I SA/Lu 291/25

I SA/Lu 291/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 15 ust. 1, 2; art. 29a ust. 1; art. 86 ust. 1; art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b; art. 114; art. 119 ust. 4; art. 120 ust. 17, 19; art. 124
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr 0601-IOV-2.4103.43.2024.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2021 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania G. Ł., dalej: "Gmina", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 16 września 2024 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadpłaty, wysokości zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. w kwocie [...]zł; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości zwrotu podatku na rachunek bankowy za wrzesień 2021 r. i w tym zakresie określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 7.713 zł, a także uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie za wrzesień 2021 r w wysokości 14.883 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 20 grudnia 2023 r. Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. wraz z wnioskiem, w którym wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2021 r. oraz o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w 60-dniowym terminie za: lipiec, wrzesień i grudzień 2018 r., wrzesień 2021 r. i listopad 2021 r. oraz marzec 2022 r. Uzasadniając ten wniosek Gmina podała, że realizowała projekty związane z odnawialnymi źródłami energii, dalej: "projekt OZE", dla mieszkańców Gminy. Na realizację tych projektów pozyskała dotacje, od których wykazała podatek od towarów i usług w dacie wpływu dotacji, m.in. 15 września 2021 r. wpływ dotacji w kwocie 1.000.000 zł, wyliczony podatek należny 74.074,07 zł i 21 września 2021 r. wpływ dotacji w kwocie 265.301,40 zł, wyliczony podatek należny 19.651,96 zł.
Odwołując się do treści art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie: Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." i wskazując, że stanowi on implementację art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: "dyrektywa 112", a także powołując się na orzecznictwo, Gmina wyraziła stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być uznane za podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u. Dofinansowanie to nie ma bowiem bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, do której to zależności, jako przesłanki uznania dotacji za objętą podstawą opodatkowania odnosi się zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy. Dotacja ta służyła nabyciu przez Gminę usług od wykonawcy instalacji, jednakże nie ma ona bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców, zakwalifikowanych do udziału w projekcie OZE. Poniesionych wkładów finansowych mieszkańców nie można zaś uznać za świadczenie ekwiwalentne, stanowiące odpłatę (wynagrodzenie) za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Gmina podkreśliła również, że w kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć rozstrzygnięcia TSUE zawartego w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz orzeczenia NSA z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Zasadne było zatem złożenie korekt i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 20 grudnia 2023 r. Gmina uzupełniła wniosek informując, że nadpłata wynikająca z wniosku powstała wskutek orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21. Dlatego też zwrot tej nadpłaty, jak i podatku, powinien być dokonany w ciągu 30 dni.
W treści korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r. Gmina wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 78.583 zł. Pierwotnie za ten miesiąc wykazała ona kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 15.143 zł. Różnica wynika z korekty podatku należnego z tytułu wcześniejszego opodatkowania dotacji na projekt OZE.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Gminie w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. organ pierwszej instancji ustalił, że przyczyną wykazania nadpłaty oraz różnicy podatku do zwrotu była korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, związanych z odnawialnymi źródłami energii, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Gmina naruszyła natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z 4. faktur dotyczących nabycia towarów i usług dostawy oraz montażu kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją, dostawy i montażu kotłów c.o. na biomasę oraz nadzoru inwestorskiego, zaliczonych jako środki trwałe na łączną wartość netto 930.884,02 zł, podatek 78.743,92 zł, bowiem wskazane usługi nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
W następstwie ustaleń kontroli organ pierwszej instancji postanowieniem z 22 sierpnia 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku do zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji za wrzesień 2021 r., które zakończone zostało wydaniem wskazanej wyżej decyzji z 16 września 2024 r., określającej wysokość nadpłaty w kwocie 15.143 zł, wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy w kwocie 7.668 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.275 zł.
