I SA/Lu 216/25

I SA/Lu 216/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-09-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Marcin Małek
Marta Laskowska-Pietrzak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2025 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2025 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.715.2024.1.PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) zaskarżoną interpretacją indywidualną z 20 lutego 2025 r., sprostowaną z urzędu postanowieniem z 10 kwietnia 2025 r., stwierdził, że stanowisko D. K. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu aktu organ wskazał, że jak wynika z wniosku z 16 grudnia 2024 r., skarżąca umową darowizny z 19 lutego 2020 r. nabyła od swoich rodziców (od każdego po 1/2 udziału) własność działki stanowiącej tereny mieszkaniowe. W dziale IV księgi wieczystej nieruchomości na moment dokonania darowizny na rzecz strony była ujawniona: 1) hipoteka umowna kaucyjna ustanowiona na rzecz banku, który wcześniej udzielił kredytu rodzicom strony (darczyńcom), 2) hipoteka przymusowa na rzecz Regionalnej Izby Gospodarczej (dalej także: RIG), zabezpieczająca należność objętą nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wobec ojca strony. Skarżąca 9 lutego 2021 r. sprzedała nieruchomość, a warunkiem tej umowy ze strony kupujących była spłata całości zadłużenia hipotecznego, z którym związane były ustanowione na nieruchomości zabezpieczenia hipoteczne. Celem nabywców nieruchomości był zakup nieruchomości nieobciążonej hipotekami. W tym zakresie podatnik i kupujący postanowili, że część ceny sprzedaży będzie rozliczona tak, że zostanie wpłacona bezpośrednio na rachunek: - banku, któremu przysługiwała ustanowiona na nieruchomości hipoteka umowna kaucyjna, na rachunek wskazany w uzyskanym przez stronę na potrzeby spłaty zadłużenia zaświadczeniu z banku, celem całkowitej spłaty wobec banku zadłużenia zabezpieczonego ustanowioną na nieruchomości hipoteką; - bankowy RIG, której przysługiwała hipoteka przymusowa, celem całkowitej spłaty wobec RIG zadłużenia zabezpieczonego ustanowioną na nieruchomości hipoteką. Różnica ustalonej ceny sprzedaży i kwot zadłużenia hipotecznego, które kupujący wpłacili bezpośrednio na rachunki bankowe uprawnionych została wypłacona stronie.
W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie: czy kwota spłaty zadłużenia hipotecznego stanowi dla niej koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości?
Zdaniem strony, na tak sformułowane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163; dalej: ustawa o PIT, ustawa), jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, konieczne i niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogą mieć charakter subiektywny i uzasadniony. W przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką kupujący żąda, aby kwota uzyskana ze sprzedaży była wypłacona nie sprzedającemu, lecz wierzycielom według pierwszeństwa służących im hipotek. Wymagają tego zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, które kształtują określone standardy obowiązujące w stosunkach gospodarczych. Przykładowo, nie jest niczym nadzwyczajnym, że podmiot udzielający kredytu hipotecznego nakłada na kredytobiorcę ciężar poniesienia wydatków związanych z jej wyceną. Przepisy prawa nie nakładają na kredytobiorcę takiego obowiązku, lecz jest to przyjęta i ogólnie akceptowana praktyka działania banków. Jest to dla kredytobiorcy realny koszt zawarcia umowy pożyczki. Analogicznie należy traktować doprowadzenie zbywanej nieruchomości do stanu wolnego od obciążeń hipotecznych, tzn. uznać je jako realny koszt zawarcia umowy sprzedaży. Powszechność takich działań w obrocie wynika z faktu, że wierzyciel hipoteczny będzie mógł dochodzić roszczeń z nieruchomości, gdy jego dłużnik osobisty nie spełni świadczenia w określonym terminie, mimo że zmieni się właściciel nieruchomości. Istnieje wiec ryzyko utraty nieruchomości, gdyż wierzyciel hipoteczny będzie mógł przeprowadzić z niej egzekucję. Aby bezpiecznie kupić obciążoną nieruchomość, należy zatem dążyć do tego, aby dług został spłacony w całości. Dlatego też potrącenie z ustalonej ceny kwoty odpowiadającej zadłużeniu hipotecznemu jest wpisywane do treści umowy notarialnej. W tej sprawie nabywca nieruchomości postąpił w ten sposób zastrzegając, że określona w umowie kwota zostanie wpłacona na konto wierzycieli hipotecznych. W świetle takiego zastrzeżenia, odzwierciedlającego w tym zakresie racjonalne