I SA/LU 303/25

I SA/Lu 303/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko
Jakub Polanowski
Marcin Małek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 67a § 1 pkt 3, art. 70 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi L. K.-C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2025 r. nr 0601-IEW.4261.36.2024 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., 2013 r., 2015 r., 2017 r. i 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 5 sierpnia 2024 r. nr 0612-SEW.4261.17.2024.9 odmawiającą L. K. (strona, podatnik, skarżąca) umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007, 2015, 2017 i 2018 r. w łącznej wysokości 8.572,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 6.164 zł oraz umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.
Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, strona we wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych wskazywała trudności finansowe, sytuację życiową, prowadzenia egzekucji administracyjnej, orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej i postępowanie upadłościowe a także ponowne rozpoczęcie działalności gospodarczej. Argumentowała, że działalność gospodarczą zaczęła prowadzić w 1999 r., a od 2002 r. była ona jej jedynym jej źródłem utrzymania. W 2003 r. w wyniku powodzi doszło do zalania jej domu. Wraz z mężem zaciągnęła kredyty na remont, co doprowadziło do problemów finansowych. Od 2006 r. rozpoczęły się problemy zdrowotne, wykluczające pracę na etacie. Egzekucja zaległości (zajęcie rachunku bankowego i wierzytelności) doprowadziło do utraty płynności finansowej. Wobec niej prowadzone było postępowanie upadłościowe (wniosek oddalono), a nadto orzeczono trzyletni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo świadomości konsekwencji nadal prowadziła działalność w zakazanym zakresie. Jednocześnie prowadziła ewidencje podatkowe, płaciła podatki oraz składki ZUS za siebie i pracownice. Strona ostatecznie została pozbawiona stałego źródła utrzymania a ze względu na chorobę i stan psychiczny nie była w stanie podjąć stałego zatrudnienia. Ponownie otwarła kancelarię podatkowo-rachunkową, ale rozwój ograniczają dawne zaległości, ponadto w lutym 2024 r. wszczęto wobec niej egzekucję, zajmując rachunek bankowy, co może doprowadzić do ponownego bankructwa.
Organ pierwszej instancji wskazał, że stronie pozostały – do zapłaty po zaliczeniu wpłat, dokonanych już po złożeniu wniosku o udzielenie ulgi – podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2013, 2015, 2017, 2018, 2019, 2023 w łącznej kwocie 13.302,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 6.810 zł, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień październik, listopad, grudzień 2007 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. oraz styczeń, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. w łącznej kwocie 23.883,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 39.813 zł, a także odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2023 roku w łącznej kwocie 206 zł oraz nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 716,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 581 zł. Strona prowadzi działalność gospodarczą, w ciągu trzech minionych lat otrzymała pomoc de minimis w wysokości 24.252,06 zł (5.214,19 euro). Poza zaległościami podatkowymi nie posiada innych długów ani wierzytelności. Jest właścicielką nieruchomości zabudowanej (dom z działką) położonej w L. o łącznej wartości szacunkowej 120.000 zł. Prowadzi sama gospodarstwo domowe, miesięcznie uzyskuje dochód w łącznej wysokości około 7.480,10 zł. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego, które łącznie wynoszą około 4.309,20 z, nadto podatniczka spłaca raty z tytułu udzielonych kredytów konsumpcyjnych w łącznej wysokości 1.613,65 zł miesięcznie.
Jak zauważył organ, strona kilkakrotnie występowała o umorzenie zaległości podatkowych, jednak ulgi jej nie przyznano. Część zaległości została rozłożona na raty, ale wskutek niezapłacenia części z nich decyzja ta wygasła.
Także i w niniejszej sprawie organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku i wydał decyzję odmowną, natomiast w odniesieniu do zaległości podatkowej za 2014 r. stwierdził, że uległa ona przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., wobec czego postepowanie w zakresie wniosku o jej umorzenie stało się bezprzedmiotowe.
W odwołaniu strona zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez nieprawidłowe przyjęcie, że do zastosowania ulgi niezbędne jest spełnienie obu przesłanek zawartych w tym przepisie, tj. interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, podczas gdy do zastosowania ulgi wystarczające jest spełnienie tylko jednej z nich.