Odwołując się od tej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącą do wniosku, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z projektem OZE dla mieszkańców, mimo że w tym okresie istniała jednolita linia interpretacyjna organów skarbowych, która odliczenie to dopuszczała;
2) naruszenie przepisu art. 14k § 1 w zw. z 14m § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez jego niezastosowanie co zaszkodziło podatnikowi, zgodnie bowiem z tym przepisem zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (utrwalonej linii interpretacyjnej) przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;
3) naruszenie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112b ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zbadanie przez organ okoliczności, o których mowa w tym przepisie, nieuwzględnienie szeregu okoliczności, które uniemożliwiają określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki przyjętej przez organ podatkowy, jak również pobieżne przeanalizowanie wpływu okoliczności faktycznych sprawy na możliwość określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko na etapie postępowania odwoławczego.
Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że we wrześniu 2021 r. Gmina realizowała zawartą 19 maja 2020 r. z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Na jej podstawie Gminie przyznano dofinansowanie w formie dotacji w kwocie nie przekraczającej 2.364.994,69 zł. Natomiast Gmina zobowiązała się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 888.988,13 zł (nie mniej niż 27,32% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu OZE). Ponadto zobowiązała się ona pokryć wszelkie wydatki nie kwalifikowane. W kontrolowanym okresie Gmina otrzymała dofinansowanie w dniu 15 września 2021 r. w kwocie 1.000.000 zł oraz w dniu 21 września 2021 r. - 265.301,40 zł. W związku z otrzymaniem wskazanych dotacji Gmina wystawiła faktury wewnętrzne, w których opodatkowała otrzymane dotacje z zastosowaniem stawki w wysokości 8%. W ramach projektu OZE Gmina zawarła z 330. mieszkańcami umowy, zgodnie z którymi w zamian za jednorazową odpłatność przez poszczególnych mieszkańców na rzecz Gminy wykona ona montaż i podpięcie instalacji OZE na/w budynkach oraz gruncie poszczególnych mieszkańców. Po zrealizowaniu projektu, zgodnie ze wskazanymi umowami, Gmina udostępni mieszkańcom instalacje do używania, a także przeniesie na nich prawo własności po upływie określonego czasu (okresu trwałości projektu), co nastąpi bez odrębnej odpłatności. Gmina wystawiła faktury, w których opodatkowała otrzymane od mieszkańców wpłaty związane z realizacją wskazanych umów.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że przesądzające znaczenie, co do interpretacji i zastosowania przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym sprawy ma wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r., opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 22 maja 2023 r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 2 ust 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym Sąd ten przyjął, że gmina, realizująca projekt z zakresu OZE (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie okresu trwałości projektu własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, jak przyjął NSA, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Przyjmując stanowisko zaprezentowane w wyrokach: TSUE w sprawie C-612/21 oraz NSA w sprawie I FSK 1454/18, oraz dokonując analizy zgromadzonych akt sprawy przez pryzmat powołanych powyżej przepisów prawnych należy, jak przyjął organ odwoławczy, zgodzić się z oceną organu podatkowego pierwszej instancji, że Gmina realizując projekt OZE dotyczący zakupu i montażu pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą, montażu instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji kolektorów słonecznych w budynkach prywatnych zlokalizowanych na terenie Gminy, stanowiących własność mieszkańców, nie wykonywała w tym zakresie działalności gospodarczej. Tym samym brak jest podstawy opodatkowania wykonywanych przez nią czynności w tym zakresie. Zatem Gmina składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty zasadnie uznała otrzymane dotacje za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak zaznaczył organ odwoławczy, w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2021 r., złożonej 20 grudnia 2023 r., Gmina pomniejszyła jedynie wartość dostaw oraz podatek należny o kwoty wynikające z faktur wewnętrznych, w których opodatkowane zostały otrzymane dotacje na wartość netto 925.925,93 zł, podatek (8%) 74.074,07 zł, wartość brutto 1.000.000 zł oraz na wartość netto 245.649,44 zł, podatek (8%) 19.651,96 zł, wartość brutto 265.301,40 zł. W ocenie organu odwoławczego, wyłączeniu z opodatkowania podlega natomiast całość dostawy towarów i świadczenia usług w zakresie dostarczenia i zainstalowania przez Gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstw, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy. Wyłączeniu z opodatkowania podlegają zatem również wpłaty wniesione na rzecz Gminy przez mieszkańców, związane z realizacją projektu OZE udokumentowane fakturami na wartość netto 93.411,60 zł, podatek wg stawki 8% 7.472,87 zł oraz wartość netto 1.742,60 zł, podatek wg stawki 23% 400,84 zł.
