I SA/Lu 269/22

I SA/Lu 269/22 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2022-10-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Agnieszka Kosowska
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1, ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi [...]D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.73.2022.1.JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...]D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 lutego 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. z o.o. s.k. z siedzibą w L. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest firmą deweloperską (dalej: "Spółka"), której przedmiotem przeważającej działalności zgodnie z PKD 41.10.Z jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Aktualnie Spółka realizuje budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi,
z zagospodarowaniem terenu oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji przedsięwzięcia budowlanego Spółka zawarła w dniu 1 lutego 2020 r. umowę
o roboty budowlane (dalej: "Umowa") z generalnym wykonawcą (dalej: "Wykonawca"). Część robót budowlanych Wykonawca wykonywał przy pomocy podwykonawców, z którymi zawierał umowy na wykonanie poszczególnych prac. Podwykonawcy byli zgłaszani Spółce zgodnie z Umową i art. 647 (1) § 1 k.c. Za wykonane prace budowlane Wykonawca wystawiał Spółce faktury, które zostały przez nią zapłacone. Pomimo zapłaty wynagrodzenia dla Wykonawcy, nie dokonał on dalszej zapłaty wynagrodzenia na rzecz swoich podwykonawców. W czasie trwania kontraktu Wykonawca opóźniał się w realizacji przedmiotu Umowy
w stosunku do harmonogramu rzeczowo-finansowego, stanowiącego załącznik do niej oraz w sposób rażący nie regulował swoich zobowiązań wobec podwykonawców. W dniu 22 października 2021 r. Spółka w części niewykonanej odstąpiła od Umowy z winy Wykonawcy. Do Spółki zwrócili się podwykonawcy Wykonawcy, przedstawiając wezwania do solidarnej zapłaty zaległych płatności od Wykonawcy na podstawie art. 647 (1) k.c. Spółka w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Wykonawcy była zobowiązana do zapłaty podwykonawcom wynagrodzenia w całości lub w części, w jakiej nie zostało ono zapłacone przez Wykonawcę. Spółka dokonała zaległych płatności należnych podwykonawcom od Wykonawcy na podstawie otrzymanych od nich wezwań lub zawartego z nimi porozumienia. Zapłacone kwoty mieściły się w granicach określonych w art. 647 (1) § 3 k.c. Tym samym Spółka dokonała ponownej zapłaty za wykonane już prace budowlane. Spółka wezwała Wykonawcę do zwrotu jego zapłaconych zobowiązań wobec podwykonawców, wyznaczając mu termin do zapłaty, który upłynął bezskutecznie. Poniesione wydatki na zapłatę zobowiązań Wykonawcy wobec podwykonawców Spółka chce przeksięgować z należności od Wykonawcy na produkcję w toku, ponieważ budowa budynku nie jest jeszcze zakończona. W momencie zakończenia budowy wydatki te zostaną przeksięgowane na konto produktów gotowych. W dacie przeniesienia własności lokali na nabywców aktami notarialnymi Spółka wykaże podatkowe koszty wytworzenia sprzedanych lokali.
W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania, czy:
1. może ująć zapłacone podwykonawcom Wykonawcy kwoty zobowiązań w kosztach uzyskania przychodów w związku z solidarną odpowiedzialnością na podstawie art. 647 (1) k.c.;
2. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot, o których mowa
w pytaniu 1 w dacie przeniesienia własności na poszczególnych nabywców lokali aktami notarialnymi;
3. może ująć w kosztach podatkowych kwoty, o których mowa w pytaniu 1 w dacie dokonania płatności na rzecz podwykonawcy Wykonawcy;
4. może ująć w kosztach uzyskania przychodów kwotę brutto zapłaconych zobowiązań Wykonawcy wobec podwykonawców;
5. w przypadku uzyskania od Wykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconych kwot podwykonawcom tytułem solidarnej odpowiedzialności zobowiązana będzie
z tego tytułu do ujęcia w przychodach podatkowych zwróconej kwoty w dniu otrzymania tego zwrotu.
Spółka przedstawiła własne stanowisko.
W odniesieniu do pytania 1.