Nadto podniosłą zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 O.p., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie powstałych zaległości podatkowych oraz przyczyn ich powstania oraz wybiórczą analizę jej sytuacji finansowej w poszczególnych latach. Dalszymi uchybieniami było pominięcie dowodów związanych z postępowaniem przed sądem gospodarczym (art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 O.p.), niewłaściwa ocena materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a nadto pominięcie faktu, że aktualnie jest przedsiębiorcą i ubiega się o pomoc de minimis.
Organ odwoławczy przytoczył i omówił m.in. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 O.p. Wskazał, że jeżeli wnioskowana przez przedsiębiorcę ulga jest pomocą publiczną oraz spełnione są wymogi do zastosowania konkretnej ulgi, należy następnie przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie występują przesłanki wymienione w pierwszym z tych przepisów, czyli "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Tłumaczył, że "ważny interes podatnika" to przede wszystkim sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej. Orzecznictwo wskazuje jednak, że przesłankę te trzeba rozumieć szerzej i uwzględnić także normalną sytuację ekonomiczną zobowiązanego, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia niezbędnych wydatków. Natomiast ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie udzielenia wnioskowanej ulgi ani wiązać go wyłącznie z uniknięciem dolegliwości finansowej. Z kolei interes publiczny odnosi się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego czy korekta błędnych decyzji. "Interes publiczny'' powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia interesu fiskalnego, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. Organ zastrzegł przy tym, że ulgi podatkowe opierają się na zasadzie uznania administracyjnego. Stwierdzenie wystąpienia stwarza możliwość jej udzielenia, co jednak nie jest obligatoryjne.
Organ odwoławczy ustalił, że w związku z prowadzoną działalnością podatniczka składała zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), z których wynikały kwoty do zapłaty. Nie uregulowała tych zobowiązań, które stały się zaległościami podatkowymi. Następnie wystawiono tytuły wykonawcze i skierowano je do realizacji. W sprawie zbadano kwestię przedawnienia zobowiązań. Organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w odniesieniu do poszczególnych zobowiązań poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych (zajęcia rachunków bankowych i innych wierzytelności), co dokładnie przedstawiono w decyzji w formie tabeli. Jedynym wyjątkiem była zaległość podatkowa za rok 2014, która uległa przedawnieniu.
W dalszej części uzasadnienia organ przeanalizował sytuację rodzinną, zdrowotną oraz finansową i materialną strony. Omówił samodzielne prowadzenie gospodarstwa domowego, uzyskiwane dochody, wydatki (w tym obciążenia kredytowe) i wskazał, że w skali miesiąca podatniczce pozostają wolne środki w wysokości 1.557,25 zł. Strona jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, posiada samochód osobowy, ciężarowy oraz motocykl. Nie ma środków zgromadzonych na rachunkach bankowych ani gotówki. Nie posiada także antyków, dzieł sztuki, eksponatów, akcji, obligacji, udziałów itp. Zaznaczył, że z akt nie wynika, by korzystała ona z pomocy społecznej. Organ odwoławczy opisał sytuację zdrowotną, w tym choroby, ograniczoną sprawność i zdolność do wykonywania pracy oraz miesięczne wydatki z tym związane.
Zdaniem organu objęta wnioskiem pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielenia pomocy publicznej (pomoc de minimis).
Organ nie dopatrzył się natomiast realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika. W jego ocenie sytuacja strony nie jest trudna, jej dochody pokrywają wydatki, a ona sama nie ma nikogo na utrzymaniu. Jej potrzeby mieszkaniowe są zaspokojone i nie zalega z opłatami z tego tytułu. Zaległości publicznoprawne się zmniejszają, chociaż podatniczka uprzywilejowuje zobowiązania cywilnoprawne, powstałe już w okresie, gdy ciążyły na niej zaległości podatkowe. Stopień niepełnosprawności podatniczki jest najniższy z możliwych, problemy zdrowotne są utrudnieniem w egzystencji, ale według organu nie przemawiają za umorzeniem zaległości. W decyzji zwrócono też uwagę, że to postępowanie strony przyczyniło się do powstania zaległości wraz z odsetkami. Podatniczka była bowiem w posiadaniu środków na realizację zobowiązań podatkowych w terminie płatności, ale rozdysponowała je na własne cele. Zaległości nie powstały zatem wskutek nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, na które nie miała wpływu. Organ zwrócił uwagę, że zaistniały one po upływie 5 lat od zalania domu strony, a ona sama mimo choroby kontynuowała działalność gospodarczą i osiągała dochody.