Jednakże, zdaniem organu, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 78.743,92 zł, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia związane z realizacją projektu OZE. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wykluczona jest natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Księgi podatkowe prowadzone przez Gminę za wrzesień 2021 r., tj. rejestr sprzedaży w zakresie wykazania faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu (wpłaty mieszkańców związane z realizacją projektu budowy OZE) i rejestr zakupów w zakresie wykazania faktur dokumentujących zakupy środków trwałych (nie podlegające odliczeniu z uwagi na fakt, że nie były one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych) były prowadzone nierzetelnie. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Z uwagi jednak na błąd rachunkowy wynikający z błędnego podsumowania wartości podatku należnego (wynikającego z faktur dokumentujących wpłaty od mieszkańców) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w decyzji organu pierwszej instancji.
Odnosząc się z kolei do kwestii nadpłaty organ odwoławczy uznał, że wykazana we wniosku przez Gminę za wrzesień 2021 r. kwota w wysokości 15.143 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 o.p., tj. powstałą w wyniku orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Następnie organ ten zauważył, że wobec tego oprocentowanie nadpłaty winno być liczone w oparciu o treść przepisu art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Publikacja sentencji orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej miała miejsce 22 maja 2023 r. Jako 30-ty dzień od publikacji sentencji orzeczenia TSUE należy więc przyjąć 21 czerwca 2023 r.
Natomiast w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. i biorąc pod uwagę, że Gmina nie złożyła za ten okres rozliczeniowy korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia kontroli, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym górny poziom dodatkowego zobowiązania podatkowego mógł wynosić 30% kwoty zwrotu różnicy podatku. Jednocześnie fakt, że strona nie skorygowała deklaracji, jak też nie dokonała zwrotu różnicy podatku, zdaniem organu odwoławczego, uniemożliwił zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w wysokości do 20% zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Ustalając jego wysokość organ podatkowy, jak zaznaczył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uwzględnił dyrektywy wynikające z treści art. 112 ust. 2b powołanej ustawy. Po pierwsze, organ odwoławczy zauważył, że nieprawidłowość dotycząca opodatkowania jako dostawy dotacji pozyskanych na realizację projektu dotyczącego OZE w Gminie nie jest wynikiem popełnionego przez nią błędu ani nie wskazuje na oszustwo i chęć uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, ale odmiennej interpretacji przepisów prawa przez TSUE.
Po drugie, Gmina dokonując korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem kontroli podatkowej dotyczącej zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r., pomniejszyła podstawę opodatkowania o wysokość dotacji otrzymanych na realizację projektu OZE i w odpowiedniej wysokości o podatek należny, lecz nie dokonała pomniejszenia podstawy opodatkowania i należnego podatku w stosunku do wpłat indywidualnych od mieszkańców, pozostawiając je w rozliczeniu. Nie dokonała ona natomiast jednocześnie pomniejszenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją tego projektu. Działania podjęte przez Gminę zdaniem organu odwoławczego miały więc wybiórczy charakter. Dążąc bowiem do odzyskania, z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-612/21 podatku należnego, jednocześnie nie rezygnowała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.
Po trzecie, organ odwoławczy zaznaczył, że takie działanie Gminy nie było jednorazowe. Podjęte zostało również w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego. Po czwarte, wskazał on na wysokość zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynoszącą 70.870 zł, będącą różnicą między wysokością zawyżenia podatku należnego z tytułu opodatkowania wpłat wniesionych przez mieszkańców w kwocie 7.873,71 zł oraz zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 78.743,92 zł z tytułu usług związanych z dostawą i montażem instalacji solarnych, kotłów c.o. oraz nadzorem. Z kolei po piąte, organ odwoławczy zauważył, że Gmina nie złożyła korekty deklaracji za wrzesień 2021 r. uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności organ odwoławczy kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalił na poziomie 21% zawyżenia różnicy zwrotu podatku, co stanowi kwotę 14.883 zł (70.870 zł x 21 %).