Jeżeli w trakcie prowadzonej działalności deweloperskiej zaistnieje sytuacja,
w której jest zobowiązana do solidarnej odpowiedzialności na podstawie art 647 (1) k.c., wydatek dokonany na rzecz podwykonawcy Wykonawcy będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, nawet jeżeli uprzednio dokonana została zapłata na rzecz Wykonawcy za te same roboty. Zapłata takiego wynagrodzenia jest niezależna od woli Spółki. Argumentowała, że dokonane zapłaty na rzecz podwykonawców Wykonawcy mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy prowadzonej inwestycji
i zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów
z prowadzonej działalności, które to koszty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) stanowią koszty uzyskania przychodu. Zapłata wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy jest racjonalnym działaniem Spółki, pozwalającym zabezpieczyć źródła jej przychodów – dokończenie realizacji inwestycji i sprzedaż lokali.
W odniesieniu do pytania 2.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.o.p.d.p., poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu jako koszt wytworzenia produktów, ustalony dla każdego lokalu w dacie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na nabywcę. Spółka poniosła drugi raz wydatek na zapłatę za roboty budowlane bezpośrednio związane
z wytworzeniem produktów – lokali. Poniosła więc większy koszt na wytworzenie produktów gotowych. Przychód ze sprzedaży lokali powstanie w dacie przeniesienia własności lokalu na nabywcę aktem notarialnym. Spółka po zakończeniu inwestycji dla poszczególnych lokali ustali koszt wytworzenia w oparciu o poniesione nakłady. W dacie przeniesienia własności poszczególnych lokali na nabywców Spółka rozpoznaje podatkowy koszt wytworzenia dla sprzedanego lokalu. Wydatki poniesione na zapłatę podwykonawcom Wykonawcy, stanowiące wydatki bezpośrednio związane z wytwarzaną inwestycją stanowią podatkowy koszt wytworzenia produktu. Dlatego będą kosztami uzyskania przychodów w dacie przeniesienia własności poszczególnych lokali na nabywców, jako element kosztu wytworzenia danego lokalu.
W odniesieniu do pytania 3.
Poniesione wydatki stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodami, nie są tym samym kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.o.p.d.p. Dlatego wydatek ten nie będzie potrącany na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy w dacie jego poniesienia, tj. w dacie zapłaty.
W odniesieniu do pytania 4.
Kwoty zapłacone podwykonawcom Wykonawcy mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w kwocie brutto, tj. w kwocie zapłaty. Kwoty zapłacone przez Spółkę będą wynikały z faktur, w których jako nabywca występował Wykonawca.
W związku z tym Spółka nie miała możliwości odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur będących podstawą uregulowania zobowiązań Wykonawcy
w ramach solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 647(1) k.c. Spółka poniosła więc wydatek w kwocie brutto. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów
i usług nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy kwota podatku naliczonego w części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia, jest kosztem uzyskania przychodów.
W odniesieniu do pytania 5.
W przypadku zwrotu przez Wykonawcę zapłaconych kwot podwykonawcom, otrzymane kwoty zwrotu powinny zostać ujęte jako przychody podatkowe zgodnie
z zapisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego otrzymane kwoty zwrotu całości lub części wynagrodzenia wcześniej zapłaconego podwykonawcom, zaliczonego przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą dla niej przychód
z działalności gospodarczej. Przychodem po stronie Spółki będzie kwota faktycznie otrzymanego od Wykonawcy zwrotu. Otrzymany przychód nie będzie stanowił przychodu określonego w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d u.o.p.d.p., a należy go rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3e u.o.p.d.p., w dacie otrzymania zwróconych przez Wykonawcę kwot, zapłaconych wcześniej przez Spółkę podwykonawcom.
Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, organ na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Dodał, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów. Argumentował, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak; "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to, że u.o.p.d.p. jako zasadę przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, koszt winien więc odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e u.o.p.d.p., który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych. Przepis ten stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
A zatem co do zasady nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej
w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie, rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru), Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.
Reasumując – w ocenie organu – "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p. nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt.
O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze
i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych. Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione w taki sposób na ochronę istniejącego źródła przychodów, aby to źródło funkcjonowało bezpiecznie. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także
z punktu widzenia racjonalności określonego działania.
Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wywodził dalej, że "Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji
o ich poniesieniu podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przeświadczenie o związku wydatku z przyszłym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów", zaś "przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych". Argumentował, że jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p., ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, iż zgodnie z art. 647 (1) § 1 k.c., inwestor odpowiada solidarnie
z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. Z treści tej regulacji wynika, że: inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2.
