I SA/Lu 21/25

I SA/Lu 21/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 21 ust. 3 pkt 4, art. 28b ust. 1-2, art. 22c
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.19.2024.35 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., dalej: "spółka", "płatnik", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 29 września 2023 r. odmawiającą zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień 2022 r. w wysokości 186.035 zł, pobranego od odsetek wynikających z umowy pożyczki, na rzecz L. jako podatnika.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, spółka jako płatnik, wnioskiem z 7 października 2022 r. wystąpiła się o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od odsetek wypłaconych na rzecz podatnika. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją z 29 września 2023 r. odmówił zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wskazując, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, posiada znikomy substrat lokalowo-osobowy, że nie był on i nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek, jednym z głównych celów założenia podatnika było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", a sposób jego działania jest sztuczny, z uwagi na brak uzasadnienia ekonomicznego tego działania.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:
- art. 22c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji gdy skorzystanie z ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 tej ustawy było jednym z głównych celów dokonania transakcji przez podatnika, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zarówno dokonana transakcja, tj. udzielona przez podatnika pożyczka służąca sfinansowaniu działalności operacyjnej płatnika, jak i struktura, w której funkcjonował podatnik wynikały z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie, a podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami podmiot zastosowałby ten sam sposób działania;
- art. 21 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 3-7 u.p.d.o.p. poprzez błędne oraz nieznajdujące pokrycia w brzmieniu przepisów uznanie, że wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od dokonanej kapitalizacji odsetek na rzecz podatnika z uwagi na fakt, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Holandii, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że taka działalność jest prowadzona i podatnik oraz płatnik spełnili wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia;
- art. 21 ust. 3 pkt. 4 lit. a w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że podatnik nie był rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności i tym samym, że nie jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p,. w sytuacji gdy podatnik spełniał wszystkie warunki określone w art. 4a pkt 29 ustawy;
- art. 191 w zw. z art. 194 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 27 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120 ze zm.), dalej: "upo", poprzez nieuzasadnione pominięcie dokumentu urzędowego pochodzącego od holenderskiej administracji podatkowej i potwierdzającego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem odsetek i ustalenie okoliczności sprzecznych z tym dokumentem oraz z dokumentacją otrzymaną od organów holenderskich w ramach wymiany informacji;
- art. 120 i art. 121 § 1 o,p, poprzez odstąpienie od wykładni językowej i uwzględnienie w rozstrzygnięciu wykładni prawotwórczej, prowadzącej do odmowy prawa do skorzystania z preferencji na podstawie przesłanek pozaustawowych, co w efekcie doprowadziło do przedstawienia interpretacji przepisów contra legem oraz z uwagi na wyjście poza granice prawa i naruszenie tym samym obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organu;
- art. 210 § 4 in fine w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wystarczającego uzasadnienia podstawy prawnej w zakresie, w jakim organ uznał, że w sprawie objętej wnioskiem nie będzie spełniona przesłanka z art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., pośrednio naruszając w ten sposób zasadę działania w granicach prawa, oraz działania organów w sposób budzący zaufanie;
- art. 210 § 4 in principio o.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej błędne uzasadnienie faktyczne w odniesieniu do szeregu zagadnień - poczynając od powoływania wybiórczych danych, pomijania okoliczności korzystnych dla wnioskodawcy, podanie wprowadzających w błąd danych, powoływania danych dotyczących innych podmiotów niż podatnik i płatnik, wyciąganie błędnych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wniosków co do charakterystyki prowadzenia działalności inwestycyjnej i funkcjonowania spółek holdingowych;
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego;
- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, podczas gdy organ zobowiązany był do uwzględnienia i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i poddania go swobodnej, a nie dowolnej ocenie;
- art. 17 § 1 o.p. poprzez błędne pouczenie co do właściwości organu odwoławczego w decyzji.
W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej akcentował, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Prowadził on bowiem rozbudowaną działalność inwestycyjną i finansową, był też stroną umów joint-venture z firmą P. , należącą do grupy P. , nie występowały ścisłe powiązania między podatnikiem, E. ., dalej: "E. .", ani wspólnikami tego podmiotu. Każda z wymienionych spółek była niezależna oraz wykonywała odrębną funkcję. Struktura aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów podatnika jednoznacznie potwierdza jego samodzielność. Podatnik posiadała kapitały własne w kwocie ok. 1,5 mld zł, które zdecydowanie pokrywały pożyczki udzielone dla płatnika. Podatnik prowadził niezależną od wspólników działalność oraz w zupełnie innym, znacznie szerszym zakresie. W roku 2021/2022 uzyskał on jedynie ok. 7% przychodów ze źródeł pasywnych, pozostałe pochodziły z innej działalności. W tym roku, oraz ogólnie w swojej działalności, podatnik uzyskiwał bardzo istotne przychody z innych niż wskazane źródła: ze sprzedaży udziałów i zbycia wierzytelności.
W ocenie pełnomocnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając rozstrzygnięcie wobec płatnika całkowicie pominął ustalenia holenderskich organów podatkowych, które wprost stwierdziły, że podatnika należy uznać za rzeczywistego właściciela należności oraz, że prowadzi on działalność gospodarczą w Holandii. Podatnik regularnie uiszczał zaliczki na poczet podatku dochodowego do holenderskiego urzędu. Brak finalnych deklaracji i ostatecznego rozliczenia podatku wynika zaś z autonomicznego modelu rozliczeń Królestwa Niderlandów i jest zgodny z przepisami unijnymi. Inny niż w Polsce termin na przygotowanie finalnych deklaracji i dokonanie ewentualnych korekt wpłaconych kwot nie może być argumentem, że podatnik nie płaci podatków lub struktura grupy ma charakter sztuczny. Z dotychczasowych rozliczeń podatnika wynika, że wartość korekty dokonanej w zeznaniu końcowym w porównaniu do zapłaconych zaliczek na podatek była marginalna. W ostatecznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2021-2023 podatnik może zapłacić więcej niż zadeklarował we wstępnych wyliczeniach i wpłaconych zaliczkach. Organ natomiast pominął w swojej ocenie okoliczność, że koszty operacyjne ponoszone przez podatnika były adekwatne do prowadzonej przez niego aktywności gospodarczej oraz świadczyły o faktycznym, niezależnym prowadzeniu swoich spraw i zarządzaniu środkami przekazywanymi na zasadzie własnego uznania do poszczególnych spółek zależnych, jak i należnościami otrzymywanymi od tych spółek.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii swojej właściwości w sprawie wskazując na treść § 6. ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 565 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników od dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników o których mowa w ust. 1, właściwy miejscowo jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Ponadto organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 11 ust. 4-5a oraz art. 25 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", i wskazał, że skoro organem pierwszej instancji właściwym miejscowo w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, w następstwie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie jest właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania płatnika od decyzji wskazanego organu pierwszej instancji.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podatnik będący spółką z siedzibą w Królestwie Niderlandów otrzymał w roku 2022 odsetki z tytułu pożyczki udzielonej płatnikowi zgodnie z umową z 4 marca 2020 r. Z treści tej umowy wynika, że pożyczkobiorca będzie płacił odsetki od kwoty pożyczki na dzień płatności, według stopy 9% w skali roku. Na ostatni dzień lutego i sierpnia każdego roku nastąpi kapitalizacja całkowitej kwoty narosłych odsetek.
Na dzień 1 września 2021 r. łączna wysokość głównej kwoty pożyczki wynosiła 1.853.395,54 euro. W roku podatkowym trwającym od 1 września 2021 r. do 31 sierpnia 2022 r. doszło do dwóch kapitalizacji odsetek: 28 lutego 2022 r. i 31 sierpnia 2022 r. W momencie dokonania kapitalizacji w dniu 31 sierpnia 2022 r., kwota należności wypłaconych (rozliczanych) przez płatnika przekroczyła próg 2 mln zł, wskazany w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., w związku z czym powstał obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek przekraczających próg 2 mln zł. Spółka jako płatnik pobrała i odprowadziła podatek w łącznej wysokości 187.194 zł. Został on zapłacony dwoma przelewami: 1.159 zł, jako 5% podatku od kwoty odsetek przekraczających odsetki maksymalne, co do których spółka nie wnosi o zwrot, oraz 186.035 zł, jako podatek u źródła, o którego zwrot spółka wniosła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.
Podatnik w listopadzie 2022 r. (wpis do KRS 28 listopada 2022 r.) przeniósł udziały w spółce będącej płatnikiem, które posiadał od 2 lipca 2018 r. (wpis do KRS 11 września 2018 r.) do E. Sp. z o.o., dalej: "E. ", Zatem, na dzień złożenia wniosku, spółka będąca podatnikiem była bezpośrednim posiadaczem co najmniej 25% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Dalej organ odwoławczy zauważył, że z pkt 7.1.C umowy pożyczki z 4 marca 2020 r. wynika, że "Wszelkie kwoty określone lub przedstawione jako płatne przez Pożyczkobiorcę na podstawie Dokumentu Finansowego zostaną zapłacone bez potrącania lub zatrzymania kwot z tytułu podatków (zwanych dalej: "Potrąceniem z tytułu Podatku"), chyba że prawo wymaga takiego Potrącenia z tytułu Podatku. Jeżeli na Pożyczkobiorcy ciąży prawny obowiązek dokonania Potrącenia z tytułu Podatku, kwota płatności należnej od Pożyczkobiorcy zostanie zwiększona do odpowiedniej kwoty, tak aby po dokonaniu Potrącenia z tytułu Podatku pozostała kwota była równa płatności, która byłaby należna, gdyby nie było wymagane żadne Potrącenie z tytułu Podatku".
