści opisanego przepisu materialnego prawa podatkowego. Sąd pozostaje na stanowisku, że zawarte w powyższym przepisie ustawy sformułowanie "uzyskujący dochody" trzeba rozumieć tak, że odnosi się ono do podmiotu, który jest rzeczywistym beneficjentem wypłacanych mu należności. Oczywiście sformułowanie zawarte w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który reguluje warunki zwolnienia podatkowego w przypadku m.in. odsetek i należności licencyjnych, jest inne. Natomiast w tej kwestii trzeba wziąć pod uwagę historię zmian tych dwóch przepisów. Sąd wielokrotnie już wypowiadał się w tym zakresie. Zdaje sobie Sąd sprawę, że oba wspomniane sformułowania językowo są różne. Oznaczają one jednak, zdaniem Sądu, to samo pojęcie. Jak wskazano wyżej, Sąd podtrzymuje swoje stanowisko, że w tym przypadku zakaz wykładni synonimicznej jest przełamany, biorąc pod uwagę historię zmian tych obu przepisów. Oprócz tego odczytując art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy, należy brać pod uwagę szerszy kontekst tej regulacji obejmujący treść i cel dyrektywy PS, co – jak wskazano wyżej – prawidłowo uczynił organ.
Sąd nie znalazł podstaw, aby uwzględnić – w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2023 wraz z jego wyciągiem przetłumaczonym przysięgłe na język polski w szczególności na okoliczność: braku podstaw do odmowy zwrotu podatku u źródła, spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia partycypacyjnego w stosunku do dywidend wypłaconych przez Płatnika na rzecz Podatnika, prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej holdingowo-finansowej, częściowej spłaty pożyczek udzielonych przez skarżącą na rzecz wspólnika S. K..
W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), to jest na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem generalnie nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08).
Dlatego też jest jasne, że zakres postępowania dowodowego określony tym przepisem w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do zasadniczej funkcji tego postępowania, to jest oceny zgodności z prawem zastosowania przez organy norm prawa do określonego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe i dokonywanie w jego trakcie ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny jest dopuszczalne jedynie w powyższym zakresie. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjny jest jedynie zbadanie czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.
Wobec tego nie budzi wątpliwości, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania nowego stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy. Tymczasem, w ocenie Sądu, do takiego właśnie skutku prowadziłoby uwzględnienie wniosku skarżącej. Skarżąca stara się bowiem – w ten sposób – doprowadzić do uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych w znacznym zakresie, co na tym etapie postępowania jest niedopuszczalne. Oczekuje ona od Sądu przeprowadzenia faktycznie postępowania wyjaśniającego w oparciu o nowy, nieznany organom podatkowym obu instancji, dowód w postacie sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2023 wraz z jego wyciągiem przetłumaczonym przysięgłe na język polski. Oczekuje przy tym, że Sąd – zamiast organów podatkowych, które tym dowodem nie dysponowały, gdyż jak strona przyznała wpłynął on do organu już po wydaniu zaskarżonej decyzji – dokona wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych i prawnych, obejmującej "w szczególności", a więc między innymi, zweryfikowanie "braku podstaw do odmowy zwrotu podatku u źródła, spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia partycypacyjnego w stosunku do dywidend wypłaconych przez Płatnika na rzecz Podatnika, prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej holdingowo-finansowej, częściowej spłaty pożyczek udzielonych przez skarżącą na rzecz wspólnika S. K.". Uwzględnienie tego wniosku jest więc wykluczone w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia przywołanych przez stronę przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Sąd nie podzielił stanowiska organu w zakresie efektywnego opodatkowania dywidendy, co niewątpliwie wiązało się nie tylko z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ale również procesowych, w tym art. 2a o.p., lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu. na wynik sprawy. Jak wspomniano bowiem wyżej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku nie mógł być uwzględniony wobec prawidłowego stwierdzenia przez organ, że skarżąca nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanej dywidendy, a stworzona struktura, w której funkcjonuje skarżąca jest sztuczna. W tym zakresie (to jest z wyłączeniem kwestii zastosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy) prawidłowo zatem uzasadnił organ swoje stanowisko i odniósł się do zarzutów strony – nie naruszając art. 124 w z art. 210 § 4 o.p. Organ, zgodnie regułami postępowania wynikającymi z przepisów art. 120 (zasada legalności), art. 121 § 1 (zasada zaufania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony) i art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), zebrał materiał dowodowy w sprawie, który poddał analizie i ocenie. Organ ocenił cały materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 o.