I SA/LU 305/22

I SA/Lu 305/22 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2022-10-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Agnieszka Kosowska
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 28 marca 2022 r. nr SKO.II.41/338/PP/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. I SA/Lu 305/22
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z 28 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C., dalej: "Nadleśnictwo", "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymało w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta C., dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z 30 grudnia 2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 9.233 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 19 lutego 2021 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2021 r., w której wykazało do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 11.878 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 43,69 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 352,21 m2. W załączniku ZDN-1 do tej deklaracji - dane o poszczególnych przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu wykazało ono: działkę nr 56/1 o powierzchni 3.649 m2 oraz znajdujący się na niej budynek o powierzchni użytkowej 352,21 m2, działkę nr 4 o powierzchni 7.875 m2, działkę nr 56/4 o powierzchni 354 m2 (udział 8511/67209) oraz znajdujący się na niej budynek (lokal wraz z przynależną piwnicą) o powierzchni użytkowej 43,69 m2. W załączniku ZDN-2 do deklaracji na podatek od nieruchomości - dane o poszczególnych przedmiotach opodatkowania zwolnionych z opodatkowania Nadleśnictwo wykazało budynki o powierzchni użytkowej: 110,34 m2 i 184,97 m2 usytuowane na działce 56/1 oraz budynek o powierzchni użytkowej 39,22 m2 usytuowany na działce nr 56/4, jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.".
Po analizie złożonych deklaracji i załączników, Prezydent Miasta stwierdzając, że nie wszystkie przedmioty opodatkowania i ich podstawy zostały zgłoszone do opodatkowania, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po jego przeprowadzeniu, wskazaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku od nieruchomości za 2021 r. Uzasadniając decyzję organ ten stwierdził, że Nadleśnictwo nie wykazało do opodatkowania lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 57,76 m2 wraz z prawami do niego przynależnymi, tj. piwnicą o powierzchni użytkowej 14,58 m2 o wysokości do 2,20 m i budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 19,35 m2 wraz z udziałem wynoszącym 9169/350422 części we wspólnych częściach budynków i innych urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (powierzchnia użytkowa pomieszczeń wspólnych wynosi 266,75 m2 o wysokości do 2,20 m) oraz we współwłasności działki gruntu nr 56/8 o powierzchni 9.507 m2. Niezgłoszenie lokalu do opodatkowania uzasadniane było przez stronę zawartą umową najmu.
Organ pierwszej instancji podał, że na wskazany wyżej lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi została zawarta umowa najmu oraz że dla tego lokalu mieszkalnego nie ma założonej oddzielnej księgi wieczystej. Organ wskazał, że skoro lokal wraz z prawami do niego przynależnymi nie stanowi odrębnej nieruchomości, to obowiązek podatkowy nie przechodzi na najemcę. Samodzielność lokalu nie jest bowiem tożsama z jego odrębnością. Organ wyjaśnił, że na podstawie zaświadczenia o samodzielności lokalu zawierana jest w formie aktu notarialnego umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu. Do powstania tej własności niezbędny jest dodatkowo wpis do księgi wieczystej. Podstawowym sposobem ustanowienia odrębnej własności indywidualnego lokalu w świetle przepisów ustawy o własności lokali jest wyodrębnienie lokalu w drodze umowy. Dotyczy to jedynie tych lokali, które spełniają przesłankę samodzielności w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy.
Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w załączniku ZDN-2 do deklaracji Nadleśnictwo wykazało budynki o powierzchni użytkowej: 110,34 m2 i 184,97 m2 usytuowane na działce nr 56/1 oraz budynek o powierzchni użytkowej 39,22 m2 usytuowany na działce nr 56/4, jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Nadleśnictwo wyjaśniało, że budynek o numerze ewidencyjnym 111 o powierzchni użytkowej 110,34 m2 stanowi salę narad, w której prowadzone są spotkania i szkolenia związane z prowadzeniem prawidłowej i zrównoważonej gospodarki leśnej, a także odbywają się liczne spotkania edukacyjno-przyrodnicze oraz konsultacje społeczne, związane z pozaprodukcyjnymi funkcjami lasu. Natomiast na powierzchnię użytkową 184,97 m2 składają się dwa budynki. Pierwszy to budynek gospodarczy o numerze ewidencyjnym 112 o powierzchni użytkowej 145,11 m2, w którym trzymane są narzędzia i materiały związane z właściwym prowadzeniem gospodarki leśnej (m.in. piły, kosiarki, siatki ochronne, karmy dla ptaków, farby do oznakowania drzew itp.). Dodatkowo przechowywane są w nim samochody służbowe używane m.in. do zwalczania szkodnictwa leśnego i szeroko rozumianej ochrony lasu. Natomiast drugi budynek o numerze ewidencyjnym 214 o powierzchni użytkowej 39,86 m2 to budynek archiwum zakładowego służącego do przechowywania dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności leśnej.