Zgodnie z powyższym płatnik dokonał zwiększenia (ubruttowienia) wartości skapitalizowanych odsetek o część odsetek pokrytych z własnych środków, w celu uiszczenia podatku. Mając zatem na względzie art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. uznać należy, że płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Ma więc on prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku z tytułu wpłaconych należności.
We wniosku z 7 października 2022 r. o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od odsetek, płatnik powołał się na art. 21 u.p.d.o.p. wskazując, że zarówno płatnik, jak i podatnik spełniają warunki wynikające z art. 21 ust. 3-9 ustawy, uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do tego twierdzenia płatnika organ odwoławczy powołał treść art. 28b ust. 1-2 u.p.d.o.p. i wskazał, że by zastosować wnioskowane przez stronę zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z tytułu odsetek i dokonać zwrotu podatku na podstawie art. 28b ust. 1 powołanej ustawy, muszą być spełnione przesłanki określone w jej art. 21 ust. 3. Oceniając z kolei spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 3 organ odwoławczy stwierdził, że:
- płatnik wypłacający odsetki z tytułu zawartych umów pożyczki jest podmiotem z siedzibą w W., co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
- podatnik uzyskujący przychody z tytułu odsetek jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
- spółka uzyskująca przychody z tytułu odsetek, udziały w spółce wypłacającej odsetki posiadała dłużej niż przez okres dwóch lat, tj. od 2 lipca 2018 r. do listopada 2022 r.
Przesłanki zastosowania zwolnienia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. są zatem zdaniem organu odwoławczego spełnione. Następnie organ wskazał, że kolejną przesłanką konieczną do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu płatności odsetkowych, wynikającą z treści art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy, jest posiadanie przez spółkę uzyskującą przychody z odsetek statusu ich rzeczywistego właściciela. Pojęcie to zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela dokonywana powinna być z odwołaniem się do dyrektywy Rady 2003/49/WE, a także posiłkując się treścią Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz orzecznictwem TSUE.
W ocenie organu odwoławczego podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymanych od płatnika. Odwołując się do akt sprawy organ wskazał, że spółka będąca podatnikiem została założona 15 maja 2018 r., a jedynym jej udziałowcem była E. Z dniem 31 sierpnia 2023 r. doszło do połączenia spółki będącej podatnikiem i jej udziałowca, tj. E. przez przeniesienie całego majątku podatnika, jako spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Z dniem połączenia, w wyniku sukcesji uniwersalnej, E. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatnika, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i proceduralnym. Powody, dla których doszło do likwidacji podatnika, a tym samym spłaszczenia struktury grupy kapitałowej, nie zostały wyjaśnione. Z wyjaśnień składanych przez płatnika wynika natomiast, że podatnik został utworzony w celu realizacji inwestycji logistycznych na terenie Polski. Z uwagi na fakt, że w 2018 r. inwestorzy z RPA nie chcieli inwestować na europejskim rynku wykorzystując do tego bezpośrednio spółki z siedzibą w RPA, ze względu na niesprzyjającą oraz niestabilną sytuację polityczną, społeczną i gospodarczą w tym kraju, fundusz inwestycyjny R. utworzył spółkę zależną w Europie - R. I., która miała być inwestorem w kolejnych projektach realizowanych przez grupę R. w Europie.
W 2018 r. R. I oraz wspólnicy mniejszościowi utworzyli spółkę E. Początkowo 95% udziałów w tej spółce objęła R. I.; a pozostałe 5% objęli wspólnicy mniejszościowi. W 2019 r. doszło do sprzedaży przez R. I 46,5% udziałów w E. na rzecz M. , dalej: "M. ", będący funduszem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Obecnie udziałowcami E. są: R. I, M. oraz wspólnicy mniejszościowi. E. została utworzona jako spółka joint venture, czyli podmiot powołany do realizacji określonych inwestycji w platformy logistyczne. E. utworzona była również w celu realizacji innych projektów w Europie. Natomiast w celu realizacji projektów na terenie Polski utworzono dodatkowo spółkę będącą w tej sprawie podatnikiem. Spółka będąca podatnikiem, jak wyjaśniał wnioskodawca, pełniła funkcje inwestycyjno-finansujące w ramach grupy. Sprawowała ona nadzór nad spółkami zależnymi w zakresie realizacji przyjętego biznesplanu, zapewniała również finansowanie swoim spółkom zależnym. Głównymi przychodami podatnika były dywidendy otrzymane od spółek zależnych, odsetki otrzymane od pożyczek udzielanych spółkom zależnym oraz opcjonalnie wpływy ze sprzedaży udziałów w tych spółkach.
Następnie organ odwoławczy podał, że analiza sprawozdań finansowych podatnika za lata 2018-2022 uzasadnia stwierdzenie, że jego aktywa trwałe obejmują przede wszystkim udziały w jednostkach zależnych oraz pożyczki udzielone jednostkom zależnym i stowarzyszonym. Natomiast po stronie pasywów główne pozycje to nadwyżka ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej oraz pożyczki długoterminowe od jednostek z grupy kapitałowej. Podatnik udzielał pożyczek spółkom zależnym ze środków uzyskanych od jedynego udziałowca, tj. E. W sprawozdaniu finansowym za rok 2022 podatnik wykazał, że wartość pożyczki udzielonej przez E. na dzień 1 września 2021 r. to 73.981.432 euro, a na 31 sierpnia 2022 r. - 68.651.788 euro. Z kolei E. nie finansowała pożyczek dla podatnika ze swoich środków. Jak wynika ze sprawozdania finansowego E. za rok 2022, wartość pożyczek udzielonych jej przez udziałowców na dzień 1 września 2021 r. to 73.924.898 euro, a na 31 sierpnia 2022 r. - 68.729.388 euro. Powyższe dowodzi, że kwoty pożyczek udzielanych przez podatnika pochodzą od funduszy inwestycyjnych z RPA i USA (R. I i M. ), które działają za pośrednictwem podmiotów zarejestrowanych w UE. O powiązaniu pożyczek udzielonych przez podatnika na rzecz polskich spółek, w tym spółki będącej płatnikiem, z pożyczkami udzielonymi E. przez jej udziałowców, tj. fundusze R. i M. , świadczy także wysokość przychodów i kosztów odsetkowych. Zbieżność kwot pożyczek jakie E. otrzymała od udziałowców i kwot pożyczki jaka został udzielona podatnikowi, termin ich udzielenia oraz wysokość oprocentowania świadczą zaś o tym, że zarówno E. jak i podatnik były jedynie spółkami pośredniczącymi w udzielaniu pożyczek i przekazywaniu odsetek.
Dowodem potwierdzającym, że wskazane podmioty pełniły funkcję pośredników w przekazywaniu środków finansowych jest również sposób przekazywania dywidend. Ze sprawozdań finansowych podatnika za lata 2018-2022 wynika bowiem, że otrzymywał on dywidendy, a następnie przekazywał je do E. w latach 2018/2019 kwota otrzymanych dywidend to 19.852.000 euro, a dywidend zadeklarowanych - 11.171.715 euro, w latach 2019/2020 otrzymane dywidendy to 2.852.000 euro oraz zyski ze sprzedaży udziałów - 10.875.889 euro, a zadeklarowana dywidenda to 8.587.868 euro, w latach 2020/2021 otrzymane dywidendy to 6.818.000 euro oraz przychody ze sprzedaży udziałów 506.860 euro, a zadeklarowana dywidenda to 9.569.197 euro. Jak podał organ, że aby pokryć różnicę między osiągniętym zyskiem w wysokości 8.234.352 euro, a zadeklarowaną dywidendą nastąpiło zmniejszenie w pozycji zyski zatrzymane. W latach 2021/2022 otrzymane dywidendy to 5.650.000 euro, wynik ze sprzedaży udziałów w spółkach zależnych to 161.415.844 euro oraz wynik ze sprzedaży Sorelli Sp. z o.o. to 11.505.930 euro, a zadeklarowana dywidenda to 65.861.578 euro.
Zdaniem organu odwoławczego z powyższego zestawienia wynika, że zysk osiągnięty przez podatnika jest w znacznej części przekazywany do jedynego udziałowca, a pozostała część tego zysku jest dodawana do zysków zatrzymanych, z których - jak to było w roku 2020/2021 - wypłacana jest dywidenda, jeżeli nie znajduje ona pokrycia w zysku za dany rok. Zysk zatrzymany, którego wartość stale rosła, nie był przez podatnika wykorzystywany na inwestycje. Otrzymane dywidendy i inne dochody ze sprzedaży udziałów były albo wypłacane jako dywidendy, albo zaliczane na zyski zatrzymane.
Tymczasem zyski zatrzymane stanowią środki skumulowane na rzecz udziałowca. Jak wynika z treści sprawozdania finansowego podatnika za okres 2021/2022, zgodnie z prawem holenderskim nie ma ograniczeń co do podziału zysków zatrzymanych pomiędzy wspólników. Były one zatem przez podatnika jedynie administrowane. Z analizy sprawozdania podatnika za wskazany okres wynika również, że wypłata dywidendy w wysokości ponad 65 mln euro dotyczyła środków otrzymanych ze sprzedaży udziałów podmiotom zewnętrznym. Były to zatem środki faktycznie otrzymane jako wynik ze sprzedaży. Pozostała kwota zysku, która wynika ze sprzedaży przez podatnika udziałów w spółkach zależnych na rzecz E. stanowi w ocenie organu tzw. "papierowy zysk", bowiem została ona przeznaczona na objęcie dodatkowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym E. . Jak z kolei wynika ze sprawozdania podatnika za rok 2020/2021 na wypłaconą w roku 2022 dywidendę składa się wynik ze sprzedaży sześciu spółek podmiotom zewnętrznym w wysokości 45.487.000 euro, wynik finansowy ze sprzedaży S. Sp. z o.o. w wysokości 11.255.946 euro, wpływ z refinansowania kredytu w wysokości 6.548.632 euro oraz 2.570.000 euro z dywidendy otrzymanej od spółek zależnych.
