I SA/LU 289/18

I SA/Lu 289/18 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2018-07-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-04-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Grzegorz Wałejko
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący sprawozdawca/
Krystyna Czajecka-Szpringer
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 2054/18 - Wyrok NSA z 2023-10-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29 a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko Gminy T. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia [...] r. uzupełnionym pismem z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- opodatkowania VAT wpłat otrzymanych przez Gminę od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych i biomasy - jest prawidłowe,
- stawki VAT dla usług montażu ww. instalacji - jest prawidłowe,
-określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji - jest nieprawidłowe,
- prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Gmina, będzie realizowała projekt "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii do budowy systemów fotowoltaicznych i biomasy w gospodarstwach indywidualnych w Gminie T." (dalej: "projekt"), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 – 2020. W ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, na podstawie których, za jednorazową odpłatnością zamontuje na lub w budynkach instalacje fotowoltaiczne lub kotły na biomasę (dalej; "instalacje").
Dofinansowanie z EFRR obejmuje całość wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, w ramach którego, mieszczą się też koszty ogólne projektu, takie jak: studium wykonalności, opracowanie dokumentacji technicznej, dostawa i montaż instalacji nadzór inwestorski, promocja i zarządzanie projektem. Do dyskrecjonalnej decyzji Gminy będzie natomiast należeć rozstrzygnięcie czy pozostała część kosztów zostanie pokryta przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków własnych. Uzyskana dotacja jest dofinansowaniem części kosztów projektu, w ramach którego, Gmina jest właścicielem instalacji przez okres trwałości projektu, a następnie przekazuje ją bez dodatkowej opłaty mieszkańcom. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Udzielenie dotacji nie jest uzależnione od ceny poszczególnych instalacji. Wysokość procentowa dofinansowania (85 % kosztów kwalifikowanych) nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż zostało ono przekazane do całości realizowanego projektu, a nie do poszczególnych objętych nim nieruchomości. Ponadto jego wysokość nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, bowiem na różnych nieruchomościach będą instalowane urządzenia o różnej wartości.
W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych. Faktury dokumentujące wykonanie usług związanych z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę.
Instalacje będą montowane w zależności od warunków technicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie stanowiącym własność mieszkańców Gminy, jednak wykorzystywane będą wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Projektem będą objęte budynki podlegające zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Umowa ulega rozwiązaniu m.in. w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.
Realizując na rzecz mieszkańców usługę polegającą na dostarczeniu instalacji, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi podatnikami VAT. Wyłonieni w ramach przetargu wykonawcy instalacji będą zobowiązani do wszystkich czynności związanych z ich dostawą, montażem, uruchomieniem i eksploatacją oraz serwisowaniem w okresie gwarancyjnym. Bieżący nadzór oraz odbiór przeprowadzony zostanie przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy (odbiór).
Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji i w związku z tym, będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu.
W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że montaż instalacji będzie wykonany w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części.
W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania.
1.Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji powinny być opodatkowane VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?
2. Jeśli tak, to jaką stawką w przypadku montażu instalacji na lub wewnątrz budynku mieszkalnego, a jaką stawką w przypadku montażu instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego lub też na budynku gospodarczym?
3. Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę? Czy dofinansowanie ze środków UE, otrzymane w ramach realizowanego projektu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT?
4. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących kosztów poniesionych w ramach realizacji projektu w całości?
Zdaniem Gminy:
Ad 1. Wpłaty mieszkańców na realizację projektu powinny być opodatkowane VAT, pozostają w ścisłym związku z czynnościami wykonanymi przez Gminę, będą zatem stanowiły wynagrodzenie za usługę. Istnieje bowiem, bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, stosownie zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji oraz umowy z uczestnikami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty mieszkańców-uczestników projektu, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią na ich rzecz usług.
Ad. 2. Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego lub w kotłowni budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane stawka 8 % jeśli będą to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym (o pow. nieprzekraczającej 300 m2), natomiast montowane na przydomowym gruncie i na budynkach gospodarskich powinny być opodatkowane stawką 23 %.
Ad. 3 Podstawą opodatkowania jest jedynie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu zawartej z nim umowy, pomniejszona o należny podatek. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast uzyskanej przez Gminę dotacji, gdyż nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlagającymi opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy, skoro, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze za dostarczone towary lub wykonane usługi, mającymi bezpośredni wpływ na cenę tych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy, dotacji z EFRR nie da się absolutnie powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Dotacja, ma bowiem na celu, jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, które nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu ww. przepisu. Stąd też nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę lecz dofinansowanie całego realizowanego programu, w ramach którego Gmina będzie właścicielem wykonanych w jego ramach urządzeń przez okres trwałości projektu.
