I SA/Lu 300/22

I SA/Lu 300/22 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2022-10-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Halina Chitrosz-Roicka
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 75m par. 1 i 2, art,. 72 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 4a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi P. U.-H. A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 marca 2022 r. nr SKO.405.PO/154/22 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy T. z dnia 15 grudnia 2021 r., nr F-KP.3120.90010033.3.7.21.MM; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. U.-H. A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 14.903 zł (czternaście tysięcy dziewięćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją 25 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", "strona", skarżąca", od decyzji Wójta Gminy Terespol, dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 15 grudnia 2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 721.816 zł, utrzymało w mocy wskazaną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 13 stycznia 2017 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której wykazała do opodatkowania:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 293.498 m2;
- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. – 6.353 m2;
- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 15.832.202 zł;
Wykazany w deklaracji podatek od nieruchomości w kwocie 721.816 zł, spółka w całości wpłaciła.
Z kolei 24 czerwca 2020 r., powołując się na art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., w kwocie 408.675 zł. Jednocześnie przedstawiła uzasadnienie złożonego wniosku oraz korektę deklaracji. W korekcie deklaracji, datowanej na 3 czerwca 2020 r., spółka wykazała do opodatkowania:
- grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 18.144 m2;
- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 6.353 m2;
- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości
7.651.454 zł.
W skorygowanej deklaracji spółka wykazała podatek od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 313.141 zł. Powstała więc jej zdaniem nadpłata w kwocie 408.675 zł. W pierwotnej deklaracji spółka błędnie bowiem wykazywała do opodatkowania część infrastruktury kolejowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze. zm.), dalej: "u.p.o.l.", podczas gdy spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia, z uwagi na to, że część gruntów, budynków i budowli znajdująca się na działkach o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...] wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 18 marca 2018 r. (w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.) o transporcie kolejowym, dalej: "u.t.k.", i jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym.
Organ pierwszej instancji po otrzymaniu wskazanego wyżej wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017. W toku tego postępowania w dniu 1 października 2020 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotu opodatkowania. Następnie, wskazaną wyżej decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r., Wójt określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 721.816 zł, tj. w wysokości wykazanej przez nią w złożonej pierwotnie deklaracji. Organ uznał bowiem, że bocznice kolejowe będące własnością strony, mogące wchodzić w skład infrastruktury kolejowej, stanowią obiekty infrastruktury usługowej, ponieważ znajdują się na terenie terminala przeładunkowego. Tym samym nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.
Odwołując od tej decyzji strona zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 75 § 4a o.p., poprzez ich niezastosowanie i określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., podczas gdy w wyniku prawidłowego zastosowania wymienionych przepisów, wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać określona na kwotę 313.140,43 zł. Ponadto, strona zarzuciła naruszenie art. 7 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 51 i art. 4 pkt 4 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że obiekt który w ocenie organu łącznie spełnia cechy z art. 4 pkt 4 wraz z załącznikiem nr 1 u.t.k. oraz art. 4 pkt 51 u.t.k. definiującego obiekt infrastruktury usługowej, nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, podczas, gdy u.p.o.l. odwołuje się do u.t.k. jedynie w zakresie i w celu zdefiniowania infrastruktury kolejowej, podlegającej zwolnieniu podatkowemu, któremu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajduje się chociażby jeden z elementów infrastruktury kolejowej. Po drugie, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 79 § 1 i art. 75 § 1, § 4 i § 4a o.p. poprzez ich błędną wykładnię - uznanie, że wydanie decyzji w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. stanowi załatwienie wniosku podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za ten okres, podczas gdy takie rozstrzygnięcie powinno stanowić tylko podstawę do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.