W ocenie organu odwoławczego istotne jest również to, że ze sprawozdania podatnika za rok 2021/2022 wynika, że E. wypłaciła dywidendę swoim udziałowcom w roku 2020/2021 w wysokości 9.479.933 euro, podczas gdy od podatnika otrzymała 9.569.197 euro. W roku 2021/2022 E. wypłaciła dywidendę swoim udziałowcom w wysokości 65.861.576 euro, podczas gdy od podatnika otrzymała 65.861.578 euro.
Treść sprawozdań finansowych podatnika zdaniem organu odwoławczego wskazuje zatem na to, że podatnik był finansowany przede wszystkim z kapitału ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej (agio) oraz pożyczek długoterminowych uzyskanych od wspólnika. Zarówno w sprawozdaniu podatnika za rok 2021/2022, jak i w sprawozdaniu E. istnieje bardzo wyraźna zbieżność w zakresie operacji na kapitale własnym. Ze sprawozdania podatnika wynika bowiem, że został wyemitowany kapitał zakładowy w wysokości 72.496.820 euro oraz, że nastąpiła spłata premii w wysokości 66.618.673 euro. Za ten sam okres spółka E. w swoim sprawozdaniu wykazała, że został wyemitowany kapitał zakładowy w wysokości 72.432.683 euro oraz, że otrzymała ona premię udziałową w wysokości 66.611.300 euro i w takiej samej wysokości premię udziałową wypłaciła.
Zdaniem organu odwoławczego skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy sporządzane przez E. oraz podsumowanie wyników audytowych Grupy, pobrane z ogólnie dostępnej strony R. wskazują, że ani E. ani tym bardziej podatnik nie podejmował samodzielnych decyzji co do zarządzania środkami finansowymi i ich inwestowania. Jak bowiem wynika z treści skonsolidowanego sprawozdania za rok 2022 P. jest wyłącznym deweloperem i wspólnie z G. zarządza aktywami oraz nieruchomościami w portfelu Grupy. Z kolei w podsumowaniu wyników audytowych R. za rok 2020 można znaleźć informację, że R. i M. uzgodniły zasady kontroli nad E. która wymaga jednomyślnej zgody obu stron na decyzje dotyczące jej istotnych działań. Akcjonariusze E. zgodzili się przeznaczyć dodatkowe fundusze kapitałowe na rozszerzenie portfela nieruchomości E. w ciągu najbliższych trzech lat. W ocenie organu ani podatnik, ani E. nie działają więc samodzielnie i niezależnie. E. służy jedynie jako podmiot umożliwiający uzgodnienia udziałowców.
Dodatkowo odpowiedź holenderskiego organu podatkowego potwierdza, że działalność podatnika jest finansowana przez E. poprzez wkłady pieniężne (share premium) w 80% oraz udzielanie pożyczek w 20%. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje jedynie na formalny charakter spółek E. i spółki będącej podatnikiem. Strategiczne decyzje inwestycyjne są bowiem podejmowane na poziomie Funduszu R. i M. . To te dwa podmioty decydują gdzie i jak będą realizowane inwestycje.
O braku samodzielności podatnika w decydowaniu o inwestycjach świadczy także fakt powiązań osobowych i kapitałowych między funduszami, a E. i spółką będącą podatnikiem. Z dokumentów finansowych E. wynika bowiem, że funkcję dyrektorów pełnią w nim: A. K., D. S., P. P. oraz M. I Natomiast w spółce będącej podatnikiem: P. P. i F. B.. Z kolei dyrektorami wykonawczym R. są: A. K. (Chief Executive Officer), L. K. (Chief Operating Officer) i N. N. (Chief Financial Officer). D. S., jak wynika z informacji zawartych na stronie internetowej M. , pełni funkcję Dyrektora Zarządzającego ds. Zarządzania Portfelem, odpowiadając za zarządzanie aktywami krajowego i międzynarodowego portfela inwestycyjnego M. . Jak wynika ze struktury Grupy, jednym z udziałowców E. jest G. , zaś G. I Sp. z o.o., G. II Sp. z o.o., oraz G. III Sp. z o.o. świadczą usługi zarządzania na rzecz Grupy, co wynika z noty 36 do skonsolidowanego sprawozdania za rok 2021/2022.
Organ wskazał następnie, że podatnik zatrudnia dwóch pracowników na podstawie umów o pracę: R. O., która obecnie pełni funkcję Kontrolera Finansowego oraz P. P., który pełni funkcję Dyrektora Zarządzającego. R. O. zatrudniona jest na pełny etat. Nie jest ona zatrudniona jako pracownik w innych podmiotach. P. P. jest zaś zatrudniony w spółce będącej podatnikiem na 2/5 etatu oraz w R. I na 3/5 etatu. Spółka będąca podatnikiem ponosi niskie koszty wynagrodzenia. W sprawozdaniu za 2021/2022 wykazała kwotę 197.897 euro, zaś w sprawozdaniu za 2020/2021 kwotę 164.345 euro. Są to kwoty, które mają spełnić minimalne wymagania określone dla spółek holdingowych w Holandii. Wg informacji zawartej w sprawozdaniu finansowym podatnika za 2021/2022, na koniec okresu zatrudniał on 1. osobę w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz 1. osobę na pełny etat. W ocenie organu odwoławczego, świadczenie pracy w tak minimalnych normach czasowych jest nieproporcjonalne do rozmiaru działalności podatnika, na jaki sam on wskazuje.
Podatnik ma 2. członków zarządu, którzy nie uzyskują wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, co zdaniem organu wyłącza ich samodzielność w podejmowaniu decyzji. Tylko jeden członek zarządu - P. P., jest zatrudniony przez podatnika na niepełny etat, i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie. Drugi członek zarządu, czyli F. B., nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za swoją pracę od podatnika.
Organ zwrócił też uwagę, że podatnik dysponuje biurem, które dzielone jest z innymi podmiotami z Grupy, w tym E. oraz R. I Zajmowana przez podatnika powierzchnia ma ok. 15,3 m. kw., przy czym ma on również dostęp do części wspólnych, takich jak pomieszczenia socjalne, kuchnia, toalety. Podatnik ma także zapewniony dostęp do sal konferencyjnych. Oznacza to, że substrat majątkowo - osobowy podatnika jest znikomy. Zapewnia jedynie obsługę samego podatnika, w zakresie obowiązków publicznoprawnych charakterystycznych dla spółek kapitałowych.
Zdaniem organu odwoławczego spółka będąca podatnikiem nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji (siedziby), jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego tożsamą lub podobną działalność gospodarczą. Opisane powyżej powiązania osobowe i kapitałowe dowodzą, że podatnik nie posiada możliwości samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych środków.
Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, podatnik jest finansowany ze środków otrzymywanych z E. która z kolei otrzymuje środki z funduszy R. i M. , i bez tego nie byłaby w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności. Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021/2022, jest on spółką całkowicie zależną od spółki holdingowej E. Podatnik nie dysponuje własnymi środkami w odpowiedniej wysokości, umożliwiającymi finansowanie innych spółek z grupy i prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zależność ta wskazuje, że spółka będąca podatnikiem jest podmiotem zobowiązanym do przekazywania uzyskanych od podmiotów od niej zależnych kwot do podmiotu dominującego.
Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Pełni on rolę pośrednika. W związku z tym podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych odsetek. Tym samym nie jest spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p.
Zdaniem organu nie zaistniała natomiast przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikająca z art. 21 ust. 6 u.p.d.o.p.
