I SA/Lu 235/05

I SA/Lu 235/05 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2005-10-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-05-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Danuta Małysz /sprawozdawca/
Halina Chitrosz
Krystyna Czajecka-Ryniec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art.5 ust.1 pkt.1, art.7 ust.1 i 2, ary.8 ust.3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art.122, 187 par.1, 191, 194
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.145 par.1 pkt.1 lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Danuta Małysz /spr./, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za V, VI, VII i VIII 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2005 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 roku, Nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące maj – sierpień 2004 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w toku kontroli podatkowych za sierpień 2004 roku oraz za miesiące od maja do lipca 2004 roku ujawnione zostało, iż podatnik J.B. stosował w tym okresie przy sprzedaży stolarki /okien/ PCV wyprodukowanej i montowanej przez siebie stawki tego podatku w wysokości 7 %.
Uznając, że takie rozliczenie podatku narusza prawo, organ I instancji wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia 17 grudnia 2004 roku, w której wskazał, że zgodnie z zasadą trójpodziału działalności gospodarczej na produkcję, handel i usługi, znajdującym odzwierciedlenie w grupowaniach statystycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługi montażu artykułów branży budowlanej klasyfikuje się w zależności od tego, kto /producent, firma usługowa, firma handlowa/ dokonuje montażu. W związku z tym, skoro podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakupionych materiałów wytwarzał okna PCV, które następnie montował, to zaś – zgodnie z przedstawioną klasyfikacją statystyczną działalności prowadzonej przez podatnika – kwalifikuje go jako producenta, stawka opodatkowania podatkiem VAT wynosi 22 %.
Art.146 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 roku stosuje się stawkę podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, nie można być w sprawie zastosowany, gdyż podatnik jest producentem towaru /okien/, które następnie montował u kupujących ten towar.
Organ I instancji wskazał, że nieprawidłową stawkę podatku uwzględniono w wymienionych w decyzji /z numeru i daty wystawienia/ 13. fakturach za maj 2004 roku, 13. – za czerwiec 2004 roku, 30. – za lipiec 2004 roku i 7. – za sierpień 2004 roku.
Ponadto w toku postępowania ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z 2. wymienionych w decyzji faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego marki BMW, czym naruszył art.88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, oraz dwukrotnie zaewidencjonował fakturę nr [...] z [...].07.2004r., co spowodowało dwukrotne odliczenie wynikającego z niej podatku naliczonego.
W odwołaniu podatnik zarzucił, iż organ I instancji nie uwzględnił faktu, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, Polską Klasyfikacją Działalności i Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług prowadzona przez niego działalność gospodarcza winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 7 % oraz że faktury wystawione w maju i czerwcu 2004 roku dokumentowały usługi zamówione w marcu i kwietniu tego roku, kiedy obowiązywała 7 % stawka podatku, a później wprowadzona zmiana systemu opodatkowania nie powinna powodować ujemnych dla niego konsekwencji, nadto zarzucił naruszenie przez ten organ art.139 Ordynacji podatkowej przez nie udzielenie w przepisanym terminie odpowiedzi na jego zapytanie z dnia 26 czerwca 2004 roku w sprawie prawidłowej stawki podatku, stwierdził też, że nie odpowiada prawdzie twierdzenie decyzji tego organu, jakoby nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, stosownie zaś do art.41 ust.1 tej ustawy stawka podatku wynosi 22 %, za zastrzeżeniem ust.2-12, art.83, art.119 ust.7, art.120 ust.2 i 3, art.122 i art.129 ust.1.
Ponadto, z mocy art.146 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy do dnia 31 grudnia 2007 roku stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez roboty związane w budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą ustawa rozumie przy tym roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego /art.145 ust.2 ustawy/.
Dostawa materiałów budowlanych nie korzysta zatem, jak wynika z powyższego, z preferencji podatkowej i jest opodatkowana podatkiem według stawki 22 %.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że o tym, czy materiał wchodzi w skład usługi oraz czy występuje sytuacja świadczenia usługi i dostawy towaru decyduje rodzaj czynności i etap, na jakim jest ta czynność wykonywana, a z czym związana jest określona jej klasyfikacja statystyczna.