Zdaniem Prezydenta Miasta zarówno budynek stanowiący salę narad, w której prowadzone są spotkania, szkolenia i konsultacje społeczne, jak archiwum zakładowe służące do przechowywania dokumentacji Nadleśnictwa nie są budynkami gospodarczymi służącymi działalności leśnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l, gdyż zasadniczo nie służą działalności leśnej, o jakiej mowa w art. 1a ust.1 pkt 7 tej ustawy. W ocenie organu pierwszej instancji brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) wskazanych budynków nawet jeżeli działalność prowadzona w tych budynkach pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością leśną i tej działalności służy, gdyż nie jest to równoznaczne z działalnością leśną w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu ustawy podatkowej. Organ odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że zwolnieniu podlegają tylko budynki gospodarcze wykorzystywane w działalności leśnej. Wg organu cechom tym odpowiada budynek o numerze ewidencyjnym 112 o powierzchni użytkowej 145,11 m2 położony na działce nr 56/1 oraz część budynku o numerze ewidencyjnym 46 o łącznej powierzchni użytkowej 39,22 m2 położonego na działce nr 56/4. Łączna powierzchnia użytkowa budynków zwolnionych z opodatkowania wynosi więc 184,33 m2. Dane podane przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. nie odzwierciedlają zatem stanu faktycznego.
W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p." oraz prawa materialnego: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a) i art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że budynek o numerze ewidencyjnym 111 o powierzchni użytkowej 110,34 m2 wykorzystywany jako sala narad oraz budynek o numerze ewidencyjnym 214 o powierzchni użytkowej 39,86 m2 wykorzystywany jako archiwum zakładowe nie są budynkami gospodarczymi służącymi działalności leśnej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. a w konsekwencji nie są zwolnione z opodatkowania; art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 57,76 m2 wraz prawami do niego przynależnymi, dla którego nie ma założonej księgi wieczystej podczas gdy lokal ten jest wynajmowany przez osobę fizyczną, w związku z czym to najemca lokalu, jako posiadacz zależny, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
Z kolei budynek o numerze ewidencyjnym 111 o powierzchni użytkowej 110,34 m2 wykorzystywany jako sala narad oraz budynek o numerze ewidencyjnym 214 o powierzchni użytkowej 39,86 m2 wykorzystywany jako archiwum zakładowe, wg strony, objęte są zwolnieniem podatkowym. W obu bowiem tych budynkach wykonywane są czynności, które należy zakwalifikować jako działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w pierwszej kolejności na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia: art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Odnosząc się treści wskazanych przepisów ustawy podatkowej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy zauważył, że z definicji działalności leśnej zawartej w art. 1a pkt 7u.p.o.l. wynika, że pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. Budynek wykorzystywany na cele administracyjne, biurowe, szkoleniowe nie może być zatem w świetle treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.o.p.l. traktowany jako budynek gospodarczy służący gospodarce leśnej. Budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną to np. wiaty czy budynki, wykorzystywane do składowania drewna, narzędzi i urządzeń związanych z działalnością leśną, a nie budynek w którym istnieje możliwość wykonywania czynności związanych tylko z działalnością prowadzoną przez Nadleśnictwo. Każda zorganizowana działalność, do której należy i działalność leśna, wymaga odpowiedniej obsługi administracyjnej. Nie uzasadnia to rozszerzenia zwolnienia podatkowego.
Następnie, organ odwoławczy wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podał, że Nadleśnictwo w dniu 2 stycznia 2019 r. zawarło z najemcą - C. M. umowę najmu samodzielnego lokalu mieszkalnego, przenosząc na najemcę obowiązek składania deklaracji na podatek od nieruchomości. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością wypowiedzenia na warunkach wskazanych w jej treści. Nie została natomiast ustanowiona odrębna własność lokalu zajmowanego przez C. M.. Potwierdza to załączony do akt sprawy wypis z kartoteki lokali. Jak zaznaczyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, skoro lokal mieszkalny wraz z prawami do niego przynależnymi nie stanowi odrębnej nieruchomości, obowiązek podatkowy nie przechodzi na najemcę zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W skardze na decyzję Nadleśnictwo, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciło po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:
a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., podczas gdy w deklaracji podatkowej właściwie wyliczono podatek od nieruchomości, skutkiem czego brak było podstaw do wydania decyzji przez organy obu instancji;
b) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych skutkujące niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy.