Organ wskazał również, że ponieważ podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymywanych od płatnika, nie jest spełniona przesłanka zastosowania obniżonej stawki podatkowej w wysokości 5%, o której mowa w art. 11 ust. 2 upo. Zgodnie z art. 27 upo, istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego. Warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikający z art. 22b u.p.d.o.p. jest zatem spełniony.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na brak spełnienia warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., nie jest zobligowany do analizy przesłanek odmowy zastosowania tego zwolnienia, wynikających z art. 22c wskazanej ustawy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy nie można jednoznacznie stwierdzić, czy struktura w której działał podatnik ma charakter sztuczny, nie można bowiem jednoznacznie wykluczyć biznesowego uzasadnienia struktury stworzonej z udziałem podatnika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka będąca płatnikiem, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
a. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. poprzez:
- niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności polegającą na uznaniu, że podatnikowi nie można przypisać statusu rzeczywistego właściciela skapitalizowanych odsetek oraz że nie prowadzi on rzeczywistej działalności gospodarczej, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że płatnik nie miał prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;
- dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że podatnikowi nie można przypisać statusu rzeczywistego właściciela odsetek;
- oparcie się na wybiórczym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla spółki dowodów, takich jak dokumenty otrzymane od holenderskiej administracji podatkowej oraz przedstawione przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego opinie niezależnych ekspertów;
b. art. 191 w zw. z art. 194 § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 27 ust. 1 upo, poprzez nieuzasadnione pominięcie dokumentu urzędowego pochodzącego od holenderskiej administracji podatkowej i ustalenie okoliczności sprzecznych z tym dokumentem oraz pozostałą dokumentacją otrzymaną od organów holenderskich w ramach wymiany informacji, podczas gdy jednoznacznie potwierdzają one, że podatnik był rzeczywistym właścicielem odsetek i prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w miejscu swojej siedziby, a dokumenty te, jako dokumenty urzędowe o szczególnej mocy dowodowej, sporządzone zostały przez organy podatkowe właściwe dla podatnika, które miały możliwość zweryfikować dokładnie istotne okoliczności, a więc odmienne wnioski organu nie powinny być formułowane, zwłaszcza że także inne dowody i wyjaśnienia zgromadzone w sprawie bezpośrednio przez organ potwierdzają, że podatnik był rzeczywistym właścicielem odsetek i prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą;
c. art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji niezawierającej wskazania pełnej podstawy prawnej, podczas gdy powołanie podstawy prawnej powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów prawa w treści komparycji decyzji;
d. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 in principio w zw. z art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej błędne uzasadnienie faktyczne polegające na:
- powoływaniu wybiórczych danych, w tym wprowadzających w błąd, wyrwanych z kontekstu, a także dotyczących innych podmiotów niż podatnik i płatnik;
- pomijaniu okoliczności korzystnych dla spółki, podanie wprowadzających w błąd danych,
- wyciąganiu błędnych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wniosków co do charakterystyki prowadzenia działalności inwestycyjnej i funkcjonowania spółek holdingowych;
- nieustosunkowaniu się do większości argumentów spółki prezentowanych w trakcie postępowania odwoławczego, bez wskazania na jakiej podstawie organ uznał, że argumentacja spółki jest nieprawidłowa;
e. art. 191 w zw. z art 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i błędnego uznania, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela skapitalizowanych odsetek, ponieważ:
- zbieżność kwot pożyczek jakie E. otrzymała od udziałowców i kwot pożyczki jaka została udzielona podatnikowi świadczą o tym, że zarówno E. jak i podatnik były jedynie spółkami pośredniczącymi w udzielaniu pożyczek oraz przekazywaniu odsetek, podczas gdy ustalenia te nie dotyczą podatnika, tylko jego udziałowca i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych co do statusu podatnika, a dodatkowo w roku podatkowym 2021/2022 kwoty pożyczek udzielonych przez podatnika do spółek zależnych były o ponad 53% wyższe niż kwoty pożyczek otrzymanych przez podatnika od E.
- podatnik otrzymywał dywidendy, a następnie przekazywała je do E. podczas gdy przykładowo w roku podatkowym 2021/2022 dywidendy wypłacone przez podatnika były o ponad 1000% wyższe od dywidend otrzymanych, a więc nie mogły pochodzić jeden do jednego z dywidend otrzymanych od polskich spółek, musiały pochodzić z innych źródeł;
- odsetki były transferowane przez podatnika do jego jedynego udziałowca albo bezpośrednio, albo w innej formie, tj. np. przekazywane na tzw. zyski zatrzymane, z których wypłacana jest dywidenda, jeżeli nie znajduje ona pokrycia w zysku za dany rok, podczas gdy kwoty otrzymywane przez podatnika i przekazywane do udziałowca znacznie się różniły w poszczególnych latach, a zyski zatrzymane, wbrew twierdzeniu organu, były przeznaczane na dalsze inwestycje w nowe, jak i istniejące projekty logistyczne, o czym świadczy rozwój posiadanego przed podatnika portfela magazynów (z 9. do ponad 30. w ciągu kilku lat) oraz struktura pasywów, która wskazuje, że ponad 30% inwestycji była finansowana z zysków zatrzymanych;
- brak szczegółowych ograniczeń w holenderskim prawie handlowym co do możliwości podjęcia decyzji o przeznaczeniu zysków zatrzymanych na wypłatę dywidend do udziałowców holenderskich wskazuje, że zyski zatrzymane nie są własnością podatnika i są jedynie przez niego administrowane, podczas gdy taka autonomia wskazuje na samodzielną decyzyjność podatnika co do przeznaczenia zatrzymanych zysków na kolejne inwestycje, czy wypłatę dywidend do udziałowca, np. w momencie negatywnego (ujemnego) opodatkowania depozytów zmniejszających opłacalność zatrzymywania środków na rachunku bankowym podatnika, jak miało to miejsce w 2020 i 2021 r., a więc decyzje te miały charakter biznesowy;
- kwota zysku, która wynika ze sprzedaży przez podatnika udziałów w spółkach zależnych na rzecz E. stanowi tzw. "papierowy zysk", bowiem została ona przeznaczona na objęcie dodatkowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym E. , podczas gdy po pierwsze, organ nie wytłumaczył pojęcia "papierowe zyski", a po drugie pominął fakt, że kolejne inwestycje były nabywane z rzeczywistych zysków, m.in. ze sprzedaży niektórych udziałów, wreszcie po trzecie, nie uwzględnił, że podmiot trzeci - nabywca dokonał realnej zapłaty za udziały;
- ani E. ., ani podatnik nie podejmują samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi, podczas gdy spółka przedstawiła szereg dowodów wykazujących na faktyczną decyzyjność i brak zaangażowania udziałowców w bieżące prowadzenie spraw podatnika i zarządzanie jego środkami, w tym uchwał podejmowanych przez zarząd oraz zaoferowała przesłuchanie świadków i strony w tym zakresie, a faktyczny wpływ udziałowców na działanie E. i podatnika sprowadzał się do realizacji standardowych praw właścicielskich udziałowca;
- zawarcie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym R. informacji o sprzedaży sześciu nieruchomości przez jedną ze spółek zależnych, również objętą zakresem skonsolidowanego sprawozdania wskazuje, że podatnik nie podejmował samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi, podczas gdy takie ujęcie wszystkich zdarzeń gospodarczych występujących we wszystkich spółkach z grupy wynika z przyjętych zasad rachunkowości;
- zawarcie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za rok 2021/2022 informacji, o zatrudnianiu w Grupie 8 pracowników, w tym P. P. i R. O. należy rozumieć w ten sposób, że pracownicy świadczyli usługi na rzecz wszystkich spółek z Grupy w Holandii, co według organu miało znaczenie przy ustaleniu, czy było ono adekwatne do wykonywanych zadań, podczas ody sprawozdanie skonsolidowane obejmuje dane wszystkich podmiotów powiązanych, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę, poprzez sumowanie indywidualnych danych spółek powiązanych, a więc nie można na takiej podstawie uznać, że pracownicy podatnika pełnili swoje funkcje wobec całej grupy;
- uznanie, że podatnik bazuje na pożyczonym kapitale, w związku z czym nie realizuje swoich przedsięwzięć w ramach grupy, podczas gdy taka struktura finansowania nie uzasadnia tego typu wniosków, a dodatkowo podatnik był finansowany pożyczkami tylko w 20%, a w pozostałych 80% finansowanie pochodziło z kapitałów własnych, stanowiących jego własność;
- finansowanie podatnika w 80% poprzez kapitał własny i w 20% przez pożyczki od udziałowców świadczy wyłącznie o formalnym charakterze spółek: E. i podatnika oraz o decyzyjności w zakresie strategicznych inwestycji na poziomie funduszów R. i M. , podczas gdy taka struktura finansowania podatnika oraz bardzo wysoki jego kapitał własny, będący jej własnością i na 31 sierpnia 2022 r. wynoszący równowartość ok. 1,5 miliarda złotych i wielokrotnie pokrywający jego zobowiązania, świadczy o swobodzie dysponowania środkami i decyzyjności;
- podatnik nie dysponuje własnymi środkami w odpowiedniej wysokości, umożliwiającymi finansowanie innych spółek z grupy i prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, podczas gdy posiadała on ponad 320 milionów euro kapitału własnego, będącego podstawowym źródłem finansowania podmiotów gospodarczych, pozostającym bezterminowo w dyspozycji podmiotu i stanowiącym jego własność;
- spółka nie wyjaśniła powodu połączenia podatnika ze swoim jedynym udziałowcem, tj. E. oraz połączenie to świadczy o tym, że podatnik jedynie pośredniczył w przekazywaniu płatności, podczas gdy połączenie miało miejsce w 2023 r. z powodów biznesowych i nie wpływało na status podatnika jako rzeczywistego właściciela w okresie objętym postępowaniem, połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn gospodarczych związanych z dynamicznym rozwojem portfela inwestycyjnego podatnika i nastąpiło dopiero po przeniesieniu części funkcji pełnionych przez podatnika na polską spółkę E. w 2022 r., a skapitalizowane odsetki dotyczą roku 2020/2021;
- podatnik nie podejmuje samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi, ponieważ "R. i M. uzgodniły w umowie podział kontroli nad E. która wymaga jednomyślnej zgody obu stron na decyzje dotyczące jej istotnych działań", podczas gdy uzgodnienia inwestorskie stanowią podstawową kompetencję udziałowców i zapewniają zabezpieczenie interesów inwestorów i nie powinny być rozumiane jako ograniczające samodzielność podatnika;