Odnosząc się do zagadnienia ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, dla Gminy z 8 czerwca 2017 r., na którą powoływała się ona, organ odwoławczy wskazał, że Gmina nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji bowiem stan faktyczny, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadał opisowi zdarzenia przyszłego podanemu przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji. Istotnym elementem przyszłego zdarzenia podanym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji było bowiem to, że realizując projekt OZE Gmina miała nabywać towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tymczasem w wyrokach TSUE w sprawach C-612/21 i C-616/21 wyraźnie zaakcentowane zostało, że jednostka samorządu terytorialnego dokonując korekty podatku należnego, jako że jej działanie nie stanowiło czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, jest jednocześnie zobowiązana do stosownego skorygowania podatku naliczonego uprzednio odliczonego od podatku należnego, zawartego we wszystkich wydatkach związanych z realizacją tych programów. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 26 lutego 2025 r. stwierdził o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej dla Gminy z czerwca 2017 r. z uwagi na niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 maja 2024 r. nr PT1.8101.1.2023.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik Gminy zarzucił naruszenie:
1) art. 84 oraz art. 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, tj. naruszenie zasady określoności przepisów wywodzonej z art. 217 Konstytucji, w tym nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów prawa materialnego słusznego interesu podatnika i przyznanie a priori prymatu interesowi publicznemu, a w efekcie niezastosowanie wobec skarżącej zasady "przyjaznej" dla podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego in dubio pro tributario w sytuacji, gdy najistotniejszym powodem sporu podatkowego stała się zmiana interpretacji przepisów przez organy podatkowe, a nie zmiana samego prawa;
2) art. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie w zakresie, w jakim poprzez wydanie wyroku doszło do naruszenia wywodzonych z tego przepisu zasad: zaufania obywateli do państwa, ochrony interesów w toku oraz pewności prawa, poprzez nieuwzględnienie w sprawie dotychczasowej kwalifikacji stosowanej przez organy podatkowe co do prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z projektami OZE;
3) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącą do wniosku, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z projektem OZE, mimo że w tym okresie istniała jednolita linia interpretacyjna organów skarbowych która odliczenie to dopuszczała;
4) naruszenie przepisu art. 14k § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie co zaszkodziło podatnikowi; zgodnie zaś z tym przepisem zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;
5) naruszenie przepisu art. 14k § 1 w zw. z 14n § 4 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie co zaszkodziło podatnikowi; zgodnie z tym przepisem zastosowanie się do utrwalonej linii interpretacyjnej nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;
6) naruszenie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112b ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zbadanie przez organ okoliczności, o których mowa w tym przepisie, nieuwzględnienie szeregu okoliczności, które uniemożliwiają określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki przyjętej przez organ podatkowy, jak również pobieżne przeanalizowanie wpływu okoliczności faktycznych sprawy na możliwość określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko na etapie postępowania odwoławczego.
Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Uzasadniając skargę pełnomocnik Gminy przedstawił stan faktyczny sprawy, przedstawił bardzo obszerny fragment interpretacji indywidualnej wydanej dla Gminy z 8 czerwca 2017 r. oraz konkludował, że nie można twierdzić by Gmina zastosowała wskazaną interpretację w sposób wybiórczy. Pozostawiła ona bowiem do opodatkowania opłaty uzyskane przez mieszkańców, korygując jedynie opodatkowanie otrzymanej dotacji, uznając ją za niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej oznacza to, że skoro nabywane towary i usługi wykorzystywane były do czynności opodatkowanych, czyli jak wskazał pełnomocnik – wpłat mieszkańców – to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.