Po drugie, Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:
a) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że budynek o numerze ewidencyjnym 111 o powierzchni użytkowej 110,34 m2 wykorzystywany, jako sala narad oraz budynek o numerze ewidencyjnym 214 o powierzchni użytkowej 39,86m2 wykorzystywany, jako archiwum zakładowe nie są budynkami gospodarczymi służącymi działalności leśnej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. a w konsekwencji nie są zwolnione z opodatkowania;
b) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 57,76 m2 położonego w C. przy ul. [...] znajdującego się w budynku o numerze ewidencyjnym [...] wraz prawami do niego przynależnymi, dla którego nie ma założonej księgi wieczystej, podczas gdy przedmiotowy lokal jest wynajmowany przez osobę fizyczną, w związku z czym to najemca lokalu, jako posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości za w/w lokal.
W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, podniesiono, po pierwsze, że organy obu instancji błędnie uznały Nadleśnictwo za podatnika podatku od nieruchomości od wskazanego lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącego, skoro lokal ten jest wynajmowany przez osobę fizyczną, to najemca lokalu jako posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ podatkowy, przyjmując, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ze względu na brak ustanowienia odrębnej własności wskazanego lokalu, zdaniem skarżącego niewłaściwie interpretuje przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4, oraz art. 32 ust. 1 ustawy o lasach. Bowiem o obowiązku podatkowym, przesądza posiadanie nieruchomości, posiadaczem nie jest zaś podmiot sprawujący zarząd nieruchomością, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Zatem w zaistniałej sytuacji to na najemcy lokalu, jako posiadaczu zależnym, ciąży obowiązek podatkowy.
Zdaniem Nadleśnictwa, budynek o numerze ewidencyjnym 111 o powierzchni użytkowej 110,34 m2 wykorzystywany jako sala narad oraz budynek o numerze ewidencyjnym 214 o powierzchni użytkowej 39,86 m2 są zwolnione z opodatkowania. Powoływanie się przez organ odwoławczy na definicję budynku gospodarczego zawartą w § 3 pkt 8 Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2019 r. poz. 1065 ze zm.) jest niezasadne. Skarżący odwołał się także do stanowiska WSA w Białymstoku zawartego w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt: I SA/Bk 385/07. Sąd ten bowiem przyjął, że "budynek biurowy, w którym wykonywane są czynności kwalifikowane przez ustawę do działalności leśnej, polegające m.in. na dokonywaniu transakcji związanych ze sprzedażą drewna, należy uznać za budynek gospodarczy". Zatem, wg skarżącego, budynek wykorzystywany przez administrację podmiotu prowadzącego działalność leśną jest budynkiem gospodarczym i podlega zwolnieniu od podatku. W ocenie skarżącego organy powinny w pierwszej kolejności dokonać interpretacji pojęcia: "gospodarczy", nie definiowanego w u.p.o.l., w przeciwieństwie do definiowanego pojęcia budynku, z wykorzystaniem wykładni językowej. Skarżący zaznaczył przy tym, że Słownik języka polskiego PWN pojęcie "gospodarczy" definiuje bardzo szeroko.
W świetle takiej wykładni zarówno budynek wykorzystywany jako sala narad, w której odbywają się spotkania i szkolenia związane z urządzaniem, ochroną i zagospodarowaniem lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, jak również budynek wykorzystywany jako archiwum zakładowe służące do przechowywania dokumentacji dotyczącej prowadzonej gospodarki leśnej - należy uznać za budynek "gospodarczy", tj. odnoszący się do gospodarki leśnej, jak również budynek odnoszący się do spraw porządkowych administracyjnych. W obu bowiem budynkach wykonywane są czynności, które należy zakwalifikować jako działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.
W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.
Spór między skarżącą a organem dotyczy tego, czy Nadleśnictwo powinno być uznane za podatnika podatku od nieruchomości przypadającego od lokalu mieszkalnego, wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku i gruntu oraz czy należący do Nadleśnictwa budynek wykorzystywany jako sala narad oraz budynek wykorzystywany jako archiwum zakładowe, objęte są zakresem zwolnienia wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a) u.o.p.l.
Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii spornych zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych albo użytkownikami wieczystymi gruntów.