Montaż okien przez ich producenta jest klasyfikowany przez Główny Urząd Statystyczny jako "okna", w zależności od materiału, z jakiego zostały one wytworzone, w grupowaniach: z drewna – PKWiU 20.30.11 "okna i drzwi , ościeżnice i progi drewniane", z tworzyw sztucznych – PKWiU 25.23.14-50.1 "okna i ich ościeżnice z tworzyw sztucznych dla budownictwa", z aluminium – PKWiU 28.12.10-50 "drzwi, okna i ich framugi oraz progi drzwiowe aluminiowe". Wobec tego – zdaniem organu odwoławczego - "... producent stolarki okiennej /towarów/, który wykonuje dodatkowe czynności polegające na montażu w budynkach mieszkalnych towarów wyprodukowanych we własnym zakresie, tj. dokonuje dostawy towarów /gotowych wyrobów/, a następnie świadczy usługę budowlano-montażową lub remontową obejmującą między innymi montaż tych wyrobów, całość transakcji powinien opodatkować 22 % stawką podatku od towarów i usług /właściwą dla dostawy towarów/."
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo określił charakter działalności prowadzonej przez odwołującego się jako producenta okien PCV, bowiem znajduje to oparcie w analizie prowadzonej przez niego dokumentacji księgowej – występujące u strony zakupy dotyczyły poszczególnych materiałów do produkcji okien /profili plastmo, ościeżnic, narożników, szkła, klamek, itp./, sprzedaż zaś obejmowała wyrób gotowy – okna PCV, co potwierdzają faktury VAT.
Zastosowanie do tak ustalonej działalności strony 22 % stawki podatku jest konsekwencją wskazanego wyżej zaklasyfikowania wykonywanych czynności, w tym czynności montażu, do grupowania PKWiU 25.23.14-50.1, a to wobec regulacji zawartych w art.2 pkt 6 i art.8 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi zarówno usługi, jak i towary identyfikowane są za pomocą klasyfikacji statystycznych.
Ustosunkowując się do zarzuty naruszenia art.41 ust.1, 12 i 12 w związku z poz.161 załącznika nr 3 do ustawy organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie tych przepisów możliwość stosowania 7 % stawki podatku dopuszczalna jest wyłącznie w odniesieniu do dostaw na rzecz budownictwa mieszkaniowego realizowanego w systemie budownictwa społecznego /TBS/, czego odwołujący się nie wykonywał.
Okoliczność, iż faktury wystawione w maju i czerwcu 2004 roku dokumentowały usługi zamówione w marcu i kwietniu tego roku, kiedy obowiązywała 7 % stawka podatku, nie ma znaczenia, gdyż podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej podatnik winien dokładnie zapoznać się z obowiązującymi przepisami podatkowymi i ich zmianami w takim stopniu, aby nie narażać się na konsekwencje finansowe związane z ich nieprawidłowym stosowaniem.
Co do zarzutu naruszenia art.139 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wyjaśnił, iż termin wskazany w tym przepisie istotnie został przekroczony, gdyż podatnik złożył zapytanie dnia 26 czerwca 2004 roku, a odpowiedź otrzymał w dniu 15 września 2004 roku. W związku z tą sytuacją strona mogła wnieść ponaglenie w trybie art.141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniła. Zaistnienie opóźnienia nie uprawniało natomiast strony, zgodnie z ówczesnym stanem prawnym, do stosowania przepisów prawa podatkowego według własnego uznania.
W zakresie zaś twierdzeń odwołania, jakoby nieprawdą było, iż strona nie wypowiadała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż podatnik był rozpytany w dniu 8 października 2004 roku, a następnie dwukrotnie stawiał się w siedzibie organu I instancji, wyjaśnień jednak nie składał – pierwsze stawiennictwo wiązało się z dostarczeniem dokumentów, w czasie drugiego podatnik zapoznał się z aktami sprawy, zdenerwował się i wyszedł. Z możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie skorzystał.
Na powyższą decyzję J, B, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której wniósł o jej uchylenie i zarzucił, że oparta ona została na błędnej interpretacji art.6 ust.1 pkt 1, art.41 ust.1 i art.146 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też wydano ją z naruszeniem art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz produkcji stolarki okiennej i drzwiowej, przy czym do sprzedaży stolarki stosuje stawkę podatku VAT 22 %, a w przypadku wykonywania usług remontowo-budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym – 7 %, a to zgodnie z, odpowiednio, art.41 ust.1 i art.146 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Jego zdaniem, spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych, w sytuacji, gdy do ich wykonania wykorzystano materiały budowlane opodatkowane stawką 22 %, można wykazać łącznie robociznę i materiały zakupione lub wyprodukowane przez usługodawcę, czy też należy odrębnie fakturować materiały opodatkowane stawką podstawową i odrębnie robociznę ze stawką 7 %. W dotychczasowej praktyce przyjmowało się przy tym, że jedynie w przypadku, gdy wynikało to wyraźnie z umowy, usługodawca mógł osobno rozliczać robociznę, a osobno materiały zużyte przy wykonaniu usługi. Takie też stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 8 stycznia 1993 roku. Jeżeli więc z umowy wynikało, że jej przedmiotem jest wykonanie określonych robót, to nawet w sytuacji, gdy podatnik odrębnie zafakturował zużyte materiały, a odrębnie wartość robót, obowiązywała jedna stawka podatku VAT, zgodna z przedmiotem umowy, czyli właściwa dla wykonanej usługi. Z dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług stan prawny w przedmiotowym zakresie nie uległ zmianie, stąd brak jest podstaw do kwestionowania poprawności rozliczenia VAT od całej usługi polegające na montażu lub wymianie okien.
