I SA/Lu 269/20

I SA/Lu 269/20 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2020-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-04-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Ewa Kowalczyk /sprawozdawca/
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1527/20 - Wyrok NSA z 2023-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("organ") uznał za nieprawidłowe stanowisko M. C. (wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 13 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy zabudowanej działki gruntu.
We wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2019 r wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami dokona sprzedaży działki nr [...] o powierzchni 104 m2 (Działka) na rzecz właściciela nieruchomości przyległej, który użytkował tę działkę na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony. Dalej podano, iż na działce znajduje się ogrodzenie oraz istotna część budynku wzniesionego na sąsiedniej działce nr [...]. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego planowana do sprzedaży Działka stanowi fragment terenu oznaczonego symbolem planistycznym [...] - zabudowa jednorodzinna. W związku z tym wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości zastosowania przy dostawie Działki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 poz. 106, dalej "ustawa o VAT"). W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu działki nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka ta nie była wykorzystywana przez wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych, gdyż od dnia 24 lutego 2015 r. była dzierżawiona, a czynsz dzierżawny stanowił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniono przy tym, iż Działka nr [...] nie została jeszcze sprzedana a prawo do rozporządzania ogrodzeniem oraz istotną częścią znajdującego się na niej budynku przysługuje dzierżawcy, który jest właścicielem nieruchomości sąsiedniej (działki nr [...]) oraz właścicielem nakładów poniesionych na ogrodzenie oraz budynek, a obiekty te zostały przez niego posadowione w dobrej wierze, w przekonaniu o prawidłowym wytyczeniu granic działki. Po ujawnieniu nieprawidłowości w rozgraniczeniu działek, wnioskodawca oddał w dzierżawę działkę nr [...] właścicielowi działki przyległej zaś dzierżawca złożył wniosek o jej nabycie. W uzupełnieniu wniosku dodano, że wnioskodawca nie posiada ani nie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel naniesieniami wykonanymi w całości przez właściciela nieruchomości przyległej z jego środków, ani nie posiadał i nie posiada władztwa ekonomicznego nad nimi.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT w związku z dostawą Działki?
2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Miastu będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy tej części Działki, na której usytuowany jest fragment budynku?
Wnioskodawca stwierdził, że teren, na którym znajdują się elementy budynku wzniesionego na działce sąsiedniej jest terenem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a posadowiona tam część budynku zajmuje znaczną część Działki, w związku z czym odnośnie pierwszego pytania wnioskodawca wyraził stanowisko, że przy jej dostawie będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast w zakresie dotyczącym drugiego zagadnienia, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zwolnienie, o którym mowa będzie przysługiwało w odniesieniu do dostawy tej części Działki, na której usytuowany jest fragment budynku natomiast w pozostałej części dostawa będzie podlegała opodatkowaniu budynku stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia przywołał treść stosownych przepisów ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Najpierw w oparciu o przepisy art. 46 § 1 art. 47 § 2 i art. 48 Kodeksu cywilnego, organ wyjaśnił definicję nieruchomości, wskazując, że są nimi części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Następnie powołując się na definicję części składowej gruntu wskazał, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wskazał dalej, że myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), ale wyrażenia nie należy utożsamiać z prawem własności. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyjaśnił, iż wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności (orzeczenie w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. gdzie TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce").
Podkreślił następnie, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel, przy czym w opinii organu chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym gdyż istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. Dalej organ argumentował, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to zdaniem organu na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Prezentując to stanowisko organ powołał się na wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, jak również na orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.