Jak z kolei wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy, podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości albo (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Z ostatniego z powołanych przepisów wynika, że w odniesieniu do nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa podatnikami są posiadacze zależni, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, ale z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Jeżeli więc lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości znajdują się w posiadaniu osób fizycznych na podstawie umowy najmu, osoby te nie stają się w odniesieniu do tych lokali podatnikami podatku od nieruchomości. Podatnikami pozostają zaś – w odniesieniu do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe"- odpowiednie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.
Odnosząc to stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że w 2021 r. lokal mieszkalny wynajęty przez Nadleśnictwo, jako jednostkę organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe", osobie fizycznej, a także działka gruntu, na której znajduje się budynek mieszczący ten lokal stanowił własność Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Rolnego "Lasy Państwowe", co wynika z treści księgi wieczystej [...] Lokal ten, stanowiący lokal samodzielny, nie stanowił w okresie objętym zaskarżoną decyzją przedmiotu odrębnej własności. W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do lokalu mieszkalnego wynajętego przez Nadleśnictwo osobie fizycznej oraz gruntu (udziału w gruncie) przypadającego na ten lokal, pozostaje Nadleśnictwo. Wbrew zapatrywaniom skarżącego wyrażonym w skardze dla przeniesienia obowiązku podatkowego z Nadleśnictwa na osobę fizyczną będącą najemcą nie wystarcza, że lokal mieszkalny jest lokalem samodzielnym. Musi on stanowić przedmiot odrębnej własności. Wynika to expressis verbis z treści przytoczonego wyżej art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l.
Sąd nie kwestionuje stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącego wyroku, zgodnie z którym to na najemcy budynku stanowiącego własność Skarbu Państwa, jako posiadaczu zależnym, ciąży obowiązek podatkowy. Tyle tylko, że – jak była o tym mowa – w przypadku wynajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek przeniesienia ciężaru podatkowego na najemcę w postaci ustanowienia odrębnej własności takiego lokalu. Dodać można, że wyrok powołany przez skarżącą o sygn. SA/Po 1843/91 nie występuje w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Z sygnatury wynika jednak, że zapadł na tle innego stanu prawnego niż adekwatny dla niniejszej sprawy. Na marginesie zauważyć bowiem można, że w 1991 r. kwestię zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości regulował art. 2 u.p.o.l. Przewidywał on w pkt 2., że obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem albo z zarządu ustanowionego przez właściciela, bez formułowania żadnych innych warunków. Bardzo podobną regulację zawierał art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1985 r., nr 12 poz.50 ze zm.), poprzedzającej u.p.o.l. Z tego samego powodu, tj. nieadekwatności stanu prawnego, do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie ma zastosowania uchwała składu 5. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 9/96. Zgodnie z jej treścią, w przypadku gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na mocy art. 2 pkt 2 u.p.o.l. na posiadaczu zależnym. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zapadła ona w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w latach 1992 – 1995. Stan prawny analizowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale zmienił się natomiast istotnie od 1 stycznia 2003 r. Wówczas, w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), wprowadzony został w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa warunek przeniesienia obowiązku podatkowego na najemcę lokalu mieszkalnego będącego osobą fizyczną w postaci ustanowienia odrębnej własności takiego lokalu.
Sąd podziela stanowisko wyrażone w trzech przytoczonych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1848/15; II FSK 2154/15 oraz II FSK 487/17), iż w sytuacji wynajęcia lub wydzierżawienia nieruchomości znajdującej się w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości jest najemca lub dzierżawca, jako posiadacz zależny. W uzasadnieniach tych wyroków Sąd nie odnosił się do ustanowienia odrębnej własności lokalu jako warunku przeniesienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z trwałego zarządcy na najemcę lub dzierżawcę. Odnotować jednak trzeba, że żaden z tych wyroków nie odnosił się do stanu faktycznego, w którym zarządzający nieruchomościami Skarbu Państwa wynajmowałby osobie fizycznej lokal mieszkalny.
Kolejną kwestią sporną jest objęcie zwolnieniem podatkowym budynku, w którym znajduje się sala narad oraz budynku, w którym znajduje się archiwum Nadleśnictwa, jako budynków gospodarczych służących działalności leśnej. Należy zatem odnotować, że jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej. Prawidłowa wykładnia przytoczonego wyżej przepisu, zdaniem skarżącej, wymaga w pierwszej kolejności wyjaśnienia pojęcia: "gospodarczy". Ponieważ zaś nie jest ono definiowane przez u.p.o.l., należy, zdaniem skarżącej, odwołać się do jego znaczenia językowego. Słownik języka polskiego PWN definiuje to pojęcie szeroko, jako odnoszące się do gospodarki jakiegoś kraju lub regionu, do gospodarstwa rolnego lub domowego albo dotyczące spraw porządkowych i administracyjnych. Następnie, wg skarżącej, wyjaśnione pojęcie: "gospodarczy" należy zestawić ze zdefiniowanym w u.p.o.l. pojęciem: "budynek".