W odniesieniu do interesu publicznego organ stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi stanowiące odstępstwo od realizacji obowiązku zapłaty podatków, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie mogą prowadzić do uprzywilejowania go kosztem innych podatników w podobnej sytuacji. Odmowa umorzenia zaległości nie zagrozi egzystencji podatniczki, która nie korzysta ze wsparcia z opieki społecznej czy innych instytucji. Przyznanie ulgi w tej sytuacji byłoby nieuprawnionym uprzywilejowaniem kosztem innych, starających się rozwiązywać trudności we własnym zakresie. Wielu obywateli ma bowiem problemy finansowe oraz zdrowotne, a mimo tego wywiązuje się ze swoich obowiązków publicznoprawnych.
W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że organ pierwszej instancji wcale nie stwierdzał, aby warunkiem umorzenia zaległości podatkowych jest wystąpienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej łącznie. Podkreślono, że w przypadku, gdy sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, ustawodawca nie zobligował organu podatkowego do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a jedynie dał mu taką możliwość. Dokonywane przez stronę wpłaty księgowane były zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej na zaległości, które nie uległy przedawnieniu.
Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, domagając się jego uchylenia.
Jej zdaniem organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie wymogu spełnienia obu przesłanek, tj. interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, podczas gdy do zastosowania ulgi wystarczające jest spełnienie tylko jednej z nich.
Strona zarzuciła też naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie powstałych zaległości oraz przyczyn ich powstania. Jak wskazała, zupełnie pominięto fakt zalania domu i ogromne koszty związane z przywróceniem budynku do stanu zamieszkania. Wybiórczo analizowano również sytuację finansową przez poszczególne lata aż do momentu złożenia wniosku o umorzenie zaległości. Postępowanie organu miało też nie odpowiadać wymogom art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 ustawy procesowej, ponieważ pominięto dowody z postępowania upadłościowego, nie uwzględniono też możliwości zastosowania art. 67d § 1 pkt 3 O.p. Dalej w skardze zarzucono naruszenie art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału, uznanie braku ważnego interesu podatnika oraz przesłanki interesu publicznego, podczas gdy prawidłowo analizując zgromadzoną dokumentację można stwierdzić zaistnienie obu przesłanek jednocześnie. Skarżąca wskazała nadto, że organ pominął, iż jest ona przedsiębiorcą i ubiega się o pomoc de minimis, nie zbadał czy taka pomoc jest możliwa w świetle przepisów wspólnotowych dotyczących pomocy przedsiębiorcom.
Nadto dodała, że działania organów skarbowych wobec niej są zajadłe i zaciekłe, przekraczają normy zwykłej egzekucji w administracji. Ponownie podniosła, że problemy finansowe i trudności w regulowaniu zobowiązań rozpoczęły się w 2003 r., kiedy w wyniku powodzi natychmiastowej został zalany dom, w którym mieszkała wraz z mężem i dzieckiem. Było to zdarzenie zewnętrzne, nagłe i nieprzewidywalne. Remont wymagał zaciągnięcia pożyczek, co doprowadziło do utraty płynności finansowej i braku możliwości regulowania zobowiązań. Wówczas skarżąca przestała regulować zobowiązania swojej firmy. Sytuacja pogorszyła się w 2006 r. wraz z poważną chorobą. Stan zdrowia często uniemożliwia jej codzienne funkcjonowanie, stąd też ponowna decyzja o rozpoczęciu działalności gospodarczej w 2022 r., która pozwala na pracę z domu.