Ad. 4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi w ramach projektu wydatkami, w całości, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika bowiem że odliczenie VAT od wydatku jest możliwe gdy są spełnione dwa warunki: zostanie on poniesiony przez podatnika i pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT podejmowanymi przez tego podatnika. W tym kontekście Gmina argumentowała, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców w związku z realizacją projektu, nie pozostają w "oderwaniu" od wykonywanych przez nią w ramach tego projektu usług.
Udzielając odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Gminy jest:
-prawidłowe w zakresie opodatkowania VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w realizację projektu;
-prawidłowe w zakresie stawki VAT, znajdującej zastosowanie do opodatkowania montażu instalacji w zależności od miejsca jej posadowienia;
-nieprawidłowe w zakresie określenie podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji solarnych;
-prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a następnie wyjaśnił, że opodatkowaniu VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (z wyjątkiem faktury dokumentującej wpłatę zaliczki uiszczonej na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, w innych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność. W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną, na poczet której, Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę. Oznacza to bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Istnieje bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, a finalnie przekazania własności wykonanej instalacji. Tym samym wpłaty od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowisko Gminy, co do pytania oznaczonego jako "a" jest prawidłowe).
Odnośnie natomiast stawki VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca jej zainstalowania, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że podstawowa stawka tego podatku, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3, stawka podatku wynosi 7% (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Stawki te uległy jednak modyfikacji na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. i wynoszą odpowiednio 23 % i 8 %.
Stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – dalej "PKOB" w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się m.in. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej określony limit, obniżoną stawkę podatku, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Dalej organ interpretacyjny odwołując się do przepisów o PKOB, wyjaśnił, że przy ustaleniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma: co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Organ interpretacyjny odwołując się do treści art. 3 pkt 1a i pkt 2, art. 3 pkt 6, pkt 7, pkt 7a i pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.), art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r. poz. 130 ze zm.), stwierdził, że w definicji budynku zawartej w ustawie Prawo budowlane, nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Dodał, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części, 2) budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ uznał, że w przypadku, gdy montaż instalacji jest wykonywany w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 tej ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego), zastosowania nie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (tym samym organ uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, co do pytania 2)).
Dalej organ interpretujący stwierdził, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, zaś w myśl jej art. 29a ust. 2, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy). Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przepisów tych wynika – zdaniem organu interpretującego – że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że jej przekazanie następuje w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się zatem jedynie o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Podkreślając, że ww. przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", organ interpretujący stwierdził, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") - w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W świetle tych orzeczeń stwierdził, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, gdyż środki finansowe z RPO WL na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku.
W świetle powyższego organ uznał, że kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Nadto, jakkolwiek wskazała ona we wniosku, iż nie występuje zależność pomiędzy udzieleniem dotacji a odpłatnością mieszkańców, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona w sposób bezsporny od otrzymanego dofinansowania.
Tym samym uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należało w ocenie organu stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (85 % kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie organ interpretujący zauważył, że wliczeniu do podstawy opodatkowania nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy przedstawione odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako "c"
Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, organ przychylił się do zaprezentowanego we wniosku stanowiska i stwierdził, że przepisy art. 86 ust. 1 i art 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone w nich warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT a towary i usługi w związku z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W ocenie organu w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku spełnione są warunki skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony gdyż nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, a Gmina realizująca te usługi jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.
W skardze wniesionej do Sądu, Gmina zaskarżyła niniejszą interpretację w części dotyczącej opodatkowania VAT otrzymanej dotacji, zarzucając jej:
1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności w przygotowaniu rozstrzygnięcia co doprowadziło do odmiennej niż we wcześniejszych interpretacjach oceny tożsamych stanów faktycznych;
2. naruszenie art 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie polegającą na stwierdzeniu, że środki z EFRR należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlegają opodatkowaniu tym podatkiem;
Mając na uwadze wskazane naruszenia Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu zarzucała, że wydana interpretacja narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, ze względu na odmienną, w stosunku do wydawanych wcześniej w analogicznym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym ocenę przedstawionej we wniosku sytuacji. Takie działanie organu nie tylko narusza zasadę in dubio pro tributario, w myśl której wszelkie wątpliwości, co do stanu prawnego powinny być rozstrzygane na korzyść strony, ale także zasadę równego traktowania podatników. Dyskryminując skarżącą Gminę w stosunku do innych, które otrzymały odmienne interpretacje, poprzez zróżnicowanie kosztów realizacji projektu u tych podmiotów należących do tej samej kategorii.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Gmina, odwołując się do innych wydanych w analogicznych sprawach interpretacji stwierdziła, że organ podatkowy dokonał, opierając się zresztą na tych samych orzeczeniach TSUE, odmiennej oceny uzyskanego na realizację projektu dofinansowania. Według Gminy nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że uzyskana dotacja stanowi element wynagrodzenia za dostawę towarów lub usług. W jej ocenie stanowi ona bowiem dofinansowanie realizacji jej zadań własnych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała m.in. na treść art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2232 ze zm.) oraz art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2018 r. poz. 799), z których wynika, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomaganiem wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.
