I SA/Lu 290/25

I SA/Lu 290/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Marcin Małek /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 144 par. 1a, art. 145 par.2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 615
art. 35e ust. 1,3,4
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
ygn. akt I SA/Lu 290/25 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi E. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 marca 2025 r. nr 0601-IOD-2.4100.2.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 25 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) po rozpatrzeniu odwołania E. S.A. (podatnik, skarżąca, spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 3 grudnia 2024 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 844.885,00 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej ustalił, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez D. Ltd., [...], I. , [...], Cypr, (D. ) z tytułu usług dyskonta wierzytelności na łączną kwotę 1.987.854,66 zł, które nie zostały wykonane, a tym samym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem 110.400,00 zł, na którą składały się: nota uznaniowa nr 1200026297 z dnia 24.10.2019 r. (przelew otrzymany od P. S.A.) na kwotę 10.400,00 zł, omyłkowo ujęta w ewidencji księgowej jako nota obciążeniowa oraz udzielona kontrahentowi zaliczka w kwocie 100.000,00 zł, podlegająca zwrotowi. Wskazane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.098.254,66 zł.
Na skutek powyższych ustaleń Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej wydał 3 grudnia 2024 r. decyzję którą zmienił spółce rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.
W odwołaniu strona wskazała, że organ nieprawidłowo ocenił, że wydatki w kwocie 1.987.854,66 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. na rzecz strony nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wobec braku zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz wobec braku jego prawidłowego, rzetelnego udokumentowania, zgodnie ze stanem faktycznym.
Zarzuciła też liczne naruszenia proceduralne i wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci "Zestawienia kosztów gwarancji w latach 2019 - 2024" na okoliczność ponoszenia wydatków na zabezpieczenie wykonania kontraktów, zapewnienia płynności finansowej spółki oraz zabezpieczenia jej przychodów w sposób analogiczny jak zabezpieczenia dokonywane przez D. zgodnie z umową o dyskonto wierzytelności.
Zdaniem strony w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że brak skutku w postaci przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie dyskwalifikuje danego wydatku jako poniesionego w takim celu, gdyż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zamierzony cel poniesienia tego wydatku, a nie rezultat. W jej ocenie zachodzą wszelkie przesłanki aby uznać, że na podstawie zawartej umowy o dyskonto wierzytelności w rzeczywistości dochodziło do świadczenia usług polegających na finansowaniu spółki przez D., a wynagrodzenie umowne w postaci trzech rodzajów prowizji miało związek przyczynowo-skutkowy z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wadliwie zatem organ uznał, że umowa o dyskonto wierzytelności zawarta pomiędzy stroną D., nie jest umową faktoringu, gdyż w sprawie możemy mówić o umowie podobnej do umowy faktoringu mieszanego, w którym faktor wykupuje wierzytelność wraz z ryzykiem niewypłacalności dłużnika.
Spółka zaprzeczyła również, aby D. była spółką sztucznie wykreowaną do transferu gotówki w łańcuchu szybko następujących po sobie transakcji bankowych realizowanych przy udziale powiązanych podmiotów zagranicznych. Nadto jej zdaniem informacji pozyskanych od organów podatkowych Republiki Cypru i Republiki Malty nie można uznać za kompletne i wystarczające.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ podzielił wyrażone tam stanowisko, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur za usługi dyskonta wierzytelności, wystawionych przez D..
Jak organ argumentował, z umowy o dyskonto wierzytelności wynika, że jej przedmiotem miało być zapewnienie płynności finansowej podatnika poprzez zapłatę należnych jej wierzytelności z tytułu zawieranych przez nią umów z kontrahentami, których kwoty oznaczone zostały w fakturach VAT oraz określenie zasad nabywania przez D. istniejących, wymagalnych i bezspornych wierzytelności (§ 1 ust. 1). D. zobowiązała się zapewnić gwarancję płynności finansowej spółki do kwoty 4.000.000,00 zł (tzw. limit gwarancji) dokonując zapłaty wierzytelności przysługujących jej na zasadach określonych w umowie (§ 1 ust. 2). Spółka natomiast zobowiązała się do każdorazowego przeniesienia nieuregulowanych przez kontrahentów wierzytelności na spółkę cypryjską z dniem upływu 60 dnia, od dnia w którym wierzytelności stały się wymagalne (§ 1 ust. 3). Ponadto, Spółka, przed końcem każdego miesiąca, była zobowiązana do przygotowania i przesłania spółce cypryjskiej w formie elektronicznej na podany adres e-mail tzw. właściwej listy wierzytelności.
W przypadku, gdy dłużnik nie uiścił spółce należności za fakturę VAT, D. była zobowiązana do nabycia tej wierzytelności, w terminie i na zasadach określonych w § 3 ust. 3 umowy. W ten sposób stawała się uprawniona do samodzielnej windykacji przedmiotowych należności bezpośrednio od dłużnika. Spółka zastrzegła sobie prawo wyboru wierzytelności, które miały być przedstawiane D..
W celu weryfikacji wykonania ww. usług, organ I instancji wystąpił do spółki z żądaniem złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów na okoliczność faktur wystawionych przez D.. W odpowiedzi spółka wyłącznie powtórzyła zapisy z umowy o dyskonto wierzytelności w sprawie przedmiotu umowy, praw i obowiązków sygnatariuszy umowy i przedłożyła faktury wystawione przez D. wraz z listami wierzytelności objętych usługą.