Wskazała też, że organy wielokrotnie odmawiały jej przyznania ulgi. Prowadzona wobec strony egzekucja była agresywna, blokowano rachunki bankowe, wysyłano zajęcia do kontrahentów, co powodowało rezygnację części z nich ze współpracy, zajmowano mienie, w tym sprzęt służący do pracy. W 2013 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości i likwidację majątku skarżącej, a po oddaleniu przez sąd tego wniosku ze względu na brak majątku wystąpiono o zakaz prowadzenia działalności na okres 10 lat. Skarżąca oceniła, że chodziło o zniszczenie jej firmy.
Zaznaczyła też, że w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym korespondencja nie była kierowana na jej właściwy adres, nie powiadamiano jej o podejmowanych wobec niej czynnościach egzekucyjnych, stosowanych środkach oraz postępowaniach. Organ podatkowy latami stosował fikcje doręczenia, uznając za skutecznie doręczone podwójnie awizowane pisma. Podobnie postąpiono w sytuacji dokonania hipoteki przymusowej na należącym do niej domu mieszkalnym. W jej ocenie nieprawidłowe zastosowanie przez organ adresu do korespondencji i niepowiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym czyni tę czynność nieważną. Należałoby zatem przeanalizować, czy zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu właśnie przez to uchybienie organu. Podobna sytuacja dotyczy zajęć rachunków bankowych, przy czym strona zaznaczyła, że w większości były to rachunki bankowe otwarte w celu spłaty zaciągniętego kredytu. Po spłacie kredytu rachunki bankowe nie zamykały się automatycznie często przechodząc w stan tzw. zamrożenia, bez naliczania opłaty za prowadzenie, a skarżąca nie pamiętała, że je posiada. Natomiast organ wykorzystał te rachunki do przedłużenie terminu przedawnienia zaległości podatkowej, były to działania pozorne. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że w razie zabezpieczenia hipoteką zaległości podatkowych dokonanych w ocenie organu prawidłowo, zaległości podatkowe nie ulegają przedawnieniu, ale po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.
Dodała, że liczy na rozwój swojej firmy jednak ze względu na posiadane zaległości sprzed lat nie może otrzymać zaświadczenia o braku zaległości, nie może startować w przetargach, konkursach ani ubiegać się o dotacje unijne, nadto nie otrzyma kredytu inwestycyjnego na rozwój firmy. W jej przekonaniu ogranicza to jej prawa obywatelskie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa.
Rozważania w sprawie wypada rozpocząć od podkreślenia, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że dla zastosowania ulgi wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Wymienione zwroty normatywne tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (zobacz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09). Obie przesłanki przyznania ulgi, mające – jak wyżej wskazano – charakter rozłączny, posiadają odmienne znaczenie. Rzeczą organu w każdym postępowaniu inicjowanym wnioskiem o udzielenie ulgi jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny istnienia każdej z wymienionych w przepisie przesłanek.
Jednocześnie, co bardzo ważne, rozstrzyganie spraw w oparciu o ten przepis objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Z treści przepisu art. 67a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania.
Innymi słowy, nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie powoduje powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia (por. np. wyrok NSA z 9 października 2014 r. sygn. II FSK 2527/12).
Nie oznacza to jednak, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek oparta na uznaniowości w działaniu organu może być dowolna. Uznanie administracyjne odnosi się do wyboru konsekwencji prawnych (umorzyć należności lub odmówić ich umorzenia) w razie prawidłowego ustalenia, że zastosowanie instytucji umorzenia jest możliwe i powinno być odpowiednio umotywowane.
Żadnej uznaniowości nie ma natomiast w ustalaniu, czy sytuacja podatnika mieści się w zakresie tych pojęć, tj. czy za przyznaniem mu ulgi przemawia jego własny, ważny interes lub interes publiczny. Wyznaczenie granic obu przesłanek, jak i ustalenie okoliczności faktycznych pozwalających stwierdzić, czy są one w sprawie spełnione, winno odbywać się z zachowaniem wszelkich rygorów, wynikających z ustawy procesowej, a dotyczących postępowania dowodowego.