Utrzymując decyzję Wójta organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podkreślając, że przepisy ustaw podatkowych wprowadzające zwolnienia nie powinny być interpretowane rozszerzająco, jako wprowadzające wyjątki od konstytucyjnej zasady powszechności i równości, zaś niedefiniowane w prawie podatkowym pojęcia swoiste, uregulowane w innych dziedzinach prawa mają w prawie podatkowym z reguły takie znaczenie, jak w dziedzinie, z której pochodzą. Z tego względu Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło przepisy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utrwalenia jednolitego europejskiego obszaru klejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14 grudnia 2012 r.) oraz u.t.k. po jej nowelizacji ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923) oraz załączników do tych aktów. Zdaniem Kolegium powołana dyrektywa wprowadziła podział na infrastrukturę kolejową oraz obiekty infrastruktury usługowej. Także u.t.k., w wyniku wskazanej nowelizacji w ślad za dyrektywą dokonała podziału na infrastrukturę kolejową (art. 4 pkt 1 i załącznik nr 1) oraz obiekty infrastruktury usługowej (art. 4 pkt 51 i załącznik nr 2). Jak zauważył organ odwoławczy, strona jest właścicielem Terminala Przeładunkowego w M. . Terminale towarowe (przeładunkowe) zarówno w dyrektywie 2012/34/UE (załącznik II), a także w u.t.k. (załącznik nr 2), zostały zaliczone do obiektów infrastruktury usługowej, a nie do obiektów infrastruktury kolejowej (załącznik nr 1 u.t.k.).
Następnie organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego wystąpił dwukrotnie do strony (postanowieniami z dnia 16 kwietnia 2021 r. i z dnia 5 lipca 2021r.) o udostępnienie dokumentów (dowodów) potwierdzających wpis Bocznicy Kolejowej A. do Rejestru Obiektów Infrastruktury Usługowej, prowadzonej przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, czemu strona odmówiła wyjaśniając, że Bocznica Kolejowa A. nie figuruje w Rejestrze Obiektów Infrastruktury Usługowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło natomiast, że na ogólnie dostępnej stronie internetowej Urzędu Transportu Kolejowego w wykazie obiektów infrastruktury usługowej w zakładce - Terminale intermodalne, znajduje się wpis dotyczący lokalizacji terminala strony, jego powierzchni oraz możliwości przeładunkowych, liczby bocznic kolejowych, długości zlokalizowanych na nim torów, liczby miejsc parkingowych dla ciężarówek itp. Nie zaistniały zatem, zdaniem Kolegium, przesłanki do uznania elementów infrastruktury usługowej (stanowiącej własność strony), tj. układu torowego Terminala Towarowego A. oraz gruntów stanowiących działki ewidencyjne o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz z budynkami i budowlami, za zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) – c) u.p.o.l. Obiekty infrastruktury usługowej w roku podatkowym 2017 nie były objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie tych przepisów, bowiem nie stanowiły budowli, budynków i gruntów zaliczonych do infrastruktury kolejowej, jako wchodzące w skład obiektów infrastruktury usługowej. Nie można natomiast "obiektów infrastruktury usługowej" utożsamiać z "obiektami infrastruktury kolejowej". Przywoływane w odwołaniu orzeczenia WSA i NSA, które zdaniem strony świadczą o zwolnieniu z opodatkowania przedmiotów do niej należących, wyjaśniające pojęcie udostępniania infrastruktury, będącego jednym z warunków zwolnienia podatkowego, nie odnoszą się zaś do opodatkowania elementów infrastruktury usługowej czy opodatkowania przedmiotów wchodzących w skład terminali przeładunkowych. Orzeczenia te dotyczą udostępniania obiektów infrastruktury kolejowej.
Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że strona składając wniosek o nadpłatę podatku nie określiła, w stosunku do których poprzednio wykazanych do opodatkowania przedmiotów nastąpiła nadpłata podatku. Z tego powodu organ pierwszej instancji był zobligowany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Takie działanie organu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13.
W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka zarzuciła, po pierwsze naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 7 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 51 i art. 4 pkt 4 u.t.k. przez błędne uznanie, że infrastruktura kolejowa, zdefiniowana w art. 4 pkt 1 u.t.k. i załączniku nr 1 do tej ustawy, wchodząca zdaniem organu w skład obiektów infrastruktury usługowej traci swoją tożsamość jako infrastruktura kolejowa, co zdaniem organu powoduje brak spełnienia przesłanki do zwolnienia z podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 7 pkt 1 lit. a) u.p.o.l;
b) art. 7 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. z art. 4 pkt 51 i art. 4 pkt 4 u.t.k. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że budowle i grunty łącznie spełniające cechy z art. 4 pkt 4 wraz z załącznikiem nr 1 do u.t.k. wyliczającym elementy infrastruktury kolejowej, do których odwołuje się art. 7 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz z art. 4 pkt 51 u.t.k. definiującego obiekty infrastruktury usługowej, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu, podczas gdy zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. uwarunkowane jest jedynie tym, aby grunty, budowle i budynki zawierały się w katalogu zawartym w załączniku nr 1 do u.t.k., wyliczającym elementy infrastruktury kolejowej oraz były udostępniane przewoźnikom kolejowym.
Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 187 § 1, 191 w zw. z art. 122 o.p. w postaci braku oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na zebranym i wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało dowolne uznanie, że skarżąca prowadziła obiekt infrastruktury usługowej - terminal towarowy w rozumieniu art. 4 pkt 36 c i pkt 51 u.t.k. w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości, na podstawie sprawdzenia wykazu Obiektów Infrastruktury Usługowej widniejącego na stronie internetowej Urzędu Transportu Kolejowego, zweryfikowanego dopiero po dacie wniesienia odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy skarżąca w okresie objętym wnioskiem nie prowadziła obiektów infrastruktury usługowej w rozumieniu przepisów u.t.k. i nie widniał on w rejestrze, o którym mowa w przepisach tej ustawy;
b) art. 121 w zw. z art. 75 i 75 § 4a o.p., tj. nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania całokształtu sprawy, które pozwoliłoby na ustalenie, że istnieją wszystkie podstawy do zwolnienia od podatku od nieruchomości działek ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzję Wójta w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 721.816 zł. Z kolei na podstawie art. 200 p.p.s.a. skarżąca wniosła o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Ponadto, na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów. Jest to bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości prawnych i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że nie podtrzymuje skargi w zakresie zarzutu braku podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie jest zgodna z prawem.
Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio, w całości albo w części.
Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została w ramach postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2017 r. Postępowanie to zostało wszczęte po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz z wyjaśnieniami i korektą deklaracji podatkowej. Skarżąca skorygowała deklarację w zakresie dwóch z trzech elementów objętych opodatkowaniem, tj. w zakresie powierzchni gruntów oraz wartości budowli, co skutkowało jej zdaniem, zmniejszenie podatku z pierwotnie deklarowanej kwoty 721.816 zł, do kwoty 313.141 zł, ze względu na przysługujące jej zwolnienie wynikające z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Mając to na uwadze zauważyć trzeba, że jak wynika z treści uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jednakże, jak zauważył NSA w uzasadnieniu tej uchwały, jeśli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część obliczonego przez siebie podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części obliczonego przez podatnika podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 o.p. Na podstawie tego przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
Z treści tej regulacji, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sąd ten zaznaczył także, iż jeśli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, przedmiot rozstrzygnięć podjętych w tych postępowaniach będzie nietożsamy. Rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno natomiast zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.
Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zachodzi w niej sytuacja analizowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały, która uzasadniała wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2017 r. Skarżąca korygowała bowiem znaczną obliczonego przez siebie zobowiązania, tak w odniesieniu do zakresu przedmiotowego, jak kwoty.
Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym była zasadność zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.
Zdaniem skarżącej, zwolnieniem na podstawie przytoczonego przepisu objęte są należące do niej grunty stanowiące działki geodezyjne nr [...], obręb K. o powierzchni 113,419 m2; nr [...], obręb M. o powierzchni 860 m2; nr [...], [...] obręb M. o powierzchni 4767 m2; nr [...], [...] obręb K. o powierzchni 156,303 m2, których łączna powierzchnia wynosi 275.349 m2. Na działkach tych znajdują się podlegające zwolnieniu budowle, tj. tory o szerokości 1435 mm i 1520 mm, położone w K. na działkach nr [...] i [...] o wartości 2.909.918 zł; tory o szerokości 1435 mm, położone w obrębie K. na działkach nr [...] i [...] o wartości 136.691 zł oraz tory o szerokości 1435 mm i 1520 mm, położone w obrębie K. i M. na działkach nr [...] i [...] o wartości 5.134.139 zł. Łączna wartość budowli objętych wg skarżącej zwolnieniem wynosi 8.180.747 zł. Wymienione wyżej elementy infrastruktury, jak tory kolejowe o szerokości 1435 mm i 1520 mm, podtorze, obiekty inżynieryjne, nastawnie itp., stanowią Bocznicę Kolejową A. w K., której skarżąca jest właścicielem i zarządcą. Bocznica ta zlokalizowana jest na wyżej wymienionych działkach, których skarżąca jest właścicielem. Zgodnie zaś z treścią § 22 regulaminu pracy tej bocznicy, jej układ torowy może być udostępniany przewoźnikom kolejowym, przy czym obsługa torów zdawczo - odbiorczych zarówno po torze o szerokości 1435 mm, jak torze o szerokości 1520 mm dokonywana jest przez przewoźnika kolejowego. Skarżąca podała też, że bocznica jest rzeczywiście udostępniana co najmniej trzem przewoźnikom kolejowym: spółkom P. sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. SA. Spełnione są zatem warunki zastosowania zwolnienia ujętego w powołanym przepisie, bowiem infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Skarżąca zaznaczyła też, że w skład infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem wchodzą w całości działki ewidencyjne, na których znajdują się wskazane wyżej elementy infrastruktury kolejowej.