Odnosząc się do wpływu działań podejmowanych przez D. na poprawę jej płynności finansowej wskazała, iż umowa o dyskonto wierzytelności stanowiła wymierne zabezpieczenie przychodów spółki poprzez zapewnienie płynności finansowej. Ponadto zabezpieczała przed ryzykiem niewypłacalności dłużników (kontrahentów), a także przed ryzykiem długoterminowego i trudnego dochodzenia roszczeń. Odnośnie zdolności płatniczych D. spółka wskazała, iż czynności weryfikacyjne nie były w zakresie czynności podejmowanych przez obecny zarząd. Spółka pomimo wezwania nie wyjaśniła, kiedy zostały nawiązane kontakty handlowe z D. oraz jakie powody, argumenty zadecydowały o wyborze tego właśnie kontrahenta jako zleceniobiorcy, gdzie, na terytorium jakiego kraju, były wykonywane te usługi i kto je wykonywał, jakie działania podjęła spółka celem zweryfikowania możliwości D. zapewnienia gwarancji płynności finansowej w ramach przyznanego limitu gwarancji oraz w jaki sposób D. uwiarygodniła swoje zdolności płatnicze w związku z deklarowanym limitem gwarancji do kwoty 4.000.000,00 zł, nie podała jakie kwoty faktycznie zostały przelane przez D. na rachunki strony w związku z przyznanym ww. limitem gwarancji, ile było tych przelewów, jakich wierzytelności dotyczyły oraz czy spółka przesyłała dyskonterowi tzw. właściwe listy wierzytelności.
Sumując organ wskazał, że umowa o dyskonto wierzytelności stanowi o zobowiązaniu spółki do każdorazowego przeniesienia nieuregulowanych przez swoich kontrahentów wierzytelności na dyskontera z dniem upływu 60 dnia od dnia, w którym wierzytelności stały się wymagalne.
Z wyjaśnień spółki oraz zebranych dowodów wynika jednak, że strona nie przeniosła na rzecz D. żadnych nieuregulowanych wierzytelności, a D. nie wykonała żadnych czynności związanych z obsługą wierzytelności spółki. Strona nie wskazała żadnego dłużnika, wobec którego D. wzięła na siebie ryzyko jego niewypłacalności. Nie wyjaśniła, czy wartość rynkowa przeniesionych na dyskontera wierzytelności różniła się od ich wartości nominalnej. Nie wskazała żadnej wierzytelności, która została nabyta przez D. w 2019 r.
Z analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych strony wynika, że D. w całym 2019 roku nie wykonała żadnego przelewu na rzecz spółki. Tym samym zawarta umowa o dyskonto wierzytelności nie skutkowała żadnymi aktywnymi, wymiernymi działaniami ze strony D., które miałyby na celu zapewnienie płynności finansowej spółki.
W ocenie organu, powyższe świadczy o tym, że D. nie podejmowała żadnych działań na rzecz spółki w ramach zawartej umowy o dyskonto wierzytelności.
Wykonywania takich działań nie potwierdza również zeznanie K. L. - prezesa zarządu E. S.A., która nie udzieliła odpowiedzi na szereg pytań dotyczących okoliczności w jakich nawiązano kontakty i podpisano umowę z D.. Z tych zeznań wynika, że podstawowym kryterium wyboru poszczególnych faktur na listy wierzytelności była kwota należności wykazana na tych fakturach. K. L. zeznała: "Podejrzewam, że kierowaliśmy się wielkością kwoty na fakturze, sytuacją związaną z bieżącą realizacją kontraktu, ryzykiem niewypłacalności dłużnika." Natomiast cała procedura akceptacji tych list przez cypryjską spółkę sprowadzała się do tego, że: "Dyskonter akceptował listy wierzytelności poprzez wystawianie faktur." Strona nie wskazała żadnych działań podejmowanych przez D. po zaakceptowaniu otrzymanej listy wierzytelności. K. L. zeznała, że D. przejmowała na siebie ryzyko niewypłacalności kontrahentów spółki, ale nie poparła tego żadnymi faktami czy dowodami. Strona nie potrafiła wskazać żadnej nieuregulowanej przez kontrahentów wierzytelności, która została przeniesiona na D., nie wskazała żadnego dłużnika, wobec którego byłyby inicjowane takie czynności (przeniesienia ryzyka niewypłacalności), a także nie wymieniła jakiejkolwiek niezaspokojonej wierzytelności spółki, która to wierzytelność została nabyta przez D. w 2019 r. w ramach umowy o dyskonto wierzytelności.
Brak rzeczywistych zdarzeń pomiędzy stroną a D. potwierdza analiza przedłożonych przez stronę list wierzytelności, która wykazała, że ujęto na nich faktury VAT, które zostały opłacone, a nie wykazano faktur VAT, których termin płatności dawno upłynął.
W tej sytuacji, w ocenie organu niewiarygodne i nieprzekonywujące są wyjaśnienia spółki dotyczące zasadności umieszczania na listach wierzytelności faktur wystawionych na rzecz wymienionych powyżej kontrahentów, jako należności zagrożonych brakiem terminowej zapłaty.
Kolejne przypadki świadczące o braku realizacji usług z faktur wystawionych przez D. to nieujęcie na listach wierzytelności faktur, pomimo braku płatności, tj. faktura nr [...] z 30.03.2017 r. w kwocie 160.000,00 zł oraz faktura nr [...] z 31.12.2017 r. w kwocie 160.217,46 zł.
Twierdzenia spółki, że przedmiotowa umowa stanowiła wymierne zabezpieczenie przychodów spółki poprzez zapewnienie płynności finansowej spółki są nielogiczne również w kontekście okoliczności, iż mimo, że spółka w miesiącach wrześniu, listopadzie i grudniu 2019 r. nie otrzymywała faktur od D., nie utraciła płynności finansowej, o czym świadczy analiza bilansu. Wprost przeciwnie, Strona wykazała na koniec 2019 r. dużo większą płynność finansową i zdolność do regulowania swoich zobowiązań niż rok wcześniej.
Ustalenia powyższe, w ocenie ORGANU, dają podstawę do wysunięcia wniosku, że faktury wystawione przez D. nie dokumentują dokonania transakcji.
Zdaniem organu powyższą ocenę potwierdzają okoliczności dotyczące funkcjonowania D.. Mianowicie dyrektorem zarządzającym D. była M. M. od 4.05.2016 r. do 29.11.2019 r., następnie funkcję tę pełniła cypryjska spółka E.1 Ltd. w okresie od 29.11.2019 r. do 30.06.2021 r. Obecnie jako dyrektor zarządzający występują dwie spółki z Malty. D. nie posiada nieruchomości ani żadnego majątku ruchomego. Spółka nie nabyła ani nie sprzedała jakichkolwiek aktywów na terytorium Cypru. Nie zatrudniała pracowników najemnych, nie posiadała statusu zarejestrowanego pracodawcy. D. nie złożyła deklaracji podatkowych za lata 2018 - 2020. Ostatnia deklaracja podatku dochodowego została złożona za rok podatkowy 2015.
Ponadto, jak wynika z cypryjskiego Rejestru Spółek D. nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2018-2020.
Podstawowy rachunek bankowy D. miała założony w polskim banku I.1 S.A. i był on prowadzony w polskiej walucie. Ustalono również, że w 2019 r. z ww. rachunku bankowego dokonywano wypłat gotówki tylko na terytorium Polski (K. , C.).
Zdaniem organu powyższe wskazuje, że D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie, w którym miała rzekomo wykonywać usługi dla strony oraz kiedy wystawiła sporne faktury. Nie posiadała na Cyprze substratu majątkowo-osobowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała również rachunku bankowego w państwie, którego była rezydentem. D. nie wykazała w kraju swojej rezydencji żadnych przychodów (dochodów), w tym również żadnych kwot środków pieniężnych uzyskanych od strony z tytułu płatności za wystawione faktury.
Ponadto, zdaniem organu zgromadzone dowody w sprawie świadczą o tym, że nie było zapłaty za rzekome usługi dyskonta wierzytelności, tylko pozorowanie płatności. Z pozyskanych danych wynikają bezpośrednie i pośrednie powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółką, D., E.1 Ltd. I L. , które ułatwiły przeprowadzenie transakcji pozorujących zapłatę za faktury wystawione przez D. na rzecz spółki. Historia zapisów operacji bankowych na rachunku E.1 Ltd. (cypryjska spółka matka polskiego podmiotu) wyraźnie wskazuje, że rachunek ten był wykorzystywany jako rachunek pośredni (przelewy tego samego dnia w zbliżonych kwotach) w operacjach transferu środków pieniężnych pomiędzy powiązanymi spółkami.
Nadto zarówno D. jak i pozostałe zagraniczne podmioty pośredniczące w tych transakcjach, tj. E.1 Ltd., L., L.1 Ltd. oraz E.2 B.V. miały założone rachunki bankowe w bankach działających na terytorium Polski, wszystkie rachunki wykorzystywane do tych transakcji były prowadzone w walucie polskiej. Z informacji pozyskanych w ramach wymiany informacji międzynarodowej wynika, że E.1 Ltd i L. nie miały aktywnych rachunków w krajach swojej rezydencji. Ponadto, jako pełnomocnicy upoważnieni do dokonywania operacji na rachunkach bankowych opisanych powyżej spółek oraz beneficjenci tych rachunków, występują te same osoby.
Powyższe dowody ewidentnie wskazują, że D. to spółka sztucznie wykreowana, wykorzystywana do transferu gotówki (w tym pozorowania płatności za kwestionowane faktury), w łańcuchu szybko następujących po sobie transakcji bankowych realizowanych przy udziale powiązanych podmiotów zagranicznych, co znacznie ułatwiało te działania.
Kwoty za faktury wystawione przez D. nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Zwrot zawarty w art. 15 ust. 1 uCIT, "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Dla celów obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów konieczne jest udokumentowanie każdego wydatku, który podatnik wykazuje jako koszt, dowodami księgowymi prawidłowymi nie tylko pod względem formalnym, ale także obrazującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dowody te muszą zatem wykazywać zarówno prawdziwych kontrahentów podatnika, jak i określać nabywany produkt lub usługę co do ich istotnych cech. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, mające dokumentować zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Organ podkreślił przy tym, że zasady dokumentowania poniesionego kosztu są istotne. W chwili kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania jego poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. W szczególności przy nabyciu usług niematerialnych strona winna zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia, bowiem w przypadku braku materialnych efektów tychże usług, co do zasady tylko nabywca lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać rzetelność otrzymanych faktur.
Tymczasem zdanie organu strona wykorzystała do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. faktury opisujące zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. D. nie świadczyła bowiem na rzecz podatnika usług, które zostały wymienione w umowie o dyskonto wierzytelności.
Końcowo organ wskazał, że złożony przez stronę wniosek dowodowy z dokumentów w postaci "Zestawienia kosztów gwarancji w latach 2019 - 2024", nie potwierdza wykonania przez D. usług dyskonta wierzytelności na rzecz spółki. Materiał dowodowy w sprawie potwierdził bowiem, że D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mógł więc zrealizować usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach.
W ocenie organu, nie ma również znaczenia dla sprawy kwestia nazewnictwa umowy zawartej przez stronę z D.. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że D. nie świadczyła na rzecz E. S.A. jakichkolwiek usług, które zostały wymienione w umowie o dyskonto wierzytelności. Jak wykazano, spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.
W skardze na opisaną decyzję spółka podniosła zarzut naruszenia:
- art. 15 ust. 1 uCIT w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że wydatki w kwocie 1.987.854,66 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. z tytułu usług dyskonta wierzytelności na rzecz skarżącej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
- art. 15 ust. 1 uCIT poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że ww. wydatki nie są kosztem uzyskania przychodu wobec nieistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz wobec braku jego prawidłowego, rzetelnego udokumentowania, zgodnie ze stanem faktycznym;
- art. 15 ust. 1 uCIT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a powstaniem przychodów ze źródła przychodów lub realną szansą powstania takich przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy;
- art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2024 r., poz.1045) poprzez ich naruszenie i błędne skierowanie zaskarżonej decyzji na adres pełnomocnika skarżącej inny niż wskazany w pełnomocnictwie (adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych tj. [...]), tj. doręczenie przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy;
- art. 191 w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczności, iż doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych tj. uznaniu, że wydatki w kwocie 1.987.854,66 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. na rzecz spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy całokształt zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego świadczy o prawidłowości dokonanych przez spółkę rozliczeń;
- art. 191 w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczności - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - iż nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez D. na rzecz skarżącej, a powstaniem przychodów ze źródła przychodów lub realną szansą powstania takich przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
- art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe za 2019 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez D. są nierzetelne;
- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, niewyjaśnienie przyczyn, dla których niektórym wyjaśnieniem Strony nie dano wiary, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez D. na rzecz skarżącej, co jest skutkiem braku kompletnej i rzetelnej analizy obowiązujących przepisów prawa oraz oceny całego materiału dowodowego;
- art. 120 i art. 121 w zw. z art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający przepisy O.p. i uCIT, przez co została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania.