i zrozumiałe żądania kupującego, nie był to warunek wyrażenia przez niego zgody na nabycie nieruchomości. Nie można zgodzić się, że jedynym akceptowalnym kosztem zbycia nieruchomości były ogłoszenia w prasie, koszt pośrednika czy koszty wyceny nieruchomości, przy jednoczesnym pominięciu postanowień umownych, które generują dla zbywającego znaczne koszty całej transakcji, wpływając w istotny sposób na faktycznie otrzymane wynagrodzenie. W obrocie nieruchomościami przez osoby prywatne można prędzej wyobrazić sobie sprzedaż nieruchomości "z wolnej ręki", bez pośrednika, zaś w dobie Internetu w oparciu o samodzielną wycenę opartą np. o analizę rynku oraz wartość nieruchomości podobnych niż zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką, bez jednoczesnej spłaty zabezpieczonego nią zadłużenia. Pominięcie opisanych wydatków nakazywałoby definiowanie pojęcia "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie" z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, która sprzeciwia się temu, aby podatek dochodowy, obliczony według właściwej stawki, przewyższał wartość realnego przysporzenia zbywcy nieruchomości. Cena podana w umowie odpowiada w takich wypadkach czystej wartości nieruchomości, wolnej od ciężarów, jakim jest zabezpieczenie hipoteczne. Dopiero sposób rozliczenia transakcji określa rzeczywistą wartość przedmiotu zbycia, a konkretnie cenę jaką zbywca otrzymuje od kupującego.
Dlatego strona uważa, że czynność wpłaty środków na poczet opisanego zadłużenia hipotecznego nie może być wyrazem wypłaty wynagrodzenia należnego stronie za sprzedawaną nieruchomość, które stanowiłoby jej przychód. Ostatecznie kupujący pozostawia środki nie do dyspozycji strony, lecz wierzyciela hipotecznego. Nie można twierdzić, w oderwaniu od całokształtu postanowień umownych, które w istotny sposób kształtują stronę przychodową transakcji, że cenę należną skarżącej, w ujęciu ekonomicznym, stanowi każdorazowo i bezwzględnie kwota określona w akcie notarialnym. Jak wskazała strona, chodzi tu ostatecznie o cenę, którą sprzedawca płaci kupującemu, a nie innym podmiotom, a więc z pominięciem kwoty, którą kupujący rozporządził w ten sposób, że trafiła bezpośrednio do wierzyciela hipotecznego. Potwierdza to stanowisko interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 sierpnia 2024 r., znak: 0114-KDWP.4011.25.2020.12.PP.
Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe Dyrektor KIS wskazał, że określony w art. 22 ust. 6d ustawy o PIT katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, nabytych w drodze darowizny, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT stanowiącym wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej), pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia rozumiane jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, to jest udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania oraz kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Kwota ceny sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny może być pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT i koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.
Zdaniem organu, sam fakt spłaty zadłużeń wobec banku oraz RIG pozostaje bez wpływu na określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT. Wynika to stąd, że kwoty spłat zadłużeń zabezpieczonych hipoteką umowną kaucyjną oraz hipoteką przymusową nie stanowią dla strony kosztów odpłatnego zbycia. Kwoty te nie miały związku z odpłatnym zbyciem i nie były wydatkami niezbędnym do dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Bez dokonania sprzedaży nieruchomości także strona miałaby obowiązek spłaty opisanych zadłużeń.
Mając na uwadze przywołane w interpretacji przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego organ stwierdził, że sprzedaż przez skarżącą nieruchomości w 2021 r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, nabytej przez nią w drodze darowizny w 2020 r., stanowi dla strony źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT podlegające opodatkowaniu. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podstawą obliczenia podatku dochodowego jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określony zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy. Do kosztów tych można zaliczyć tylko takie wydatki, które są niezbędne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, czyli np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne czy koszty pośredników.