W dalszej kolejności organ przywołał treść przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawkę podatku (art. 29a ust. 1 z art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) po czym skoncentrował argumentację na wyjątkach od zasady opodatkowania dostawy towarów. Wskazał na definicję terenów budowlanych zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy, przez które rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym dodając jednocześnie, iż wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przedmiot zwolnienia obejmuje tylko dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane stwierdzając brak przesłanek do objęcia opisanej we wniosku czynności zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W nawiązaniu do stanowiska wnioskodawcy organ przytoczył treść przepisów regulujących zwolnienie dostawy nieruchomości zabudowanych, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT wyjaśniając, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Odwołując się w dalszej kolejności do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ uznał, że z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem dostawy w istocie będzie sam grunt, ponieważ dla oceny skutków podatkowych transakcji cywilnoprawne jej aspekty nie miały znaczenia. Organ dostrzegł wprawdzie, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności części budynku oraz ogrodzenia położonego na działce nr [...] ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy (części budynku oraz ogrodzenia) skoro już wcześniej dzierżawca dysponował nim jak właściciel gdyż sam poniósł nakłady na ich budowę. Organ argumentował dalej, że w aspekcie ekonomicznym władztwo nad częścią budynku oraz ogrodzeniem położonymi na działce nr [...] dzierżawca objął wcześniej (z chwilą jego wybudowania z własnych środków), wobec czego w dacie dostawy, zgodnie z koncepcją dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem czynności będzie wyłącznie grunt. Ten zaś przedmiot nie jest objęty zakresem regulacji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a jednocześnie sprzedaż tego gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, gdyż grunt ten był przedmiotem dzierżawy, tj. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług tym samym nie był wykorzystywany wyłącznie do celów zwolnionych z tego podatku. W podsumowaniu organ stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej Działki na rzecz jej obecnego dzierżawcy i właściciela nieruchomości przyległej będzie opodatkowana stawką właściwą dla przedmiotu gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod budowę.
Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów akcentowano ich indywidualny charakter i wynikający z tego brak możliwości przełożenia zawartego w nich stanowiska organu na grunt innej sprawy oraz to, że mimo cennego waloru jakim jest wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. W końcowej części interpretacji podkreślono też, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oraz że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W skardze na interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług M. C. ("skarżący") podniosło zarzuty:
1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię wyżej zacytowanych norm, w rezultacie której uznano, iż M. nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z podatku do towarów i usług określonego w ww. przepisach w związku z dostawą nieruchomości gruntu zabudowanego;
2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz 14h w zw. z art. 120 i 121 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) poprzez wydanie Interpretacji naruszającej przepisy prawa, a w szczególności przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Nawiązując do opisanego we wniosku stanu sprawy skarżący ponownie wyjaśnił, że chodzi o sprzedaż działki (o przeznaczeniu budowlanym) na rzecz właściciela nieruchomości przyległej, który użytkuje ją na podstawie umowy dzierżawy w związku z posadowieniem na niej istotnej części budynku i ogrodzenia, w wyniku błędnego przekonania o prawidłowym wytyczeniu granic działek. Podkreślono, że skarżący nie posiadał i nie posiada władztwa ekonomicznego nad naniesieniami budowlanymi. Zarzut naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT skarżący oparł na argumentacji o błędnej kwalifikacji Działki jako gruntu niezabudowanego, w sytuacji gdy z powodu znajdujących się na niej elementów należących do budynku usytuowanego na sąsiedniej nieruchomości (działce nr [...]), działkę należy traktować jako grunt zabudowany. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał tezy wyroku NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16 i z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 44/17. Znajdujące się na Działce ogrodzenie, zdaniem skarżącego pozostaje bez wpływu na kwalifikację przedmiotowej nieruchomości jako zabudowanej w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza że jeśli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to z preferencji takiej korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. W opinii skarżącego podstawę prawną zwolnienia od podatku czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT. Skarżący zarzucał organowi interpretacyjnemu sztuczne rozdzielanie dla celów podatkowych jednorodnej z punktu widzenia art. 48 kodeksu cywilnego czynności prawnej mającej za przedmiot grunt wraz z trwale związanym z nim budynkiem, upatrując w tym jednocześnie wadliwości w zakresie uzasadnienia poprzez nie dość szczegółowe wyjaśnienie przez organ powodów swojego stanowiska.