Z kolei zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak również organu pierwszej instancji, sporne obiekty stanowią obiekty infrastruktury usługowej. Wynika to z treści Rejestru Obiektów Infrastruktury Kolejowej prowadzonego przez Urząd Transportu Kolejowego. Ponieważ zaś zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, uzasadnione było odwołanie się do rejestru, stanowiącego dokument urzędowy. Bocznica Kolejowa A. ujęta została w tym Rejestrze. Obiekty infrastruktury kolejowej w 2017 r. nie były zaś objęte zwolnienie podatkowym.
Odnosząc się do twierdzeń stron zauważyć trzeba, że zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. objęte są grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., o ile są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, sygn. akt II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 610/21). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów u.t.k. Uzasadniona jest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zauważyć więc trzeba, że pojęcia: "infrastruktury kolejowej" i "infrastruktury usługowej" zostały zdefiniowane w przepisach u.t.k. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że zdaniem organów pojęcia te są rozłączne, tj. obiekty infrastruktury usługowej nie mogą być zaliczone do obiektów infrastruktury kolejowej.
Odnotować więc należy, że zgodnie z treścią art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastruktura kolejowa obejmuje elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią tego załącznika w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2) obrotnice i przesuwnice;
3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.
Z kolei zgodnie z treścią art. 4 pkt 51 u.t.k., do obiektów infrastruktury usługowej zalicza się obiekty budowlane wraz z gruntem, na którym są usytuowane, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczone w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. Załącznik nr 2 do u.t.k. we wskazanych ustępach wymienia usługi świadczone w następujących obiektach infrastruktury usługowej:
1) stacja pasażerska;
2) terminal towarowy;
3) stacja rozrządowa oraz stacja manewrowa wyposażona w urządzenia, inne niż urządzenia sterowania ruchem kolejowym, przeznaczone do zestawiania składów pociągów lub wykonywania manewrów;
4) tory postojowe;
5) punkty zaplecza technicznego, z wyjątkiem punktów utrzymania naprawczego przeznaczonych dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza;
6) stanowiska techniczne, w tym stanowiska do czyszczenia i mycia taboru;
7) infrastruktura portów morskich i śródlądowych z dostępem do torów kolejowych;
8) instalacje pomocnicze;
9) kolejowe stacje paliw i instalacje do tankowania na tych stacjach,
a także następujące usługi, które mogą być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych:
1) usługi dodatkowe:
a) prąd trakcyjny,
b) podgrzewanie składów pociągów pasażerskich,
c) dostawa paliwa, prace manewrowe i pozostałe usługi świadczone w celu obsługi urządzeń,
d) usługi świadczone na podstawie umów dostosowanych do indywidualnych potrzeb przewoźnika kolejowego dotyczące:
- przekazywania informacji i obserwacji pociągu z przesyłką zawierającą towar niebezpieczny,
- opracowania warunków i zarządzania przewozu oraz nadzoru nad przewozem przesyłek nadzwyczajnych;
2) usługi pomocnicze:
a) dostęp do sieci telekomunikacyjnych,
b) dostarczanie informacji uzupełniających,
c) rewizja techniczna taboru,
d) dostęp do systemu sprzedaży biletów na stacjach pasażerskich,
e) utrzymanie naprawcze taboru kolejowego świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza.
