I SA/Lu 689/24

I SA/Lu 689/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Jakub Polanowski
Marcin Małek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 201 § 1b pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 września 2024 r. znak 0601-IOD-2.4100.112.2024.3 w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 10 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia I. - jako subfunduszu I. 1 z siedzibą w W. B. (dalej: skarżąca, strona lub podatnik), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 1 lipca 2024 r., zawieszające postępowanie podatkowe, wszczęte na wniosek strony o zwrot podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w 2018 r. od wypłaconych na jej rzecz dywidend.
W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, że 19 grudnia 2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od wypłaconych jej w 2018 r. dywidend.
Po wstępnej jego weryfikacji Naczelnik postanowieniem z 1 lipca 2024 r. zawiesił na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. postępowanie podatkowe o zwrot ww. podatku. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy może zawiesić postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Zdaniem Naczelnika, stan faktyczny sprawy wymagał uzyskania niezbędnych informacji od organu innego państwa, tym samym koniecznym było zawieszenie postępowania.
Z postanowieniem Naczelnika nie zgodziła się strona wnosząc na nie zażalenie. Jak argumentowała, Naczelnik dopuścił się naruszenia art. 201 § 1b pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące zawieszeniem postępowania w związku z bliżej niesprecyzowanym wystąpieniem do brytyjskich organów podatkowych o udzielenie informacji podatkowych jakoby potrzebnych organowi do weryfikacji zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy z ww. przepisu wynika wprost, że zawieszenie postępowania podatkowego na jego podstawie jest możliwe jedynie w przypadku, gdy (i) wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji jest niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a przy tym (ii) nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu na ww. okoliczność (tj. w zakresie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego), które to warunki w sprawie nie zostały spełnione.
Jej zdaniem doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 O.p. poprzez naruszenie określonych w ww. przepisach zasad prowadzenia postępowania podatkowego, czego przejawem było wydanie postanowienia, mimo braku ku temu podstawy, lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego postępowania, brak wskazania o jakie informacje organ wystąpił do brytyjskich organów podatkowych oraz jaki jest ich związek z Konwencją, a także jakie mają one znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony.
W uzasadnieniu strona podniosła, że w toku postępowania przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty do rozpoznania wniosku oraz udzieliła stosownych wyjaśnień. W związku z powyższym nie było konieczności pozyskiwania dodatkowych informacji od brytyjskich organów podatkowych, również w kontekście wysokości zobowiązania podatkowego.
Przedmiotem postępowania nadpłatowego jest zaś ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, nie zaś ustalenie/określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że nawet jeżeli informacje, o które Naczelnik wystąpił do brytyjskich organów podatkowych, są - jak twierdzi - niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, to informacje te nie odnoszą się/nie są niezbędne z punktu widzenia wysokości podatku (która jest już znana).
Innymi słowy, zgodnie z art. 201 § 1b pkt 1 O.p. zawieszenie postępowania byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby istniał bezpośredni związek między informacją, o którą wystąpił polski organ, a określeniem zobowiązania w ramach podatku u źródła.
Strona podkreśliła, że fundusz nie został rozwiązany, cały czas figuruje jako aktywny podmiot i jest zobligowana do składania rocznych zeznań podatkowych, z którego to obowiązku nadal się wywiązuje. Ponadto organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności kierować zapytania do niej, jako do inicjatora postępowania, nie zaś do zagranicznej administracji podatkowej.
W przywołanym na wstępie postanowieniu Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu organu I instancji. Jego zdaniem, w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego na postawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. Organ I instancji badając sprawę, powziął bowiem wątpliwości, m.in. czy strona podlega opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii zgodnie z obowiązującym tam prawem, czy na dzień złożenia wniosku oraz obecnie jest aktywnym podmiotem i prowadzi działalność gospodarczą w kraju siedziby i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, czy fundusz będący w stanie likwidacji może samodzielnie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, czy w jego imieniu powinien zrobić to likwidator, podmiot zarządzający, czy istnieje ogólnodostępny rejestr podmiotów w stanie likwidacji czy podmioty będące w stanie likwidacji są oznaczone w rejestrze F. czy wnioskodawca spełnia wymienione w wystąpieniu do Wielkiej Brytanii przesłanki zwolnienia podmiotowego, itp.