Zauważyć należy, że składając w dniu 20 grudnia 2023 r. korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r., Gmina powołała się na wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, podnosząc również, że skoro nadpłata objęta wnioskiem powstała wskutek orzeczenia TSUE, jej zwrot powinien być dokonany w ciągu 30 dni. Zdaniem Gminy wskazany wyrok TSUE uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dotacja, jaką ona uzyskała na realizację projektu OZE nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Składając wskazaną korektę deklaracji, Gmina dokonała więc pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy o kwoty otrzymanej dotacji oraz podatku należnego obliczonego od kwoty tej dotacji. Nie pomniejszyła ona natomiast podstawy opodatkowania o kwoty wpłat mieszkańców dokonywane na jej rzecz w związku z realizacją projektu OZE. W korekcie deklaracji podatkowej, o której mowa, Gmina nie pomniejszyła również kwoty nabyć o kwoty wynikające z nabywania usług związanych z realizacją projektu OZE i nie pomniejszyła odpowiednio kwoty podatku naliczonego.
W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uznał korektę złożoną przez Gminę za naruszającą przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności podejmowane przez Gminę w ramach realizacji projektu OZE nie stanowiły czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, prawidłowa korekta powinna zatem polegać, z jednej strony, na pomniejszeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno o kwoty otrzymanych przez Gminę dotacji, jak i o kwoty wpłat mieszkańców. Z drugiej strony, Gmina powinna pomniejszyć kwoty nabyć o nabycia usług związanych z realizacją projektu OZE, i odpowiednio do tego podatek naliczony. Ponieważ Gmina, pozostając przy swoim stanowisku, nie złożyła korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, wszczęte zostało postępowanie podatkowe, zakończone zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności zwrócić należy bowiem uwagę, że w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7. sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, uwzględniającym stanowisko TSUE przedstawione w wyroku w sprawie C-612/21, stwierdził zaś, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii, współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5. lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, TSUE kwestionując, że gmina realizując projekt OZE wykonuje działalność gospodarczą wziął pod uwagę, że nie zamierza ona świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać, pracowników w tym celu, a także, iż dostarczenie oraz zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację po cenie rynkowej. Wpłaty mieszkańców należy więc uznać raczej za opłatę aniżeli wynagrodzenie.
Gmina składając korektę deklaracji za wrzesień 2021 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, uzasadniała swoje stanowisko co do treści rozliczenia za wskazany okres rozliczeniowy i istnienie w podatku od towarów i usług nadpłaty za ten okres, treścią rozstrzygnięcia zawartego w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21. Należy więc zaznaczyć, że z wyroku tego wynika wykładnia przepisów art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 prowadząca do konkluzji, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania przez gminę stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Oznacza to, że zdaniem TSUE, czynności podejmowane przez gminę w ramach realizacji projektu OZE w okolicznościach opisanych w wyroku, polegające na nabywaniu odpowiednich urządzeń oraz dostarczanie ich zainteresowanym mieszkańcom wraz z ich zainstalowaniem, z założeniem późniejszego przeniesienia własności tych urządzeń na wskazanych mieszkańców, finansowane ze środków publicznych i w pewnym zakresie wpłatami mieszkańców, nie stanowi czynności opodatkowanych, jako że wskazał TSUE, że nie stanowią one czynności dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 112. Wpłaty mieszkańców, jak stwierdził Trybunał nie stanowią zaś wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, a mogą być co najwyżej traktowane jako opłaty. Gmina dokonując wskazanych czynności w ramach realizacji projektu OZE, nie zamierzając podejmowania ich w sposób stały i nie zatrudniając w celu realizacji tych czynności odpowiedniego zespołu pracowników, nie działa natomiast w charakterze podatnika, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Przeciwnie, działa gmina w charakterze organu władzy publicznej, o jakim mowa w art. 13 ust. 1 tej dyrektywy, realizując zadanie publiczne.
Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., definiującego pojęcie podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustęp 6. w artykule 15. stanowi z kolei, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie opowiedział się za poglądem, zgodnie z którym gmina realizując projekt OZE zgodnie z przedstawionymi wyżej warunkami, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Opierając się na tym założeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Podkreślić trzeba, że niezaliczanie dofinansowania ze środków europejskich otrzymanego przez gminę na realizację projektu OZE do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika z tego, że działania podejmowane przez nią w ramach realizacji tego projektu nie stanowią przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, gmina realizując projekt OZE nie wykonuje czynności opodatkowanych.
