I SA/Lu 310/25

I SA/Lu 310/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1124
art. 2 ust. 1 pkt 1 (Dz.U.2025.644 t.j.)
Ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 187 § 1; art. 191; art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 22 ust. 4-6; art. 22a; art. 22c ust. 1; art. 28b ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w G. ([...]) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.87.2024.14 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 31 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu odwołania D. L. z siedzibą w G. , (Republika Cypru), dalej: "podatnik", "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia 26 lipca 2024 r., odmawiającą zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 457.472 zł, pobranego przez C. S.A. z siedzibą w W., dalej: "płatnik", od dywidend wypłaconych na rzecz podatnika w lipcu 2023 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z 27 grudnia 2023 r. spółka będąca podatnikiem zwróciła się o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 457.472 zł, pobranego przez płatnika od dywidend wypłaconych podatnikowi w lipcu 2023 r. We wniosku podatnik wskazał, że ma siedzibę w Republice Cypru oraz posiada w tym kraju status rezydenta podatkowego. Podał on również, że działa w głównej mierze jako spółka holdingowa grupy, której częścią aktywności jest zapewnienie finansowania podmiotom zależnym oraz wykonywanie usług zarządzania i wsparcia dla spółek operacyjnych. W 2023 r. podatnik rozszerzył działalność m.in. o wykonywanie usług doradczych, eksperckich oraz nadzoru inwestorskiego. Zdaniem wnioskodawcy spełnia on warunki do stosowania art. 22 ust. 4-6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Do wniosku podatnik załączył dokumentację mającą potwierdzać spełnienie tych przesłanek. Wyjaśnił on również, że akcjonariusze płatnika na zwyczajnym walnym zgromadzenia podjęli uchwałę o przeznaczeniu zysku za okres od 1 lipca 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. w wysokości 7.715.000 zł na wypłatę dywidendy. Z tego względu w lipcu 2023 r. płatnik przelał dywidendę w wysokości 3.570 299,04 zł na szwajcarski rachunek bankowy podatnika. Ponadto zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy płatnika podjęło uchwałę o przeznaczeniu jego zysku za rok obrotowy od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. w kwocie 7.000.000 zł na wypłatę dywidendy. Na tej podstawie płatnik wypłacił podatnikowi w grudniu 2023 r. dywidendę w wysokości 3 239 393,10 zł.
Wskazaną decyzją z dnia 26 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z wnioskiem. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu wypłaconych dywidend. Jak zaznaczył organ, spółka udzielała szeregu pożyczek podmiotom powiązanym, w których beneficjentem rzeczywistym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (aktualnie: Dz.U. z 2025 r. poz. 644) był S. K., oraz samemu S. K.. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że podatnik jest jedynie pośrednikiem pomiędzy płatnikiem a S. K. oraz nie otrzymuje należności dywidendowych dla własnej korzyści, gdyż udzielone pożyczki oraz otrzymane przez podatnika dywidendy pozostają w związku przyczynowo skutkowym, wyrażając wątpliwość czy nie stawią one de facto dywidendy dla S. K.. Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik nie ma swobody prowadzenia działalności gospodarczej, będąc w pełni podporządkowanym jedynemu wspólnikowi, tj. S. K.. Podatnik jest całkowicie zależny od jedynego udziałowca, a jego działalność ma charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów i kumulowaniu zysków. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że zatrudnianie przez podatnika pracowników ma na celu tworzenie pozoru prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a substrat majątkowo-personalny spółki będącej podatnikiem był budowany po wydaniu przez TSUE tzw. wyroków duńskich. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podatnik jest pośrednikiem w odniesieniu do dywidend otrzymanych od płatnika w lipcu i grudniu 2023 r., gdyż wypłata dywidend przez podatnika i udzielenie pożyczek podmiotom zależnym mogło stanowić przejaw faktycznego przekazania dywidendy S. K.. Zdaniem organu pierwszej instancji, wykazywana przez spółkę będącą podatnikiem działalność gospodarcza miała pozorować prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, na co wskazuje budowanie substratu majątkowo-personalnego miało miejsce po wydaniu przez TSUE tzw. wyroków duńskich. Ponadto organ ten uznał, że z uwagi na brak efektywnego opodatkowania na Cyprze dywidendy otrzymanej przez podatnika, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wreszcie stwierdził istnienie uzasadnionego podejrzenia, że zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest sprzeczne z przedmiotem lub celem tego przepisu oraz było głównym lub jednym z głównych celów wypłaty dywidendy, a sposób działania był sztuczny.
Odwołując się od decyzji wydanej w pierwszej instancji, podatnik sformułował szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie: art. art. 28b ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt od 1 do 4, art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. i art. 2 pkt a dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r., s. 8 ze zm.), dalej: "dyrektywa dywidendowa", a także art. 22c u.p.d.o.p., a ponadto naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", jak również przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 o.p., co doprowadzić miało organ do niezasadnej odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku, i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., gdyż zdaniem podatnika organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, jakimi się kierował, jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, którego podatnik nie posiada. Jest bowiem podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co stanowi działanie z nadużyciem prawa, wyłączające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Podatnik jest pośrednikiem pomiędzy płatnikiem, a beneficjentem rzeczywistym. Podatnik bowiem nie otrzymuje uzyskanej dywidendy dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych środków, gdyż jest całkowicie kontrolowany przez S. K.. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, dla spełnienia warunku zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczne jest efektywne opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatkowej jej odbiorcy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazanej wyżej dyrektywy w zakresie niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczą sytuacji, w której spółka jest objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także mają na celu wykluczenie sytuacji, w której mimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty z powodu zawarcia w regulacjach prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową. Organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. dotycząca art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż została wydana po okresie, w którym doszło do płatności dywidend objętych opodatkowaniem.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał też stanowisko organu pierwszej instancji co do stwierdzenia sztuczności transakcji i zasadności zastosowania przepisu art. 22c u.p.d.o.p. Podniósł on, że podatnik jest podmiotem pośredniczącym, wprowadzonym do struktury grupy w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych, co stanowi działanie sztuczne, dokonywane z nadużyciem prawa, wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym wypłacanych należności z uwagi na to, że faktyczną kontrolę nad nim sprawuje jego jedyny udziałowiec, przy czym będąca podatnikiem spółka przekazuje dalej dywidendy otrzymane od podmiotów zależnych do swojego jedynego udziałowca. Ponadto, jak wynika ze sprawozdań finansowych podatnika, otrzymane od płatnika dywidendy nie są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem podatek ten nie jest efektywnie uiszczany w Unii Europejskiej. Skoro podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend, które nie są efektywnie opodatkowane, gdyż są przedmiotowo zwolnione z opodatkowania, to w świetle przytoczonych w decyzji wyroków TSUE, zasadne jest stwierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p.