Wystąpienie do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o wymianę informacji związanych z przedmiotową sprawą i uzyskane informacje niewątpliwie pomogą w ustaleniu stanu faktycznego, oraz pozwolą ustalić, czy wskazane przez stronę informacje i dokumenty są wiarygodne. Działanie takie nie stanowi przy tym naruszenia art. 180 O.p., zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Wystąpienie do administracji Wielkiej Brytanii związane było z podejrzeniem wystąpienia negatywnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty. Jest zatem logiczne, że organ miał prawo zwrócić się o wyjaśnienie tych kwestii do źródła, które gwarantuje udzielenie obiektywnych informacji, tj. brytyjskiej administracji podatkowej. Strona bowiem zawsze będzie zainteresowana przedstawieniem takich informacji, które stawiają ją w pozytywnym świetle. Zasadnie zatem organ uznał, że będąc już w posiadaniu dowodów od strony, o dodatkowe dowody w sprawie należy zwrócić się do innego źródła, ponieważ konfrontacja dowodów i informacji pozyskanych z dwóch różnych i niezależnych od siebie źródeł w najlepszy sposób zapewni wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.
Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami odbywa się na podstawie prawa i powiązanych umów, a dane pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych stanowią w świetle prawa polskiego dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 O.p., korzystające z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nich potwierdzone. Wystąpienie to stanowi więc niewątpliwie przesłankę do zawieszenia postępowania podatkowego, z uwagi na to, że na tym etapie postępowania nie ma innych okoliczności, poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Do czasu otrzymania odpowiedzi z brytyjskiej administracji podatkowej nie jest zasadne dalsze prowadzenie postępowania, dopiero uzyskane informacje dadzą odpowiedź co do dalszego kierunku postępowania w sprawie lub pozwolą na wydanie rozstrzygnięcia.
W kontekście zarzutu naruszenia art. 201 § 1b pkt 1 O.p. organ wyjaśnił, że nie ma racji strona wskazując, że przepis ten może być zastosowany jedynie w sprawach ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że występują wzajemne relacje pomiędzy postępowaniem w sprawie określenia czy ustalenia zobowiązania, a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ordynacja podatkowa łączy oba typy rozstrzygnięć, w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku oraz kwoty nadpłaty i jej zwrotu, gdyż najpierw trzeba zbadać istnienie zobowiązania podatkowego lub określić prawidłową wysokość zobowiązania, żeby móc stwierdzić nadpłatę. Nadpłata podatku zawsze jest konsekwencją określenia podatku w mniejszej wysokości lub uznania, że podatek w ogóle nie jest należny. Są to dwie nierozłączne kwestie.