Uwarunkowania realizacji projektu OZE przez gminę, analizowane przez TSUE w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-612/21, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1454/18, nie różnią się istotnie od okoliczności, w jakich program OZE realizowała skarżąca Gmina. Z tego względu stanowisko przedstawione we wskazanych wyrokach ma zastosowanie także do oceny poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji oraz zasadności skargi.
Należy zatem zauważyć, że skoro Gmina realizując projekt OZE nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co oznacza, że wykonując czynności będące wyrazem realizacji tego projektu nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jej czynności w ramach jego realizacji nie stanowiły nabycia towarów czy usług oraz – co trzeba podkreślić - odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro zaś tak, to nie tylko nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania na realizację projektu OZE otrzymanego przez Gminę ze środków publicznych, ale także nie wliczają się do tej podstawy opodatkowania wpłaty mieszkańców. Jednocześnie podatek od towarów i usług zawarty w fakturach dokumentujących nabycia służące realizacji projektu OZE nie stanowi dla Gminy podatku naliczonego.
Wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, stanowiącego wielofazowy podatek obrotowy netto, obejmującego w wymiarze ekonomicznym opodatkowanie tylko wartości netto towarów, czy usług wytworzonej w danej fazie obrotu gospodarczego, dzięki zasadzie potrącalności, polegającej na pomniejszaniu podatku należnego o naliczony. Wyrazem normatywnym tej zasady jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Gmina realizując projekt OZE nie wykonywała zaś działalności gospodarczej, nie działała w charakterze podatnika, a czynności wykonywane przez nią w ramach realizacji tego projektu związane z udostępnieniem mieszkańcom urządzeń objętych projektem OZE, nie stanowiły czynności opodatkowanych Gminy. Z tego w sposób oczywisty wynika, że w świetle przytoczonego wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie jest dopuszczalne pomniejszanie podatku należnego o podatek ujęty w fakturach nabyć służących realizacji projektu OZE, jako podatek naliczony. Podatek ujęty w tych fakturach, jako niedokumentujących czynności opodatkowane, nie stanowi bowiem u Gminy podatku naliczonego. Organy dokonały zatem prawidłowej wykładni powołanego przepisu. Podniesiony w skardze zarzut jego naruszenia jest więc niezasadny.
Nie ma także racji Gmina zarzucając naruszenie art. 84, art. 217 oraz art. 2 ustawy zasadniczej państwa. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z drugim, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oba przytoczone przepisy stanowią wyraz zasady ustawowego nakładania i kształtowania konstrukcji danin publicznych, w tym podatków. Z kolei art. 2 wyraża zasadę demokratycznego państwa prawnego, stanowiąc, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.
Mając na względzie przytoczone regulacje konstytucyjne zauważyć trzeba, że stanowisko organów podatkowych, ostatecznie wyrażone w zaskarżonej decyzji, ściśle odpowiada konstrukcji podatku od towarów i usług unormowanej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie nie budzą one niedających się usunąć wątpliwości, które musiałyby być rozstrzygane w drodze wykładni "przyjaznej dla podatnika", tak jak ją błędnie rozumie skarżąca Gmina.