W skardze do Sądu na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 28b ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem zwrotu podatku u źródła związanego z objęciem dywidendy zwolnieniem z opodatkowania podatkiem u źródła jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu, niemniej Skarżąca status ten posiada i wykazała to w niniejszym postępowaniu;
2) art. 28b ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 lit. a pkt iii dyrektywy Rady 2011/96/UE poprzez ich niewłaściwą wykładnię, której efektem jest odmowa zwrotu podatku u źródła w wyniku wprowadzenia przez organ odwoławczy wymogu efektywnego opodatkowania wypłaconej dywidendy w kraju rezydencji podatkowej skarżącej wbrew treści oraz celom ustawy podatkowej i wskazanej dyrektywy, pomimo wykazania przez skarżącą, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
3) art. 28b ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie spełnia warunku uznania za rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy, a w konsekwencji odmowę dokonania zwrotu podatku u źródła m.in. na tej podstawie, podczas gdy skarżąca będąca podatnikiem spełniła wszelkie niezbędne przesłanki do uznania ją za rzeczywistego właściciela należności, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć nie jest to warunkiem ustawowym do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła;
4) art. 28b ust. 1 w zw. z art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za zasadną odmowę zwrotu zryczałtowanego podatku z zastosowaniem tego przepisu i stwierdzenie, że skorzystanie ze zwolnienia byłoby sprzeczne z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania skarżącej był sztuczny, podczas gdy sposób jak działania jako podatnika wynikał z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy;
5) art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i przyjęcie interpretacji przepisów najmniej korzystnej dla skarżącej w sytuacji, gdy: organ odwoławczy wprost przyznał, że w przedmiocie prawidłowej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowisko sądów administracyjnych nie jest jednolite i istnieją dwa odrębne poglądy dotyczące konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy, co implikuje istnienie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a Minister Finansów wydał interpretację ogólną w dniu 15 listopada 2024 r. sygn. DD9.8202.1.2024, w której potwierdził, że przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie nakazuje efektywnego opodatkowania dywidendy dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, co wprost przemawiało za istnieniem poważnych wątpliwości co do treści przepisu prawnego, a organ odwoławczy i tak wybrał niekorzystną dla skarżącej interpretację przepisów.
Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niedziałanie przez organy na podstawie przepisów prawa, co polegało na kreowaniu pozaustawowych przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła w postaci konieczności posiadania przez skarżącą statusu rzeczywistego właściciela dywidendy oraz konieczności efektywnego opodatkowania dywidendy w kraju rezydencji podatkowej skarżącej, podczas gdy takie wymogi nie wynikają z treści przepisów ustawy podatkowej;
2) art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą w postaci przesłuchania skarżącej w osobie S. K., czyli dyrektora skarżącej, działającego jako jej reprezentant z uwagi na rzekome udowodnienie innymi dowodami okoliczności, które miałyby być udowodnione na podstawie tego wniosku dowodowego, podczas gdy organ odwoławczy, a wcześniej organ pierwszej instancji, przyjęły zupełnie dowolne ustalenia choćby w zakresie przyczyn zatrudniania pracowników przez skarżącą, przyczyn wyboru miejsca i formy prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, czy przyczyn nawiązywania relacji biznesowych z podwykonawcami mającymi siedzibę w Wielkiej Brytanii, wobec czego nie można przyjąć, że zebrano kompletny materiał dowodowy w sprawie;
3) art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, ukierunkowaną wyłącznie na udzielenie skarżącej jako podatnikowi odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku, co wynikało z błędnej oceny wyniku kontroli wydanego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 5 lipca 2023 r. i przyjęcie, że nie daje on podstaw do zwrotu podatku u źródła od dywidendy otrzymanej przez skarżącą, a także błędnego, niemającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, przyjęcia, że korzystanie przez skarżącą z podwykonawców w postaci T. i U. nie było biznesowe i gospodarczo uzasadnione, było pozorne oraz zostało podjęte dla celów prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku u źródła, zamiast przyjęcia konsekwentnie przedstawianego przez skarżącą scenariusza, w którym miało się to przyczynić do rozwoju jej działalności na innych rynkach;
4) art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do szeregu argumentów przedstawionych w toku postępowania o zwrot podatku u źródła przed organami obu instancji i powielenie jedynie stanowiska organu pierwszej instancji w oparciu o jedną z funkcjonujących linii orzeczniczych, czego rezultatem było niewyjaśnienie skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy rozstrzygnięciu sprawy, w tym w szczególności o uzasadnieniu biznesowym stojącym za powołaniem i istnieniem skarżącej, braku podstaw do kwestionowania biznesowego uzasadnienia dla struktury grupy, czy argumentów dlaczego skarżąca nie może być uznana za pośrednika w zakresie otrzymywanych dywidend.
Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:
- uchylenie decyzji organów obu instancji i rozpoznanie skargi na rozprawie;
- zobowiązanie, na podstawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", organu pierwszej instancji do wydania w określonym terminie decyzji w przedmiocie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 457.472 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w lipcu 2023 r. przez płatnika, a jeśli będzie konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, wskazanie temu organowi konieczności przesłuchania skarżącej w osobie jej reprezentanta S. K., gdzie zawiadomienie o przesłuchaniu należy przesłać na adres do doręczeń pełnomocnika skarżącej;
- na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a., rozpoznanie niniejszej sprawy łącznie ze sprawami ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2025 r., znak: [...], [...] i [...];
- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2023 wraz z jego wyciągiem przetłumaczonym przysięgłe na język polski w szczególności na okoliczność: braku podstaw do odmowy zwrotu podatku u źródła, spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia partycypacyjnego w stosunku do dywidend wypłaconych przez płatnika na rzecz podatnika, prowadzenia przez spółkę będącą podatnikiem rzeczywistej działalności gospodarczej holdingowo-finansowej, częściowej spłaty pożyczek udzielonych przez skarżącą na rzecz wspólnika S. K., gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że dowód ten złożono do akt podatkowych po dacie wydania zaskarżonej decyzji;
- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W skardze strona podniosła, że warunek zwolnienia podatkowego polegający na posiadaniu statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz podleganiu dywidendy efektywnemu opodatkowaniu, są błędnie wyinterpretowane przez organ pierwszej instancji z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca zaprzeczyła również, aby wypłata dywidendy przez płatnika stanowiło czynność podlegającą regulacji wynikającej z art. 22c u.p.d.o.p., tj. czynnością sztuczną. Niezależnie od tego skarżąca wskazała, że powinna zostać uznana za rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy, nie była bowiem pośrednikiem w zakresie otrzymanej dywidendy, a otrzymane środki były wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej spółek zależnych, mając na celu ich rozwój i doprowadzenie do sytuacji, w której będą wypłacały zysk w formie dywidendy lub dojdzie do ich zyskownej sprzedaży. Skarżąca wskazała też, że otrzymywane przez nią środki pieniężne nie były transferowane do S. K. z wykorzystaniem umów pożyczek, gdyż zyski uzyskiwane przez skarżącą są zatrzymywane, co wynika ze sprawozdań finansowych. Skarżąca uważa też, że posiada niezbędny substrat majątkowo-osobowy, pozwalający jej na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Obejmuje on wynajmowaną powierzchnię biurową, zatrudnionych pracowników i niezbędne środki trwałe. Działalnością skarżącej kieruje zaś doświadczony i wykwalifikowany zarząd w osobie jedynego udziałowca – S. K., a jej działalność była już rozwijana w poprzednich latach.