W skardze na postanowienie Dyrektora spółka wnosząc o uchylenie wydanych rozstrzygnięć i zwrot kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:
1) art. 201 § 1b pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe (nieuzasadnione) zastosowanie, będącą następstwem przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, o których mowa w tymże przepisie. Organ uznał bowiem, że: "Wystąpienie do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o wymianę informacji związanych z przedmiotową sprawą i uzyskane informacje niewątpliwie pomogą w ustaleniu stanu faktycznego, oraz pozwolą organowi ustalić czy wskazane przez stronę informacje i dokumenty są wiarygodne". podczas gdy zawieszenie postępowania na podstawie ww. przepisu jest możliwe i ma służyć - na co jednoznacznie wskazuje jego brzmienie - jedynie ustaleniu/określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma on zatem umożliwiać lub ułatwiać organom zbierania wszelkich (dowolnych) informacji mogących ich zdaniem mieć jakikolwiek związek z daną sprawą, czy weryfikację kompletności i wiarygodności już zebranych dowodów, np. przedstawionych przez stronę w toku postępowania;
2) art. 201 § 1b pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie/potwierdzenie (na potrzeby art. 191 O.p.), że w niniejszej sprawie nie można było wydać rozstrzygnięcia merytorycznego bez uprzedniego zawieszenia postępowania, gdyż materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o dodatkowe informacje, które mogły i powinny zostać pozyskane od brytyjskiej administracji podatkowej;
3) art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób dowolny i niczym nieograniczony (tj. zbierania wszelkich dowodów i wyjaśniania wszelkich okoliczności, które w jego przekonaniu wykazują jakikolwiek związek ze sprawą - jej stroną przedmiotową lub podmiotową), podczas gdy z pozostałych ww. przepisów wynika, iż powinno być ono prowadzone (i) w granicach tego, co niezbędne dla (w celu) dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, (ii) z czynnym udziałem strony, (iii) przy użyciu możliwie najprostszych środków (pod kątem zachowania balansu między wnikliwością a szybkością), a art.201 § 1b pkt 1 O.p. (jego dodanie do ustawy) powyższych reguł (nakazów) nie niweczy;
4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, podczas gdy w świetle licznych wad prawnych, którymi obarczone było to postanowienie, organ powinien był je uchylić;
5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i błędne/odmowę zastosowania wynikające przede wszystkim z uznania, że uzasadnienie postanowienia I instancji zawiera minimum motywów wymaganych do jego wydania, podczas gdy Naczelnik nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wzbudziły jego wątpliwości i mają/powinny zostać zweryfikowane w ramach wymiany informacji.
W rozwinięciu zarzutów strona powtórzyła, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p., może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy (i) organ podatkowy potrzebuje informacji, które są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie (ii) nie występują inne okoliczności, które mogą być przedmiotem dowodu; innymi słowy (i nieco kolokwialnie), poza oczekiwaniem na informacje od zagranicznej administracji podatkowej organ nie ma już w sprawie nic innego do roboty. Przy tym informacje te powinny być (i) niezbędne, (ii) dotyczyć kwestii mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (innymi słowy być istotne dla ustalenia/określenia jego wysokości), wreszcie (iii) mieścić się w ramach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Przy tym, co zrozumiałe, organ podatkowy powinien wykazać zaistnienie tych okoliczności w postanowieniu o zawieszeniu postępowania.
Przedmiotowa sprawa nie dotyczy natomiast ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lecz stwierdzenie nadpłaty w podatku u źródła. Nawet gdyby jednak uznać, że niektóre z zasygnalizowanych przez organ kwestii w jakimś stopniu, a więc pośrednio odnoszą się do wątku wysokości jej zobowiązania podatkowego, to nie można nie zauważyć, że właściwie wszystkie z nich - jeżeli nawet nie zostały objęte przedłożonymi dokumentami - mogły zostać przez nią wyjaśnione, czy to poprzez dostarczenie dodatkowych dokumentów i informacji, czy też złożenie stosownych oświadczeń.
Dalej strona zaznaczyła, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 123 i art. 125 O.p. organy podatkowe powinny w toku postępowania podatkowego działać w sposób kompleksowy i celowy, a przy tym wnikliwie i szybko, korzystając z możliwie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy, oraz przy czynnym udziale strony (we współpracy z nią - zwłaszcza w sprawach wszczynanych na wniosek, jak niniejsza). Trudno zatem zgodzić się z tym, że dotychczasowy sposób prowadzenia niniejszego postępowania przez organy obu instancji był zgodny z ww. zasadami.
Zdaniem strony organ I Instancji nie wykorzystał wszystkich dostępnych instrumentów przewidzianych w O.p., które zmierzały do wyjaśnienia/ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca składając wniosek dostarczyła dokumenty potwierdzające wysokość zobowiązania oraz wskazała podstawę prawną stwierdzenia nadpłaty. W momencie otrzymania postanowienia o zawieszeniu postępowania nie miała jakiejkolwiek wiedzy o wątpliwościach tego organu co do zasadności wniosku.