Podsumowując organ stwierdził, że do kosztów odpłatnego zbycia, które pomniejszą przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, nie można zaliczyć kwot spłat zadłużeń wobec banku oraz RIG zabezpieczonych hipotecznie na tej nieruchomości.
W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem, że do kosztów odpłatnego zbycia, które pomniejszą przychód z odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości, nie można zaliczyć kwot spłaty zadłużeń wobec banku oraz RIG zabezpieczonych hipotecznie na tej nieruchomości;
2) art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.), to jest zasady zaufania poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska strony, gdy w tożsamej sprawie organ wydał interpretację indywidualną z 19 sierpnia 2024 r., znak: 0114-KDWP.4011.25. 2020.12.PP, potwierdzającą, że "kwota spłaconego kredytu hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia", jak również poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, które jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, a organ nie tylko uznał stanowisko wniosku za nieprawidłowe, ale również nie odniósł się do tego orzecznictwa podczas, gdy powoływane w tym orzecznictwie względy potwierdzają prawidłowość stanowiska strony w tej sprawie;
3) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez błędne oznaczenie adresata interpretacji, co budzi wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście dotyczy ona skarżącej i podważa zasadę zaufania, gdyż stwarza niepewność co do tego, kto jest adresatem interpretacji.
W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 244 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: k.c.) i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.; dalej: u.k.w.h.), zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. Wydatki umożliwiające zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nie mogą ograniczać się do koniecznych wydatków o charakterze obiektywnym, czyli takich, które z mocy prawa winny być poniesione w związku z każdą transakcją zbycia nieruchomości (np. taksa notarialna itp.). Konieczne i niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogą mieć charakter subiektywny, czyli taki, który z perspektywy stron danej transakcji warunkują zawarcie umowy. Przy czym należy stwierdzić, że koszty te winny być uzasadnione. Trzeba ocenić, czy dany wydatek warunkujący zawarcie umowy nie budzi wątpliwości, to jest czy stanowi wyraz racjonalnego zachowania strony transakcji, która taki warunek stawia.
Przeznaczenie części lub całości umówionej ceny na dokonanie spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości jest warunkiem dość oczywistym i w pełni zrozumiałym. Co więcej, jest warunkiem powszechnie spotykanym w obrocie, gdyż każdy nabywca należycie dbający o własne interesy upewnia się, czy nieruchomość jest wolna od praw osób trzecich, a jeśli nie, to uzależnia zawarcie umowy nabycia takiej nieruchomości od spłaty zabezpieczonego w ten sposób zadłużenia. Jeśli nawet więc nie jest to warunek znajdujący oparcie w przepisach obowiązującego prawa, to nie można pomijać, że praktyka stosowana w obrocie nieruchomościami taki warunek ukształtowała. Zmiana właściciela nie powoduje wygaśnięcia hipoteki. Kupujący obciążoną nieruchomość, musiałby w przeciwnym razie akceptować fakt, że wierzycielowi hipotecznemu w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo zaspokojenia się z nieruchomości, gdyby nie mógł wyegzekwować spłaty długu od dłużnika osobistego. Zmiana właściciela nieruchomości (np. na skutek jej sprzedaży) nie ma więc żadnego wpływu na istnienie hipoteki, zaś nowy właściciel z mocy prawa staje się tzw. dłużnikiem hipotecznym. Tak więc zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego, który dalej może dochodzić roszczeń od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem nieruchomości.
Zdaniem strony, w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką przezorny kupujący wręcz winien żądać, aby kwota uzyskana ze sprzedaży była wypłacona nie sprzedającemu, lecz wierzycielom według pierwszeństwa służących im hipotek. Wymagają tego zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, które kształtują określone standardy obowiązujące w stosunkach gospodarczych. Doprowadzenie zatem zbywanej nieruchomości do stanu wolnego od obciążeń hipotecznych, stanowi realny koszt zawarcia umowy sprzedaży. Powszechność takich działań w obrocie wynika z faktu, że wierzyciel hipoteczny będzie mógł dochodzić roszczeń z nieruchomości, gdy jego dłużnik osobisty nie spełni świadczenia w określonym terminie, mimo że zmieni się właściciel nieruchomości. Istnieje więc ryzyko utraty nieruchomości, gdyż wierzyciel hipoteczny będzie mógł przeprowadzić z niej egzekucję. Aby bezpiecznie kupić obciążoną nieruchomość, należy zatem dążyć do tego, aby dług został spłacony w całości. Dlatego też potrącenie z ustalonej ceny kwoty odpowiadającej zadłużeniu hipotecznemu jest wpisywane do treści umowy notarialnej.
Skarżąca wskazała, że czynność wpłaty środków na poczet długu zabezpieczonego hipoteką nie może być w praktyce wyrazem wypłaty wynagrodzenia należnego zbywcy nieruchomości, które stanowiłoby jego przychód. Ostatecznie kupujący pozostawia środki nie do dyspozycji sprzedawcy, lecz do dyspozycji wierzyciela. W przypadku zatem ceny należnej sprzedawcy nie można twierdzić, w oderwaniu od całokształtu postanowień umownych, które w istotny sposób kształtują stronę przychodową danej transakcji, że ową cenę, w ujęciu ekonomicznym, stanowi każdorazowo i bezwzględnie kwota określona w akcie notarialnym. Chodzi ostatecznie przecież o cenę, którą sprzedawca płaci kupującemu a nie innym podmiotom, a więc z pominięciem kwoty, którą kupujący rozporządził w ten sposób, że trafiła bezpośrednio do wierzyciela hipotecznego. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki WSA w Warszawie z 13 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1689/20 oraz NSA z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17 i z 2 lutego 2024 r., II FSK 607/21.
Skarżąca podkreśliła, że organ zignorował powołane przez nią orzeczenia sądów administracyjnych i powołana wyżej interpretację indywidualną z 19 sierpnia 2024 r. Dodatkowo zarzuciła, że zaskarżona interpretacja dotyczy osoby o innym nazwisku niż skarżąca.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy spłata przez skarżącą kwot zadłużenia hipotecznego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez darczyńców (rodziców skarżącej) oraz należności na rzecz Regionalnej Izby Gospodarczej objętej nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wobec jednego z darczyńców (ojca strony) stanowi dla skarżącej koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, spłatę zadłużeń wobec banku oraz Regionalnej Izby Gospodarczej zabezpieczonych hipotecznie na sprzedanej nieruchomości należy uznać za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jak wynika z art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o PIT, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. W świetle zaś art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Podkreślenia wymaga, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, to jest koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych. Wskazuje na w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez skarżącą wyroku z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17.
Prawidłowo więc stwierdził organ interpretacyjny, że długi i obciążenia na nieruchomości nie stanowią podstawy do obniżenia przychodu. Jak wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2019 r., II FSK 1173/17, jednoznaczne brzmienie opisanego wyżej przepisu ustawy podatkowej wskazuje, że przychód jest równy wartości wyrażonej w cenie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Istotne znaczenie dla określenia wartości nieruchomości ma zatem wskazana przez strony cena. Zgodnie z art. 535 k.c. umowa sprzedaży jest umową wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego własność rzeczy i jej wydania, natomiast kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny i odebrania rzeczy. Określenie ceny sprzedaży jest elementem istotnym tej umowy. Cena stanowi bowiem ekwiwalent świadczenia sprzedawcy. Określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym uwzględnienia w podstawie opodatkowania długów i ciężarów związanych ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej. Gdy długi i ciężary mają mieć wpływ na podstawę opodatkowania to prawodawca wyraźnie wskazuje, odmiennie niż przykładowo uczynił to w art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r., poz. 1837 ze zm.).
Sąd w pełni aprobuje stanowisko, że uznanie wydatku za "koszt odpłatnego zbycia", o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, możliwe jest wyłącznie w przypadku stwierdzenia istnienia ciągu przyczynowo-skutkowego, charakteryzującego się tym, że sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości). Stąd stwierdzenie, że wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę zadłużenia hipotecznego można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, wymaga uznania, że spłata obciążającej nieruchomość hipoteki stanowi konieczny warunek zbycia nieruchomości. Niezaprzeczalnie zaś – wbrew temu, co wskazuje skarżąca – w świetle obowiązujących przepisów, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 u.k.w.h., nie ma podstaw prawnych do przyjęcia takiego poglądu. Oczywiste jest przecież, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. Pamiętać trzeba, że sam fakt obciążenia nieruchomości hipoteką nie oznacza zakazu jej zbycia. Potwierdza to stanowisko przedstawicieli piśmiennictwa, którzy wskazują, że hipoteka zachowuje skuteczność prawną bez względu na zmiany podmiotowych po stronie właściciela obciążonej nieruchomości (tzw. skuteczność erga omnes). Dlatego co do zasady zmiana właściciela nie może mieć wpływu na istnienie hipoteki, z zastrzeżeniem przepisów o rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych oraz przepisów szczególnych – przykładowo w razie sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. (zob. T. Czech, Komentarz do art. 65, [w:] Księgi wieczyste i hipoteka. Komentarz. Tom II. Hipoteka, wyd. III, LEX/el. 2025, nr 21). Nie bez znaczenia pozostaje również kwestia dotycząca możliwości wierzyciela hipotecznego dokonania wyboru dochodzenia wierzytelności albo od dłużnika rzeczowego albo od dłużnika osobistego, w sytuacji gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie tych dłużników. Taka sytuacja istnieje w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca jest dłużnikiem rzeczowym i w związku z tym jej odpowiedzialność ogranicza się do wysokości ustanowionych na lokalu mieszkalnym hipotek, a zaspokojenie wierzyciela może nastąpić tylko z tego przedmiotu. Dłużnikiem osobistym pozostaje darczyńca skarżącej. Jeżeli zaś obciążona nieruchomość należy do osoby trzeciej, hipoteka pozwala wierzycielowi na uzyskanie zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności nie tylko z majątku dłużnika osobistego, lecz także z takiej nieruchomości. Rozszerzeniu ulega zatem krąg przedmiotów, do których wierzyciel może kierować egzekucję. (zob. T. Czech, jw.). Nie oznacza to jednak, że dłużnik hipoteczny będzie zmuszony do zapłaty, niewątpliwie bowiem okoliczność ta może nie ziścić się nigdy.
Nie ulega zarazem wątpliwości, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny jest całkowicie odmienny niż w przypadku zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ciężarów spadkowych nabytych w drodze spadku przypadających na podatnika. Stosownie do art. 22 ust. 6d zdanie drugie i trzecie ustawy, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa wyżej, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Obecnie obowiązujące brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), w dniu 1 stycznia 2019 r. Zauważyć należy, że poprzednio obowiązujące brzmienie tego przepisu nie zaliczało do kosztów uzyskania przychodów ciężarów spadkowych, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że spłata takiego kredytu nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia uregulowany w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie bowiem spłata kredytu nie może być bowiem jednocześnie uznana za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu powyższego przepisu oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Na normatywny charakter zmian wskazuje też jednoznacznie treść uzasadnienia projektu Rady Ministrów do omawianej zmiany (druk sejmowy nr VIII. 2854 z 25 września 2018 r.).
Podnieść również należy, że to do ustawodawcy należy nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Wynika to jednoznacznie z treści art. 217 Konstytucji RP. Nie jest więc rzeczą Sądu ani organu interpretacyjnego dokonywanie wykładni prawotwórczej przepisów podatkowych prowadzącej do normatywnej zmiany we wskazanym w art. 217 Konstytucji zakresie normowania zastrzeżonym do decyzji prawodawcy. Tymczasem przyjęcie aprobowanego przez skarżącą kierunku wykładni prowadzi do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Nie sposób zarazem uznać, że do odmiennej interpretacji omawianych przepisów prowadzić może na gruncie rozpoznawanej sprawy również wykładnia prokonstytucyjna. Sąd nie znajduje zatem podstaw, by w rozpoznawanej sprawie odstąpić od jednoznacznego wyniku wykładni językowej omawianej regulacji ustawy podatkowej.
Podkreślenia wymaga zatem raz jeszcze, że w świetle jednoznacznej treści art. 19 ust. 1 ustawy, określony przez skarżącą wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę wierzycieli jej darczyńców (rodziców) można byłoby zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, jedynie gdyby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Jednakże na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.
Co także należy mieć na względzie, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2020 r., II FSK 911/18, w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia w zakresie określenia wysokości przychodu – poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia. Nie uczynił w przepisie żadnej wzmianki, że np. w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym na podstawie umowy darowizny, umożliwiającym spłatę obciążeń hipotecznych darowanej nieruchomości), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane. Opisane we wniosku wydatki z całą więc pewnością nie mogą być zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia, nawet jeśli faktycznie spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką była warunkiem zbycia nieruchomości, co – jak podkreślała skarżąca w skardze – wynika z zasad doświadczenia życiowego i co było warunkiem postawionym skarżącej przez nabywcę. Warunek ten należy uznać więc niewątpliwie za przeszkodę subiektywną, a nie obiektywną w zbyciu nieruchomości – z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nieruchomości.
Zauważyć więc należy raz jeszcze, że o ile prawodawca zmienił od 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy w ten sposób, że od tej daty wyraźnie dopuścił do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe, dokonał zatem zmiany o charakterze prawotwórczym, przewidującej rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów, to nie dokonał zmiany przepisów pozwalającej uznać, że spłata zabezpieczonych hipoteką wierzytelności darczyńców stanowi koszt odpłatnego zbycia przez obdarowanego nieruchomości obciążonej hipoteką. W aktualnym stanie prawnym nie można uznać spłaty zadłużeń hipotecznych darczyńców za warunek niezbędny sprzedaży obciążonej nieruchomości.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone m.in. w wyrokach z: 18 lutego 2022 r., II FSK 911/18, 15 grudnia 2022 r., II FSK 1041/22 oraz 14 stycznia 2025 r., II FSK 486/22, zgodnie z którym określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, nie przewidział jednocześnie pomniejszania ceny o ciężary związane ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej, to nie można tego czynić – wbrew obowiązującym regulacjom. Zmieniające się realia gospodarcze mogą z pewnością stanowić uzasadnienie zmian ustawy podatkowej, dopóki jednak zmiany te nie zostaną wprowadzone, Sąd nie ma podstaw, aby przyjmować ich obowiązywanie w drodze egzegezy tego aktu normatywnego.
Podsumowując, za odmienną interpretacją powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o CIT nie przemawia także wykładnia celowościowa. Wynika to z tego, że fakt obciążenia nieruchomości hipoteką nie oznacza zakazu jej zbycia. Jeżeli obciążona nieruchomość należy do osoby trzeciej, hipoteka pozwala wierzycielowi na uzyskanie zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności nie tylko z majątku dłużnika osobistego, lecz także z takiej nieruchomości. Rozszerzeniu ulega zatem krąg przedmiotów, do których wierzyciel może kierować egzekucję. Wydatek na spłatę hipotek nie mieści się zatem w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 ustawy, które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, to jest koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14; 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17).
W ocenie Sądu, przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki, stanowiło rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości, stanowiąc element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego, dotyczących sprzedaży nieruchomości (zob. wyroki NSA z: 6 sierpnia 2014 r., II FSK 1954/12; 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14; 25 listopada 2016 r., II FSK 3171/14; 22 sierpnia 2018 r., II FSK 2356/16; 17 stycznia 2019 r., II FSK 69/17, ). Zasadnie zatem przyjął organ, że zobowiązania finansowe oraz długi obciążające sprzedawaną nieruchomość nie mają wpływu na obliczenie przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym.
W związku z tym Sąd nie podziela zatem zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT oraz podniesionej w tym zakresie argumentacji. Ponownie wskazać trzeba, że odmiennego w sprawie nie może uzasadniać wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy, prowadząca do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach, wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Trzeba bowiem zauważyć, że opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o CIT nie następuje według zasad ogólnych.
Odnosząc się do argumentacji skargi, należy doprecyzować powyższe w ten sposób, że Sąd w żadnym razie nie zamierza kwestionować akcentowanej przez stronę jako powszechnie przyjmowana w obrocie nieruchomościami praktyki, opisanej we wniosku. Kluczowe znaczenia maj jednak w sprawie brzmienie przepisów ustawy podatkowej, które ma decydujące znaczenie dla przyjętego przez organ interpretacyjny oraz Sąd stanowiska. Ubocznie zauważyć należy, że jest rzeczą oczywistą, iż wykładnia jednoznacznie brzmiących przepisów ustaw podatkowych, gdy nie wymaga tego konieczność zastosowania reguł systemowych w ramach tzw. wykładni prokonstytucyjnej bądź wykładni prounijnej (to jest w zgodzie z Konstytucją lub w zgodzie z prawem Unii Europejskiej), nie może być prowadzona tak, aby przy zastosowaniu dyrektyw wykładni pozajęzykowej pomijać językowe brzmienie przepisu prawa podatkowego.
Wyjaśnienia wymaga, że reguły wykładni językowej zakreślają – co do zasady – granice reguł wykładni systemowej i celowościowo-funkcjonalnej. Zasada prymatu wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wykładnia systemowa ma za zadanie rozstrzyganie wątpliwości, jakie pojawiają się przy stosowaniu wykładni językowej, w tym – co szczególnie istotne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, skoro poszczególne normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Wykładnia celowościowo-funkcjonalna odwołuje się do dwojakiego rodzaju argumentów interpretacyjnych – po pierwsze, do celu, jaki był lub jest związany z działalnością prawodawczą, prowadzącą do powstania tego kompleksu normatywnego, w którym znajduje się interpretowany przepis prawny i po drugie – do funkcji, jaka jest realizowana przez określoną regulację prawną, to jest argumentu ze społecznego działania prawa. Reguły celowościowe wiążą się więc z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa, co wynika z założenia, że każdy przepis prawa ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Reguły funkcjonalne służą budowaniu obrazu funkcjonowania prawa dla potrzeb wykładni, na podstawie wiedzy o charakterze socjologicznym (socjologicznoprawnym), co oznacza odniesienie się do funkcji, jaką na gruncie tej wiedzy określona regulacja wywoła w sytuacji takiego, a nie innego wyniku wykładni. Są to wypowiedzi na temat przewidywanej przez interpretatora funkcji tej regulacji. W praktyce możliwe jest łączenie obu tych argumentów (zob. L. Leszczyński, Wykładnia celowościowo-funkcjonalna przepisów prawa administracyjnego, [w:] R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski (red.), Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego, tom 4, Warszawa 2015, s. 284 i n.; zob. także uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15 oraz wyroki NSA z: 17 czerwca 2010 r., II FSK 248/09 i 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13).
Zdaniem Sądu, cel i funkcja regulacji ustawowej nie może uzasadniać wykładni przepisu ustawy, który umożliwiałby obchodzenia przepisów tego aktu normatywnego. Przeciwny wniosek byłby całkowicie irracjonalny. Zauważyć zaś należy, że przeciwnie do przypadku spadkobrania, w razie darowania nieruchomości osobie bliskiej (tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie) oraz skorzystania z preferencji podatkowych z tym faktem związanych wynikających z ustawy o podatku od spadków i darowizn, możliwa jest sytuacja, gdy obdarowany – po sprzedaniu nieruchomości oraz pomniejszeniu swojego obciążenia podatkowego w podatku dochodowym taki sposób, w jaki wskazuje skarżąca, dokona "zwrotnej" darowizny środków pieniężnych uzyskanych w wyniku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby, która uprzednio darowała sprzedającemu obciążoną hipotecznie nieruchomość, korzystając ze wspomnianej preferencji podatkowej dotyczącej darowizn pomiędzy osobami należącymi do pierwszej grupy podatkowej. Jak podniesiono wyżej, każdy przepis prawa ma realizować cele prawodawcy. Nie jest nim niewątpliwie uzyskanie tego rodzaju "korzyści" podatkowej, skoro nie wynika to wyraźnie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach egzegezy tekstu prawnego nie wolno stosować reguł celowościowych oraz funkcjonalnych, gdyby prowadziło to do uznania za wiążący wyniku wykładni sprzecznego z racjonalnym rozumieniem interpretowanego przepisu prawa, w tym przypadku – przepisu ustawy podatkowej.