W rozwinięciu przywołanych zarzutów skarżąca argumentowała, że związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczyć że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że brak skutku w postaci przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie dyskwalifikuje danego wydatku jako poniesionego w takim celu, gdyż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zamierzony cel poniesienia tego wydatku, a nie rezultat. Rezultat nie jest normatywną przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Ponadto, o zasadności poniesienia konkretnego wydatku decyduje wyłącznie podatnik. W związku z tym, jeżeli podejmuje on decyzję o dokonaniu wydatku, gdyż uważa jego poniesienie za celowe z punktu widzenia swojej działalności, a wydatek ten nie doprowadził do uzyskania przychodu ze źródła przychodu, to organy podatkowe nie mogą zasadnie kwestionować uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu, o ile, biorąc pod uwagę czynniki obiektywne i charakter działalności tego podmiotu, uznać można, że poniesienie tego wydatku było potrzebne i miało służyć uzyskaniu przychodu ze źródła przychodów. Tak też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Kluczowe znaczenie ma bowiem cel, któremu służy poczyniony wydatek, tj. ocena czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.
Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z organu, że umowa o dyskonto wierzytelności w praktyce nie była realizowana. Strony współpracowały ze sobą na podstawie umowy od dłuższego czasu, zatem trudno przyjąć, iż strony nie wiedziały jakich usług dotyczyła umowa i że jej nie realizowały, wręcz przeciwnie co miesiąc dokonywały czynności wskazanych w treści łączącej ich umowy. Organ nie wykazał co rozumie przez rzeczone działania. Zgodnie z umową dyskonter zobowiązał się zapewnić gwarancję płynności finansowej spółce do kwoty 4.000.000,00 zł. Dla spółki zapewnienie płynności finansowej przez D. stanowiło wymierne działanie w postaci zabezpieczenia jej przychodów. Ponadto umowa o dyskonto wierzytelności zabezpieczała spółkę przed ryzykiem niewypłacalności dłużników (kontrahentów), jak również przed ryzykiem długoterminowego i trudnego dochodzenia roszczeń.
Skarżąca zanegował również argumentację organu jakoby zeznania prezesa zarządu skarżącej nie potwierdzały wykonywania przez D. usług wyszczególnionych na spornych fakturach. Pani prezes rzeczowo i konkretnie odpowiadała na zadawane pytania w zakresie w jakim posiadała wiedzę w danym temacie. Nie można zatem przyjąć, że nie udzielała odpowiedzi na szereg pytań dotyczących okoliczności w jakich nawiązano kontakty i podpisano umowę, w przypadku gdy nie piastowała funkcji prezesa zarządu w okresie którego dotyczyły pytania.
Spółka nie zgadza się z oceną organu, że niewiarygodne i nieprzekonujące są wyjaśnienia dotyczące zasadności umieszczania na listach wierzytelności faktur wystawionych na rzecz wymienionych poniżej kontrahentów, jako należności zagrożonych brakiem terminowej zapłaty. Spółka podkreśla, że kontrahenci typu P. S.A, A. w K., M. w W. i inni, a więc podmioty - od których należności nie są zagrożone brakiem terminowej zapłaty, też mogą mieć trudności finansowe w szczególności na skutek zdarzeń typu wojna, epidemia, wzrost ceł. Organ funkcjonuje w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej i nie dostrzega, iż w ówczesnych realiach rynkowych bankrutują państwa w tym będące w Unii Europejskiej (Grecja), gminy (np. Ostrowice) czy duże firmy państwowe lub z większościowym udziałem Skarbu Państwa ogłaszają upadłość (R. S.A.) bądź sanacyjną restrukturyzację (P.1 S.A.). Toteż niewłaściwe są twierdzenia organu, że wymienieni kontrahenci to "podmioty o ugruntowanej wiarygodności i stabilnej sytuacji finansowe".
Skarżąca zaznaczyła, że działając jako samodzielny podmiot i zgodnie z obowiązującymi przepisami zawierając umowę o dyskonto wierzytelności, jako podmiot prawa nie została pozbawiona legitymacji procesowej i wdała się w spór sądowy z P. S.A., ponieważ zarząd spółki uznał, że najbardziej korzystne będzie dochodzenie sprawy i jej rozstrzygnięcie przed niezawisłym i niezależnym sądem, przed którym nastąpi wyjaśnienie wszelkich okoliczności skomplikowanych kontraktów wiążących podsądnych. Spółka przyjęła, że będąc stroną procesową pozwoli to jej na sądową weryfikację zasadności nałożonych przez P. S.A. kar umownych. Wobec powyższych powodów strona zdecydowała o złożeniu pozwów do sądu.
Spółka jednocześnie zanegowała stanowisko organu w kwestii braku faktycznych działań Dyskontera, które miałyby na celu zapewnienie płynności finansowej spółki. D. spełniał swoje zadanie będąc bowiem gotowym do realizacji swoich obowiązków wynikających z umowy wzajemnej i był obowiązany do zapewnienia płynności finansowej spółki zgodnie z wiążącymi postanowieniami umowy. Gotowość do realizacji usług przez D. w szczególności w zakresie wykupu wierzytelności, stanowi przedmiot umowy między spółką a D.. Oznacza to bezwarunkowe prawo do wynagrodzenia z tytułu gotowości do świadczenia usług, które może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wartym podkreślenia jest, że to czytelne zapisy umowne upoważniały dyskontera do pobrania należnego wynagrodzenia za usługi dyskonta wierzytelności i gotowość do ich świadczenia.
Zdaniem skarżącej bezpodstawne jest argumentacja organu, że D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie, w którym wykonywała usługi dla spółki. Nie można bowiem uznać za kompletne i wyczerpujące informacje pozyskane od organów podatkowych Republiki Cypru i Republiki Malty w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych na temat spółek D. Ltd., E.1 Ltd. oraz L..