Obowiązek prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do ustalania wszelkich faktów mających jakikolwiek związek ze sprawą/stroną, czy też nieograniczonego poszukiwania dowodów. Gromadzenie materiału dowodowego powinno więc koncentrować się na informacjach istotnych dla sytuacji prawno-podatkowej podatnika (jego sprawy zawisłej przed organem podatkowym), a nie na wszelkich dostępnych informacjach. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od tego, czy przedmiot dowodu dotyczy okoliczności mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie nie został on potwierdzony innym dowodem. W związku z tym, jeśli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W tym przypadku organ I instancji niejako "zwolnił" stronę z przedstawienia dowodów i przerzucił ciężar dostarczenia informacji na zagraniczną administrację podatkową. Licząc, że ich wartość dowodowa będzie większa.
Zdaniem skarżącej zaistnienie okoliczności, co do których organ l instancji powziął wątpliwości wymagało w pierwszej kolejności wezwania strony do złożenia dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. W niniejszej sprawie Naczelnik nie dał jednak stronie takiej możliwości i zwrócił się do obcej administracji podatkowej, dokonując jednoczesnego niezasadnego wstrzymania biegu postępowania, co uzasadnia wyżej podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.".
Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Nie budzi natomiast wątpliwości, że przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym na które służy zażalenie (art. 201 § 3 O.p.). W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).
Dalej wyjaśnić należy, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Oznacza to, że badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Jednocześnie Sąd w przypadku skargi na akt nie może oceniać sprawy w zakresie terminów załatwienia sprawy czemu służy skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ.
Kierując się powyższym, Sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 201 § 1b pkt 1 O.p.
Zgodnie z jego treścią organ podatkowy może zawiesić postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu.
Mając na uwadze przywołane brzmienie przepisu w całości należy podzielić stanowisko skarżącej, że aby mogło dojść do zawieszenia postępowania konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:
1. musi istnieć ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska;
2. z umowy tej musi wynikać możliwość wymiany informacji pod kątem określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;
3. wydanie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w danej sprawie uzależnione jest od uzyskania informacji od organów innego umawiającego państwa, przy czym informacje te muszą być niezbędne z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;
4. nie istnieje możliwość pozyskania tych informacji przez polski organ podatkowy w inny sposób.
W sprawie skarżąca nie kwestionuje spełnienia warunków z pkt 1 i 2, lecz wskazuje, że nie doszło do ziszczenia się przesłanek z pkt 3 i 4
Zdaniem Sądu, ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Organy zasadnie bowiem uznały, że przedmiotowe wystąpienie do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii miało na celu uzyskanie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącej rozpatrywanej przez polskie organy podatkowe, których nie można było pozyskać w inny sposób.
Mianowicie, w sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca w toku postępowania przedstawiła szereg dokumentów oraz wyjaśnień w tym składanych na wezwanie organu. Powyższe działania podatnika w żaden sposób nie uniemożliwiały wystąpienie przez organ z dodatkowymi pytaniami do obcej administracji podatkowej w celu doprecyzowania stanu faktycznego i zweryfikowania dowodów otrzymanych od podatnika, które to stanowisko forsuje skarżąca. Pod pojęciem "udzielenia informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego", którym posługuje się prawodawca w art. 201 § 1b pkt 1 O.p. należy bowiem również rozumieć możliwość weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę, właśnie za pomocą informacji uzyskanych od organu podatkowego innego państwa. W szczególności, gdy rzecz dotyczy takich kwestii jak w niniejszej sprawie, bezpośrednio wpływających na możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku.
W ocenie Sądu organ słusznie zaś wskazał, że w sprawie wystąpiły wątpliwości, które były związane w sposób oczywisty z przedmiotem sprawy oraz ze zgromadzonym (przedstawionym przez stronę) materiałem dowodowym. Mianowicie, czy strona podlega opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii zgodnie z obowiązującym tam prawem, czy na dzień złożenia wniosku oraz obecnie jest aktywnym podmiotem i prowadzi działalność gospodarczą w kraju siedziby i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, czy fundusz będący w stanie likwidacji może samodzielnie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, czy w jego imieniu powinien zrobić to likwidator, podmiot zarządzający, czy istnieje ogólnodostępny rejestr podmiotów w stanie likwidacji czy podmioty będące w stanie likwidacji są oznaczone w rejestrze F. ), czy wnioskodawca spełnia wymienione w wystąpieniu do Wielkiej Brytanii przesłanki zwolnienia podmiotowego, itp.