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kierował się przy tym własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Mimo że organ nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania S. K., to stanowisko swoje w tym zakresie uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Nie można zatem mówić w tym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ prawidłowo stwierdził, że Podatnika nie można uznać za rzeczywistego właściciela należności, o czym świadczą zależności własnościowe, kapitałowe i osobowe, które jednoznacznie wskazującą na brak autonomii w prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym na podejmowaniu niezależnych decyzji strategicznych Podatnika. Wskazał przy tym, że S. K. jest jedynym udziałowcem Spółki oraz jedynym jej dyrektorem i sekretarzem Spółki, a działalność Spółki jest całkowicie uzależniona od tej osoby fizycznej, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim analiza sprawozdań finansowych. Sąd podziela zatem stanowisko organu, że zgodnie z art. 188 o.p. – okoliczności, które miałyby być udowodnione wnioskiem o przesłuchanie Podatnika poprzez jego reprezentanta S. K. zostały potwierdzone innymi dowodami, w związku z czym przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast – jak wynika z akt sprawy – organ odwoławczy dopuścił dowód z dokumentu w postaci wyniku kontroli wydanego przez Naczelnika LUCS z 5 lipca 2023 r., znak: 308000-CKK-4.500.30.2022, którego zakres dotyczył "kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.07.2017 r. do 30.06.2018 r.". Prawidłowo oceniono w zaskarżonej decyzji, że dowód ten nie dawał podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku od dywidend w niniejszej sprawie. Niewątpliwie bowiem, kontrolowanym podmiotem była inna niż C. polska spółka wypłacająca dywidendy do Podatnika. Przedmiotem tej kontroli nie było badanie beneficjenta rzeczywistego wypłacanych przez Płatnika dywidend, prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej ani szczegółowe badanie wypełniania obowiązków Płatnika w zakresie podatku u źródła. Kontrola obejmowała inny okres niż ten, który jest istotny dla niniejszej sprawy, zaś organ kontrolujący nie wskazał, aby Spółka spełnia warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. Stwierdził przy tym organ kontrolujący, że podatek u źródła powinien zostać odprowadzony przez płatnika. Podkreślić jednocześnie należy, że organ trafnie wskazał, że inwestycje realizowane przez Podatnika koncentrowały się tylko na polskich spółkach informatycznych (z wyjątkiem jednej spółki amerykańskiej). Bezsporne jest zarazem, że strona istnieje od 2012 r., a zaczęła zatrudniać pracowników dopiero w 2021 r. Z kolei gromadzenie rzeczowych aktywów trwałych rozpoczęło się jeszcze później – od 2022 r., w tym zauważyć należy, że faktura dokumentująca nabycie samochodu osobowego została wystawiona na S. K.. Dodatkowo, sprawozdania finansowe Spółki sporządzane są w języku polskim, a do 2023 r. adresem siedziby Skarżącej był ten sam adres co siedziba spółki I. - podmiotu badającego sprawozdania finansowe skarżącej oraz świadczącego na jej rzecz usługi księgowe. W toku postępowania strona wskazywała na rzekome inwestycje na rynkach USA, Rosji, Ukrainy i Armenii, a także deklarowane plany pozyskania kapitału z Izraela. Tymczasem skarżąca posiadała udziały wyłącznie w polskich spółkach (z wyjątkiem L. ). Choć strona twierdzi, jakoby jej działania potwierdzają ekspansję na rynek brytyjski, to nie posiada udziałów w brytyjskich podmiotach, a spółka D. , której udziałowcem i dyrektorem jest S. K., nie figuruje – zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi – wśród inwestycji skarżącej. To wskazuje, że powiązania między Podatnikiem a D. mają charakter wyłącznie osobowy – wynikają z tożsamości osoby fizycznej S. K.. Poza tym, zważywszy na wykazywane w sprawozdaniach finansowych skumulowane zatrzymane zyski, trafnie organ przyjął, że ewentualne inwestycje, na które wskazuje strona, mogłyby zostać zrealizowane dopiero w przyszłości. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał u dowodowy nie potwierdza takich inwestycji Podatnika. Zasadnie również zauważył organ, że utworzeniu Spółki na Cyprze nie towarzyszyły żadne inwestycje w cypryjskie ani brytyjskie spółki informatyczne, a Podatnik nie generuje przychodów z działalności prowadzonej lokalnie. Sprzeczne z materiałem dowodowym jest twierdzenie skargi, że pożyczki udzielone S. K. zostały przekazane w odległym czasowo okresie, a ich udzielenie nie miało wpływu na działalność skarżącej. Z akt wynika bowiem, że wartość tych pożyczek w 2022 r. stanowiła aż 56% sumy bilansowej skarżącej, co oznacza wzrost względem roku 2020, kiedy wynosiła około 54% tej sumy. Pożyczki te początkowo nie były zabezpieczone, a ich oprocentowanie było niższe niż rynkowe. Trafnie stwierdziły organy, że udzielenie przez skarżącą trzech pożyczek – w wysokości 3 mln złotych oraz dwukrotnie po 2 mln euro na rzecz S. K., który pełni funkcję jedynego udziałowca, Dyrektora i Sekretarza Spółki, należy oceniać jako działanie noszące znamiona sztuczności oraz pozbawione rzeczywistego celu gospodarczego. Co więcej, skumulowany zysk skarżącej, który jest zbliżony wartością do sumy bilansowej, pochodził zasadniczo z dochodów postaci dywidend otrzymywanych od spółek zależnych. Wraz ze wzrostem zatrzymanych zysków po stronie pasywów bilansu, wzrastały również należności z tytułu pożyczek udzielonych S. K., wykazywane po stronie aktywów. Oznacza to, że środki przeznaczone na udzielenie trzech pożyczek S. K. pochodziły głównie z dywidend otrzymanych od polskich spółek zależnych, w tym od Płatnika. Niezaprzeczalnie też wartość należności z tytułu tych pożyczek systematycznie rosła w latach 2020-2022, co wskazuje na brak ich spłaty oraz narastanie należności głównej poprzez doliczane odsetki. Zasadnie podniosły też organy, że jeszcze w 2016 r. miejscem zamieszkania S. K. była Polska, w 2017 r. - Malta, dopiero pod koniec 2021 r. zmienił on miejsce zamieszkania na Cypr. Podatnik został zarejestrowany na Cyprze pomimo deklarowanego braku zaufania S. K. do cypryjskiego systemu bankowego. Słusznie zatem organy, dokonując oceny wszystkich ustalonych okoliczności w sprawie, stwierdziły, że umiejscowienie Podatnika w strukturze grupy na Cyprze służyło realizacji działań optymalizacyjnych polegających na minimalizacji obciążeń podatkowych, co należy zakwalifikować jako działanie z nadużyciem prawa, wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.
Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.