Należy także wskazać, że jak wynika z treści art. 4 pkt 10 u.t.k., bocznica kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Zaś droga kolejowa, zgodnie z treścią art. 4 w pkt 1a u.t.k., to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. Terminal kolejowy jest to natomiast, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 36c u.t.k., budynek lub budowla wraz z urządzeniami specjalistycznymi umożliwiające załadunek, wyładunek lub zestawianie pociągów towarowych lub integrację usług towarowego transportu kolejowego z innymi rodzajami transportu.
Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, zdaniem Sądu, że stanowisko organów podatkowych zakładające rozłączność pojęć: "infrastruktura kolejowa" i "infrastruktura usługowa" jest błędne. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z brzmieniem punktu 7. w załączniku nr 1 do u.t.k., wymieniającego obiekty zaliczane do infrastruktury kolejowej, do tej infrastruktury zalicza się rampy towarowe, w tym – co trzeba podkreślić - w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Już z tego przepisu expressis verbis wynika, że w terminalach towarowych, które to terminale zgodnie pkt 2. załącznika 2. do u.t.k., są obiektami infrastruktury usługowej, mogą znajdować się obiekty infrastruktury kolejowej. Ponadto z pkt 1 lit. a) w ustępie 3. załącznika nr 2 do u.t.k., wymieniającego usługi, których świadczenie, zgodnie z treścią art. 4 pkt 51 powołanej ustawy powoduje zaliczenie służących do tego obiektów budowlanych wraz z gruntem, na którym są usytuowane, oraz instalacjami i urządzeniami, do infrastruktury usługowej zalicza dostarczanie prądu trakcyjnego. Jak wiadomo powszechnie prąd trakcyjny dostarczany jest za pomocą sieci trakcyjnej oraz szyn torów. Jeśli więc by przyjąć jako trafne stanowisko organów podatkowych, że obiekty infrastruktury usługowej nie mogą być zaliczane do infrastruktury kolejowej, to nie można by zaliczać do infrastruktury kolejowej zelektryfikowanych linii kolejowych, tj. wyznaczonych przez zarządcę infrastruktury dróg kolejowych przystosowanych do prowadzenia ruchu pociągów. Taka wykładnia prowadziłaby do wniosków absurdalnych. Na nietrafność stanowiska organów wskazuje także treść pisma Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 27 czerwca 2022 r. objętego wnioskiem skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wynika z niego, że infrastruktura kolejowa może być częścią infrastruktury usługowej. W tym miejscu dodać można, że Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dołączonego do skargi wydruku artykułu naukowego, ponieważ nie ma on cech dokumentu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu p.p.s.a.
Powyższe wskazuje zdaniem Sądu, że zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l w zw. z art. 4 pkt 51 u.t.k. przez ich błędną wykładnię.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że terminal kolejowy należący do skarżącej obejmuje również należącą do niej bocznicę kolejową, obejmującą układ normalnotorowy i szerokotorowy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.t.k. w pkt 1., tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek, stanowią infrastrukturę kolejową pod warunkiem, że tworzą część m.in. bocznicy kolejowej lub są przeznaczone do zarządzania nią, obsługi albo utrzymania. Do infrastruktury kolejowej zaliczają się inne jeszcze elementy, wymienione w pkt 2 – 12 załącznika 1. pod warunkiem, że stanowią część bocznicy kolejowej.
Z tego względu prowadząc ponownie postępowanie organy obowiązane będą dokonać ustaleń składników terminala kolejowego skarżącej, które stanowią składniki infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska Sądu. One bowiem objęte były w 2017 r. zwolnieniem podatkowym uregulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. pod warunkiem, że były udostępniane przewoźnikom kolejowym. Organy podatkowe obu instancji wychodząc z przedstawionego wyżej błędnego stanowiska nie dokonały ustaleń ani w zakresie składników terminala kolejowego skarżącej, które zaliczyć należy do infrastruktury kolejowej, ani co do tego czy infrastruktura kolejowa terminala kolejowego udostępniana była w 2017 r. przewoźnikom kolejowym, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Sąd samodzielnie ustaleń w tym zakresie czynić nie może. Rolą sądu administracyjnego nie jest bowiem wymiar podatków a jedynie, jak na to wyżej wskazano, kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ze względu na brak ustaleń i ocen w tym zakresie zarówno w decyzji zaskarżonej, jak decyzji Wójta, i mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego uregulowaną w art. 127 o.p., Sąd dostrzega zasadność uchylenia na podstawie art. 135 p.p.s.a., także decyzji wydanej w pierwszej instancji.
Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że wprawdzie zgodnie z treścią pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k., w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Trzeba mieć jednak na względzie, że zgodnie z art. 4 pkt 51 u.t.k., obiekt infrastruktury usługowej to obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym – co trzeba podkreślić – obiekt ten jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Z zestawienia tych regulacji wynika, że w razie stwierdzenia, iż na działkach ewidencyjnych zaliczonych do infrastruktury kolejowej ze względu na pierwszą z powołanych regulacji, usytuowane byłyby obiekty infrastruktury usługowej niebędące elementami infrastruktury kolejowej, grunt na których były one usytuowane nie zaliczałby się do infrastruktury kolejowej.
Ma rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdząc, że dyrektywa z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego prywatne linie i bocznice oraz linie zakładowe sytuuje poza zakresem pojęcia infrastruktura kolejowa. Wynika to wyraźnie z treści pkt 12 jej preambuły. Jednakże zdaniem Sądu, mając na uwadze charakter dyrektywy jako źródła prawa pochodnego UE, będącego instrumentem harmonizacji regulacji prawnej państw członkowskich w danej dziedzinie oraz zasadniczy cel harmonizacji przeprowadzanej tą dyrektywą, jakim jest zapewnienie powszechnego i niedyskryminacyjnego dostępu do infrastruktury kolejowej, w tym prywatnych linii i bocznic, nie można na podstawie jej przepisów ograniczać zakresu zwolnień podatkowych wynikających z powołanych wyżej regulacji prawa krajowego.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają uzasadnienie o tyle, że organy w wyniku błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie oparły swoich rozstrzygnięć na wyczerpująco zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Błędnie uznały bowiem, że o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego decyduje zaliczenie terminala przeładunkowego należącego do skarżącej, jako terminala kolejowego, do obiektów infrastruktury usługowej, co zdaniem organów wykluczało zaliczenie jakichkolwiek jego elementów do infrastruktury kolejowej, która pod warunkiem udostępniania jej przewoźnikom kolejowym, objęta jest zwolnieniem. Natomiast sama treść rozstrzygnięcia, z którym nie zgadza się skarżąca, i która nawet nie odpowiada prawu, nie uzasadnia jeszcze zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.
Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. z zastosowaniem art. 135 tej ustawy, Sąd orzekł jak w sentencji.
Orzeczenie w zakresie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).
Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął natomiast kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedłożonego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta Lublin. Trzeba natomiast odnotować, że skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, za pośrednictwem organu podatkowego (przesyłka zawierająca skargę oraz pełnomocnictwo skierowana została na adres Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej). Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu. Przytoczona regulacja zawarta w ustawie o opłacie skarbowej jest konsekwencją rozwiązania ujętego w art. 14 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), zgodnie z którym wpływy z opłaty skarbowej należne są gminie, na obszarze której położony jest właściwy miejscowo organ podatkowy. Jeśli zaś wpłacana jest ona w gotówce, należna jest gminie, na obszarze której ma siedzibę podmiot, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie. Przedstawione rozwiązanie jest wyrazem realizacji zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do przypadających im zadań, przewidzianej w art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (umowy międzynarodowej sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r., Dz.U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.). Zaznaczyć należy, że poszczególne jednostki samorządu terytorialnego stanowią, z ustrojowego i finansowego punktu widzenia, odrębne podmioty publiczne, realizujące zadania własne, zasadniczo finansowane z własnych dochodów. Jednym ze źródeł dochodów własnych gmin, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest opłata skarbowa. Opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność, tj. miasta na prawach powiatu Biała Podlaska będącego siedzibą Prezydenta Miasta właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa, tj. Białej Podlaskiej. Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu Miasta Lublin wykazana w przedłożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodzie wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej.