I SA/Lu 247/20

I SA/Lu 247/20 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2020-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 90/21 - Postanowienie NSA z 2022-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a, lit. d, ust. 26
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi L. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. B. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) nie podzielił stanowiska L. B. (podatnik) dotyczącego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości.
W uzasadnieniu tej treści stanowiska prawnego organ wyjaśnił, że podatnik we wniosku od wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił okoliczności faktyczne, w których w 2017 r. kupił z żoną za [...] zł działkę w celu budowy domu jednorodzinnego. Budowa nie doszła do skutku i w październiku 2017 r. podatnik wraz z żoną sprzedali tę działkę za [...] zł. W maju 2018 r. podatnik i jego żona podpisali akt notarialny z deweloperem ([...]) dotyczący zakupu mieszkania za [...] zł. Ostateczny termin przeniesienia własności lokalu został określony na 31 grudnia 2019 r. Po rozmowach z deweloperem termin podpisania ostatecznego aktu notarialnego uległ opóźnieniu. W ciągu dwóch lat 2018-2019 została wpłacona cała kwota [...]zł stanowiąca wartość mieszkania (wpłaty były dokonywane w transzach do października 2019 r.).
W tych okolicznościach podatnik pytał organ czy kwoty wpłacone na mieszkanie, którego własność uzyska na podstawie aktu notarialnego sporządzonego po 2019 r., będzie mógł zaliczyć do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.
Zdaniem podatnika, wpłaty kolejnych kwot na rzecz dewelopera z punktu widzenia przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego mają taki sam cel, charakter jak wydatki na budowę domu.
Organ ocenił, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.
Przypomniał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1, ust. 26, ust. 27, ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - ustawa o PIT).
Na gruncie tych regulacji prawnych organ zaznaczył, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo a nie obowiązek skorzystania. W związku z tym przepisy regulujące daną ulgę czy zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle literalnie.
Następnie organ zaznaczył, że nabycie własności lokalu wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Wobec tego ani umowa z deweloperem o budowę lokalu mieszkalnego i w przyszłości po wybudowaniu o przeniesienie jego własności, ani wpłaty na rzecz dewelopera - jakkolwiek mogą prowadzić do nabycia własności lokalu mieszkalnego - nie przenoszą prawa własności.
Z kolei brak umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego sporządzonej w formie aktu notarialnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności lokalu mieszkalnego i w konsekwencji braku prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Organ tłumaczył przy tym, że rozwiązanie przyjęte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wiąże zwolnienie podatkowe z terminem wydatkowania środków pieniężnych i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Pojęcie "wydatków poniesionych na nabycie" użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie własności lokalu mieszkalnego w ustawowym terminie dwóch lat uprawnia podatnika do skorzystania z rozpatrywanego zwolnienia podatkowego.
W analizowanych okolicznościach podatnik uzyska prawo własności lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego sporządzonego po 31 grudnia 2019 r., czyli po upływie ustawowych dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje oczekiwane zwolnienie podatkowe.
Ponadto organ motywował, że odmienne orzeczenia sądowe zapadły w konkretnych, indywidualnych sprawach. W świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu interpretacyjnego.
Podatnik złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.
Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT polegające na przyjęciu, że finansowanie przez podatnika budowy lokalu prowadzonej przez dewelopera nie jest objęte tym zwolnieniem podatkowym.
W motywach formułowanego zarzutu podatnik zasadniczo powtórzył zapatrywanie przedstawione organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnotował przy tym, że jest ono zbieżne z rozumieniem przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego akceptowanym w orzecznictwie sądowym.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.
Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podatnik powziął wątpliwości prawne dotyczące zwolnienia podatkowego na gruncie okoliczności faktycznych, w których w 2017 r. kupił z żoną za [...] zł działkę w celu budowy domu jednorodzinnego. Budowa nie doszła do skutku i w październiku 2017 r. podatnik wraz z żoną sprzedali tę działkę za [...] zł. W maju 2018 r. podatnik i jego żona podpisali akt notarialny z deweloperem dotyczący zakupu mieszkania za [...] zł. Ostateczny termin przeniesienia własności lokalu został określony na 31 grudnia 2019 r. Jednak podpisanie ostatecznego aktu notarialnego uległo opóźnieniu. W ciągu dwóch lat 2018-2019 została wpłacona cała kwota [...]zł stanowiąca wartość mieszkania.
Istota sporu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy data zawarcia z deweloperem umowy przenoszącej własność wybudowanego lokalu mieszkalnego na podatnika z żoną ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 i ust. 26 ustawy o PIT, gdy podatnik wcześniej przeznaczył na budowę nabywanego lokalu mieszkalnego przychód ze sprzedaży działki gruntu pod budowę domu.
Zdaniem organu, podatnik - co do zasady - musi nabyć wybudowany lokal mieszkalny w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W przeciwnym razie nie korzysta z analizowanego zwolnienia podatkowego.
Z kolei według podatnika wystarczy, że w zakreślonym przez ustawodawcę czasie przeznaczył przychód ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego mieszkania, którą realizował deweloper.
W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem podatnika.
W okolicznościach zaoferowanych organowi podatnik zbył działkę, na której miał budować dom, przed upływem pięciu lat od jej nabycia. W konsekwencji zaistniało źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.
Wobec tego należy przejść do treści przesłanek spornego zwolnienia podatkowego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Dla ścisłości należy odnotować, że art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT dotyczy spłat kredytu, a pkt 3 zamiany budynku, lokalu, gruntu. Tak więc regulacje te odnoszą się do zasadniczo innych okoliczności niż przedstawione przez podatnika na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej.
W dalszej kolejności art. 21 ust. 26 ustawy o PIT stanowi, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
Biorąc pod uwagę dyrektywy obowiązujące przy wykładni przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, za punkt wyjścia należy przyjąć ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. między innymi stanowisko w sprawach sygn.: II FSK 649/08, II FSK 650/08, II FSK 374/10, II FSK 1781/10 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wbrew wywodom organu, łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finansowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu. Organ u podstaw swojego stanowiska w istocie ograniczył się wyłącznie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, skoro wymagał nie tylko poniesienia wydatku na budowę, ale też nabycia przez podatnika własności już wybudowanego lokalu mieszkalnego w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, tj. w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zbył nieruchomość.
O sytuacji, w której podatnik nabywa lokal mieszkalny mówi bowiem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a omawianej ustawy podatkowej. Natomiast organ pominął treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Ustawodawca stanowi w nim o budowie własnego lokalu mieszkalnego. Trzeba pamiętać, że budowany lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) z istoty rzeczy nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy, bez względu na to czy buduje sam podatnik, deweloper, czy spółdzielnia. Zatem mówiąc - w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT - o budowie przez podatnika własnego lokalu mieszkalnego ustawodawca ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje w wyznaczonym czasie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację lokalu mieszkalnego na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uzyskał przychód ze zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT analizowane zwolnienie podatkowe obejmie ten przychód, pochodzący ze zbycia nieruchomości, który podatnik wydatkuje na budowę lokalu mieszkalnego w terminie zakreślonym przez ustawodawcę.
Przyjmując tok rozumowania organu, w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach umowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT w istocie staje się przepisem, który nie będzie mógł znaleźć zastosowania, co jest sprzeczne z wzorcem racjonalnego ustawodawcy, który z założenia nie wprowadza regulacji dublujących się czy wzajemnie wykluczających, czy też pozbawionych realnego zakresu.
W art. 21 ust. 26 ustawy o PIT ustawodawca zawarł definicję między innymi własnego lokalu. Jednak - co do zasady - nie formułuje on warunku nabycia własności przez podatnika w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Nabycie własności w tym terminie jest wpisane w przesłankę zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Natomiast o budowie lokalu na własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Obejmuje on sytuację, w której podatnik finansuje budowę lokalu mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe. Definicja przyjęta przez ustawodawcę w art. 21 ust. 26 w powiązaniu z ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT ma na celu uściślenie tytułu prawnego do lokalu, którego budowę podatnik finansuje. Przy czym nie można zapominać, że z istoty rzeczy podatnik może uzyskać wymieniony przez ustawodawcę tytuł prawny po zakończeniu budowy, w odniesieniu do lokalu fizycznie istniejącego. Przedmiot prawa musi istnieć. W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że nabycie własności lokalu mieszkalnego w czasie zakreślonym przez ustawodawcę nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, natomiast należy do zakresu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a tej ustawy podatkowej, a więc mamy do czynienia z dwiema odrębnymi przesłankami rozważanego zwolnienia podatkowego.
Warto również odnotować, że finansowanie budowy prowadzonej przez dewelopera dotyczy konkretnego lokalu, zindywidualizowanego także z punktu widzenia jego ceny, a więc wysokości finansowania ze strony podatnika.
Innymi słowy, ramy czasowe określone przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT należy odnosić do nabycia przez podatnika lokalu mieszkalnego w sytuacjach objętych art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a czy b tej ustawy podatkowej. Kiedy jednak podatnik buduje własny lokal mieszkalny (tj. taki, który deweloper ma obowiązek zgodnie z umową sprzedać podatnikowi po wybudowaniu), a więc zachodzi sytuacja objęta art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, wówczas termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy podatkowej należy odnosić wyłącznie do wydatków podatnika ponoszonych na budowę, zaś późniejsze nabycie własności lokalu mieszkalnego, po upływie ustawowych dwóch lat, nie pozbawia podatnika prawa do rozważanego zwolnienia podatkowego.
Zatem już językowa wykładnia przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosków przemawiających za zasadnością stanowiska podatnika.
Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. szerzej przykładowo sprawy sygn.: II FSK 1475/15, II FSK 816/16, II FSK 1719/16 czy II FSK 11/17- orzeczenia.nsa.gov.pl).
W realiach istniejących także w 2017 r. budowa lokali mieszkalnych bezpośrednio przez deweloperów czy spółdzielnie mieszkaniowe, finansowana od początku przez przyszłego właściciela, była najpowszechniejszym sposobem zaspokajania przez podatników potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem organ zawęża ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego, niwecząc jego społeczne cele. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2008.209.1316) wyjaśniono, że istota wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (por. druk sejmowy 1075 dostępny w elektronicznym systemie LEX).
W świetle powyższego, co do zasady, organ nietrafnie przyjmuje, że podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, objęte omawianym zwolnieniem podatkowym, tylko przez finansowanie nabycia lokalu na własność czy współwłasność, natomiast w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez dewelopera chce osiągnąć już zupełnie inne cele. Oczywiście trzeba jeszcze pamiętać o tym, że rozważanym zwolnieniem podatkowym objęte są wydatki poniesione na budowę lokalu na własne cele mieszkaniowe podatnika tylko w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę.
Zapatrywanie organu nie tylko nie uwzględnia wniosków wynikających z zestawienia art. 21 ust. 1 pkt 131 z ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o PIT, ale nadto podważa istotę analizowanego zwolnienia podatkowego. W ocenie sądu, stanowisko zaprezentowane przez organ nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w samym brzmieniu omówionych wyżej unormowań materialnego prawa podatkowego. Dowodzi pominięcia przez organ, że art. 21 ust. 1 pkt 131 należy wiązać nie tylko z ust. 25 pkt 1 lit. a, ale też z lit. d ustawy o PIT. Co więcej, pogląd organu w znaczącym stopniu wyklucza realizację celów jakie ustawodawca przypisał rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu.
W sprawie sygn. II FSK 3510/17 (por. orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem ich celu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez prawo kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, zgodnie z którym wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu analizowanego zwolnienia podatkowego (por. też między innymi sprawy sygn.: II FSK 3510/17, II FSK 1246/16, II FSK 413/16, II FSK 1735/16 - orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podsumowując, zdaniem sądu, podatnik, który w ustawowym czasie dwóch lat finansuje przychodem ze zbycia nieruchomości (jednorazowo czy ratalnie) prowadzoną przez dewelopera budowę lokalu mieszkalnego (na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika) przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, w ten sposób realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy o PIT.
Ponadto wymaga odnotowania, że z 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2159) ustawodawca wprowadził nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie ustawodawca dodał do art. 21 ustawy o PIT ust. 25a stanowiąc w nim, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Także art. 21 ust. 26 ustawy o PIT uległ nowelizacji z 1 stycznia 2019 r. Od tego czasu mowa w nim o tym, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
W uzasadnieniu projektu przytoczonej nowelizacji wyjaśniono, że obok wydłużenia terminu na wydatkowanie przychodu jedocześnie doprecyzowuje konieczność nabycia w ustawowym terminie prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe mogły zostać objęte tzw. ulgą mieszkaniową (por. druk sejmowy VIII 2854 dostępny w Internetowym Systemie Aktów Prawnych - strona internetowa prawo.sejm.gov.pl).
Zatem ustawodawca dostrzegł zasadność interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., za jaką opowiada się w niniejszej sprawie podatnik, a więc bazującej na dacie i celu wydatku ponoszonego na budowę lokalu mieszkalnego prowadzoną przez dewelopera. Dlatego ustawodawca stwierdził, że potrzebne jest nowe sformułowanie (w uzasadnieniu projektu mowa jest o doprecyzowaniu) przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego, czego konsekwencją stała się nowelizacja stanu prawnego w tej materii poczynając od 1 stycznia 2019 r. Jednak w świetle powyższych rozważań nowelizacja przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego z 1 stycznia 2019 r. ma charakter nie tyle doprecyzowujący, co w istocie rzeczy nadaje im nową treść.
Trzeba również odnotować, że w myśl art. 16 wspomnianej ustawy nowelizującej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Zatem przychód podatnika pochodzący ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. należy rozpatrywać w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 ustawy o PIT obowiązującego w tym właśnie roku podatkowym.
Podsumowując powyższe rozważania sąd ocenia, że organ w przyjętej argumentacji ograniczył się wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT nieadekwatnie do okoliczności przedstawionych przez podatnika, które z kolei wymagały sięgnięcia do przesłanek ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy podatkowej.
W dalszym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne przyjęte przez sąd.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).