Spółka D. prowadziła faktycznie działalność pod adresem swojej siedziby. Lokal był wyposażony w odpowiedni sprzęt i środki komunikacji. Istotne decyzje dotyczące funkcjonowania D. były podejmowane na Cyprze przez dyrektorów. Prowadzenie spraw księgowych zostało zlecone zewnętrznemu podmiotowi audytującemu. Jednak z uwagi na specyfikę i charakter działalności (m.in. działalność finansowa) D. nie wymagało to istotnego zaangażowania składników majątkowych, lokalu, czy też zatrudnienia większej liczby pracowników, tym bardziej, że D. korzystała ze wsparcia podmiotów zewnętrznych. Zatem w oparciu o niewielki substrat majątkowo - osobowy nie można ocenić, że D. nie prowadziła rzeczywistej działalności oraz że nie mogła zrealizować usług na rzecz skarżącej.
Ponadto skarżąca wskazała, że chybiona jest opinia organu w zakresie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz sugestie w zakresie korzystania przez podmioty z rachunków bankowych działających na terytorium Polski. Dokonywane przelewy z zapłatą za faktury, zwrot kosztów, z tytułu pożyczek czy wynagrodzeń dyrektorskich nie odbiegały w swej właściwości od innych standardowych przelewów dokonywanych w Polsce czy zagranicą w ramach współpracy i transakcji między różnymi podmiotami. Jeśli prawodawca chciałby wprowadzić przepis prawa ograniczający dostęp zagranicznych podmiotów do bankowości w Polsce to zapewne by tak uczynił. Jednak obecnie zgodnie z krajowymi, unijnymi czy międzynarodowymi przepisami podmioty zagraniczne mogą korzystać z systemów bankowych różnych krajów, co jest powszechnie stosowaną praktyką gospodarczą.
Zdaniem spółki, stan faktyczny potwierdza, że umowa łącząca D. i spółkę jest zbliżona do umowy faktoringu mieszanego, w którym faktor wykupuje wierzytelność wraz z ryzykiem niewypłacalności dłużnika, a tym samym faktorant przenosi część ryzyka niespłacenia zobowiązania na faktora. Zatem, jeżeli dłużnik nie ureguluje wierzytelności, to faktor pokrywa należność do uzgodnionej kwoty. Jest to forma pośrednia pomiędzy faktoringiem pełnym i niepełnym, która zapewnia zabezpieczenie przed ryzykiem niewypłacalności, poprawę płynności finansowej oraz uproszczenie zarządzania należnościami. Zdaniem skarżącej zawarcie umowy faktoringu mieszanego miało na celu poprawę płynności finansowej strony, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika.
W zakresie naruszenia przepisów postępowania spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie ustanowiony został pełnomocnik i to jemu doręczana była zaskarżona decyzja. Zgodnie z obowiązującymi przepisami adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Toteż wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń wiąże organ podatkowy. Nie ma znaczenia to, że pełnomocnik wyraził wcześniej zgodę na e-korespondencję na swoim koncie w e-Urzędzie Skarbowym.
Nadto w sprawie nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego oraz pominięto istotne okoliczności faktyczne, co doprowadziło do wadliwego uznania, że D. nie wykonywała swoich usług oraz że gotowość do realizacji usług wykupu wierzytelności nie może być przedmiotem umowy pomiędzy kontrahentami, a także wynagrodzenie z tytułu gotowości do świadczenia usług nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Całkowicie pominięto złożone w toku postępowania wyjaśnienia strony dotyczące specyfiki umowy i relacji z kontrahentem D., sposobu działania D. w wykonywaniu umowy i świadczeniu usług na rzecz skarżącej.
Tymczasem, zdaniem spółki wszystkie dokonane przez nią transakcje mają swoje uzasadnienie gospodarcze, a dokumentacja zebrana w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego pozwala na stwierdzenie, iż zostały rzeczywiście dokonane.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wyciągów z rachunków bankowych skarżącej za okres od 1 września 2017 r. do 9 lutego 2018 r. na okoliczność prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej.
Obecny na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o jego oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.
Rozpoczynając od oceny naruszenia tych ostatnich wskazać przede wszystkim należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).
Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).
Mając na uwadze wskazane regulacje prawa procesowego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z urzędu na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.
Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.
Organ w toku postępowania podatkowego (prowadzonego z przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej) przesłuchał świadków w tym prezesa zarządu skarżącej K. L., wstąpiły do administracji podatkowej Cypru i Malty z wnioskami o wymianę informacji na temat podmiotów bezpośrednio i pośrednio powiązanych ze spółką, uczestniczących w badanych transakcjach, dokonał szczegółowej analizy przedmiotowej umowy faktoringu, dokonał analizy wyciągów z rachunków bankowych spółki oraz danych z aplikacji STIR i jednocześnie kilkukrotnie występował do spółki z żądaniami złożenia wyjaśnień na temat realizacji umowy o dyskonto wierzytelności zawartej z D..
W ten sposób bezspornie zrealizowano ciążące na organie podatkowym obowiązki wynikające z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p.
Tym samym, skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie ma racji skarżąca formułując zarzuty wskazujące na wadliwość doręczenia zaskarżonej decyzji polegającą na doręczeniu jej na adres pełnomocnika skarżącej inny niż wskazany w pełnomocnictwie, tj. doręczeniu przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, co stanowi inny adres niż wskazany w pełnomocnictwie w postaci adresu do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych.
Jak stanowi art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
Z kolei art. 145 § 1 O.p., stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Następnie art. 145 § 2 O.p. precyzuje, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Stosownie zaś do art. 3 pkt 14 O.p. "portal podatkowy" to system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Takim systemem teleinformatycznym administracji podatkowej, o którym mowa w art. 144 § 1a O.p. i art. 3 pkt 14 O.p. jest e-Urząd Skarbowy wymieniony w art. 35b ustawy o KAS.
Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego.
Do takich zadań bezsprzecznie należą w przypadku naczelnika urzędu celno-skarbowego - wykonywanie kontroli celno-skarbowej (art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS), a dyrektora izby administracji skarbowej - rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS).
Z powyższych uregulowań wynika, że w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego i odwoławczego, dyrektor izby administracji skarbowej i naczelnik urzędu celno-skarbowego doręczają wszystkie pisma za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy. Jedyny wyjątek, wskazuje art. 35b ust. 1 pkt 2b, który nie ma w sprawie zastosowania.