W szczególności, organ podatkowy musi wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn przyznał ulgę albo odmówił jej przyznania, przy czym przedstawione argumenty muszą być logiczne i opierać się na ustalonych okolicznościach. Organ podatkowy jest więc związany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, natomiast związania takiego brak w zakresie decyzji, jak ma postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 378 i n.).
Przechodząc do omawiania przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy stwierdzić, że jak przyjęto w orzecznictwie i piśmiennictwie, interes podatnika to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nadzwyczajność, losowość sytuacji w jakiej znajduje się podatnik nie zawsze jest wymagana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r. (II FSK 2474/15) wyjaśnił, że najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych okoliczności powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Trudną sytuację materialną winien wykazać podatnik oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp. Chodzi bowiem o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez osobę rozsądną i należycie dbałą o swoje interesy, nie są od niej zależne, tj. nie są skutkiem podjętych przez nią wadliwych decyzji itp. Nadzwyczajność to odbieganie od normy, którą określają również realia rynku oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatnika i jego rodziny.
Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, co powoduje że odmowa udzielenia ulgi jest nieracjonalna, jeżeli uwzględnić wszystkie aspekty gospodarowania środkami publicznymi.
Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada (konstytucyjna), jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Dokonując wyważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia jednak także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności, dotyczące sytuacji skarżącej, a pozwalające ocenić, czy zostały zrealizowane przesłanki przyznania żądanej ulgi.
Wyliczono wysokość zaległości za okres objęty wnioskiem, organ przeanalizował też kwestię ewentualnego przedawnienia zaległości. W odniesieniu do każdej z nich wskazał na zastosowane środki egzekucyjne (zajęcia rachunków bankowych w kilku bankach, zajęcie wierzytelności w SKOK, zajęcie wierzytelności w urzędzie miasta), uwzględniając wygaśnięcie wskutek przedawnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W pozostałych przypadkach zastosowanie tych środków przed upływem terminu przedawnienia spowodowało - na mocy art. 70 § 4 O.p. - przerwę biegu tego terminu.
Nawiązując do stanowiska, prezentowanego przez skarżącą w toku postępowania należy zauważyć, że brak środków na rachunku bankowym nie powoduje bezskuteczności samej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku, a jedynie wyklucza – przynajmniej w danym momencie – możliwość zaspokojenia za pomocą takiego środka.
Nie mogła odnieść zamierzonego skutku także argumentacja, dotycząca prawidłowości doręczeń pism w postępowaniu egzekucyjnym. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz k.p.a., do których ustawa egzekucyjna odsyła (przede wszystkim art. 42 § 1 k.p.a.), nie zawierają wymogu doręczania korespondencji wyłącznie na adres, figurujący w CEIDG, wobec czego zawiadomienia o zastosowanych czynnościach egzekucyjnych nie stają się prawnie bezskuteczne tylko dlatego, że skierowano je na adres zamieszkania strony. Prawidłowości tego adresu skarżąca nie kwestionowała, we wszystkich zresztą pismach podaje ten właśnie adres zamieszkania.
Szczegółowo również organy poczyniły ustalenia odnośnie do sytuacji życiowej strony. Wskazały m.in., że prowadzi ona samodzielne gospodarstwo domowe, zamieszkuje w domu stojącym na nieruchomości stanowiącej jej własność, brak przy tym danych, by zalegała z opłatami związanymi z tą nieruchomością. Wobec tego potrzeby mieszkaniowe skarżącej słusznie zostały uznane za zabezpieczone. Łączny miesięczny dochód strony na podstawie jej własnego oświadczenia wyliczono na około 7.480,10 zł, uwzględniając diety radnego rady dzielnicy, dochody z działalności gospodarczej, dochody z tytułu umów zlecenia, umów najmu, dzierżawy oraz dietę ławnika. Z kolei kwota ustalonych przez organ wydatków na wyżywienie, czynsz i podatki, gaz, energię elektryczną, wodę, kanalizację, ogrzewanie mieszkania, ubezpieczenie samochodu, odzież i środki czystości, Internet, opiekę zdrowotną wyniosła miesięcznie około 4.309 zł, do czego doliczono nadto raty dwóch kredytów w miesięcznej wysokości 1.613,65 zł. Organ wyliczył, że w skali miesiąca stronie pozostają do dyspozycji środki w kwocie 1.557,25 zł. Zaznaczył, że skarżąca nie korzysta z pomocy społecznej. Następnie omówił stan zdrowia strony.