Zdaniem skarżącej, art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza efektywnego opodatkowania wypłacanej dywidendy jako warunku zwolnienia z poboru podatku u źródła. Przytoczone przez organy orzecznictwo TSUE dotyczyło zaś innych stanów faktycznych i przepisów, więc nie mogło mieć zastosowania w sprawie. W opinii skarżącej, warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako niepodleganie zwolnieniu z opodatkowania w ujęciu podmiotowym, a nie w ujęciu przedmiotowym.
Z kolei zarzucając organom naruszenie przepisu art. 22c u.p.d.o.p., skarżąca zakwestionowała tezę, że głównym celem jej utworzenia i funkcjonowania był zamiar skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych przez płatnika dywidend, gdyż uzyskanie tego zwolnienia było konsekwencją pozostawania akcjonariuszem spółki prowadzącej zyskowną działalność. Skarżąca wskazała również, że jej istnienie posiada ekonomiczne uzasadnienie, podobnie jak wypłata na jej rzecz dywidend przez płatnika, o czym świadczy wieloletnia jej działalność, współmierność posiadanych aktywów do skali i rodzaju tej działalności, czy też zatrzymywanie zysków. Skarżąca zarzuciła także niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i przyjęcie najmniej dla niej korzystnej interpretacji przepisów, choć wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie konieczności spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie konieczności efektywnego opodatkowania dywidendy w kraju rezydencji podatkowej jej odbiorcy, budzi wątpliwości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy zasadniczo oceny, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca nie spełniła niektórych warunków zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. wyprowadzanego z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 warunku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend oraz warunku efektywnego ich opodatkowania, wyprowadzanego z art. 22 ust. 4 pkt 4. Spełnienie pozostałych warunków zwolnienia podatkowego nie jest bowiem kwestionowane. Spór dotyczy również tego, czy zastosowanie wskazanego zwolnienia w okolicznościach sprawy uzasadnia zastosowanie regulacji prawnej wynikającej z art. 22c u.p.d.o.p.
Istota stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do oceny, że skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w odniesieniu do należności dywidendowych, zaś skorzystanie ze zwolnienia byłoby sprzeczne z celem przepisów ustanawiających to zwolnienie, czyli wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dywidendy, a nie wyeliminowaniem opodatkowania dywidendy w ogóle, gdyż stworzona struktura, w ramach której funkcjonuje skarżąca, ma charakter sztuczny. Skarżąca z kolei twierdzi, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje jako warunku zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidendy posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych ani efektywnego podlegania podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju siedziby, jako uzyskującego takie należności. Jej zdaniem, skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodów uzyskanych z dywidendy w okolicznościach sprawy nie było sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów ustanawiających to zwolnienie, uzyskanie wskazanego zwolnienia nie należało do głównych powodów określonego ukształtowania struktury grupy, a sposób działania skarżącej nie był sztuczny. Niezależnie od tego skarżąca zaznaczyła, że spełnia wszelkie wymagania pozwalające na uznanie jej za rzeczywistego właściciela wypłaconej dywidendy, że nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.
Odnosząc się do stanowisk stron zauważyć należy, że zasadniczo, jak wynika to z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1, wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Zaznaczyć należy, że płatnik obliczył, pobrał i wpłacił zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanej skarżącej dywidendy, stosując stawkę w wysokości 19%. Nie ma więc wątpliwości że, ciężar ekonomiczny zryczałtowanego podatku od dywidendy wypłaconej skarżącej w lipcu 2023 r., poniosła skarżąca. Była więc ona uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zryczałtowanego podatku, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć: podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, albo płatnik, jeżeli on wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Wniosek taki, jak stanowi ustęp 3., zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji. Ustęp 4. wymaga zaś, by do wniosku o zwrot podatku dołączona została dokumentacja pozwalająca na ustalenie jego zasadności. Podstawowe zasady postępowania w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku określają przepisy art. 28b u.p.d.o.p. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18, jak to wynika z ustępu 16., stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 o.p.
Stosownie z kolei do treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Jak natomiast wynika z treści art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., przepisów m.in. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Jednocześnie ustęp drugi tego artykułu określając kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika stwierdza, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa wyżej, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach, w tym w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wszystkie wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie ma miejsca sztuczne działanie podatnika, sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem przepisów ustanawiających zwolnienie podatkowe i motywowane głównie dążeniem do skorzystania z tego zwolnienia.
Uwzględnić też trzeba, że zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie zastosowanie może więc znaleźć umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., zmieniona protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r., zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 19, poz. 523 ze zm.), dalej: "u.p.o."
Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.o. dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z art. 10 ust. 2 tej umowy wynika zaś, że dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:
a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Zaznaczyć należy, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, aprobując w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że spełniony jest warunek posiadania przez płatnika wypłacającego należności z tytułu dywidendy, siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełniony jest także warunek posiadania przez spółkę będącą podatnikiem siedziby na Cyprze, tj. w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej i podleganiu tam przez nią opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Nie budzi także wątpliwości, i nie jest także kwestionowane, spełnienie warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, polegającego na posiadaniu przez podatnika w spółce będącej płatnikiem bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów.
Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, w zakresie w jakim przyjął on, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, jako jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, posiadanie przez otrzymującego należności z tytułu dywidendy statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności. Skarżąca, kwestionując istnienie takiego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dywidendy, przywołała na uzasadnienie swojego stanowiska orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki w sprawach II FSK 562/22, II FSK 563/22, II FSK 561/22 oraz II FSK 78/22). Jednak stwierdzić należy, że poza nimi dominującą jest ta linia orzecznicza, w której uznano posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (m.in. wyroki w sprawach II FSK 1209/21, II FSK 583/21, II FSK 1333/22, II FSK 1642/20, a także II FSK 1588/20). Sąd podziela to stanowisko, a tym samym stanowisko organów w zakresie zarówno posiadania statusu rzeczywistego właściciela dywidendy, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego dywidendy, jak i oceny, że podatnik tego warunku zastosowania zwolnienia nie spełnia. Zdaniem Sądu, posiadanie statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do należności z tytułu dywidendy, jest również warunkiem zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 10 ust. 2 u.p.o. Tak bowiem należy rozumieć zwrot: "osoba uprawniona do dywidendy".
Sąd dostrzega, że w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca kształtując warunki zastosowania zwolnienia podatkowego posłużył się pojęciem: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", zaś w art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, formułując warunki zastosowania zwolnienia podatkowego przychodów m.in. z odsetek, pojęciem: "rzeczywistego właściciela należności". W ocenie Sądu trafnie także akcentuje skarżąca znaczenie reguł wykładni językowej dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z art. 2 Konstytucji, formułującego zasadę demokratycznego państwa prawnego, odczytywanego w łączności z art. 84 i art. 217 Konstytucji, formułujących zasadę wyłączności ustawy w określaniu konstrukcji danin publicznych, wyprowadzić można nawet pierwszeństwo wykładni językowej przy interpretacji prawa podatkowego, a w rezultacie zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, lecz nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego polegającej na odejściu od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia zatem wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22). Ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, wskazujące na prymat wykładni językowej, ale – co należy podkreślić - dopuszczające zarazem zasadność i możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, gdy interpretacja wedle dyrektyw językowych nie przynosi prawidłowych efektów (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).