- podatnik ani E. nie działają samodzielnie i niezależnie, ponieważ E. służy jako podmiot umożliwiający wspólne uzgodnienia udziałowców a podatnik zabezpiecza interesy udziałowców przed udostępnieniem poufnych informacji, podczas gdy organ pominął, że nie były to jedyne funkcje pełnione przez wskazane spółki i każda z nich, a w szczególności podatnik, na którego ocenie powinien się skupić organ, prowadziły samodzielną działalność gospodarczą, miały przekazane niezależne funkcje w strukturze i decyzyjność w zakresie podejmowanych inwestycji;
- świadczenie pracy przez pracowników podatnika w łącznym wymiarze ok. 156 h miesięcznie było minimalnymi normami czasowymi nieproporcjonalnymi do rozmiaru działalności podatnika, podczas gdy takie zaangażowanie pracowników było wystarczające i adekwatne dla działalności spółki holdingowej, która charakteryzuje się wysoką kapitałochłonnością oraz niska pracochłonnością, a także dużym doświadczeniem zaangażowanych osób, oraz było uzupełniane wsparciem zewnętrznych doradców, o zaangażowaniu potwierdzonym przez liczbę otrzymanych dokumentów i związaną z tym wysokość ich wynagrodzenia, a dodatkowo w decyzji pominięto osobę drugiego członka zarządu;
- wydatki na wynagrodzenia w wysokości nawet prawie 200 tys. euro rocznie oraz brak przyznania przez podatnika premii uznaniowej dla swoich pracowników świadczy o tym, że pracownicy nie są narażeni na ryzyko ani też nie są zmotywowani finansowo, aby zrealizować oczekiwane wyniki finansowe, podczas gdy wynagrodzenie było ustalone na warunkach rynkowych, a premie uznaniowe są dowolną kompetencją pracodawcy i nie mogą świadczyć o charakterze prowadzonej działalności;
- podatnik dysponuje biurem, które dzielone jest z innymi podmiotami z Grupy, (w tym przez E. R. I podczas gdy posiadał on wydzieloną przestrzeń biurową o powierzchni ok. 15 m2, przeznaczoną do jego wyłącznego użytku oraz dostęp do współdzielonej przestrzeni, obejmującej np. zaplecze sanitarno-socjalne dla pracowników, open-space, oraz dostęp do sal konferencyjnych o łącznej powierzchni ponad 100 m2;
- osoba P. P. łączy wszystkie wskazane przez organ podmioty, tj. R. , M. , E. i podatnika, podczas gdy osoba ta nie pełniła żadnych funkcji w R. , ani w M. , ani u inwestorów mniejszościowych, a sam fakt łączenia funkcji przez poszczególne osoby w różnych podmiotach nie uzasadnia wniosku o braku samodzielności podmiotów gospodarczych;
- powiązanie zarządu podatnika z Grupą R. osobą P. P. wskazuje na brak samodzielności w podejmowaniu decyzji przez podatnika, podczas gdy podstawowym prawem udziałowca (E. jest powoływanie członków zarządu, a powołanie na to stanowisko zaufanej osoby, działającej od lat na rynku europejskich nieruchomości, świadczy co najmniej o samodzielności w podejmowaniu decyzji biznesowych przez podatnika z uwagi na wysokie kompetencje jej członków zarządu;
f. art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 w zw. art. 122, art. 121 § 1 i § 2 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów z przesłuchań świadków, o które wnioskowała skarżąca na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy były to dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz były zgłoszone na tezy dowodowe odmienne niż przyjęte przez organ podatkowy, a przeprowadzenie tych dowodów dotyczyło wprost potwierdzenia kluczowej w sprawie spornej kwestii, tj. że podatnik był rzeczywistym właścicielem odsetek, a jednocześnie wskazywanie przez organ, że to płatnik powinien przedstawić dowody na rzecz zwrotu podatku;
g. art. 200a § 1 pkt 2 i § 2, art. 200d § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozprawy w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji, gdy istniały okoliczności uzasadniające jej przeprowadzenie, co skutkowało odmową statusu rzeczywistego właściciela odsetek;
h. art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 229 w zw. art. 122, art. 121 § 1 i § 2 o.p., poprzez nieprawidłowe nieuwzględnienie wniosków dowodowych w postaci opinii niezależnych ekspertów i tez wynikających z tych opinii, w sytuacji gdy dowody te potwierdzały stanowisko spółki, a co skutkowało odmową statusu rzeczywistego właściciela odsetek;
i. art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, objawiające się w zmianie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uznanie, że organ nie jest zobligowany do analizy przesłanek wynikających z art. 22c u.p.d.o.p., mimo że takich ustaleń dokonał organ pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji i spowodowało, że sprawa spółki nie została dwa razy rozpatrzona w ramach dwóch instancji;
i. art. 17 § 1 o.p. poprzez wadliwe ustalenie właściwości organu odwoławczego, podczas gdy ustawy podatkowe nie wskazują Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako organu właściwego do spraw podatku u źródła, a odwołanie od decyzji pierwszej instancji powinno być rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, tj. organ właściwy według siedziby płatnika;
j. art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez odstąpienie od zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, co wpłynęło na błędne ustalenia dotyczące zastosowania art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.
Po drugie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
a. art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne niezastosowanie oraz stwierdzenie, że podatnik nie był rzeczywistym właścicielem skapitalizowanych należności i tym samym, że nie jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w sytuacji gdy spełniał on wszystkie warunki określone w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., które są niezbędne do uznania jej za rzeczywistego właściciela;
b. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3-7 u.p.d.o.p poprzez błędne oraz nieznajdujące pokrycia w brzmieniu przepisów uznanie, że płatnik nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od dokonanej kapitalizacji odsetek na rzecz podatnika, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik oraz płatnik spełnili wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia, a sama istota kapitalizacji de iure i de facto oznacza że rzeczywistym właścicielem kapitalizowanych odsetek jest dotychczasowy wierzyciel pożyczkowy, czyli podatnik;
c. art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 3 powołanej ustawy dotyczą wszystkich przepływów pieniężnych otrzymywanych przez podatników oraz przewidują brak jakichkolwiek wypłat w ramach grup kapitałowych, w sytuacji gdy przepis art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. wyraźnie posługuje się liczbą pojedynczą pojęcia "należność" co wskazuje, że odnosi się wyłącznie do konkretnej należności, do której zastosowanie ma przedmiotowe zwolnienie, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego niezastosowania tych przepisów w odniesieniu do zwolnienia z poboru podatku u źródła od dokonanej kapitalizacji odsetek na rzecz podatnika;
d. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: "TFUE", w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE poprzez rozszerzenie wymogów uprawniających do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od odsetek, co doprowadziło do naruszenia zakazu dyskryminacji i swobody przepływu kapitału;
e. art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust 1 i 3 TFUE poprzez wydanie decyzji, która uniemożliwia skarżącej skorzystanie z przewidzianych w dyrektywie IR zwolnień, a w efekcie naruszenie zakazu dyskryminacji i swobody przepływu kapitału;
f. art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak jednoznacznego rozstrzygnięcia, że transakcja i struktura, w której działała spółka będąca podatnikiem nie miała sztucznego charakteru i że miała uzasadnienie ekonomiczne, a ich celem nie był wyłącznie zamiar skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art 21. ust. 3 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym wydaniu rozstrzygnięcia tak jakby organ uznawał, że struktura grupy była sztuczna, podczas gdy struktura inwestycyjna, w której funkcjonowała spółka oraz podatnik ma wyłącznie uzasadnienie biznesowe i jej celem nie był zamiar skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art 21. ust. 3 u.p.d.o.p., a materiał dowody sprawy nie daje podstaw do formułowania innych wniosków;
g. art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. art. 1 ust. 1 dyrektywy IR poprzez jego błędną wykładnię opartą na niderlandzkiej wersji językowej dyrektywy IR, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przewidziane wskazanymi przepisami ma zastosowanie wyłącznie, gdy odbiorca odsetek jest "ostatecznie uprawnionym" do ich otrzymania, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 dyrektywy IR, oparta o zasadę równej autentyczności wszystkich języków urzędowych Unii Europejskiej i uwzględniająca brzmienie dyrektywy IR m.in. w języku polskim, powinna prowadzić do wniosku, że warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest by odbiorca odsetek był ich "właścicielem",
h. art. 2a o.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario i dokonanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego: art. 4a pkt 29 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., na niekorzyść podatnika.
W uzasadnieniu skargi skarżąca szeroko przedstawiła motywy skargi, wskazując, że w stosunku do odsetek skapitalizowanych przez spółkę na rzecz podatnika powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła, gdyż na dzień kapitalizacji odsetek zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3-7 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej spółka będąca podatnikiem spełniała wszelkie warunki do uznania, że była rzeczywistym właścicielem skapitalizowanych odsetek ponieważ :
- otrzymała ona zapłatę (odsetki) na swoją rzecz, podejmowała indywidualne decyzje o jej wykorzystaniu i ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej kwoty;
- nie była pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części wierzytelności na inny podmiot, a więc nie była spółką pośredniczącą;
- prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w Holandii.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie narusza bowiem praw w sposób, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień 2022 r., pobranego od odsetek wynikających z umowy pożyczki, wypłaconych przez płatnika, będącego stroną postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, na rzecz podatnika.
Ze względu na skutki naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych, wynikające z treści art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nietrafny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 17 § 1 powołanej ustawy, poprzez wadliwe ustalenie właściwości organu odwoławczego. Zdaniem skarżącej, odwołanie od decyzji pierwszej instancji powinno być bowiem rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, tj. organ właściwy według siedziby płatnika. Odnosząc się do tego twierdzenia skarżącej zauważyć trzeba, że określenie właściwości miejscowej organów podatkowych następuje z uwzględnieniem dwóch elementów. Pierwszym jest terytorialny zasięg działania organu. Drugim zaś jest kryterium, na podstawie którego następuje przypisanie spraw danego rodzaju pozostających we właściwości rzeczowej określonej kategorii organów podatkowych, do obszaru działania konkretnego organu.