Jednakże co najistotniejsze, zgodnie z art. 35e ust. 1, 3 i 4 ustawy o KAS, użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym:
1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym;
2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1.
Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że wyrażenie zgody przez osobę fizyczną i jednostkę organizacyjną na koncie w e-Urzędzie Skarbowym oznacza, że organy KAS są obowiązane doręczać pisma na to konto.
W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej w dniu 8 lipca 2023 r. (k. 86, 120 akt sprawy) wyraził zgodę na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym, co zgodnie z art. 144 § 1a O.p. i wyżej cytowanymi przepisami ustawy o KAS obligowało organy prowadzące kontrolę celno-skarbową i postępowania podatkowe wobec skarżącej do przesyłania pism pełnomocnikowi za pośrednictwem tego systemu.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wyrażając zgodę na doręczenia na konto osoby fizycznej w e-Urzędzie Skarbowym pełnomocnik wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje każdą sferę kontaktów z organami Krajowej Administracji Skarbowej, zarówno prywatną jak i zawodową (jako pełnomocnik). Dopiero jeśli pełnomocnik nie wyraził zgody na korespondencję w serwisie e-Urząd Skarbowy, a w pełnomocnictwie wskazał adres do doręczeń elektronicznych (ADE) czy ePUAP, doręczenie nastąpiłoby na ten adres.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24: "w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. Jeżeli w opinii skarżącej, doręczenia powinny być dokonywane na adres e-PUAP wskazywany w pełnomocnictwie, to powinna była wycofać zgodę na doręczanie decyzji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, czego w tej sprawie nie uczyniła. Organowi podatkowemu nie zostało zasygnalizowane, że adres na jaki doręczał wcześniejszą korespondencją, jak i samą decyzję, był adresem nieprawidłowym. Skoro wcześniejsza korespondencja w sprawie była doręczana w taki sam sposób to pełnomocnik mógł spodziewać się, że doręczenie decyzji również nastąpi w taki sposób - skoro jak już ustalono, zgoda na doręczania korespondencji za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy nie została wycofana."
W tych okolicznościach, sąd podziela stanowisko organu, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło na prawidłowy adres, z uwagi na to, że pełnomocnik skarżącej wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy. Zgoda ta nie została przez niego wycofana. Od momentu wyrażenia zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy, wszelka korespondencja w ramach postępowania przed organem I instancji, jak i odwoławczym, była wysyłana mu za pośrednictwem tego systemu teleinformatycznego. Pisma, w tym decyzje organu I i II instancji były odbierane, pełnomocnik reagował na nie, składał wyjaśnienia, zapoznawał się z aktami sprawy, złożył odwołanie i skargę do sądu.
Mimo zatem, że pełnomocnik wskazał adres elektroniczny ePUAP (k. 2506 akt I instancji), w II instancji - e-Doręczenia (k. 27-28 akt odwoławczych), doręczanie pism za pośrednictwem systemu teleinformatycznego organu podatkowego (e-Urząd Skarbowy) nie budziło jego wątpliwości i nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania. Kwestionowanie doręczenia dopiero na etapie skargi ma zatem czysto instrumentalny charakter.
Ponadto, co istotne, pełnomocnik nie wskazuje na jakiekolwiek skutki prawne ograniczające prawa strony wynikające z tego doręczenia. W tej sytuacji nie można przyjąć, że doręczenie decyzji za pośrednictwem innego adresu elektroniczny niż wskazany w pełnomocnictwie skutkowało jej nie doręczeniem. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że jeżeli uchybienie organu przepisom o doręczeniach nie wywołało dla strony negatywnych skutków i nie pozbawiło jej możliwości obrony swych praw, to doręczenie takie uznać należy za skuteczne (v. wyroki NSA: z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4362/21 i z 25 lutego 2025 r. sygn. akt III FSK 1321/24).
Zdaniem sądu, w zakresie doręczenia decyzji nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędne do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).
W ocenie sądu, również w zasadniczej osi sporu pomiędzy stroną a organem, rację należy przyznać organowi. Mianowicie uprawnione jest twierdzenie organu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez D., dotyczących usług dyskonta wierzytelności w łącznej kwocie 1.987.854,66 zł.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja kosztów sformułowana przez ustawodawcę w tym przepisie ma zatem charakter ogólny. Z tego względu każdorazowo poniesiony wydatek powinien być analizowany w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko takie wydatki, które spełniają następujące warunki:
- zostały poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- są funkcjonalnie powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, racjonalne i obiektywnie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia,
- mają charakter definitywny,
- zostały właściwie udokumentowane;
- nie figurują w negatywnym katalogu kosztów i wydatków (zamieszczonym w art. 16 ust. 1 uCIT), które niezależnie od celu ich poniesienia, w żadnych okolicznościach nie mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych.
Racje ma zatem skarżąca wskazując, że interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów zakłada, że kosztami tymi są nie tylko racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, ale również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia i zachowanie źródła przychodów.
Trudno bowiem stwierdzić, by wydatki w związku ze sprzedażą własnych wierzytelności poniesione były w celu osiągnięcia przychodu.
Należy jednocześnie podnieść, że ustawodawca chociaż posługuje się pojęciami "zachowanie" i "zabezpieczenie", nie zdefiniował ich. Wskazując na definicje słownikowe tych pojęć stwierdzić można, że analiza tych definicji prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów to wydatki poniesione w celu zagwarantowania nieprzerwanego funkcjonowania, tak aby dane źródło mogło przynosić przychody w przyszłości.
Co do samej podstawy kosztów wskazać należy, że usługa faktoringu nie została zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należy do tzw. umów nienazwanych. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu, jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym (Księga trzeciej, Tytule IX, Dział I Zmiana wierzyciela). Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów.
W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności, pomniejszoną o prowizję faktora.
W świetle powyższego, wydatki związane z realizacją umowy faktoringu w ocenie sądu, co do zasady spełniają warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Umowa z faktorem ma bowiem na celu poprawę płynności finansowej lub eliminację ryzyka braku zapłaty przez dłużnika. Aspekty te bezspornie zaś pozytywnie mogą wpłynąć na ciągłość prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że poniesione wydatki mają na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.