Biorąc to pod uwagę Sąd uznaje więc za konieczne zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie, z którego wynika, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów języka etnicznego, w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny, oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów. Nie można zatem a priori przyjmować, że określone słowa użyte zostały w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99). Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tu właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego rozszerzającej, czy zawężającej, mogących powodować skutki o charakterze prawotwórczym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12, 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12 i 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12). Wykładnia systemowa oraz celowościowo-funkcjonalna służą natomiast wzmocnieniu i sprawdzeniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest więc każdorazowo warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, gdyż wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a zatem zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, umożliwia ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Zakreśla ona granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11 oraz uchwała z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).
Niewątpliwie jednak, w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu. Może to stać się nawet konieczne, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym, czy też z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia: 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III CZP 8/03 oraz wyrok składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 210/19).
Mając to na względzie zauważyć należy, że definicja legalna rzeczywistego właściciela została wprowadzona do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Uzasadniając kolejne zmiany tej ustawy projektodawca zwracał uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, w tym przez tworzenie sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). W uzasadnieniu projektu nowelizacji wprowadzonej od 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". Z tego powodu należało doprecyzować przepis, jednoznacznie stanowiąc, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, a to znaczy, że otrzymuje je dla własnej korzyści, nie zaś jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co wskazuje na to, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.
Prowadzi to do konkluzji, że dla prawodawcy "uzyskujący przychód" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest "odbiorcą należności" o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Zdaniem Sądu, jak wynika z uzasadnienia wskazanej nowelizacji, ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Mając na względzie tę argumentację jest zrozumiałe, że ustawodawca nie dostrzegł potrzeby dokonania zmiany art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Niewątpliwie powołane przepisy art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. odwołują się do językowo różnych sfomułowań na potrzeby opisania w gruncie rzeczy tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do zwolnienia podatkowego, tj. pojęciem rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4) i pojęciem uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2). Sąd ma świadomość wymagań płynących z przyjętej powszechnie reguły interpretacyjnej zakładającej zakaz wykładni synonimicznej. Jednakże podkreślić należy, że zastosowanie tej reguły nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (zob. szerzej: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Chociaż więc z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest innym podmiotem niż "rzeczywisty właściciel należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, to zaznaczyć jednak trzeba, że przyjęcie tej treści konkluzji niweczyłoby wewnętrzną systematykę ustawy podatkowej. Odrębnie bowiem art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadza określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, stosując zwrot: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", odrębnie zaś ustęp 4d tego artykułu stanowi, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania udziałów (akcji) z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentu skarżącej, że w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie udziałów (akcji) z tytułu własności powoduje, że udziałowiec (akcjonariusz) ma status rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Zauważyć przy tym ponadto należy, że w przypadku uregulowanej w przepisach ustawy instytucji opinii o stosowaniu preferencji, brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymującego należności jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek i dywidend.
Niezależnie od tego, co podniesiono wyżej, uwzględniając dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni funkcjonalnej, pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend prowadziłoby zdaniem Sądu do niezgodności z: art. 10 u.p.o. uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta; art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1), ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień mowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); art. 3 dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE L 157, 26.6.2003, s. 49), dalej: "dyrektywa odsetkowa", i art. 2 dyrektywy dywidendowej, w których zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego Unii uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; art. 1 ust. 4 dyrektywy odsetkowej, który przewiduje, że spółkę państwa członkowskiego Unii uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób; art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy dywidendowej, w świetle których państwa członkowskie Unii nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).
Dlatego też wspomniane wyżej akty normatywne należy interpretować nie tylko zgodnie z ich brzmieniem, ale również zgodnie z przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie może więc ograniczać się jedynie do zweryfikowania spełnienia przez dany podmiot kryteriów formalnoprawnych z odejściem od uwzględnienia ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, ponieważ doprowadziłoby to do tego, że system unikania podwójnego opodatkowania faktycznie stałby się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. W tym ujęciu, na gruncie analizowanego zwolnienia ze zryczałtowanego podatku, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, lecz która: organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.
W ocenie Sądu, takie - jak wskazane wyżej - rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela należności odpowiada definicji zawartej w treści art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., który wskazuje, że za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania tej ustawy należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Pamiętać także trzeba, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest najczęściej integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo po to właśnie, by uniknąć opodatkowania. Stąd podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a zatem decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego UE, chce tą drogą wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania oraz w rozwiązania przyjęte w dyrektywach odsetkowej i dywidendowej na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich UE, jednakże – co ważne – z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, niebędącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystuje on rozliczne instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednocześnie nie traci on przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza art. 22c u.p.d.o.p.
W związku z tym za prawidłowe uznaje Sąd przyjęcie, że "uzyskującym dochody", o jakim mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest podatnik spełniający wszystkie cechy rzeczywistego właściciela dywidend na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20; 15 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1642/20; 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22; 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23; 1 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 583/21 oraz 13 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1209/21).
Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w zamieszczonych 9 lipca 2025 r. w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie podmiotowej Ministerstwa Finansów, objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Zdaniem Sądu, wskazany w tych objaśnieniach sposób rozumienia warunku "rzeczywistego beneficjenta" odpowiada istocie argumentacji przyjętej w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że o braku spełnienia opisanej przesłanki warunkującej skorzystanie z omawianego zwolnienia ze zryczałtowanego podatku świadczą ustalone przez te organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a odczytywane komplementarnie, we wzajemnej łączności, okoliczności wskazujące na to, że skarżąca:
- w aktywach bilansu wykazuje inwestycje w podmiotach zależnych i stowarzyszonych w wartościach zdecydowanie mniejszych niż należności w postaci pożyczek dla S. K.;
- nabywa udziały w spółkach zależnych, w których wcześniej udziały (akcje) posiadał (i w części nadal posiada) S. K.;
- korzysta ze źródeł finansowania takich jak zatrzymany zysk, wygenerowany głównie z otrzymanych dywidend od podmiotów zależnych, w tym od płatnika;
- zwiększa należności do podmiotów powiązanych, w tym głównie w postaci pożyczek dla S. K.;
- osiąga jedynie dochody pasywne i nie wykazuje żadnych dochodów z działalności lokalnej na Cyprze;
- posiada rachunki bieżące utworzone ze środków S. K., którymi może on swobodnie rozporządzać i dowolnie ustalać termin spłaty;
- nie wykazuje żadnych nieruchomości w sprawozdaniach finansowych, co pozostaje w sprzeczności z jednym z głównych celów zapisanych w statucie spółki;
- przekazuje znaczne środki S. K. w postaci pożyczek ze znacznie niższym oprocentowaniem niż pozostałym podmiotom powiązanym i pierwotnie bez zabezpieczeń;
- dokonuje inwestycji w polskie spółki, określane przez skarżącą jako startupy, przy czym - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - inwestycji tego typu skarżąca dokonuje od 2021 r., a jedyną osobą, która posiada odpowiednie kompetencje merytoryczne do podejmowania decyzji co do realizacji takich inwestycji jest S. K.;
- jest faktycznie kontrolowana przez jedynego udziałowca;
- nie posiada autonomii w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej;
- posiada tylko jednego członka zarządu – S. K., który jest także jedynym sekretarzem skarżącej i jedynym jej udziałowcem, oraz który zarazem jest prezesem rady nadzorczej płatnika i jako osoba fizyczna posiada również akcje płatnika;
- przed 2021 r. nie wykazywała żadnych kosztów personalnych;
- przed 2022 r. nie wykazywała żadnych rzeczowych aktywów trwałych;
- przestawiła faktury, które jej zdaniem miałyby świadczyć o posiadaniu substratu majątkowego, wśród których jest faktura wystawiona jednak nie na skarżącą, lecz na S. K. na zakup samochodu o wartości kilkukrotnie przewyższającej wartość rzeczowych aktywów trwałych za 2022 r., zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za ten rok;
- przed 2023 r. posiadała adres siedziby taki sam jak adres siedziby I. , tj. spółki badającej sprawozdania finansowe, pełniącej funkcję usługodawcy dla skarżącej;
- podejmuje działania takie jak m.in.: zmiana siedziby, zatrudnienie pracowników, zakup rzeczowych aktywów trwałych, zabezpieczenie pożyczek w postaci ustanowienia hipoteki, zawieranie umów o współpracę ze spółkami brytyjskimi, które są inicjowane w latach 2021-2024, i które biorąc pod uwagę czas ich przeprowadzenia, jak trafnie przyjął organ odwoławczy – świadczą o pozorowaniu prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej; dodać można, że analogiczny charakter ma również zmiana zamieszkania pod koniec 2021 r. jedynego udziałowca skarżącej z Malty na Cypr, jak i rozbieżności co do deklarowanego celu pożyczek dla S. K., ilości udzielonych pożyczek czy celu i zakresu działalności skarżącej.