Zdaniem organu, w art. 647 (1) § 5 k.c. jakkolwiek ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że: przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę
z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy, to jednak ta solidarna odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz dalszego podwykonawcy. Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.o.p.d.p. katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku
z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany.
Zatem, w ocenie organu, w sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę
z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą a podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647 (1) k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p., nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika (Spółki).
Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej
i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności podwykonawcom Wykonawcy nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu. Należności, o których mowa we wniosku, są związane z wykonaniem robót na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wykonawcą a podwykonawcami. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Wykonawcę, albowiem Spółki z podwykonawcami żadna umowa nie wiąże.
W ocenie organu, w świetle art. 647 (1) § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c. nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy inwestor (Spółka) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Wykonawcy.
W kontekście wymogu definitywności wydatku organ uznał, że konsekwencją spełnienia przez Spółkę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie, nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 k.c.
W konsekwencji wydatku Spółki w postaci zapłaty należności na rzecz podwykonawców – który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy nią
a Wykonawcą – nie można potraktować jako definitywnego.
Ponadto, zdaniem organu, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane, wykonane przez podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.o.p.d.p.). Nawet gdyby więc zapłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony
w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji
i poręczeń to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.
Z tego też względu, zdaniem organu, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz podwykonawców poniesionych z tytułu jej odpowiedzialności solidarnej, tym bardziej, że to stanowisko znajduje poparcie w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r., II FSK 4113/14.
W konsekwencji za bezprzedmiotowe organ uznał odnoszenie się do momentu ujęcia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych (pytanie 2 i 3), jak również do ustalenia, czy wydatek ten powinien być uznany za koszt w kwocie brutto (pytanie 4).
Co do wątpliwości Spółki w zakresie powstania przychodu podatkowego
w przypadku uzyskania od Wykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego wynagrodzenia (zagadnienie ujęte w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5) organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne,
w tym również różnice kursowe. Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.o.p.d.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych w niektórych przypadkach skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania zwrotu otrzymanych/potrąconych z tego tytułu kwot jako przychodów podatkowych. Innymi słowy wydatki, które zostają zwrócone podatnikowi, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w niektórych okolicznościach korzystają
z powyższego wyłączenia.
Organ argumentował, że na gruncie językowym pojęcie "zwrot" oznacza "zwrócenie czegoś", zaś "zwrócić" to "oddać komuś jego własność" (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl). Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.o.p.d.p. konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie jemu zwrócony. Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.
W ocenie organu, w sytuacji, w której Spółka może uzyskać zwrot całości lub części zapłaconego wynagrodzenia od Wykonawcy, będziemy mieli do czynienia
z wydatkiem zwróconym, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.o.p.d.p. Wydatek poniesiony przez Spółkę w postaci wynagrodzenia przekazanego podwykonawcy,
a następnie zwrócony (w całości lub części) przez Wykonawcę jest to ten sam (a nie taki sam) wydatek, który został poniesiony.
Jeśli więc Spółka w związku z solidarną odpowiedzialnością określoną w art. 647 (1) § 1 i 5 k.c. uiści na rzecz podwykonawców kwotę przysługującego im od Wykonawcy wynagrodzenia, którego nie jest uprawniona uznać za koszt podatkowy, a następnie zostanie mu ona zwrócona (w całości lub części) przez Wykonawcę, to środki uzyskane jako zwrot tych wydatków nie będą stanowiły dla niego przychodu podatkowego do wysokości wypłaconej (zwróconej) kwoty. Stanowisko Wnioskodawcy, przyporządkowane do pytania oznaczonego we wniosku nr 5, zgodnie z którym "w przypadku zwrotu przez Wykonawcę zapłaconych kwot podwykonawcom, otrzymane kwoty zwrotu powinny zostać ujęte jako przychody podatkowe zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.o.p.d.p." oceniono zatem jako nieprawidłowe.
W skardze do Sądu, Spółka – wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych – zarzuciła naruszenie:
1/ art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4e u.o.p.d.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzeń podwykonawcom na podstawie art. 647 (1) k.c. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
2/ art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.o.p.d.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zapłata wynagrodzenia na rzecz podwykonawców stanowiła wydatek tożsamy z wydatkiem poniesionym przez poręczyciela lub gwaranta na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, a w konsekwencji podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Spółka wskazała, że zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p. słowo "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększeniem przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Z kolei koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle istniało.