Jak wynika z treści art. 17 § 1 o.p., właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby np. płatnika, o tyle jednak, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Natomiast, jak stanowi § 2. tego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania.
Zgodnie z treścią § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 565 ze zm.), wydanego na podstawie paragrafu 2. w artykule 17. o.p., w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników od dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w ust. 1, właściwy miejscowo jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. W ustępie 1. mówi się zaś o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych będących nierezydentami, uzyskujących dochody z działalności gospodarczej. Jest to więc jedyny organ pierwszej instancji właściwy rzeczowo we wskazanych sprawach.
Jak z kolei wynika z punktu 3. tabeli załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 361), wydanego na podstawie art. 11 ust. 5 ustawy o KAS, terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie obejmuje województwo lubelskie. Nie oznacza to jednak, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie jest organem właściwym do rozpoznania sprawy z odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Należy bowiem zauważyć, że właściwość miejscowa organu odwoławczego określana jest na podstawie kryterium siedziby organu pierwszej instancji (zob. Postępowanie podatkowe. Zarys systemu red. A. Hanusz, Wolters Kluwer Polska 2025, s. 370). Znajduje to uzasadnienie w strukturze organizacyjnej administracji skarbowej uregulowanej przepisami ustawy o KAS. Jak bowiem wynika z treści art. 25 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, dyrektor odpowiedniej izby skarbowej wykonuje nadzór nad działalnością m.in. naczelników urzędów skarbowych z zakresu swojej właściwości miejscowej, w tym z zastosowaniem środków o charakterze personalnym, a także rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla skarżącej spółki jako organ pierwszej instancji był Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, pozostający w zasięgu terytorialnym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, a zatem podległy mu instancyjnie, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania (por. np. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 896/19).
Wystąpienie przez płatnika o zwrot podatku zapłaconego od odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez spółkę będącą podatnikiem na podstawie umowy pożyczki z 4 marca 2020 r., znajduje uzasadnienie w treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanymi przepisami organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć podatnik, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, albo płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Jak zaś wynika dokonanych ustaleń, płatnik dokonał zwiększenia (ubruttowienia) wartości skapitalizowanych odsetek o część odsetek pokrytych z własnych środków, w celu uiszczenia podatku, zgodnie z treścią umowy pożyczki. Płatnik wpłacił zatem podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Miał więc on, zgodnie z treścią art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku z tytułu wpłaconych należności.
Zasadniczo, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Powołany przepis stosuje się, jak wynika z ustępu 2., z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. przewiduje zwolnienie z podatku dochodowego przychodów z tytułu odsetek od pożyczek, jeżeli wypłacającym należności ze wskazanego tytułu jest m.in spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a uzyskującym je jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli m.in. uzyskująca wskazane przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, a ponadto spółka uzyskująca te przychody jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Powołany przepis przewidujący zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jeżeli, jak to wynika z ustępu 4., spółka posiada udziały (akcje) we wskazanej wyżej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat oraz jeżeli, co przewiduje ustęp 3b, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności, a także, zgodnie z treścią ustępu 3c, jeżeli spółka uzyskująca przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Jak wynika z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Z kolei z art. 11 ust. 1 upo wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, tj. w rozpoznawanej sprawie w Polsce, i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, a zatem w rozpoznawanej sprawie w Królestwie Niderlandów, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast ustęp 2. przewiduje, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, więc w Polsce, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek.
Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej przewidzianej we wskazanym przepisie upo jest zatem to, by należności z tytułu odsetek wypłacone zostały osobie uprawnionej do odsetek, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Wyjaśniając pojęcie osoby uprawnionej do odsetek należy, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, uwzględnić treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Nie jest on wprawdzie źródłem prawa, jednakże w praktyce powszechnie jest używany przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na tej Konwencji. Znaczenie Komentarza dla interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika z faktu, że stanowi on materiał, na którym oparte było przygotowanie konkretnej umowy podatkowej. Zarówno zaś treść, jak układ upo wskazują, że oparta jest ona na wskazanej Konwencji Modelowej.
W Komentarzu wskazuje się zaś, że określenie: "osoba uprawniona" zostało wprowadzone do ustępu 2. w artykule 11. w celu wyjaśnienia znaczenia zwrotu: wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę (...), w jakim są one użyte w ustępie 1 artykułu 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym zawarta została umowa. Ze względu na to, że określenie: "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności mogących ewentualnie powstać w wyniku użycia w ustępie 1 zwrotu: "wypłaconych osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" (...), uważa się, że powinno być interpretowane w tym kontekście, a nie w nawiązaniu do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu i oszustwom podatkowym.
Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z Konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo, iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.
Innymi słowy, tego rodzaju podmiot, który nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymywanych środków z tytułu odsetek i nie ma prawa do użycia ich dla własnej korzyści, nie jest w rozumieniu art. 11 Konwencji osobą uprawnioną do odsetek. Do opodatkowania przychodów z odsetek wypłacanych takiemu podmiotowi nie ma więc zastosowania obniżona stawka podatkowa. W ocenie Sądu wskazany sposób rozumowania ma zastosowanie także do wykładni art. 11 upo.
Taki też sposób rozumienia pojęcia "właściciel odsetek", jako właściwy, w rozumieniu dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich wskazuje w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE". W wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 TSUE przyjął, że pojęcie właściciela odsetek w rozumieniu tej dyrektywy należy interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z zapłaconych mu odsetek. Artykuł 1 ust. 4 dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości gospodarczej, a nie tylko stanu wykazanego formalnie, wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. TSUE wskazuje także, że z rozwoju Modelowej Konwencji OECD i komentarzy do niej wynika, że pojęcie "właściciela" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób, jednej strony, pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i z drugiej, zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.
W ocenie TSUE pojęcie właściciela odsetek występujące we wskazanej dyrektywie, ze względu na konieczność ujednolicenia tej koncepcji na poziomie krajowym i traktatowym, należy rozumieć jako "podmiot, który korzysta pod względem ekonomicznym z otrzymanych odsetek, a zatem dysponuje uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu". Nie działa zaś, jako spółka pośrednicząca, w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot lub nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE, okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej można zaś wywieść, uwzględniając przede wszystkim szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje.
Pojęcie rzeczywistego właściciela, także w odniesieniu do otrzymywanych odsetek, wyjaśniane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11, 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 215/13 oraz z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1370/16). Zgodnie z nim, istotnym elementem pojęcia rzeczywistego właściciela jest zakres uprawnień odbiorcy odsetek, które powinny obejmować prawo do rozporządzania nimi, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Jak wskazuje NSA, cechą osoby uprawnionej do odsetek, tj. rzeczywistego beneficjenta, jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek.
Biorąc to po uwagę, jako prawidłowe zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, ocenić trzeba stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym aby działalność spółki holdingowej mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, np. otrzymywania odsetek. Spółka taka powinna zaś aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę holdingową wskazują zaś takie obiektywne elementy, jak: lokal, personel i wyposażenie oraz kryterium istotnej obecności ekonomicznej (substantial economic presence), które odnosi się do współmierności posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności, tj. adekwatności posiadanych zasobów pod względem ilościowym i jakościowym do skali działalności.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy zakwestionowały spełnienie przez spółkę będącą podatnikiem, na rzecz której płatnik dokonał wypłaty należności z tytułu odsetek, warunku zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., a także warunku zastosowania obniżonej stawki podatkowej, wynikającej z art. 11 ust. 2 upo, polegającego na posiadaniu przez spółkę będącą podatnikiem statutu rzeczywistego właściciela w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej i statusu uprawnionego do odsetek w rozumieniu wskazanego przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Sąd tę ocenę organu odwoławczego podziela.
Na brak samodzielności spółki będącej podatnikiem w dysponowaniu środkami z tytułu odsetek, tj. w korzystaniu z nich na własne potrzeby, wskazuje analiza treści skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy sporządzonego przez E. oraz podsumowania wyników audytowych Grupy, pobranego z ogólnie dostępnej strony R. . Wynika z nich, że ani E. ani podatnik nie podejmował samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi. Jak bowiem wynika z treści skonsolidowanego sprawozdania za rok 2022 P. jest wyłącznym deweloperem i wspólnie z G. zarządza aktywami i nieruchomościami w portfelu Grupy. Z kolei w podsumowaniu wyników audytowych R. za rok 2020 zawarta jest informacja, że R. i M. uzgodniły zasady kontroli nad E. której istotne działania wymagają jednomyślnej zgody obu stron. Na brak samodzielności wskazuje także fakt powiązań osobowych i kapitałowych między funduszami R. I i M. , a E. i spółką będącą podatnikiem. Z dokumentów finansowych E. wynika bowiem, że funkcję dyrektorów pełnią w tej spółce: A. K., D. S., P. P. oraz M. I.V. Natomiast w spółce będącej podatnikiem: P. P. i F. B.. Z kolei dyrektorami wykonawczym R. są: A. K. (Chief Executive Officer), L. K. (Chief Operating Officer) i N. N. (Chief Financial Officer). P. P. pełni więc funkcje decyzyjne zarówno w spółce będącej podatnikiem, jak i E. czyli udziałowcu podatnika. D. S., jak wynika z informacji zawartych na stronie internetowej M. , pełni funkcję Dyrektora Zarządzającego ds. Zarządzania Portfelem, odpowiadając za zarządzanie aktywami krajowego i międzynarodowego portfela inwestycyjnego M. .