Co istotne, przed wystąpieniem do organu podatkowego Wielkiej Brytanii, organ podatkowy przeanalizował całość dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, co nie pozwoliło mu na poczynienie jednoznacznych ustaleń. Wystąpienie do obcego państwa o udzielenie stosownych informacji było jak najbardziej niezbędne. Nie istniała przy tym możliwość wystąpienia z odpowiednim zapytaniem do strony. Ta przedstawiła bowiem już swoje stanowisko, a do wyjaśnienia wskazanych kwestii właściwym jest jedynie organ podatkowy państwa obcego.
Zostały zatem spełnione wszystkie warunki zawieszenia postępowania wynikające z art. 201 § 1b pkt 1 O.p. Mówiąc wprost, informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne dla rozstrzygnięcia i nie było żadnych innych okoliczności w dniu zawieszenia postępowania poza objętymi wystąpieniem, które mogły być przedmiotem dowodu. Zatem organ podatkowy dopiero po wyczerpaniu możliwości dowodowych, mając w dalszym ciągu wątpliwości (w tym co do możliwości złożenia przez stronę wniosku o zwrot podatku) prawidłowo uznał, że dla zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, niezbędnym stało się pozyskanie informacji od obcej administracji podatkowej. Posiadany przez organ materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na kompleksową, a jednocześnie prawidłową ocenę wniosku skarżącej. Przy czym informacje te mieściły się w zakresie uregulowanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zatem zawieszenie postępowania uzasadnione było wyłącznie względami merytorycznymi.
Jednocześnie z akt sprawy wynika, że zanim organ zwrócił się o pomoc do obcej administracji podatkowej, przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające i zgromadził wszystkie dostępne do tego etapu dowody (jak wyżej wskazano w dniu zawieszenia postępowania nie istniały inne okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogły być przedmiotem dowodu).
Niewątpliwie niezależnie od tego, że organ podatkowy obowiązany jest rozpoznać sprawę z wykorzystaniem dowodów dostarczonych przez wnioskodawcę, to nie było – w ocenie Sądu – jakichkolwiek podstaw, aby wyłączyć możliwość zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, w postaci informacji uzyskanych od organu podatkowego innego państwa. Uzyskane w ten sposób dowody bezsprzecznie mogą się przyczynić do prawidłowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie, zwłaszcza, że organ I instancji ocenił, że dowody przedłożone przez stronę nie były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.
Powyższe jasno obrazuje, że organ dokonał wymaganej prawem oceny mieszczącej się w granicach zawartego w art. 201 § 1b pkt 1 O.p. uznania i nie ma ona charakteru dowolnego. Organ miał prawo, ale również obowiązek, powziąwszy wątpliwości co do zasadności zwrotu przedmiotowego podatku, skierować wniosek do administracji podatkowej innego państwa z prośbą o informacje mające decydujący wpływ na rozstrzygnięcie. W konsekwencji oczekując na odpowiedź miał prawo zawiesić postępowanie na podstawie tego przepisu, który właśnie służy wstrzymaniu czynności postępowania z uwagi na działania organu podatkowego innego państwa.
Oceny organu co do konieczności wystąpienia z pytaniami do organu podatkowego innego państwa w żaden sposób nie podważa twierdzenie skarżącej, że wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały już wyjaśnione.
Pomijając nawet oczywistą tezę, że to organ prowadzi postępowanie i to on decyduje, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na zastosowanie określonej normy prawnej, Sąd nie ma wątpliwości, że posiadany przez organ materiał dowodowy nie pozwalał na kompleksową, a jednocześnie prawidłową ocenę wniosku skarżącej.
Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyartykułowana w powyższym przepisie zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu nakazuje organom podatkowym, które w przeciwieństwie do podatnika są wyposażone w odpowiednie struktury, organizację, narzędzia procesowe, aby podejmowały obiektywne działania mające na celu pełne i dokładne wyjaśnienie sprawy oraz jej załatwienie. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W kontekście przywołanych przepisów można mówić, że materiał dowodowy jest zupełny, jedynie gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. A contrario, jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, nie może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas zobowiązany jest do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Taka właśnie sytuacja, wbrew twierdzeniom i oczekiwaniom skarżącej, wystąpiła w niniejszej sprawie.
Powoływane przez stronę okoliczności o składaniu dodatkowych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwania w pełni potwierdzają, że organ zmierzając do jak najwierniejszego odtworzenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowej jego prawnej kwalifikacji, zanim wystąpił z wnioskiem do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, wyczerpał wszelkie dostępne źródła informacji (tak od strony, jak i działając z urzędu).
Z tych względów zarzut naruszenia art. 201 § 1b pkt 1 O.p. uznać należało za nieuzasadniony.
Podzielenia stanowiska organu wymaga również stwierdzenie, że przepis ten dotyczy nie tylko postępowań ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego, ale również innych w tym dotyczących stwierdzenia nadpłaty lub zwrotu uiszczonego podatku. Oczywistością bowiem jest istnienie nierozłącznej relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie określenia czy ustalenia zobowiązania, a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Najpierw trzeba zbadać istnienie zobowiązania podatkowego lub określić prawidłową wysokość zobowiązania, żeby móc stwierdzić nadpłatę. Nadpłata podatku zawsze jest konsekwencją określenia podatku w mniejszej wysokości lub uznania, że podatek w ogóle nie jest należny. Są to dwie nierozłączne kwestie, chociaż nie regulują ich te same przepisy O.p. Zarzut dotyczący braku podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p., który według skarżącej może być zastosowany jedynie w sprawach ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego, uznać należało za bezzasadny.
Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż dokonane przez organ wystąpienie do organu innego państwa nie można inaczej rozpatrywać niż jako chęć wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Art. 120 O.p. zawiera zasadę dotyczącą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Artykuł 121 ww. ustawy określa zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich jest zasada zupełności postępowania dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 O.p., której treścią jest obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a kolejną zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
W niniejszej sprawie organ podatkowy pozyskał dokumenty, dołączone przez skarżącą do wniosku o zwrot podatku. Jednak dowody te nie były wystarczające i wymagały uzupełnienia. Przy czym organ miał pełne prawo wystąpić z dodatkowymi pytaniami, już nie do strony - jak ta sugeruje - lecz do brytyjskiej administracji podatkowej, w celu wyjaśnienia, czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wynikającej z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Wbrew stanowisku skarżącej, takie działanie nie narusza zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), gdyż konfrontacja dowodów i informacji pozyskanych z dwóch różnych i niezależnych od siebie źródeł, w najlepszy sposób zapewni wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Prawidłowe rozstrzygnięcie organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego.
Jednocześnie Sąd dostrzega, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika jest lakoniczne w swej treści. Pomimo tego nie może budzić istotnych zastrzeżeń, tym bardziej mających istotny wpływ na wynik sprawy. Niedomagania treściowe tego uzasadnienia zostały konwalidowane w postanowieniu organu odwoławczego, co nie stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z 23 października 2024 r., sygn. II FSK 911/24). Istotne jest to, że w ramach kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego mieściła się merytoryczna ocena istnienia przesłanki zawieszenia postępowania. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy.
Z tych wszystkich względów za zasadne należało uznać zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. Choć niewątpliwie z przepisu tego wynika jedynie możliwość, nie zaś obowiązek organu do takiego działania, to wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczności postępowania przemawiały za jego zawieszeniem. Nie znalazły przy tym potwierdzenia zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.
Wobec tego skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.