W sprawie nie jest jednak sporne czy wydatki związane z realizacją umowy faktoringu mogą a limine zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz czy wystawione przez faktora na rzecz skarżącej faktury mogły zostać przez nią ujęte w kosztach w dacie ich opłacenia.
Jak bowiem trafnie argumentował organ do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w niej podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tak sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.
Zdaniem sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego w postaci m. in. faktur, umowy o dyskonto wierzytelności z 27 kwietnia 2017 r., list wierzytelności, historii rachunków bankowych, wyjaśnień spółki, zeznań prezesa zarządu spółki, informacji z administracji podatkowej Republiki Cypryjskiej, uzyskanej w ramach wymiany informacji międzynarodowej, zapisów historii rachunków bankowych spółek powiązanych, danych o beneficjentach rzeczywistych, wyjaśnień i dowodów przesłanych przez kontrahentów skarżącej (np. P. S.A.) wykazała, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają wykonywania usług dyskonta wierzytelności na łączna kwotę 1.987.854,66 zł.
Z treści umowy o dyskonto wierzytelności wynikał obowiązek skarżącej do każdorazowego przeniesienia nieuregulowanych przez swoich kontrahentów wierzytelności na dyskontera z upływem 60 dni od dnia, w którym wierzytelności stały się wymagalne. Z zebranych dowodów wynika natomiast, że skarżąca nie przeniosła na rzecz D. żadnych nieuregulowanych wierzytelności (mimo, że takie przypadki miały miejsce), a D. nie wykonała żadnych czynności związanych z obsługą wierzytelności skarżącej. Brak rzeczywistych zdarzeń pomiędzy spółką a D. potwierdza analiza przedłożonych przez skarżącą list wierzytelności, która wykazała, że ujęto na nich faktury VAT, które zostały opłacone, a nie wykazano faktur VAT, których termin płatności dawno upłynął. Ponadto, na listach wierzytelności znalazły się faktury wystawione przez skarżącą na rzecz spółki, które już zostały opłacone w tych samych miesiącach, w których je wystawiono, czyli jeszcze przed datą sporządzenia ww. list.
Jednocześnie strona nie wskazała żadnego dłużnika, wobec którego D. wzięła na siebie ryzyko jego niewypłacalności. Nie wyjaśniła, czy wartość rynkowa przeniesionych na dyskontera wierzytelności różniła się od ich wartości nominalnej. Nie wskazała żadnej wierzytelności, która została nabyta przez D. w 2019 r.
Z analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki wynika, że D. w całym 2019 r. nie wykonała żadnego przelewu na jej rzecz. Umowa o dyskonto wierzytelności nie skutkowała zatem żadnymi aktywnymi, wymiernymi działaniami ze strony D., które miałyby na celu zapewnienie płynności finansowej skarżącej.
Już samo powyższe jednoznacznie świadczy, że D. nie podejmowała żadnych działań na rzecz spółki w ramach zawartej umowy o dyskonto wierzytelności.
Dodatkowo na listach wierzytelności najczęściej wykazywane były faktury VAT wystawiane na rzecz takich kontrahentów jak: P. S.A., G. , A. w K., M. w W., Uniwersytet Jagielloński, a zatem podmiotów o bardzo wysokim stopniu wiarygodności oraz niezagrożonej sytuacji finansowej. Nie było zatem żadnych podstaw do umieszczania na listach wierzytelności faktur wystawionych na rzecz wymienionych powyżej kontrahentów, jako należności zagrożonych brakiem terminowej zapłaty.
Kolejne przypadki świadczące o braku realizacji usług z faktur wystawionych przez D. to nieujęcie na listach wierzytelności faktur, pomimo braku płatności, tj. faktura nr [...]/2017 z dnia 30.03.2017 r. w kwocie 160.000,00 zł oraz faktura nr [...]/2017 z dnia 31.12.2017 r. w kwocie 160.217,46 zł.
Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem strony, że organ powinien badać wyłącznie fakt, czy poniesione przez podatnika wydatki mają związek z kosztem uzyskania przychodów, a nie powinien ingerować w rodzaj dokonywanych przez podatnika wydatków. Jak ustalono, za wydatkami poniesionymi przez spółkę na rzecz D. nie szły żadne działania tego podmiotu. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ustalono, że usługi dyskonta wierzytelności na kwotę 1.987.854,66 zł, nie zostały wykonane (zrealizowane). Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie zostały wystawione przez widniejący na nich podmiot oraz nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności.
Kluczowe jednak w sprawie jest ustalenie, że w świetle zebranego materiału dowodowego, tzw. gwarancja płynności finansowej spółki do kwoty 4.000.000,00 zł nie miała żadnego realnego pokrycia ze strony D.. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów, które świadczyłyby o tym, że D. miała jakąkolwiek zdolność do udzielania gwarancji finansowych.
Natomiast okoliczności poczynione przez organ doprowadziły do wniosku, że D. w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie mogła zrealizować usług na rzecz skarżącej. Jej rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur.
Powyższa ocena wprost wynika z informacji pozyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej na temat D.. Z ustaleń tych wynika, że D. nie posiada nieruchomości ani żadnego majątku ruchomego. Spółka nie nabyła ani nie sprzedała jakichkolwiek aktywów na terytorium Cypru. Nie zatrudniała pracowników najemnych, nie posiadała statusu zarejestrowanego pracodawcy. Ponadto nie złożyła deklaracji podatkowych za lata 2018 – 2020 i nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2018-2020. Ostatnia deklaracja podatku dochodowego została złożona za rok podatkowy 2015. Ponadto, audytorzy D. , którzy przygotowywali sprawozdania finansowe za rok 2015 poinformowali, że "nie działają już dla wymienionej spółki i nie mają kontaktu z klientem". Podstawowy rachunek bankowy D. miała założony w polskim banku I.1 S.A. i był on prowadzony w polskiej walucie. Ustalono również, iż w 2019 r. z ww. rachunku bankowego dokonywano wypłat gotówki tylko na terytorium Polski (K. , C.). Administracja cypryjska stwierdziła brak materiałów źródłowych w D..