Wreszcie również podnoszone przez stronę względy odwołujące się do powszechności tak stosowanej, jak ją opisuje skarżąca, praktyki obrotu gospodarczego w zakresie handlu nieruchomościami, jak również argumenty wskazujące na istotny wpływ na warunki tego obrotu zmieniających sią współcześnie uwarunkowań życia codziennego (w tym także związanych z powszechnym dostępem do Internetu), nie mogą być poczytywane – wbrew twierdzeniom skarżącej – w ramach reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej jako istotne wskazówki interpretacyjne uzasadniające stwierdzenie, że stanowisko organu było w niniejszej sprawie nieprawidłowe.
Dodatkowo wskazać trzeba, że w ocenie Sądu, przedstawione w wyroku rozumienie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o CIT nie jest niezgodne z zasadami oraz wartościami chronionymi w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym w jej art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1.
Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że w świetle utrwalonych poglądów orzecznictwa, obowiązek prowadzenie postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyraża się zasadniczo w konieczności przedstawienia w uzasadnieniu interpretacji pełnej, przekonującej argumentacji. Interpretacja indywidualna powinna więc zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – musi zawierać również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. art. 14c § 1 i 2 O.p.). Organ interpretacyjny nie musi przy tym bezwzględnie odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów zawartych we wniosku. Natomiast powinien, jak wskazano wyżej, w sposób wszechstronny uargumentować swoje stanowisko, zwłaszcza, gdy jest ono sprzeczne ze stanowiskiem strony. To organ zatem decyduje jak należy uzasadnić przyjęte stanowisko, tak aby było ono wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie może być rozumiany jako konieczność przeprowadzenia weryfikacji przywołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach. Skoro art. 14c § 1 O.p. nie wskazuje na obowiązek "pełnej oceny", to organ interpretacyjny nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów strony przywołanych we wniosku. Natomiast bezsprzecznie interpretacja indywidualne powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, co jednak nie oznacza, że funkcją interpretacji jest prowadzenie polemiki z poglądami orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidualnych w takim zakresie, w jakim oczekiwała tego strona skarżąca (zob. wyroki NSA z: 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12; 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; 17 maja 2019 r., II FSK 2041/17; 18 marca 2016 r., II FSK 167/14; 6 grudnia 2023 r., II FSK 296/23; 9 października 2024 r., II FSK 919/24 oraz powołane wyżej wyroki z: 18 lutego 2022 r., II FSK 911/18, 15 grudnia 2022 r., II FSK 1041/22 oraz 14 stycznia 2025 r., II FSK 486/22).
Zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wskazane wyżej wymagania. Ponownie należy podkreślić, że organ prawidłowo ocenił stanowisko skarżącej jako nietrafne, co wyczerpująco wyjaśnił w treści tej interpretacji. Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Zawiera argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W zaskarżonej interpretacji organ zawarł wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenił możliwość ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Niewątpliwie więc uzasadnienie zaskarżonego aktu spełnia cel wynikający z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., to jest pogłębia zaufania do organów podatkowych, a zarazem umożliwia Sądowi kontrolę zgodności stanowiska organu z przepisami prawa.
Omyłka w nazwisku adresata interpretacji, wynikająca z zamiany w zaskarżonej interpretacji jednej litery w nazwisku skarżącej (wpisano "K. " zamiast – jak należało – "K. "), niezwłocznie po dostrzeżeniu tego błędu została sprostowana postanowieniem organu z 10 kwietnia 2025 r. Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędne oznaczenie adresata interpretacji.
Z tych wszystkich względów, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).