Podkreślić także trzeba, że Gmina z własnej inicjatywy dokonała korekty deklaracji podatkowej za wrzesień 2021 r. i wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku, żądając zwrotu ze względu na rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21. W wyroku tym, o czym była już mowa, Trybunał wyraził stanowisko, zgodnie z którym gmina realizując projekt OZE nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika. Zauważyć również należy, że Gmina uzyskała interpretację indywidualną z dnia 8 czerwca 2017 r. dotyczącą opodatkowania czynności podejmowanych w ramach realizacji projektu OZE. We wniosku o interpretację Gmina opisała sposób realizacji tego projektu i postawiła pytanie, czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu. Jej zdaniem na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco ponieważ czynności podejmowane w ramach realizacji projektu OZE stanowią czynności opodatkowane i realizując ten projekt Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na podkreślenie zasługuje, że we wniosku o interpretację Gmina wskazała, że "... nabywa towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w tym zakresie oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT." W skardze Gmina powołuje się jeszcze na inne interpretacje indywidualne wydane na wniosek innych jednostek samorządu terytorialnego, realizujące projekty OZE. Zarówno interpretacja indywidualna wydana dla Gminy, jak również pozostałe interpretacje, na które się ona powołuje, przewidują, że wnioskodawcy służyć będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabywane towary i usługi służyć będą wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.
Powołując się na wskazane interpretacje indywidualne, skarżąca wskazuje na istniejącą utrwaloną linię interpretacyjną, zgodnie z którą jednostce samorządu terytorialnego realizującej projekt OZE przysługuje zwrot podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizacji projektu OZE. Zakwestionowanie obecnie przez organy tego prawa skarżącej stanowi więc wg niej naruszenie art. 14k § 1 oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 o.p., gdyż jak skarżąca zaznaczyła, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub doręczeniem organowi prawomocnego wyroku sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację, a także zastosowanie się do utrwalonej linii interpretacyjnej, nie może szkodzić wnioskodawcy.
Odnosząc się do tej argumentacji skarżącej stwierdzić trzeba, że nie jest ona trafna. Przede wszystkim to sama Gmina korygując deklarację podatkową i wnioskując o zwrot podatku z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-612/21 podważa zasadność powoływania się wskazane wyżej interpretacje indywidualne, oparte na założeniu, wynikającym w odniesieniu do interpretacji wydanej dla Gminy z treści jej wniosku, że podejmowane w ramach realizacji projektu OZE czynności stanowią działalność gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego i wykonując je jednostka samorządu działa jako podatnik. Tymczasem zarówno z treści wskazanego wyroku TSUE, jak też powołanego wyżej wyroku NSA wynika, że czynności wykonywane przez gminę w ramach realizacji projektu OZE nie są przejawem jej działalności gospodarczej i dlatego nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej. Nie jest więc spełniony wskazany we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i akcentowany tak w interpretacji wydanej dla Gminy, jak też w pozostałych interpretacjach indywidualnych, na które powołuje się Gmina, warunek odliczania podatku związanego z nabywaniem towarów i usług służących realizacji projektu OZE jako podatku naliczonego, wykorzystywania nabytych w tym celu towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Niezasadne jest więc twierdzenie zawarte w skardze o naruszeniu zasady zaufania obywateli do państwa, ochrony interesów w toku oraz pewności prawa.
Wziąć należy pod uwagę również i to, że Gmina w związku z korektą deklaracji za wrzesień 2021 r. i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dokonała skorygowania zapisów w ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży, poprzez zmniejszenie przychodów o otrzymane na realizację projektu OZE dotacje i odpowiednio podatek należny, pozostawiając błędnie jako przychód wpłaty mieszkańców i odpowiednio do tego podatek należny. Nie zmniejszyła natomiast skarżąca kwoty zakupów i podatku naliczonego. W związku z tym, ponieważ realizacja projektu OZE nie stanowiła przejawu działalności gospodarczej Gminy i podejmując w ramach projektu czynności Gmina nie działała w charakterze podatnika, zatem i czynności te nie stanowiły czynności opodatkowanych, ewidencje skarżącej za wrzesień 2021 r. trafnie ocenione zostały jako nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistości.
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2021 r., w protokole kontroli sformułowana została ocena prawna co do dokonanej przez Gminę korekty rozliczeń. Poznała więc ona stanowisko organu przeprowadzającego kontrolę co do charakteru działań podejmowanych w ramach realizacji projektu OZE i wynikających z tego skutków w podatku od towarów i usług. Mogła więc, zgodnie z treścią art. 81 § 1 i 3 oraz 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p., dokonać korekty deklaracji. Gmina nie skorzystała z tej możliwości, pozostając przy stanowisku obiektywnie sprzecznym ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE, na który skarżąca się powołała uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, więc nie sposób przyjąć, że wyrok ten nie był skarżącej znany. Także z tego powodu zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa, ochrony interesów w toku i pewności prawa ocenić należy jako niezasadny.