Dodatkowo Gmina wskazała, że przyznana dotacja przeznaczona jest na współfinansowanie kosztów projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy, ani od ceny pojedynczej instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja jest bowiem dotacją współfinansującą koszty całego projektu, a nie jedynie części dot. instalacji. Wysokość dofinansowania nie jest w żaden sposób uzależniona od wysokości czy charakteru wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Jednak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym na podstawie umowy wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, co oznacza, że od ich dokonania będzie uzależniony udział w projekcie.
Podsumowując, zdaniem skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z EFRR w ramach RPOWL na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez nią usług. Otrzymane środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, stanowiąc tym samym dotację kosztową, która nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W przedstawionym stanie faktycznym, zadanie Gminy w ramach projektu polegające na dostawie i montażu instalacji na jej terenie ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców środków własnych i dofinansowania w ramach RPO WL.
Podkreślenia na wstępie wymaga, że z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z jej art. 7 ust. 1 -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie Gminie przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają, zatem opodatkowaniu.
Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z 5.02.1981 r. w sprawie C-154/80).
Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina w położonych na jej terenie nieruchomościach mieszkalnych zainstaluje określoną liczbę instalacji, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po jego upływie zostaną przekazane im na własność. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone zostały w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków Gminy należy wykonanie, poprzez wyłonionych w drodze przetargu wykonawców, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie – na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie.
W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez Gminę umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu oraz sposób ich ustalenia (15 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej instalacji).
W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Powołane przepisy stanowią zatem, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22.11.2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).
Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiązał się będzie dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych, jednak odnoszonym do kosztów wykonania instalacji na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości poniosą w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.
Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zostanie w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania jest warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania (15 % wydatków kwalifikowalnych na daną instalację oraz wydatki niekwalifikowalne z nią związane ponosił właściciel nieruchomości, a 85 % wydatków kwalifikowalnych pokrywać miało dofinansowanie).
Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na stwierdzenie, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.
W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, oraz wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, o tym, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja w momencie przyznania przeznaczona jest na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług realizowanych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Oczywiste jest zatem, że gdyby Gmina usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.
Nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych, nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do wykonania instalacji, współfinansowanych przez uczestników projektu i z dofinansowania z RPO WL, w ten sposób, że 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne mają pokryć uczestnicy projektu, a pokrycie 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych ma pochodzić z przedmiotowego dofinansowania. Wpłaty uczestników projektu są traktowane jako zaliczki na poczet ceny za usługę, zaś "pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci, z tego tylko powodu, że ma zostać pokryta dofinansowaniem z RPO WL.
Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ interpretacyjny nie odniósł się do warunków przyznania dofinansowania na realizację projektu i jego celu, w kontekście regulacji prawnych dotyczących przyznawania dotacji zawartych m.in. w ustawie o finansach publicznych, przeciwnie – analizując je, jak i samą istotę projektu, która polegała na wykonaniu określonych, co do liczby, rodzaju i mocy instalacji, stwierdził, że dofinansowanie miało – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Stanowisko to jest – zdaniem Sądu – prawidłowe, a argumenty w tym zakresie zostały przedstawione wyżej.
Nie zasługują również na uwzględnienie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wybiórczo przyjął elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ani że dokonał ich modyfikacji gdyż – w ocenie Sądu – wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego (przedstawionego w pytaniu oznaczonym jako c) i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanym we wniosku.
Rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanej interpretacji jest wynikiem subsumpcji przedstawionych we wniosku istotnych okoliczności faktycznych do obowiązujących przepisów prawa, do której organ interpretacyjny jest zobowiązany. Przeprowadzony proces interpretacyjny doprowadził organ do prawidłowej w ocenie Sądu konkluzji, że otrzymane przez skarżącą środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie tj. wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca, w konsekwencji kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy (mieszkańca), z uwagi na przyznanie dofinansowania, będzie niższa niż kwota, jakiej skarżąca musiałaby od niego żądać, w razie braku uzyskania takiego dofinansowania. Powyższe świadczy, o tym, że otrzymana dotacja ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez skarżąca na rzecz mieszkańców, a tym samym stanowi element podstawy opodatkowania.
Odnosząc się natomiast do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów, Sąd w składzie orzekającym wyraża przekonanie, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w analogicznych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto przychyla się do stanowiska skarżącej, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie dla praktyki stosowania prawa, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich stosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń faktycznych i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, czy też wyciągnął odmienne wnioski z tych samych orzeczeń TSUE, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania negatywnej oceny, co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.
Powyższe stwierdzenie czyni bezpodstawnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może bowiem stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa, podobnie zresztą jak okoliczność, że wydana interpretacja zawiera inne od oczekiwanego przez skarżącą stanowisko.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.