W związku z tym podkreśliła, że skoro obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy ciążył na niej z mocy ustawy, tj. na podstawie art. 647(1) k.c., zaś zapłata tego wynagrodzenia była od jej woli niezależna, to jednak było to działanie racjonalne i zapewniające zabezpieczenie źródła przychodu lub pomniejszenie straty.
W ocenie Spółki należało też zarzucić niewłaściwą wykładnię przepisu art. 15 ust 4e u.o.p.d.p., który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt
w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu
w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten nie dotyczy kryteriów kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ale reguluje kwestię daty, kiedy dany koszt uzyskania przychodu został poniesiony. W konsekwencji nie mógł być podstawą rozstrzygnięcia, czy dany wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, czy nie.
Z kolei – jej zdaniem – przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit, b u.o.p.d.p. wyklucza uznanie za koszt wydatków poniesionych w ramach udzielonej gwarancji. Jednakże zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie gwarancji nie mieści
w sobie przypadku wywiązania się przez inwestora z odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców. Obowiązek ten wynika bowiem w takim przypadku
z mocy prawa, a nie z umowy gwarancji. Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli inwestor zapłacił wynagrodzenie wykonawcy.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.
z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spółka jako firma deweloperska jest inwestorem zadania inwestycyjnego – budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi, zagospodarowaniem terenu oraz infrastrukturą techniczną. Inwestycja była realizowana na podstawie Umowy zawartej z Wykonawcą z dnia 1 lutego 2020 r. Część robót budowlanych Wykonawca wykonywał przy pomocy podwykonawców,
z którymi zawierał umowy na realizację poszczególnych prac. Podwykonawcy byli zgłaszani Spółce jako inwestorowi zgodnie z Umową i art. 647 (1) § 1 k.c. Za wykonane prace budowlane Wykonawca wystawiał faktury, które zostały przez Spółkę zapłacone. Pomimo zapłaty wynagrodzenia, Wykonawca nie dokonał dalszej zapłaty na rzecz swoich podwykonawców, a nadto w czasie trwania kontraktu opóźniał się z realizacją przedmiotu Umowy w stosunku do harmonogramu rzeczowo-finansowego. Wobec takiego splotu zdarzeń Spółka w dniu 22 października 2021 r. odstąpiła od Umowy z winy Wykonawcy, w części niewykonanej. W konsekwencji, dokonała zaległych płatności należnych podwykonawcom od Wykonawcy w granicach określonych w art. 647 (1) § 3 k.c. Tym samym dokonała ponownej zapłaty za wykonane już prace budowlane. Pierwszy raz bezpośrednio Wykonawcy na podstawie faktur otrzymanych od niego
i potwierdzonych protokołami częściowego odbioru robót, a drugi – za te same prace – podwykonawcom Wykonawcy. Spółka wezwała Wykonawcę do zwrotu zapłaconych zobowiązań wobec jego podwykonawców, wyznaczając mu termin do zapłaty, ale Wykonawca dotychczas zwrotu nie dokonał.
Spółka zadała organowi 5 pytań:
1. Czy może ująć zapłacone podwykonawcom kwoty w kosztach uzyskania przychodów w związku z art. 647 (1) k.c.;
2. Czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot, o których mowa w pytaniu 1 w dacie przeniesienia własności na poszczególnych nabywców lokali aktami notarialnymi;
3. Czy może ująć w kosztach podatkowych kwot, o których mowa w pytaniu
1 w dacie dokonania płatności na rzecz podwykonawcy;
4. Czy może ująć w kosztach uzyskania przychodów kwotę brutto zapłaconych zobowiązań wobec podwykonawców;
5. Czy, w przypadku uzyskania od Wykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconych kwot podwykonawcom, będzie zobowiązana z tego tytułu do ujęcia w przychodach podatkowych zwróconej kwoty w dniu otrzymania tego zwrotu.
Organ odpowiedział na pytanie 1 i 5, uznając, że wobec jego negatywnego stanowiska w tym zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania są bezprzedmiotowe.
Wskazać zatem trzeba, że w odniesieniu do pytania 1, Spółka uznała, iż dokonując zapłaty podwykonawcom Wykonawcy kwoty zobowiązań przez niego nieuiszczonych w związku z solidarną odpowiedzialnością na podstawie art. 647 (1) k.c. będzie uprawiona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jako poniesionych w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów
z prowadzonej działalności, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Z kolei jeśli chodzi o pytanie 5, jej zdaniem, w przypadku zwrotu przez Wykonawcę zapłaconych kwot podwykonawcom, otrzymane kwoty zwrotu powinny zostać ujęte jako przychody podatkowe zgodnie z zapisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ uznał, że powyższa ocena jest w obu przypadkach nieprawidłowa.
W zakresie pytania 1 stanął na stanowisku, że nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Wykonawcą a podwykonawcami oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647 (1) k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p., nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem Spółki. W jego ocenie, kosztów nie stanowią wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.o.p.d.p.). Nawet gdyby więc zapłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z tych kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające
z odpowiedzialności solidarnej.
Z kolei w zakresie pytania 5 organ wyraził zapatrywanie, że jeśli Spółka
w związku z solidarną odpowiedzialnością, określoną w art. 647 (1) § 1 i 5 k.c. uiści na rzecz podwykonawców kwoty przysługującego im od Wykonawcy wynagrodzenia, którego to wynagrodzenia nie jest uprawniona uznać za koszt podatkowy,
a następnie zostanie jej zwrócona wyżej wskazana kwota (w całości lub części) od Wykonawcy, to środki uzyskane jako zwrot tych wydatków nie będą stanowiły dla niej przychodu podatkowego do wysokości wypłaconej (zwróconej) kwoty, albowiem jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.o.p.d.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd w tym sporze rację przyznał Spółce, uznając za uzasadnione postawione w skardze zarzuty.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy Spółka w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom wobec niewywiązania się Wykonawcy z tego obowiązku, mimo otrzymania od niej wynagrodzenia, a to w związku z solidarną odpowiedzialnością na podstawie art. 647 (1) § 1 oraz § 5 k.c. Ten ostatni przepis, zamieszczony w tytule XVI księgi trzeciej k.c., zatytułowanym "umowa o roboty budowlane" stanowi, iż zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor
i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.
W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny, na tle zbliżonych do sprawy niniejszej stanów faktycznych, tj. dotyczący możliwości uznawania wydatków ponoszonych przez inwestorów bądź wykonawców na rzecz podwykonawców w związku ze wskazanym przepisem k.c. za koszty uzyskania przychodów, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego
w wyrokach: z 12 maja 2016 r., II FSK 837/14, z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1382/15, z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2014/18, z 24 lutego 2021 r., II FSK 2966/20 i z 10 czerwca 2021 r. II FSK 441/21 oraz z 19 listopada 2021 r., II FSK 384/19.
W wyrokach tych NSA przyznał rację podatnikom, a za błędny uznał pogląd prezentowany przez organy podatkowe, negujące możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników w wyżej wskazanych okolicznościach.
Tezę tę powtórzył NSA w jednym z najnowszych wyroków z dnia 5 kwietnia 2022 r., II FSK 1885/19, (CBOSA). Jednocześnie NSA nie podzielił stanowiska przeciwnego, przedstawionego w wyroku z 3 lutego 2017 r., II FSK 4113/14, uznając je za odosobnione, a na które organ powołał się w udzielonej Spółce interpretacji.
Sąd rozpoznający niniejszą skargę pogląd wyrażony w wyroku II FSK 1885/19 podziela w pełni.
Rozważania rozpocząć należy od zacytowania art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, zawierającym zamknięty katalog wydatków, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.
Dokonując analizy powyższej kwestii należy wyjaśnić, że jak przyjmuje się
w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Otóż wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów – wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.
Zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p. sformułowanie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększeniem przychodów czy zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało.
W wyroku z 27 czerwca 2013 roku w sprawie II FSK 2192/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin "w celu", użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zdaniem NSA, w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić także dynamikę procesów
i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń, determinujących określone i konkretne działania podatnika (...). Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Trzeba bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale
i do minimalizacji strat. Argumenty te Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie też wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.
Zgodnie z treścią art. 647 (1) § 1 i 3 k.c. "inwestor odpowiada solidarnie
z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych (...)" (§ 1). "Inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia
w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą (...)" (§ 3).