Poza tym wskazana i wyżej opisana korekta deklaracji podatkowej za wrzesień 2021 r. eliminująca przychód i podatek należny wynikający z otrzymanych dotacji, a jednocześnie pozostawiająca w rozliczeniu podatkowym przychód z wpłat mieszkańców i wynikający z niego podatek należy oraz zakupy i podatek naliczony, uzasadnia stwierdzenie, że w złożonej deklaracji Gmina wykazała kwotę zwrotu podatku w wysokości wyższej niż należna, a po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości. Oznacza to, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2 u.p.t.u. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 30% zawyżenia.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe Gminy z zastosowaniem stawki 21%, a zatem uwzględniając, że nie został spełniony warunek do zastosowania stawki w wysokości do 20%, bowiem skarżąca nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, w wysokości zdecydowanie niskiej. Oceniając zasadność zastosowanej stawki dodatkowego zobowiązania należy mieć na względzie, że organ podatkowy przyjmując określoną wysokość stawki w granicach wynikających z ustawy, działa na zasadzie uznania administracyjnego, kierując się – w tym przypadku - wskazanymi w ustawie dyrektywami wymiaru dodatkowego zobowiązania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem wskazanej stawki poprzedzone zostało analizą wszystkich wynikających z art. 112b ust. 2b dyrektyw co do wysokości dodatkowego zobowiązania. Konkluzje organu w tym zakresie, formułowane na podstawie okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego są logiczne i merytorycznie trafne. Odnosząc się do okoliczności powstania nieprawidłowości trafnie bowiem wskazał organ, że nie są one wynikiem błędu popełnionego przez Gminę ani chęci uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, lecz odmiennej oceny charakteru udziału jednostek samorządu terytorialnego w realizacji projektów OZE przez Trybunał. Odnośnie z kolei do rodzaju i stopnia naruszenia organ odwoławczy stwierdził, że działanie Gminy polegające na pomniejszeniu przychodów o kwoty otrzymanego dofinansowania ze środków publicznych i podatku należnego w tym zakresie, z jednoczesnym pozostawieniem w rozliczeniu podatkowym kwoty zakupów i podatku naliczonego, w świetle stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyżej wyroku TSUE, który zdaniem Gminy uzasadniał taką jak wskazana korektę deklaracji, jest "wybiórcze" i niezgodne z zasadami konstrukcji podatku od towarów i usług. Co do rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku organ odwoławczy zauważył, że Gmina analogiczną korektę jak za wrzesień 2021 r. złożyła także za inne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizując dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego odniósł się także do kwoty stwierdzonych nieprawidłowości oraz zachowania Gminy po stwierdzeniu nieprawidłowości, wskazując, że nie podejmowała ona działań w celu usunięcia skutków stwierdzonych nieprawidłowości.
Jednocześnie wskazać trzeba, że nie zachodzą ujęte w treści art. 112b ust. 3 u.p.t.u. okoliczności uzasadniające odstąpienie od ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż skarżąca przed wszczęciem kontroli, a jak była wyżej mowa, także i po jej zakończeniu, nie złożyła odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej, a zakwestionowana korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie była wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, czy nieujęciem podatku w rozliczeniu za właściwy okres, przy jego ujęciu w rozliczeniu za inny okres.
Zauważyć trzeba, że w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji, ustalającą wysokość tego zobowiązania w kwocie 21.275 zł., nie podzielając oceny sformułowanej w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, i ustalił je w kwocie zdecydowanie niższej, bowiem wynoszącej 14.883 zł, formułując inną, własną ocenę, którą uzasadnił poddając analizie każdą z wynikających z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania. Zarzuty skargi w tym zakresie zdaniem Sądu są więc niezasadne.
Ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd nie dopatrzył się innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2024 r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.