Wbrew zarzutom skargi, stanowiącym w tym zakresie powtórzenie argumentacji zamieszczonej w odwołaniu, zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące rozważania na temat dopuszczalności udzielenia żądanej ulgi w perspektywie regulacji unijnych. Organ wskazał na treść pkt 3 preambuły rozporządzenia Komisji (UE) nr 2023/2831, w myśl którego pomoc od jednego państwa członkowskiego nieprzekraczająca 300.000 euro w okresie trzech kolejnych lat nie wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi i nie zakłóca, bądź nie grozi zakłóceniem konkurencji. Wyliczył też, że latach 2022-2025 strona otrzymała pomoc de minimis o wartości brutto 24.252,06 zł (5.214,19 euro). Na tej podstawie stwierdził, że pomoc de minimis jest w sprawie dopuszczalna, co Sąd w całości akceptuje.
Mając powyższe na uwadze należało uznać za trafne stanowisko organów, że w przypadku strony żadna z przesłanek przyznania ulgi nie została zrealizowana.
W zakresie ważnego interesu podatnika organ wziął pod uwagę sytuację zdrowotną, wysokość dochodów oraz wydatków, uwzględniając także zobowiązania kredytowe, a także majątek skarżącej. Stwierdził, że dochody pozwalają pokryć niezbędne wydatki, a podatniczce ponadto pozostają wolne środki. Potrzeby bytowe strony są więc zabezpieczone, a jej egzystencja została uznana za niezagrożoną. Jak wskazano w decyzji, zobowiązania kredytowe skarżąca zaciągnęła w czasie, gdy objęte wnioskiem zaległości podatkowe już istniały. Zaznaczono też, że zaległości zmniejszają się na skutek zastosowanej egzekucji. W ocenie organu sytuacji finansowej skarżącej nie można uznać za trudną. W decyzji rozważono też stan zdrowia strony, zaznaczając, że mimo dolegliwych chorób nie wiąże się on ze znacznymi kosztami (deklarowane przez podatniczkę koszty zastrzyków kolagenowych uznano przy tym za niewykazane).
Organ celnie zauważył, że strona przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstały one z nieuregulowanych zobowiązań, wynikających ze złożonych przez nią deklaracji. Skarżąca osiągała wówczas dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozdysponowała środki na inne cele i nie odprowadziła podatku. W decyzji odniesiono się też do twierdzeń strony o zalaniu domu w 2003 r. Jak słusznie zauważył organ, zaległości powstały kilka lat później, po wspomnianym zalaniu, a także po zachorowaniu, strona nadal prowadziła działalność gospodarczą i osiągała dochód. Wskazane zdarzenie losowe nie może być więc uznane za bezpośrednio związane z powstałymi zaległościami.
Rozważając kryterium interesu publicznego organ również nie stwierdził, by przemawiał on za przyznaniem ulgi. Odwołał się częściowo do tych samych okoliczności, jak przewaga dochodów nad kosztami, zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, brak zagrożenia dla egzystencji i wiążący się z nim brak konieczności pomocy ze środków budżetowych. Przede wszystkim jednak organ zaakcentował, że umorzenie zaległości stawiałoby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej wobec innych osób, które prowadzą działalność gospodarczą i odprowadzają do budżetu państwa w ustawowym terminie płatności należne podatki. Sąd podziela w tym zakresie ocenę, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby wyrazem akceptacji i poparcia dla działań niezgodnych z prawem godziłoby zatem w poczucie sprawiedliwości, zaufanie do organów państwa. Ponadto takie premiowanie postawy, polegającej na zaniechaniu odprowadzenia podatku mimo możliwości uregulowania tego zobowiązania naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów, znajdujących się w podobnej sytuacji. Uzasadnieniem musiałyby być okoliczności szczególne, które jednak – jak ustalono – w niniejszej sprawie nie zachodzą.