Jak wynika ze struktury Grupy, jednym z udziałowców E. jest G. , zaś G. I Sp. z o.o., G. II Sp. z o.o., oraz G. III Sp. z o.o. świadczą usługi zarządzania na rzecz Grupy, co wynika z noty 36 do skonsolidowanego sprawozdania za rok 2021/2022.
Treść sprawozdań finansowych podatnika wskazuje zaś na to, że podatnik był finansowany przede wszystkim ze środków ze sprzedaży udziałów powyżej wartości nominalnej (agio) oraz pożyczek długoterminowych uzyskanych od wspólnika. Zarówno w sprawozdaniu podatnika za rok 2021/2022, jak i w sprawozdaniu E. istnieje bardzo wyraźna zbieżność w zakresie operacji na kapitale własnym. Ze sprawozdania podatnika wynika bowiem, że został wyemitowany kapitał zakładowy w wysokości 72.496.820 euro oraz, że nastąpiła spłata premii w wysokości 66.618.673 euro. Za ten sam okres E. w swoim sprawozdaniu wykazała, że został wyemitowany kapitał zakładowy w wysokości 72.432.683 euro oraz, że otrzymała ona premię udziałową w wysokości 66.611.300 euro i w takiej samej wysokości premię udziałową wypłaciła. To prowadzi zaś do wniosku, że ani spółka E. ani spółka będąca podatnikiem nie podejmowały samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi.
Skarżąca zwraca uwagę na wysoki kapitał własny spółki będącej podatnikiem, który wg niej wskazują na to, że jako rzeczywisty właściciel należności spółka ta była w stanie ponosić i zarządzać ryzykiem związanym z posiadanymi przez nią inwestycjami. Jednakże zaznaczyć należy, że w skład kapitału własnego (na dzień 31 sierpnia 2022 r.) wchodzi agio, w wysokości 196.952.475 euro, które stanowią wkłady pieniężne wniesione przez E. tj. spółkę będącą jedynym udziałowcem podatnika oraz zyski zatrzymane w wysokości 123.453.528 euro. Zyski zatrzymane we wskazanej wysokości wynikają z tego, że w roku 2022 doszło do reorganizacji Grupy, w wyniku inwestycje oraz odpowiadające im pożyczki zostały sprzedane przez podatnika, E. , a wynik finansowy z tej sprzedaży to 117.775.273 euro.
Podkreślić zatem należy, że działalność spółki będącej podatnikiem był finansowana przez E. czyli jedynego udziałowca, poprzez, jak podał holenderski organ podatkowy, wkłady pieniężne (share premium), tj. w formie agio, w 80% oraz wypłaty pożyczek 20%. Znajduje to potwierdzenie w treści sprawozdania finansowego za okres 2021/2022, w którym ujawniony przebieg przepływów pieniężnych pomiędzy spółką będącą podatnikiem, a E. z działalności finansowej jest ściśle ze sobą skorelowany w zakresie wniesionego agio, zwrotu kapitału zakładowego, wypłaconej dywidendy oraz wartości pożyczek udzielonych w łańcuchu: akcjonariusze, E. i spółka będąca podatnikiem. Brak jest zaś informacji w nim o korzystaniu przez spółkę będącą podatnikiem z innych źródeł finansowania niż środki uzyskane od E. W piśmie z 23 kwietnia 2024 r., w którym skarżąca powołuje się na inne źródło finansowania, jednocześnie nie wskazuje bowiem ich pochodzenia. Kwoty przekazane na tzw. zyski zatrzymane, wg skarżącej mające finansować inwestycje, to zyski spółki będącej podatnikiem za dany rok obrotowy, z których wypłacane były dywidendy. Załączony do pisma dowód w postaci wydruku przepływów pieniężnych tej spółki w roku podatkowym 2021/2022 potwierdza wyżej wskazany sposób finansowania podatnika przez E. w formie agio i udzielanych pożyczek.
Analizując szerzej zagadnienie przepływu środków finansowych zauważyć można, że kwoty pożyczek udzielanych przez spółkę będącą podatnikiem pochodzą od funduszy inwestycyjnych z RPA i USA (R. i M. ), które działają za pośrednictwem podmiotów zarejestrowanych w Unii Europejskiej. O powiązaniu pożyczek udzielonych przez podatnika na rzecz polskich spółek, w tym spółki będącej płatnikiem, z pożyczkami udzielonymi E. przez jej udziałowców, tj. wskazane fundusze, świadczy także wysokość przychodów i kosztów odsetkowych. Zbieżność kwot pożyczek jakie E. otrzymała od udziałowców i kwot pożyczki, jaka został udzielona podatnikowi, termin ich udzielenia oraz wysokość oprocentowania świadczą zaś o tym, że zarówno E. jak i spółka będąca podatnikiem były jedynie spółkami pośredniczącymi w udzielaniu pożyczek i przekazywaniu odsetek.
Dowodem potwierdzającym, że wskazane podmioty pełniły funkcję pośredników w przekazywaniu środków finansowych jest również sposób przekazywania dywidend. Ze sprawozdań finansowych podatnika za lata 2018-2022 wynika bowiem, że otrzymywał on dywidendy, a następnie przekazywał je do E. .: w latach 2018/2019 kwota otrzymanych dywidend to 19.852.000 euro, a dywidend zadeklarowanych - 11.171.715 euro, w latach 2019/2020 otrzymane dywidendy to 2.852.000 euro oraz zyski ze sprzedaży udziałów - 10.875.889 euro, a zadeklarowana dywidenda to 8.587.868 euro, w latach 2020/2021 otrzymane dywidendy to 6.818.000 euro oraz przychody ze sprzedaży udziałów 506.860 euro, a zadeklarowana dywidenda to 9.569.197 euro. Jak podał organ odwoławczy, aby pokryć różnicę między osiągniętym zyskiem w wysokości 8.234.352 euro, a zadeklarowaną dywidendą nastąpiło zmniejszenie w pozycji "zyski zatrzymane". W latach 2021/2022 otrzymane dywidendy to 5.650.000 euro, wynik ze sprzedaży udziałów w spółkach zależnych to 161.415.844 euro oraz wynik ze sprzedaży S. Sp. z o.o. to 11.505.930 euro, a zadeklarowana dywidenda to 65.861.578 euro.
Z powyższego zestawienia wynika, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, że zysk osiągnięty przez spółkę będącą podatnikiem jest w znacznej części przekazywany do jedynego udziałowca, a pozostała część tego zysku jest dodawana do zysków zatrzymanych, z których - jak to było w roku 2020/2021 - wypłacana jest dywidenda, jeżeli nie znajduje ona pokrycia w zysku za dany rok. Zysk zatrzymany, którego wartość stale rosła, nie był przy tym przez podatnika wykorzystywany na inwestycje. Otrzymane dywidendy i inne dochody ze sprzedaży udziałów były albo wypłacane jako dywidendy, albo zaliczane na zyski zatrzymane. Z tego względu nietrafne są zarzuty skarżącej, że sposób finansowania jej działalności wskazuje na samodzielność decyzyjną, gdyż – jak podnosi – jest finansowana z pożyczek tylko w 20%, a w 80% z kapitałów własnych.
Spółka będąca podatnikiem, jak podnosi skarżąca, ma charakter spółki holdingowej. Taki jej charakter powoduje, że jej działalność nie wymaga zaangażowania tak dużych zasobów osobowych i majątkowych, jak w przypadku podmiotów prowadzących działalność innego rodzaju, np. usługową, czy produkcyjną. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, także spółka holdingowa, o ile rzeczywiście realizuje funkcję zarządzania, w tym przepływami środków finansowych w ramach grupy oraz funkcję nadzorowania działalności spółek zależnych, a nie tylko pasywnie posiadając udziały, musi dysponować odpowiednim personelem i majątkiem umożliwiającym prowadzenie analiz oraz podejmowanie decyzji. Dodać należy, że skarżąca, z jednej strony, wskazuje na wielość i złożoność przepływów finansowych, jakimi miała zarządzać spółka będąca podatnikiem, zarzucając, że organ tę kwestię w sposób nieuprawniony upraszcza, ograniczając analizę do niewielkiej ilości przepływów finansowych, co wypacza obraz spółki, jako rzeczywistego właściciela należności. Z drugiej natomiast argumentuje ona, że materia co do której spółka będąca podatnikiem prowadzi analizy i podejmuje decyzje ma taki tylko zakres, że personel działający w spółce, biorąc pod uwagę jego doświadczenie, jest wystarczający.
W ocenie Sądu, podzielającego w tym zakresie stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy, wykazane wyposażenie spółki będącej podatnikiem w personel i majątek również wskazują na brak posiadania przez nią statusu rzeczywistego właściciela odsetek w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i statusu osoby uprawnionej do odsetek w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Spółka będąca podatnikiem, zarządzająca, jak podnosi skarżąca, ponad 20. spółkami zależnymi, a zatrudniała dwóch pracowników na podstawie umów o pracę: R. O., która obecnie pełni funkcję Kontrolera Finansowego oraz P. P., który pełni funkcję Dyrektora Zarządzającego. R. O. zatrudniona jest na pełny etat. Nie jest ona zatrudniona jako pracownik w innych podmiotach. P. P. jest zaś zatrudniony w spółce będącej podatnikiem na 2/5 etatu oraz w R. , innej spółce Grupy, na 3/5 etatu. Spółka będąca podatnikiem w sprawozdaniu za 2021/2022 wykazała jako wydatki na wynagrodzenie kwotę 197.897 euro, zaś w sprawozdaniu za 2020/2021 kwotę 164.345 euro. Wg informacji zawartej w sprawozdaniu finansowym podatnika za 2021/2022, na koniec okresu zatrudniał on 1. osobę w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz 1. osobę na pełny etat.