Skarżący zauważył także, że gdy materiały budowlane opodatkowane były stawką obniżoną, a roboty - stawką podstawową, Ministerstwo Finansów wskazywało na konieczność stosowania do całości usługi stawki właściwej dla wykonanej usługi, gdy zaś obecnie stawka obniżona odnosi się do robót budowlanych, a materiały opodatkowane są według stawki podstawowej, Ministerstwo Finansów składnia się do stosowania do całej usługi stawki właściwej dla materiałów.
Wreszcie skarżący podniósł, że różne urzędy skarbowe zajmują w kwestii spornej w sprawie niniejszej różne stanowiska, zaś jego zapytanie w tym przedmiocie załatwiane było niemal 3 miesiące. Oznacza to, że nawet specjalistom zatrudnionym w aparacie skarbowym materia ta sprawia kłopoty. Jednak błędy popełnione przez ustawodawcę tworzącego niejasne przepisy nie powinny obciążać podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał w odpowiedzi na nią stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że zgodnie z uzyskaną klasyfikacją statystyczną działalność podatnika polegająca na produkcji okien i montażu tych, wyprodukowanych przez siebie, okien klasyfikowana jest łącznie - jako produkcja okien, a nie jako produkcja okien i świadczenie usług montażu tych okien.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 i art.3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ i nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi /art.134 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zauważyć na wstępie należy, że – jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, z mocy art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535/, zwanej dalej, w brzmieniu obowiązującym w okresie od maja do sierpnia 2004 roku, tj. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, "ustawą o VAT", odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie przy tym do art.7 ust.1 i 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również w sytuacjach wymienionych w ust.1 pkt 1-5, oraz przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, przez towary rozumie się zaś, jak wynika z art.2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast zgodnie z art.8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, z tym, że – jak stanowi ust.3 art.8 - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.
Wobec powyższego oczywistym jest, że konkretne świadczenia wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mogą być albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług, nie mogą zaś być równocześnie i jednym i drugim. Jednocześnie nie może ulegać wątpliwości, że o tym, czy dane świadczenie jest dostawą czy świadczeniem usług decyduje jego istota prawna oraz sposób odniesienia do towaru w kontekście regulacji zawartych w klasyfikacji statystycznej – dotyczące towaru, w podanym wyżej rozumieniu, świadczenie, w wyniku wykonania którego przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel jest dostawą towaru, każde zaś inne świadczenie /w zasadzie – odpłatne, por. jednak: art.8 ust.2/ jest usługą, która identyfikowana jest zgodnie z klasyfikacją statystyczną, chyba że nie jest w tej klasyfikacji wymieniona albo jest usługą elektroniczną.
Aby zatem można było stwierdzić, jakie świadczenie - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wykonuje podatnik, konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń, na czym polegają wykonywane przez niego czynności gospodarcze i jaki jest ich charakter prawny oraz skonfrontowanie tak dokonanych ustaleń z treścią klasyfikacji statystycznej, co następuje w praktyce przez uzyskanie wypowiedzi organu statystycznego o sposobie statystycznego klasyfikowania opisanych w zapytaniu czynności gospodarczych.
Dokonanie wyczerpujących ustaleń we wskazanym zakresie obciąża organ podatkowy, a to stosownie do art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm., od dnia 14 stycznia 2005 roku - Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60/, ustalenia te winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśniającym w szczególności, jakie fakty organ uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów oraz wskazującym przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, tak aby możliwe było skontrolowanie, czy ocena dowodów dokonana została z zachowaniem dyspozycji art.191 Ordynacji podatkowej.
Dokonując ustaleń organ obowiązany jest przy tym wykorzystać jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 § 1 Ordynacji podatkowej/, nie tylko więc dokumentację podatkową strony. Jeśli zaś chodzi o pochodzącą od właściwego organu statystycznego informację o sposobie statystycznego klasyfikowania określonych czynności /świadczenia/ w ramach działalności gospodarczej, to wprawdzie jest ona dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, jako sporządzona w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej /por.: art.25 ust.2 w związku z ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej – Dz.U. Nr 88, poz.439 ze zm./, jednak podlega, podobnie jak inne dowody, ocenie wiarygodności /art.191 Ordynacji podatkowej/, w szczególności przez pryzmat tego, czy uwzględnia wszystkie aspekty faktyczne wykonywania tych czynności /świadczenia/.
Poczynienie wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania jest szczególnie istotne, gdy w grę wchodzić może podatkowanie różnymi stawkami podatku. Sytuacja ta ma miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik twierdzi bowiem, iż wykonywane przez niego świadczenia, których opodatkowanie jest sporne, należą do wymienionych w art.146 ust.1 pkt 2 lit.a/ w związku z ust.2 ustawy o VAT robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego, podlegających do dnia 31 grudnia 2007 roku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 %. Natomiast zdaniem organów podatkowych w zakresie objętym sporem podatnik w ogóle nie wykonuje usług, a jedynie wykonuje dostawę towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT, ta zaś podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki 22 % /art.41 ust.1 ustawy o VAT/.
Zdaniem sądu, wydane w sprawie decyzje podatkowe oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania nie dostarczają dostatecznych podstaw do oceny, że stanowisko organów podatkowych jest trafne, bowiem nie zostały w wystarczającym stopniu wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne w sprawie, a przyjęte przez organy ustalenia są co najmniej w części sprzeczne z materiałem dowodowym.
Jak wskazano wyżej, organy podatkowe w sprawie niniejszej przyjęły, iż świadczenia skarżącego J.B. w ramach działalności gospodarczej polegały, w zakresie, którego dotyczą faktury wymienione w decyzjach, na dostarczeniu zamawiającemu wyprodukowanych przez skarżącego okien i ich zamontowaniu, gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że równocześnie z montowaniem okien własnej produkcji skarżący wykonywał także inne czynności.
Najbardziej dobitnie obrazuje to zlecenie wykonane dla Jednostki Wojskowej nr [...] /faktura nr [...]/, co do którego w protokole z czynności sprawdzających z dnia 8 października 2004 roku odnotowano oświadczenie głównego księgowego Jednostki, że przedmiotem zlecenia były "... prace remontowo-budowlane w budynku nr 6 i 8 ...", a z załączonego kosztorysu wynika, że, poza czynnościami montażu okien, zlecenie obejmowało także wykucie ościeżnic drewnianych, wykonanie obróbek blacharskich i tynkarskich oraz uzupełnienie lub wykonanie tynków. Z dowodów tych nie wynika przy tym, aby montaż okien był wykonywany odrębnie, niezależnie od pozostałych czynności, przeciwnie – świadczą one, iż wszystkie wymienione w kosztorysie czynności stanowiły jedną całość, tak sensie gospodarczym, jak i świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. Przyjęcie więc przez organy podatkowe, że montaż okien nie stanowił integralnej części umówionej usługi, lecz był czymś odrębnym, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.
Również wiele innych faktur potwierdzających wykonanie świadczeń przez skarżącego wskazuje jednoznacznie, że, poza zamontowaniem okien własnej produkcji, wykonywał on inne czynności, bowiem wyszczególnia się w nich, w szczególności, uzupełnienie ubytków tynku. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak, z jakiego tytułu podatnik czynności te wykonywał i czy czynności te oraz montaż okien stanowiły jedno świadczenie, a okoliczność tę zbyły w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji całkowitym milczeniem.
Wreszcie także w odniesieniu do świadczeń, które dokumentowane są fakturami opiewającymi tylko na montaż okien własnej produkcji skarżącego, organy podatkowe obowiązane były wyjaśnić, na czym konkretnie polegało świadczenie. Podkreślić bowiem należy, iż charakteru prawnego świadczenia nie określa treść faktury, lecz determinowany on jest uzgodnieniami między uprawnionym a zobowiązanym /ewentualnie – przepisami prawa, jeśli nakładają one obowiązek świadczenia/.
Wskazać w tym miejscu należy, że w zaskarżonej decyzji brak jest konsekwencji co do określania świadczeń wykonywanych przez podatnika. Z jednej strony mówi się bowiem, że strona "...dokonuje dostawy towarów /.../, a następnie świadczy usługę budowlano-montażową lub remontową ...", z drugiej zaś stwierdza się, że jej świadczenie polega wyłącznie na dostawie towaru.
Dopiero dokładne wyjaśnienie, jakie konkretnie czynności wykonywał skarżący oraz jaka była treść umów, na podstawie których czynności te były wykonywane, a w konsekwencji – jaki był prawny charakter świadczeń podatnika, pozwoli na prawidłowe ustalenie, czy podatnik wykonywał opodatkowaną 22 % stawką podatku dostawę towarów, czy też świadczył usługi, a jeśli tak – czy były to usługi, do opodatkowania których zastosowanie ma 7 % stawka podatku.
Zauważyć ponownie należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z tym winny one rozeznać, jakie okoliczności są dla rozstrzygnięcia sprawy istotne i przynajmniej podjąć próbę ich wyczerpującego wyjaśnienia. Nie ma zatem znaczenia, że w toku postępowania strona nie kwestionowała zgodności z prawem postępowania podatkowego i wydanych w sprawie decyzji z przedstawionego wyżej punktu widzenia.
W sprawie niniejszej nie można też pominąć wątpliwość, jakie budzi samo w sobie twierdzenie organów podatkowych, że jeżeli producent okien wykonuje ich montaż, to - w świetle klasyfikacji statystycznych, o których mowa w art.2 pkt 6 i art.8 ust.3 ustawy o VAT - sytuacja taka uznawana jest /jako całość/ za dostawę towaru, tu – dostawa okien.
Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT, jest – co pozostaje poza sporem – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług /PKWiU/ wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. Nr 42, poz.264 ze zm./, stosowana nadal dla celów podatku od towarów i usług na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. Nr 89, poz.844 ze zm./. Z pkt 5.3.4 zasad metodycznych tej Klasyfikacji wynika zaś, że roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane /montowane/ wyroby /sprzęt, maszyny, urządzenia/, z następującymi zastrzeżeniami:
– roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,
– gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,
– budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45,
– roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52.
Dział 45, w którym mieszczą się także prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, odbudową i remontem już istniejących budynków /pkt 1 b/ opisu do działu/, obejmuje, między innymi, roboty związane z montażem stolarki budowlanej, w tym ram okiennych /por.: PKWiU 45.42.11-00.00/. Nie zostało zaś wyjaśnione, dlaczego montaż okien przez producenta klasyfikowany jest z uwzględnieniem zastrzeżenia pierwszego, a z pominięciem trzeciego.
Zauważyć przy tym należy, że przy obowiązywaniu tej samej Klasyfikacji Minister Finansów przyjął, że producent okien /lub drzwi/ może świadczyć usługę montażu wyprodukowanych przez siebie wyrobów, czemu dał wyraz wprowadzając z dniem 15 lutego 2005 roku stosowną poz.19 w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm./. Oczywistym jest, że przepis ten nie obowiązywał w okresie, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, nie może więc mieć w sprawie zastosowania. I nie o to tutaj chodzi, lecz o fakt, że istnienie tego przepisu wskazuje, iż producent okien może jednak, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, świadczyć usługi montażu wyprodukowanych przez siebie okien.
Jeśli natomiast chodzi o zarzuty i twierdzenia skargi, których nie dotknęły powyższe rozważania, to stwierdzić należy, że art.6 ustawy o VAT nie został naruszony przez organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę, gdyż nie był przez nie stosowany, ani też nie było podstaw do jego stosowania. Przepis ten nie zawiera nadto jednostek redakcyjnych będących ustępami. Wydaje się więc, że zarzut naruszenia art.6 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT miał w zamiarze skarżącego odnosić się do innego przepisu, trudno jednak stwierdzić, którego. Jeśli miałby to być art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, to również i on nie został w sprawie naruszony, skoro nie jest sporne, że dokumentowane fakturami wymienionymi w decyzjach świadczenia skarżącego podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art.121 Ordynacji podatkowej w kontekście uchybiającego art.139 tej ustawy terminu, jakiego potrzebowały organy podatkowe, aby udzielić skarżącemu pisemnej informacji o stawce podatku, jaka winna być przez niego stosowana, to wyjaśnić należy, że – jak zgodnie z prawem wyjaśniono w zaskarżonej decyzji – obowiązujące do dnia 31 grudnia 2004 roku przepisy nie dawały podstawy do dokonania rozliczenia zgodnie z poglądem prawnym wyrażony w zapytaniu podatnika na wypadek opóźniania się przez organ podatkowy z udzieleniem informacji, nie istnieje też żadna inna prawna możliwość, aby z tego powodu organy podatkowe dokonały rozliczenia podatkowego z pominięciem przepisów ustawy o VAT.
W sytuacji, gdy – jak wykazano wyżej – zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ i art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w całości.