Niewątpliwie nie sposób w związku z tym nie odczytywać tych działań w powiązaniu z innymi informacjami wynikającymi z akt sprawy, w tym z faktem złożenia rozpoznanego przez organy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wcześniej wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.
Niewątpliwie zatem, jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, które znajdują podstawę w zgromadzonym w aktach sprawy materiale, jedynym udziałowcem, ale też dyrektorem i sekretarzem w spółce będącej podatnikiem jest S. K.. Jest on także jednym z akcjonariuszy polskiej spółki będącej płatnikiem i także członkiem rady nadzorczej tej polskiej spółki. S. K. jest także rzeczywistym beneficjentem skarżącej w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu oraz rzeczywistym beneficjentem spółek, w których posiada więcej niż 25% ogólnej liczby udziałów lub akcji. Zwrócić należy uwagę na występujące we wszystkich spółkach, które funkcjonują w ramach grupy, przepływy środków finansowych wykazywane w sprawozdaniach finansowych. Te środki, które wpływają do skarżącej, stanowiące głównie środki od podmiotów z grupy, są bowiem kumulowane jako niewypłacone zyski, ale także skarżąca finansuje spółki z grupy i także finansuje samego S. K.. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę zarówno na wskazany charakter należności, jak i zobowiązań skarżącej, terminy ich powstawania, jak i brak ich zabezpieczenia. Te zabezpieczenia, jak wspomniano wyżej, gdy chodzi o pożyczki udzielane S. K., zaczęły być ustanawiane dopiero w 2023 r. Wcześniej zabezpieczane nie były. Część z tych należności i zobowiązań nie ma też terminu wymagalności, ani nie są oprocentowane.
Słusznie zwróciły także organy uwagę na znikomość substratu pracowniczo-majątkowego skarżącej. Spółka będąca skarżącą działa bowiem od 2012 r., natomiast zatrudnienia pracowników zaczęły się "pojawiać" dopiero w 2021 r. Dotyczyło to kilku osób, w tym także S. K.. Początkowo pracownicy byli zatrudniani z bardzo niskim wynagrodzeniem, a później, w 2022 r. czy 2023 r. wysokość ich wynagrodzeń była podnoszona. Dostrzegły również celnie organy, co znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale, w tym również w wyjaśnieniach S. K., kluczową rolę tej osoby fizycznej, gdy chodzi o decyzyjność spółek z grupy, także skarżącej. Pracownicy, przynajmniej w chwili zatrudnienia, nie wykazywali doświadczenia zawodowego, które byłoby odpowiednie do zakresu ich działania wynikającego z zatrudnienia, a z wyjaśnień S. K. wynika, że to on podejmuje najważniejsze decyzje w grupie, a pod jego kierunkiem i nadzorem te zatrudnione osoby zdobywają dopiero doświadczenie.
Uwzględniając te wszystkie fakty, zdaniem Sądu, trafnie organy oceniły, że fakty te wskazują na brak posiadania przez skarżącą statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do należności dywidendowych. Nie można przyjąć, by należności, które otrzymuje skarżąca, były należnościami uzyskiwanymi przez nią dla jej własnej korzyści, by ona decydowała samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub ich części. Wskazują na to opisane wyżej ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, w tym zwłaszcza te, które wskazują na przepływy środków finansowych oraz decyzyjność S. K. w sprawach aktywności skarżącej. Nie można przyjąć, by skarżąca nie była podmiotem podstawionym, który w rozumieniu, jakim nadaje się temu pojęciu w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Nie można też przyjąć, aby skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność w kraju siedziby dla celów podatkowych. Opisane należności uzyskiwane przez nią wykazywane są jako należności otrzymywane w związku z działalnością gospodarczą. Skarżąca prezentuje się jako spółka holdingowa, ale wykazuje też szerszy zakres działania – jako spółka doradcza, zaś jako spółka holdingowa –jako podmiot finansujący działalność spółek powiązanych. Gdy chodzi o substrat majątkowy, to raz jeszcze wskazać trzeba, że koszty administracyjne wykazywane przez skarżącą w 2020 r. i 2021 r. były w stosunku do zakresu jej wykazywanej działalności rzeczywiście znikome, a dowody, które były przedstawiane na ponoszenie takich wydatków, w części nie odnoszą się do skarżącej, lecz do S. K., o czym świadczą choćby przypisywane skarżącej wydatki na zakup samochodu, który dokonany jednak został na rzecz S. K., a nie skarżącej, o wartości kilkukrotnie przewyższającej wartość jej rzeczowych aktywów trwałych za 2022 r. Jeżeli więc wziąć pod uwagę nikły substrat osobowo-majątkowy skarżącej, należy stwierdzić, że wszystkie te elementy, które zgodnie z treścią art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. są brane pod uwagę dla oceny czy wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem należności, wskazują, że skarżąca nie spełnia warunku bycia rzeczywistym należności z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika.
Również z art. 10 ust. 2 u.p.o. wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem (osobą uprawnioną do dywidendy). Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Ze względów opisanych powyżej, skarżącej nie można zaś uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest również spełniona przesłanka zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 10 ust. 2 u.p.o.
W konsekwencji już z tego powodu, niezależnie od pozostałych podniesionych w zaskarżonej decyzji argumentów, zasadne było stwierdzenie, że wniosek o zwrot zryczałtowanego podatku nie mógł zostać uwzględniony. Jedynie bowiem łączne spełnienie przez wnioskodawcę wszystkich warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. albo warunków zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 10 ust. 2 u.p.o. dawałoby podstawę do podjęcia pozytywnego dla niego rozstrzygnięcia.
Zauważyć także należy, że jako podstawę do odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku organ wskazał również brak spełnienia przez skarżącą warunku efektywnego opodatkowania wypłacanych jej należności w państwie siedziby dla celów podatkowych, wyprowadzonego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak twierdziły organy, skarżąca jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody osiąga tylko z udziałów w zyskach osób prawnych. Przy tym jej dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby zwolnieniem przedmiotowym, spełnia zaś ona wskazane w regulacjach prawnych kraju siedziby warunki zwolnienia. To oznacza, że nie płaci ona podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend. Skoro więc skarżąca w badanym okresie nie odprowadziła efektywnie podatku dochodowego od wskazanych należności od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, albowiem korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to w świetle celów i przepisów dyrektywy dywidendowej organy uznały, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania, z uwagi na brak spełnienia warunku efektywnego opodatkowania należności wyinterpretowanego z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w drodze wykładni zgodnej z prawem unijnym.
Sąd w swoim dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze nie tylko jego językowe brzmienie, lecz konieczne jest również by uwzględniać cel, któremu służy instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym – jak wskazano wyżej – jest zarówno unikanie podwójnego opodatkowania, ale także – co ważne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że sens prawny traciłaby dyrektywa dywidendowa, której celem – zgodnie z motywem 3. jej preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu opisanej dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend, lecz jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, tj. innymi słowy, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Sąd odwoływał się przy tym m.in. do przepisów art. 1 ust. 4 i art. 2 lit. a ppkt iii dyrektywy dywidendowej oraz orzecznictwa TSUE (zob. wyrok TSUE z wyrok z dnia 8 marca 2017 r., C-448/15), uznając, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia nie może być jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, lecz opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Chodzi zatem o to, aby podatek został pobrany efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej.
Wynika to z tego, jak podkreślał Sąd, że dyrektywa Rady 90/435 z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L 225 z 20 sierpnia 1990 r.), a z uwagi na zbieżność uregulowań także dyrektywa dywidendowa, wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Dlatego jeśli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Sąd zwracał jednocześnie uwagę, że TSUE podtrzymał powyższe stanowisko również w wyroku z 26 lutego 2019 r., w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, który dotyczył opodatkowania odsetek, lecz stanowisko w nim wyrażone zachowuje znaczenie również przy wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i przepisów dyrektywy dywidendowej.
Odmienne stanowisko w tej kwestii zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1489/24 i sygn. akt II FSK 1518/24 oraz z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 111/25. Sąd ten odwołując się do art. 2 lit. a) ppkt (iii), art. 5 i art. 6 dyrektywy dywidendowej ocenił, że art. 2 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy dywidendowej obejmuje tylko zwolnienie podmiotowe oraz że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej są zwolnione z podatku potrącanego u źródła. Stwierdził także, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o czym stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia, czy odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, obejmującego dochody z dywidend, skoro nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jeśli więc, jak argumentują Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyrokach, spółka w państwie siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, tj. nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, korzystanie przez nią ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z dywidend od spółek zależnych nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od wypłacanych dywidend u źródła nawet, jeżeli dochody z dywidend stanowią zasadniczą część lub całość osiąganych przez tę spółkę dochodów.
Biorąc pod uwagę wskazane stanowsko Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć trzeba, że stosownie do art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten, którego źródło aksjologiczne wywodzi się z art. 2 Konstytucji RP i uregulowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego, kształtuje swoistą zasadę racji ostatecznej. Sprowadza się ona do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie tak ukształtować przepisów prawa podatkowego, że przy zastosowaniu właściwych zasad wykładni możliwe jest wyprowadzenie z niej treści normy prawnej, należy stosować taką wersję rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 55/22).
Mając na uwadze powyższą zasadę, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało dokonać korzystnej dla podatnika interpretacji art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., uznając, że przepis ten trzeba rozumieć w ten sposób, że obejmuje on tylko zwolnienie podmiotowe. Skoro zaś skarżąca nie korzysta w państwie swej siedziby ze zwolnienia podmiotowego od całości swoich dochodów, to nie można twierdzić, że nie spełnia ona warunku zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska organów w tym zakresie.
Niemniej jednak, w ocenie Sądu, ustalenia w omawianym zakresie pozostają istotne dla oceny przesłanki wyłączającej zastosowanie zwolnienia podatkowego, mimo wykazywania spełnienia wszystkich jego warunków, wynikającej z treści art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z powołanych wyżej wyroków (II FSK 111/25), o ile okoliczność, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym nie narusza omawianego warunku efektywnego opodatkowania, który wynika z wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to zarazem – jak podkreślił on jednoznacznie – niektóre przypadki korzystania ze zwolnienia mogą podlegać ocenie na gruncie art. 22c u.p.d.o.p. dotyczącego wyłączenia przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku czynności niemających rzeczywistego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił więc wyraźnie możliwość dokonywania w rozstrzyganej sprawie oceny zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. także w kontekście korzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego w państwie jego siedziby. Niezależnie od tego jest jasne, że ocena sztuczności zastosowanej konstrukcji może odnosić się również do innych wskazanych wyraźnie przez organ okoliczności opisanych w art. 22c u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu, brak odpowiedniego substratu osobowego i majątkowego, brak decyzyjności skarżącej w zakresie prowadzonych spraw, brak przejawów realnej działalności tego podmiotu, jak też fakt, że skarżąca korzysta faktycznie ze zwolnienia przedmiotowego tego strumienia przychodów (zysku podzielonego, jak o tym stanowi dyrektywa dywidendowa), jakim są dywidendy wskazuje, że w okolicznościach sprawy skorzystanie ze zwolnienia było jednym z zasadniczych (głównych) celów wprowadzenia skarżącej do struktury grupy. Wniosek ten potwierdza fakt, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Trafnie bowiem wskazał organ, że przy takiej – jak wynika z prawidłowych ustaleń organów w sprawie – konstrukcji grupy i przy takim ułożeniu relacji w jej ramach dochodzi do braku opodatkowania dywidend. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia dokonywanej na podstawie art. 22c u.p.d.o.p oceny sztuczności struktury, w jakiej funkcjonuje skarżąca. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że sposób działania spółki był sztuczny i można ocenić, że takie sztuczne ukształtowanie struktury grupy i relacji między spółkami w grupie, były motywowane okolicznościami (rozwiązaniami) podatkowymi. Chodziło bowiem o uniknięcie zapłaty podatku. Gdyby nie wprowadzenie takiej struktury grupy, to dywidendy, które ostatecznie trafiają do osoby fizycznej – S. K. nie byłyby zwolnione z opodatkowania. Słusznie więc organ odwoławczy wskazywał na luki logiczne w wyjaśnieniach skarżącej i wyjaśnieniach S. K. co do okoliczności powstania spółki i jej ulokowania na Cyprze, ze względu na eksponowaną przez S. K. chęć inwestowania w spółki izraelskie, czy też inwestowania w nieruchomości.
Zaznaczyć natomiast należy, że skarżąca istnieje od 2012 r., a zatem od czasu jej utworzenia do dnia orzekania przez organ minęło już 13 lat, zaś skarżąca ani nie inwestuje w nieruchomości, ani nie uzyskuje inwestycji ze spółek izraelskich. Ponadto, poza samą skarżącą będącą spółką holdingową, pozostała część grupy jest związana z Polską. W rezultacie również ta okoliczność stanowi dodatkowy argument za przyjęciem stanowiska organu o sztuczności działania grupy. Niewątpliwie ulokowanie skarżącej spółki na Cyprze ma charakter sztuczny, biorąc pod uwagę związanie rzeczywiste grupy ze środowiskiem polskim, co nawet znajduje wyraz w przyjęciu dla celów rozliczeń i sprawozdawczości waluty polskiej. W tym świetle okoliczności wskazywane przez skarżącą, w tym również złożone na rozprawie wyjaśnienia S. K. co do sensu takiego, jak przyjęte, ukształtowania grupy, prowadzą do stwierdzenia, że niezależnie od tego, że brak jest spełnienia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych, zwolnienie podatkowe nie mogło być zastosowane ze względu na stwierdzenie sztuczności, w myśl art. art. 22c u.p.d.o.p. Zasadnie bowiem organ ocenił, że skarżąca nie jest właścicielem rzeczywistym otrzymanych należności, lecz pełni rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem oraz ostatecznym jej odbiorcą, którym jest S. K.. Osoba ta, co należy podkreślić, jest jedynym członkiem zarządu skarżącej, jedynym jej sekretarzem, jedynym udziałowcem, wreszcie jedynym pracownikiem posiadającym odpowiednią wiedzę i doświadczenie, gdyż pozostali – świeżo zatrudnieni, wg wyjaśnień S. K., dopiero zdobywają wiedzę i doświadczenie pod jego kierunkiem, oraz jednocześnie prezesem rady nadzorczej płatnika i jako osoba fizyczna posiada również akcje płatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych ustalono, że otrzymane od płatnika dywidendy nie są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym tej sprawy podatek dochodowy od osób prawnych nie jest zatem uiszczany na terenie Unii Europejskiej, gdyż skarżąca takiego podatku nie płaci.
Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że wykorzystanie skarżącej w strukturze grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 29/23). Zgodnie z treścią przepisu art. 22c u.p.d.o.p. oznacza to, że art. 22 ust. 4 tej ustawy wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany.
Odnosząc się do zarzutów skargi zaznaczyć trzeba, że Sąd nie stwierdził w odniesieniu do przyjętej w postępowaniu podatkowym wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyprowadzanej przez skarżącą z art. 2a o.p. Naruszenie tej zasady byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni omawianej regulacji ustawy podatkowej doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo wybrana zostałaby opcja niekorzystna dla podatnika. W ocenie Sądu, rozstrzyganiu sprawy nie towarzyszyły niedające się usunąć wątpliwości co do treści opisanego przepisu materialnego prawa podatkowego. Sąd pozostaje na stanowisku, że zawarte w powyższym przepisie ustawy sformułowanie "uzyskujący dochody" trzeba rozumieć tak, że odnosi się ono do podmiotu, który jest rzeczywistym beneficjentem wypłacanych mu należności. Oczywiście sformułowanie zawarte w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który reguluje warunki zwolnienia podatkowego w przypadku m.in. odsetek i należności licencyjnych, jest inne. Natomiast w tej kwestii trzeba wziąć pod uwagę historię zmian tych dwóch przepisów. Sąd wielokrotnie już wypowiadał się w tym zakresie. Zdaje sobie Sąd sprawę, że oba wspomniane sformułowania językowo są różne. Oznaczają one jednak, zdaniem Sądu, to samo pojęcie. Jak wskazano wyżej, Sąd podtrzymuje swoje stanowisko, że w tym przypadku zakaz wykładni synonimicznej jest przełamany, biorąc pod uwagę historię zmian tych obu przepisów. Oprócz tego odczytując art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy, należy brać pod uwagę szerszy kontekst tej regulacji obejmujący treść i cel dyrektywy dywidendowej.
Sąd nie znalazł podstaw, aby uwzględnić w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci sprawozdania finansowego skarżącej spółki za rok obrotowy 2023 wraz z jego wyciągiem przetłumaczonym przysięgle na język polski w szczególności na okoliczność: braku podstaw do odmowy zwrotu podatku u źródła, spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia partycypacyjnego w stosunku do dywidend wypłaconych przez płatnika na rzecz podatnika, prowadzenia przez skarżącą spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej holdingowo-finansowej oraz częściowej spłaty pożyczek udzielonych przez skarżącą na rzecz wspólnika S. K..
Zauważyć trzeba, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak to wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego. Zasadniczo więc nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest zaś niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08).
Dlatego też jest jasne, że zakres postępowania dowodowego określony tym przepisem w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do zasadniczej funkcji tego postępowania, tj. oceny zgodności z prawem zastosowania przez organy norm prawa do określonego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe i dokonywanie w jego trakcie ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny jest dopuszczalne jedynie w powyższym zakresie. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjny jest jedynie zbadanie czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.
Wobec tego nie budzi wątpliwości, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ustalania nowego stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy. Tymczasem, w ocenie Sądu, do takiego właśnie skutku prowadziłoby uwzględnienie wniosku skarżącej. Skarżąca stara się bowiem w ten sposób doprowadzić do uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych w znacznym zakresie, co na tym etapie postępowania jest niedopuszczalne. Oczekuje ona od Sądu przeprowadzenia faktycznie postępowania wyjaśniającego w oparciu o nowy, nieznany organom podatkowym obu instancji, dowód w postacie sprawozdania finansowego skarżącej spółki za rok obrotowy 2023. Oczekuje przy tym, że Sąd zamiast organów podatkowych, które tym dowodem nie dysponowały, gdyż jak strona przyznała wpłynął on do organu już po wydaniu zaskarżonej decyzji, dokonać wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych i prawnych, obejmującej "w szczególności", a więc między innymi, zweryfikowanie "braku podstaw do odmowy zwrotu podatku u źródła, spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia partycypacyjnego w stosunku do dywidend wypłaconych przez Płatnika na rzecz Podatnika, prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej holdingowo-finansowej, częściowej spłaty pożyczek udzielonych przez skarżącą na rzecz wspólnika S. K.". Uwzględnienie tego wniosku jest więc wykluczone w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia przywołanych przez stronę przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie Sąd, z uwagi na konsekwencje wynikające z treści art. 2a o.p. ze względu na niejednoznaczność stanowiska w tym zakresie prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie podzielił stanowiska organu co do efektywnego opodatkowania dywidendy, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wspomniano bowiem wyżej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku nie mógł być uwzględniony wobec prawidłowego stwierdzenia przez organ, że skarżąca nie jest właścicielem rzeczywistym otrzymanej dywidendy, a stworzona struktura, w której ona funkcjonuje jest sztuczna. W tym zakresie, tj. z wyłączeniem kwestii zastosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy, prawidłowo zatem organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko i odniósł się do zarzutów strony, nie naruszając art. 124 w zw. art. 210 § 4 o.p. Organ, zgodnie zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 (zasada legalności), art. 121 § 1 (zasada zaufania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), zebrał materiał dowodowy w sprawie, który poddał analizie i ocenie. Dokonana w postępowaniu podatkowym ocena zebranych dowodów odpowiada przy tym wymaganiom wynikającym z treści art. 191 o.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sadu, ocena ta, formułowana na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, uwzględnia wiedzę, doświadczenie życiowe oraz zasady logiki. Mimo, że organ odwoławczy nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. K., to stanowisko swoje w tym zakresie uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Nie można zatem mówić w tym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że podatnika nie można uznać za rzeczywistego właściciela należności, o czym świadczą zależności własnościowe, kapitałowe i osobowe, które jednoznacznie wskazującą na brak jego autonomii w prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym podejmowaniu niezależnych decyzji strategicznych. Trafnie w tym kontekście wskazał przy tym organ odwoławczy, że S. K. jest jedynym udziałowcem skarżącej spółki oraz jedynym jej dyrektorem i sekretarzem, a działalność skarżącej jest całkowicie uzależniona od S. K., co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim analiza sprawozdań finansowych. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, że zgodnie z art. 188 o.p. okoliczności, które miałyby być udowodnione wnioskiem o przesłuchanie podatnika, poprzez jego reprezentanta S. K., zostały potwierdzone innymi dowodami, w związku z czym przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Natomiast – jak wynika z akt sprawy – organ pierwszej instancji dopuścił dowód z dokumentu w postaci wyniku kontroli wydanego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 5 lipca 2023 r., znak: [...], który dotyczył "kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.07.2017 r. do 30.06.2018 r.". Prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że dowód ten nie dawał podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku od dywidend. Niewątpliwie bowiem, przedmiotem tej kontroli nie było badanie beneficjenta rzeczywistego wypłacanych przez płatnika dywidend, prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej ani szczegółowe badanie wypełniania obowiązków płatnika w zakresie podatku u źródła. Kontrola obejmowała inny okres niż ten, który jest istotny dla niniejszej sprawy, zaś organ kontrolujący nie stwierdził, aby skarżąca spełniała warunki zastosowania zwolnienia podatkowego wynikające z art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. Stwierdził zaś organ kontrolujący, że podatek u źródła powinien zostać odprowadzony przez płatnika. Podkreślić jednocześnie należy, że organ odwoławczy trafnie wskazał, że inwestycje realizowane przez skarżącą koncentrowały się tylko na polskich spółkach informatycznych, z wyjątkiem jednej spółki amerykańskiej. Bezsporne jest zarazem, że strona istnieje od 2012 r., a zaczęła zatrudniać pracowników dopiero w 2021 r. Z kolei gromadzenie rzeczowych aktywów trwałych rozpoczęło się jeszcze później, bowiem, od 2022 r., przy czym zauważyć należy, że faktura dokumentująca nabycie samochodu osobowego została wystawiona nie na skarżącą, a na S. K.. Dodatkowo, sprawozdania finansowe skarżącej sporządzane są w języku polskim, a do 2023 r. adresem siedziby skarżącej był ten sam adres co siedziba spółki I. - podmiotu badającego sprawozdania finansowe skarżącej oraz świadczącego na jej rzecz usługi księgowe.
W toku postępowania strona wskazywała na rzekome inwestycje na rynkach USA, Rosji, Ukrainy i Armenii, a także deklarowane plany pozyskania kapitału z Izraela. Tymczasem skarżąca posiadała udziały wyłącznie w polskich spółkach, ze wskazanym wyżej jednym wyjątkiem dotyczącym spółki Lizard FS. Choć skarżąca twierdzi, jakoby jej działania potwierdzały ekspansję na rynek brytyjski, to nie posiada udziałów w brytyjskich podmiotach, a spółka D. 1, której udziałowcem i dyrektorem jest S. K., nie figuruje – zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi – wśród inwestycji skarżącej. To wskazuje, że powiązania między skarżącą a D.1 mają charakter wyłącznie osobowy. Wynikają z aktywności w obu spółkach S. K.. Poza tym, zważywszy na wykazywane w sprawozdaniach finansowych skumulowane zatrzymane zyski, trafnie organ przyjął, że ewentualne inwestycje, na które wskazuje skarżąca, mogłyby zostać zrealizowane dopiero w przyszłości. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał u dowodowy nie potwierdza takich inwestycji skarżącej. Zasadnie również zauważył organ odwoławczy, że utworzeniu skarżącej spółki na Cyprze nie towarzyszyły żadne inwestycje w cypryjskie ani brytyjskie spółki informatyczne, a nie generuje ona także przychodów z działalności prowadzonej lokalnie.
Sprzeczne z materiałem dowodowym jest twierdzenie skargi, że pożyczki udzielone S. K. zostały przekazane w odległym czasowo okresie, a ich udzielenie nie miało wpływu na działalność skarżącej. Z akt wynika bowiem, że wartość tych pożyczek w 2022 r. stanowiła aż 56% sumy bilansowej skarżącej, co oznacza wzrost względem roku 2020, kiedy wynosiła około 54% tej sumy. Pożyczki te początkowo nie były zabezpieczone, a ich oprocentowanie było niższe niż rynkowe. Trafnie stwierdziły organy, że udzielenie przez skarżącą trzech pożyczek – w wysokości 3 mln złotych oraz dwukrotnie po 2 mln euro na rzecz S. K., jedynego udziałowca, który pełni też funkcję dyrektora i sekretarza skarżącej spółki, należy oceniać jako działanie noszące znamiona sztuczności oraz pozbawione rzeczywistego celu gospodarczego. Co więcej, skumulowany zysk skarżącej, który jest zbliżony wartością do sumy bilansowej, pochodził zasadniczo z dochodów postaci dywidend otrzymywanych od spółek zależnych. Wraz ze wzrostem zatrzymanych zysków po stronie pasywów bilansu, wzrastały również należności z tytułu pożyczek udzielonych S. K., wykazywane po stronie aktywów. Oznacza to, że środki przeznaczone na udzielenie trzech pożyczek S. K. pochodziły głównie z dywidend otrzymanych od polskich spółek zależnych, w tym od płatnika. Niezaprzeczalnie też wartość należności z tytułu tych pożyczek systematycznie rosła w latach 2020-2022, co wskazuje na brak ich spłaty oraz narastanie należności głównej poprzez doliczane odsetki. Zasadnie podniosły też organy, że jeszcze w 2016 r. miejscem zamieszkania S. K. była Polska, w 2017 r. - Malta, dopiero pod koniec 2021 r. zmienił on miejsce zamieszkania na Cypr. Ponadto skarżąca spółka został zarejestrowana na Cyprze pomimo deklarowanego braku zaufania S. K. do cypryjskiego systemu bankowego. Słusznie zatem organy, dokonując oceny wszystkich ustalonych okoliczności w sprawie, stwierdziły, że umiejscowienie skarżącej spółki w strukturze grupy na Cyprze służyło realizacji działań optymalizacyjnych polegających na minimalizacji obciążeń podatkowych, co należy zakwalifikować jako działanie z nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 22c u.p.d.o.p., wyłączającym możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.
Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.