Z powyższych dowodów jednoznacznie wynika, że D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie, w którym miała rzekomo wykonywać usługi faktoringu dla strony.
Ponadto, zgromadzone dowody w sprawie świadczą o tym, że nie było zapłaty za rzekome usługi dyskonta wierzytelności, tylko pozorowanie płatności.
Z ogólnodostępnego cypryjskiego rejestru spółek i maltańskiego rejestru oraz dowodów w postaci odpowiedzi udzielonych przez administracje podatkowe Republiki Cypryjskiej i Republiki Malty, uzyskanych w ramach wymiany informacji międzynarodowej, wyciągów z rachunków bankowych spółki, danych z aplikacji STIR wynikają bezpośrednie i pośrednie powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy skarżącą (A. D., K. L.), D. (M. l. , E.1 Ltd.) E.1 Ltd. (K. L., A. D., E.1 Ltd., L.), L. (K. L., A. D.), które ułatwiły przeprowadzenie transakcji pozorujących zapłatę za faktury wystawione przez D. na rzecz skarżącej.
Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił niepodważone przez stronę przepływy środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz sekwencję zdarzeń towarzyszących tym przepływom (obrazowo przedstawia to tabela nr 2 na str. 7-9 decyzji organu I instancji). Historia zapisów operacji bankowych na rachunku E.1 Ltd. (cypryjska spółka matka polskiego podmiotu) wyraźnie wskazuje, że rachunek ten był wykorzystywany jako rachunek pośredni (przelewy tego samego dnia w zbliżonych kwotach) w operacjach transferu środków pieniężnych pomiędzy powiązanymi spółkami.
Na uwagę zasługuje fakt, iż zarówno D. Ltd., jak i pozostałe zagraniczne podmioty pośredniczące w tych transakcjach, tj. E.1 Ltd., L., L.1 Ltd. oraz E.2 B.V. miały założone rachunki bankowe w bankach działających na terytorium Polski, wszystkie rachunki wykorzystywane do tych transakcji były prowadzone w walucie polskiej. Z informacji pozyskanych w ramach wymiany informacji międzynarodowej od administracji podatkowej cypryjskiej i maltańskiej wynika, że E.1 Ltd i L. nie miały aktywnych rachunków w krajach swojej rezydencji. Ponadto, jako pełnomocnicy upoważnieni do dokonywania operacji na rachunkach bankowych opisanych powyżej spółek oraz beneficjenci tych rachunków, występują te same osoby.
Mając na uwadze powyższy materiał dowodowy, sąd zgadza się z oceną zawartą w zaskarżonej decyzji, że D. to spółka sztucznie wykreowana, wykorzystywana do transferu gotówki (w tym pozorowania płatności za kwestionowane faktury), w łańcuchu szybko następujących po sobie transakcji bankowych realizowanych przy udziale powiązanych podmiotów zagranicznych, co znacznie ułatwiało te działania. Argumentacja spółki podważająca powyższe ustalenie stanowi wyłącznie polemikę nie popartą jakimkolwiek racjonalnym argumentem.
Podsumowując, sąd podziela stanowisko organu, że kwoty za faktury wystawione przez D. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki.
Nie ma przy tym racji skarżąca, że za dowód wykonania spornych usług mają służyć wyłącznie umowa i wystawione faktury. Ze skargi wynika, że jeżeli strony zawarły umowę na zasadzie swobody umów, to zadaniem organu nie jest ocena co jest zgodne w zakresie postanowień umownych z prawem cywilnym, w tym międzynarodowym prawem prywatnym, bowiem strony w zakresie prawem dozwolonym mogą swobodnie kształtować łączący je stosunek prawny, a jedynie sąd powszechny może rozsądzić spór w tym obszarze. W tym zakresie skarżąca bezpodstawnie i raczej świadomie pomija, że zawarty w art. 15 ust. 1 uCIT zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które dotycząc rzeczywistych wydarzeń. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności.
Materiał dowodowy w sprawie potwierdził, że D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mógł więc zrealizować usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach.
Tezy tej w żaden sposób nie podważa złożony na rozprawie wyciąg z rachunku bankowego D.. Po pierwsze dotyczy on innego okresu niż objęty postępowaniem, a po drugie dokument ten wskazuje jedynie na okoliczność dokonywania wpłat i wypłat w określonych kwotach, co w żaden sposób nie świadczy o prowadzeniu przez właściciela rachunku rzeczywistej działalności gospodarczej. Z tych powodów sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Ponadto Sąd zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy.
Podsumowując, skoro przedmiotowe faktury nie odpowiadają rzeczywistości to nie mogą one jednoznacznie stanowić rzetelnych zapisów w księgach podatkowych. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych (por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 747/21).
W odpowiedzi na stwierdzenie zawarte w skardze, iż organ odwoławczy nie poczynił własnych ustaleń i nie przedstawił nowych dowodów w sprawie, a jedynie oparł się na materiale wybiórczo zgromadzonym przez organ I instancji, wskazać należy, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności. W sprawie organ I instancji ustalił, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2019 r. wynikające z faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez D., a organ odwoławczy ustalenia te podtrzymał. W postępowaniu odwoławczym nie tylko skontrolowano decyzję organu I instancji, ale także sprawę tę ponownie rozpoznano. Organ odwoławczy ocenił prawidłowość zastosowania art. 15 ust. 1 uCIT na podstawie obszernego materiału porównawczego (7 tomów), który pozyskał organ I instancji oraz złożonego przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowego z dokumentów, a który pozwolił na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W judykaturze zwraca się uwagę, że w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16).
Za niezasadne należało również uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zastosowanie w przypadku wątpliwości co do rozumienia normy prawa podatkowego. Tymczasem, treść art. 15 ust. 1 uCIT nie pozostawia możliwości innej interpretacji niż zastosowana przez organ, wynikającej wprost z przepisu stanowiącego, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta i dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Mając zatem na uwadze, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych powyższej przepisów, zaś poczynione ustalenia faktyczne pozwalały na wyłączenie przedmiotowych usług z kosztów podatkowych spółki w analizowanym okresie, sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym nie mogły doprowadzić wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Z tych względów sąd, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.