W myśl art. 647 (1) § 5 k.c. przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę
z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.
Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora (wykonawcy) wynika, że podwykonawca (dalszy podwykonawca) – wierzyciel – może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę (dalszego podwykonawcę) w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (wykonawcy). Odpowiedzialność inwestora (wykonawcy) wobec dalszych podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa podwykonawcy z dalszym podwykonawcą. Inwestor (wykonawca) nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647 (1) § 5 k.c. odpowiedzialności wobec dalszego podwykonawcy. Inwestor (wykonawca) zobowiązany jest zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie podwykonawcy. Ponoszenie odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane
z tą działalnością – stanowi jeden z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647 (1) § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności. Nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby
w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku,
a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych.
Nie można podzielić poglądu organu co do tego, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie doszło do poniesienia kosztu. Otóż poniesienie wydatku oznacza w zasadzie realnie wydatkowaną kwotę (wartość pieniężną), pomniejszającą majątek podatnika. Ponadto wydatek ten musi być potwierdzony właściwym dokumentem. Oznacza to, że poniesienie kosztu wiąże się z ujęciem
w księgach rachunkowych wydatku, potwierdzonego odpowiednim dokumentem, który odzwierciedla rzeczywiście poniesiony wydatek.
W rozpoznawanej sprawie Spółka na zasadzie odpowiedzialności solidarnej dokonała płatności na rzecz podwykonawców, których roszczenia za wykonane roboty budowlane nie zostały zaspokojone przez Wykonawcę. Podstawą płatności są umowy lub porozumienia zawierane z podwykonawcami Spółki. Zatem prawidłowo wywodzi ona, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku doszło do poniesienia kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Sądu wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym Spółki
i umożliwia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji, której sprzedaż stanowi źródło przychodu), a w innych – pomniejszenie straty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za opóźnienie
w zapłacie i koszty sądowe).
W konsekwencji należało uznać, że zapłata wynagrodzenia dla podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy – wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia. Nie należy do nich ziszczenie się przesłanek jego zapłaty, wskazanych w umowie łączącej Spółkę z Wykonawcą.
Uznanie w niniejszej sprawie, że wydatek nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza – zdaniem Sądu – poza ogólną regułę, wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. także wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., II FSK 441/21, CBOSA).
Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 15 ust 4e u.o.p.d.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie dotyczy on zatem kryteriów kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ale reguluje kwestię daty, kiedy dany koszt uzyskania przychodu został poniesiony. Przepis ten nie mógł zatem być podstawą rozstrzygnięcia, czy dany wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, czy też nie.
Trafny jest też zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.o.p.d.p. Jakkolwiek odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 647 (1) k.c. ma charakter gwarancyjny, to z pewnością nie jest gwarancją, o jakiej mowa w wyżej wskazanym przepisie podatkowym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.o.p.d.p. wyklucza uznanie za koszt wprost gwarancji, lecz już nie zobowiązań o charakterze gwarancyjnym. Pojęcie gwarancji nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak nie może być rozumiane inaczej, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego, które ją wprost regulują. Gwarancja nie mieści w sobie przypadku wywiązania się przez inwestora z odpowiedzialności solidarnej względem podwykonawców. Obowiązek ten wynika z mocy prawa, a nie z umowy.
Jak wskazał NSA w powołanym już wyroku w sprawie II FSK 441/21, gdyby nawet przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie pozwala uznać, iż jest to "zobowiązanie
z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa.
Końcowo wypada zauważyć, że art. 12 ust. 4 pkt 6a u.o.p.d.p. odnosi się jedynie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków, niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Znamienne jest, iż wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. A contrario, zwrot wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów nakazuje uznać je za przychody.
Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie stosownie do art. 153 p.p.s.a. uwzględnić wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4e u.o.p.d.p. w zw. z art. 647 (1) k.c. i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., przyjętą przez Sąd w niniejszym wyroku, biorąc pod uwagę poglądy judykatury, w tym w szczególności najnowsze orzeczenia NSA, dotyczące spornej kwestii. Ponadto zobligowany będzie do ponownego rozpatrzenia wniosku Spółki w zakresie wszystkich 5 pytań.
Wobec powyższego Sąd uchylił interpretację w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzekł przy zastosowaniu art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania składają się: kwota uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł), wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od dokumentu, stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.