Z powyższego wynika, że nie było żadnych podstaw do uznania zaistnienia którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Powyższe organ trafnie wywiodły z dokonanej analizy okoliczności wiążących się zarówno z interesem publicznym, jak i ważnym interesem podatnika, a przedstawiona w uzasadnieniu decyzji argumentacja jest spójna, logiczna i zasługuje na pełną akceptację.
Wbrew temu co podnosiła skarżąca, w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie przyjęto założenia, że umorzenie zaległości możliwe jest wyłącznie w razie kumulatywnego spełnienia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i przesłanki interesu publicznego – wręcz przeciwnie, organ wskazał wyraźnie, że aby rozważać w ramach uznania administracyjnego uwzględnienie wniosku, wystarczające jest zrealizowanie tylko jednej z tych przesłanek. W realiach niniejszej sprawy kwestia ta pozbawiona jest jednak znaczenia, skoro organy wykazały, że żadna z przesłanek, wskazanych w art. 67a § 1 O.p. się nie ziściła.
W odwołaniu, a następnie skardze podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia art. 67d § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, jeżeli kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym lub umorzonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym albo sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten nie przewiduje, aby w wypadku ziszczenia się przesłanki w nim przewidzianej udzielenie ulgi było obligatoryjne. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do tego zagadnienia jedynie skrótowo. W ocenie Sądu znaczna część okoliczności wyżej wskazanych, na które powołały się organy, stanowi jednak argumenty w zakresie swobodnego podjęcia decyzji o udzieleniu ulgi (w oparciu o powołany przepis – nawet w przypadku braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), uzasadniające podjęcie w tych warunkach rozstrzygnięcia odmownego. Oceniając słuszność przyznania ulgi należałoby bowiem uwzględnić sytuację materialną strony, sposób i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Nie bez znaczenia jest i to, że od czasu oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości minęło przeszło 10 lat. Trudno zatem domniemywać, że odzwierciedla on aktualną sytuację finansową strony.
Jako niezasadne należało ocenić zarzuty, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Zdaniem Sądu organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, podjęły przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. O naruszeniu zasady budzenia zaufania (art. 121 ustawy) nie może świadczyć samo subiektywne odczucie strony o nieprawidłowości rozstrzygnięcia, które zostało właściwie umotywowane przez organ. Nie można też organom zarzucić, by pominęły fakt zalania domu skarżącej – wręcz przeciwnie, okoliczność ta nie była kwestionowana, z tym że zdaniem organów upływ czasu pomiędzy tym zdarzeniem a powstaniem zaległości oraz to, że zalanie nie uniemożliwiło kontynuacji działalności gospodarczej oznaczają brak bezpośredniego związku między zalaniem a zaległościami podatkowymi. Bezpodstawne są też zarzuty pominięcia dowodów z postępowania upadłościowego. Także i w tym wypadku samego faktu oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie kwestionowano. Nie jest jednak tak, jak chce skarżąca, że oddalenie wniosku o upadłość samo w sobie uzasadnia przyznanie ulgi. W świetle art. 67d § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej takie orzeczenie sądu gospodarczego otwiera dopiero możliwość przyznania ulgi, a aby np. umorzyć zaległość, organ musi ustalić obiektywne okoliczności, przemawiające za takim rozstrzygnięciem i zwolnieniem strony z obowiązku uregulowania należności wobec Skarbu Państwa. Tymczasem w niniejszej sprawie takie okoliczności nie zaistniały.
W ocenie Sądu bez wpływu na ocenę przesłanek udzielenia ulgi podatkowej oraz zasadności jej przyznania pozostają także odczucia strony co do prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, motywacji organu i zasadności poszczególnych czynności egzekucyjnych. Jeżeli w toku egzekucji doszło do nieprawidłowości, skarżącej przysługują właściwe środki prawne, takie jak zarzuty czy skarga na czynności egzekucyjne. Jednocześnie nawet gdyby do takowych uchybień rzeczywiście doszło, nie rzutują one na ocenę ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Nie wpływają bowiem na okoliczności powstania zaległości, natomiast wpływ postępowania egzekucyjnego na sytuację finansową strony został uwzględniony.
Zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa, Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień w zakresie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).