Biorąc to pod uwagę, zdaniem skarżącej, za objęty zwolnieniem wynikającym z przytoczonego przepisu u.p.o.l. należy uznać także budynek wykorzystywany przez administrację podmiotu prowadzącego gospodarkę leśną. Działalność taka, jak każda inna działalność gospodarcza wymaga bowiem funkcjonowania administracji. Dlatego budynki administracyjne należy uznać za budynki gospodarcze i zwolnić od podatku od nieruchomości. Uzasadniając takie stanowisko skarżąca powołała się na komentarz do u.p.o.l. dostępny w SIP LEX oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 385/07.
Odnosząc się do wskazanego stanowiska skarżącej i przytoczonej przez nią argumentacji trzeba zauważyć, że powołany przez nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku jest nieprawomocny. Został on uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 160/08. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem stanowiska prezentowanego przez sąd pierwszej instancji, co do sposobu wykładni użytego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. pojęcia budynku gospodarczego służącego działalności leśnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji ustalając znaczenie wskazanego pojęcia błędnie złączył definicję legalną budynku oraz językowe znaczenie słowa "gospodarczy". Taki zabieg mieszania dwóch definicji bez uwzględnienia faktu, że jest to jedno pojęcie, chociaż dwuwyrazowe, nie może prowadzić do prawidłowych wniosków. Skoro w zaskarżonym wyroku zdecydowano się na wykładnię językową analizowanego pojęcia, to należało zdefiniować pojęcie: "budynek gospodarczy", a nie tylko słowo "gospodarczy". Przy takim podejściu budynek gospodarczy w potocznym jego znaczeniu, wg Naczelnego Sądu Administracyjnego, to budynek dodatkowy, pomocniczy, użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych.
Taki sam sposób rozumienia pojęcia budynku gospodarczego służącego działalności leśnej zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 172/10 oraz z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 208/18. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, że pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. Budynek administracyjno-biurowy nie może być zatem w świetle treści art. 7 ust.1 pkt 4 lit. a) u.o.p.l. traktowany jako budynek gospodarczy. Budynek gospodarczy to bowiem budynek dodatkowy (pomocniczy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. Budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną to np. wiaty, czy budynki wykorzystywane do składowania drewna, narzędzi i urządzeń związanych z działalnością leśną a nie budynek, w którym istnieje możliwość wykonywania czynności związanych tylko z działalnością prowadzoną przez Nadleśnictwo. Budynek biurowy nie spełnia więc kryteriów budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu.
Sad rozpoznający sprawę niniejszą podziela przytoczoną wyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prowadzi zaś ona do stwierdzenia, że budynek o numerze ewidencyjnym 111 o powierzchni użytkowej 110,34 m2 wykorzystywany, jako sala narad Nadleśnictwa oraz budynek o numerze ewidencyjnym 214 o powierzchni użytkowej 39,86m2 wykorzystywany, jako archiwum zakładowe, nie są budynkami gospodarczymi służącymi działalności leśnej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a w konsekwencji nie są zwolnione z opodatkowania.
Nietrafne są zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Organ nie dokonał ich błędnej wykładni.
Zdaniem Sądu, nietrafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Skarżąca uzasadniała zarzut ich naruszenia prowadzeniem przez organy podatkowe postępowania z naruszeniem przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania, co skutkować miało niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy. Ze skargi nie wynika jednak, jakie to okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - w świetle mających zastosowanie przepisów prawa materialnego - zostały wystarczająco wyjaśnione.
Rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, odpowiada prawu. Nietrafny jest więc także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przewidującego że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponieważ zaś wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości była inna niż wykazana przez nią w złożonej deklaracji podatkowej, ze względu na błędnie przyjęcie, że skarżąca nie jest podatnikiem w stosunku do lokalu mieszkalnego z pomieszczeniami pomocniczymi i udziału w gruncie, na którym usytuowany jest budynek mieszkalny oraz że budynek, w którym znajduje się sala narad oraz budynek wykorzystywany jako archiwum zakładowe są objęte zwolnieniem podatkowym, nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 o.p. Powołany przepis stanowi bowiem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe oraz nie znajdując innych powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.