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i wyjaśniając że w świetle rozwiązań przyjętych w dyrektywie 112/2006/WE dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie w procedurami przewidzianymi w prawie krajowym, lecz obejmuje zbycie majątku rzeczowego w sposób upoważniający drugą stronę do dysponowania nim jakby była jego właścicielem. W konsekwencji zatem skarżący w ramach zamierzonej dostawy nie przeniesie na nabywcę części budynku i ogrodzenia, które ten sam posadowił i sprawował nad nimi ekonomiczne władztwo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zagadnieniem przedstawionym w sprawie do oceny organu interpretującego było zwolnienie z opodatkowania dostawy działki gruntu z naniesieniami w postaci części budynku i ogrodzenia, dokonanymi przez właściciela nieruchomości przyległej w wyniku błędnego przeświadczenia co do przebiegu granicy tych nieruchomości. Zasadniczą kwestią sporną była zaś prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotu dostawy. Skarżący utrzymywał, że przedmiotem transakcji będzie grunt zabudowany i w oparciu o to wywodził uprawnienie do zwolnienia czynności od opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, mającego za przedmiot dostawę budynków, budowli lub ich części. Organ powołując się na opisane we wniosku okoliczności wybudowania budynku i ogrodzenia przez właściciela nieruchomości przyległej, na którego skarżący miał dokonać dostawy, uznał to stanowisko za nieprawidłowe.
Rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu. Niewątpliwie w świetle przepisów prawa cywilnego wyróżnia się trzy rodzaje nieruchomości – nieruchomość gruntową, nieruchomość budynkową oraz nieruchomość lokalową. Co istotne, o ile grunty (części powierzchni ziemskiej) są zawsze nieruchomościami, o tyle budynki i ich części (lokale) są nieruchomościami tylko wyjątkowo, tj. w przypadkach przewidzianych przepisami szczególnymi. Co do zasady bowiem stosownie do unormowania wynikającego z art. 48 Kodeksu cywilnego, budynki i ich części są częściami składowymi gruntu), co jak skarżący podnosi wyraża się łacińską paremią superficies solo cedit.
Z punktu widzenia VAT wszystkie rodzaje nieruchomości mogą być przedmiotem dostawy towarów. A zatem dojść może zarówno do dostawy gruntu, budynku czy budowli. Cywilna nierozłączność gruntu i budynku nie stanowiącego odrębnego przedmiotu własności nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przedmiotem dostawy w zakresie podatku od towarów i usług będzie budynek. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12 "nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Słusznie wskazywał organ, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności stąd też zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".
W skardze sformułowano zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 43 ust. 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Skarżący powoływał się na wynikające z pierwszego z wymienionych przepisów - zwolnienie z opodatkowania budynków i budowli, po spełnieniu określonych treścią tej normy warunków. Kolejny przepis wyraża zasadę, iż przy dostawie budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Odnosząc się do tych zarzutów należy zwrócić uwagę, że kwestia opodatkowania gruntu zabudowanego budynkiem lub budowlą była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odwoływał się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z podkreśleniem wyrażanego w tym orzecznictwie stanowiska, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1507/17, wyrok NSA z 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1452/17, wyrok NSA z 4 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1274/16, wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1874/16 i powołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). W orzeczeniach tych konsekwentnie wskazywano, że zwolnienia z opodatkowania powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich, stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Powołując się na aspekt harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej akcentowano, że na gruncie podatku od towarów i usług, terminom użytym w przepisach normujących ten podatek należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Konsekwencją tego jest konieczność uwzględniania przy definiowaniu pojęć kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w takim zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Z tego też względu w analizowanym orzecznictwie TSUE jak i sądów krajowych podkreśla się, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Z kolei w orzecznictwie tym podkreśla się, że własność ekonomiczna jest określana jako sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. W konsekwencji czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynikało, że celem gospodarczym planowanej transakcji było przeniesienie na właściciela nieruchomości przyległej – działki, na której tenże posadowił wcześniej część budynku oraz ogrodzenie pozostając w błędnym przekonaniu o przebiegu granicy pomiędzy swoją działką (na której wzniósł budynek) a działką skarżącego, na której wzniesiona została istotna część tego budynku oraz ogrodzenie. Skarżący jasno zaznaczył we wniosku, że nigdy nie dysponował tymi naniesieniami, a pierwszym krokiem jaki strony podjęły w celu uregulowania sytuacji było udostępnienie docelowemu nabywcy działki do korzystania na podstawie umowy dzierżawy. W świetle tych okoliczności trafnie organ interpretacyjny wywiódł, że przedmiotem transakcji jest jedynie grunt, jako że z racji poczynionych nakładów, nabywcy przysługiwało już do nich prawo w aspekcie ekonomicznym.
Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy ponownie wskazać, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Wskazany przepis stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), a jak zasygnalizowano wyżej, ustawodawca unijny używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 417/16).
W kontekście powyższego słusznie organ interpretacyjny odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącego przy dokonaniu dostawy nieruchomości - ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stwierdził, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji przepis ten nie będzie miał zastosowania. Z opisanej we wniosku o interpretację sytuacji jasno wynikało bowiem, iż przedmiotem planowej dostawy nie są w istocie budynek (jego część) i ogrodzenie (wzniesione na działce skarżącego przez docelowego nabywcę) lecz wyłącznie grunt, na którym zostały one posadowione przez tegoż docelowego nabywcę (właściciela działki przyległej) w warunkach nieuregulowanego przebiegu granicy pomiędzy sąsiednimi działkami. Ekonomiczny sens transakcji wyrażał się zatem w przeniesieniu gruntu, na którym właściciel nieruchomości sąsiedniej posadowił istotną część budynku, a nie tenże budynek.
Nie sposób zakwestionować tezy, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim budynku i budowli (ogrodzenia) jako części składowych gruntu. Niemniej jednak analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT, przeniesienie w istocie nakładów w postaci części budynku i ogrodzenia nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ "towar", jaki stanowią trwale z gruntem związana część budynku i ogrodzenie, został wytworzony z własnych środków przez właściciela nieruchomości sąsiedniej (docelowego nabywcę) bez udziału właściciela przedmiotowej działki (skarżącego). Wbrew zapatrywaniom skarżącego, ekonomiczny cel transakcji wykluczał budynek (jego część) oraz ogrodzenie jako przedmiot dostawy, w rozumieniu powołanych przepisów o VAT. W opisanej sytuacji trafnie zatem organ interpretacyjny przyjął brak podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będzie budynek (jego część) i budowla w postaci ogrodzenia, a w konsekwencji zasadnie uznał jako nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do zastosowania dla planowanej czynności zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust 8 tej ustawy. Wymaga w tym miejscu zaakcentowania, że na konieczność ustalania celu ekonomicznego transakcji zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanych już wyżej orzeczeniach w sprawach o sygn. akt : I FSK 1507/17, I FSK 1274/16, I FSK 1874/16, I FSK 1452/17, a także we wcześniejszym orzeczeniu w sprawie o sygn. akt I FSK 918/11 i sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela.
Uwzględniając powyższe za chybione należało uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. art. 43 ust. 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
Pozbawione podstaw są także zarzuty naruszenia prawa procesowego oparte na argumentacji o wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem prawa materialnego, przez co godzącej również w zasadę zaufania do organów podatkowych. Jako niezasadne należało też ocenić zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew przekonaniu skarżącego z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego. Organ wyjaśnił przyczyny zanegowania stanowiska wnioskodawcy oraz przedstawił własne odmienne stanowisko, z wyjaśnieniem treści przepisów prawnych, które wskazał wnioskodawca, oraz tych które miały zdaniem organu zastosowanie w kontekście opisanego we wniosku stanu sprawy. W ocenie sądu uzasadnienie prawne interpretacji zawiera rzetelną informację o przepisach, które mają w tej sprawie zastosowanie, a także wyjaśnienie dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługiwał na uwzględnienie.
Wobec nie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego, skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.