Zauważyć należy, że spółka będąca podatnikiem posiadała dwóch członków zarządu. Jednakże tylko jeden, tj. P. P., był zatrudniony i to na niepełny etat, i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. Drugi członek zarządu - F. B., nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia od podatnika. Brak wynagrodzenia ze strony spółki, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, wskazuje zaś na brak samodzielności spółki w podejmowaniu decyzji. Uzasadnia to zaś spostrzeżenie organu odwoławczego, że osoba ta działała nie na rzecz spółki będącej podatnikiem, a na rzecz funduszu udostępniającego środki finansowe tej spółce.
Analizując z punktu widzenia spełnienia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego w świetle przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz zastosowania obniżonej stawki podatkowej w świetle art. 11 ust. 2 upo, wysokość wydatków spółki będącej podatnikiem na wynagrodzenia, zauważyć trzeba nie tylko ich globalną wysokość, ale również strukturę. Z tego punktu widzenia wziąć należy zaś pod uwagę, że z wyjaśnień skarżącej oraz ze sprawozdania E. za okres 2021/2022 wynika, że P. P. pełnił funkcje dyrektora w trzech holenderskich podmiotach: E. , spółce będącej podatnikiem oraz R. Jak wynika ze skonsolidowanego sprawozdania E. za rok 2022 jego roczne wynagrodzenie wynosiło 120.000 euro. Zostało ono wykazane w sprawozdaniu spółki będącej podatnikiem. Dotyczyło on jednak pełnienia funkcji w trzech podmiotach. Ma to zasadnicze znaczenie przy ocenie jego adekwatności do wykazywanej funkcji w spółce będącej podatnikiem. Drugi członek zarządu spółki będącej podatnikiem, jak wskazano wyżej, nie otrzymywał w ogóle od niej wynagrodzenia. Pozostała część kosztów wynagrodzenia wykazywanych przez spółkę będącą podatnikiem, tj. w poszczególnych latach od 50 a 80 tys. euro rocznie wypłacana była natomiast R. O., pracownikowi zatrudnionemu na pełny etat. Z treści skonsolidowanego sprawozdania finansowego E. wynika jednak, że zarówno P. P., jak R. O. wykonywali pracę nie tylko na rzecz spółki będącej podatnikiem, ale na rzecz Grupy w Holandii, tj. m.in. zarówno spółki będącej podatnikiem, jak i E. Bowiem tylko te dwie osoby, spośród 8. pracowników Grupy, wykonywały pracę na terenie Królestwa Niderlandów. Odnosząc się do zarzutu skargi zauważyć trzeba, że stwierdzenie powyższe nie jest wynikiem określonego sposobu konsolidacji sprawozdania finansowego, ale wynikającej z niej informacji o osobach wykonujących prac e na rzecz Grupy w Królestwie Niderlandów. Biorąc pod uwagę zakres obowiązków wskazanych osób, a także wartość majątku (skarżąca podkreśla, że wysokość kapitałów własnych spółki będącej podatnikiem osiąga poziom 1,5 mld zł) i wysokość należności, którym jak podnosi skarżąca administrują, podzielić można ocenę organu, że wysokość ich wynagrodzeń jest stosunkowo niska. Wbrew zarzutom skargi, organ nie twierdzi, że P. P. pełnił funkcje w innych niż wskazane spółkach z grupy, u inwestorów mniejszościowych E. albo funduszu M. .
Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że podatnik wykazywał dysponowanie biurem, które dzielone jest z innymi podmiotami z Grupy, w tym E. oraz R. Zajmowana przez podatnika powierzchnia ma ok. 15,3 m2, przy czym ma on również dostęp do części wspólnych, takich jak pomieszczenia socjalne, kuchnia, toalety. Podatnik ma także zapewniony dostęp do sal konferencyjnych.
Oznacza to, że jak trafnie przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, substrat majątkowo - osobowy podatnika jest znikomy w stosunku do wykazywanego zakresu działania. Ustalenie w tym zakresie jest spójne z opartym na treści skonsolidowanego sprawozdania finansowego za okres 2021/2022 r. ustaleniem, iż usługi zarządzania aktywami i nieruchomościami na rzecz Grupy wykonują P. oraz G. .
Przedstawione wyżej ustalenia dotyczące sposobu finansowania działalności spółki będącej podatnikiem, przepływy finansowe między podmiotami Grupy, powiązania, czyli występujące między nimi powiązania kapitałowe, powiązania osobowe, a także wyposażenie w pracowników i majątek wskazują, że podatnik dla własnej korzyści nie otrzymywał żadnych należności i nie decydował o ich przeznaczeniu. Pełnił on rolę pośrednika. Tym samy podatnik nie był beneficjentem rzeczywistym otrzymanych odsetek. Oznacza to, że nie jest spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. oraz przesłanka zastosowania obniżonej stawki podatkowej w wysokości 5%, o której mowa w art. 11 ust. 2 upo. Spółka będąca podatnikiem nie posiadała bowiem statusu rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu odsetek, a zarazem statusu podmiotu uprawnionego do odsetek.
Znajduje to potwierdzenie w ustaleniu, że spółka będąca podatnikiem, założona 15 maja 2018 r., a jedynym jej udziałowcem była E. z dniem 31 sierpnia 2023 r. połączona została z E. przez przeniesienie całego majątku podatnika, jako spółki przejmowanej na E. jako spółkę przejmującą. Z dniem połączenia, w wyniku sukcesji uniwersalnej, E. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatnika. Zwrócić trzeba uwagę na niespójność argumentacji skarżącej, z jednej strony akcentującej rozwój posiadanego przez podatnika portfela magazynów, co ma wskazywać na samodzielność podatnika w decydowaniu o inwestowaniu posiadanych środków, a z drugiej o zasadności likwidacji podatnika z powodów gospodarczych (COVID, wojna na Ukrainie) .
Odnosząc się do zarzutów skargi zaznaczyć trzeba, że nie chodzi o to, że takie jak stwierdzone, ukształtowanie sposobu działania spółki będącej podatnikiem i relacji personalnych, organizacyjnych i finansowych w ramach Grupy, w której funkcjonowała spółka będąca podatnikiem, a także jej wyposażenie personalne i majątkowe są niedopuszczalne albo z reguły niewystępujące w praktyce gospodarczej. Jednakże wszystkie te okoliczności, ujmowane łącznie, wskazują na trafność oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji, że nie jest spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz warunek zastosowania obniżonej stawki podatkowej wynikający z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym zgromadzony został w sposób zupełny materiał dowodowy, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i oceniony w jego całokształcie, zgodnie z zasadami logiki poświadczeniem życiowym. Ocena zawarta w zaskarżonej decyzji oparta została na obiektywnych faktach dotyczących powiązań finansowych, organizacyjnych i finansowych między podmiotami Grupy, sposobie finansowania spółki będącej podatnikiem, a także jej wyposażenia osobowego oraz majątkowego. Z tego względu zbędne było przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez skarżącą i zarządzenie w tym celu rozprawy. Naruszenia przepisów postępowania polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu materiału dowodowego, jeżeli w aktach sprawy materiał ten się znajduje, a organ odnosi się do niego w uzasadnieniu decyzji, nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.
Ma rację skarżąca, że zwolnienie podatkowe albo zastosowanie obniżonej stawki podatkowej dotyczy konkretnej należności. Nie oznacza to jednak, wbrew sugestiom skarżącej, że dokonując oceny co do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego albo zastosowania obniżonej stawki organy podatkowe powinny ograniczyć analizę tylko do przepływów finansowych związanych z tą właśnie należnością. Zdaniem Sądu ocena co do spełniania warunków zastosowania zwolnienia podatkowego albo obniżonej stawki podatkowej powinna być formułowana po analizie całokształtu okoliczności finansowych i organizacyjnych dotyczących funkcjonowania podatnika jako elementu grupy finansowej, o ile to okaże się potrzebne, także wykraczającej poza okres rozliczeniowy, czy sprawozdawczy, w których dana należność jest realizowana.
Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do związania organów podatkowych oceną zawartą w odpowiedzi organów holenderskich. Sąd nie neguje statusu tej odpowiedzi jako dokumentu urzędowego. Uważa jednak, że co do samej oceny, a nie prostego stwierdzenia faktu, organ prowadzący postępowanie ma tak uprawnienie, jak i obowiązek, samodzielnego formułowania ocen i nie jest w tym zakresie związany stanowiskiem innego organu.
Nietrafny jest także zarzut niewskazania przez organ odwoławczy pełnej podstawy prawnej. Zauważyć bowiem trzeba, że trafnie wskazał on, zgodnie z treścią art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., przepisu m.in. art. 21 ust. 3 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, a głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jeśli zatem nie jest spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego ustanowionych w powołanym artykule 21 ust. 3, to przepis ten nie znajduje zastosowania. W takim przypadku ocenianie, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 22c u.p.d.o.p. jest zbędne. Organ odwoławczy wyraźnie zaś wskazał, że co do zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 22c u.p.d.o.p. nie formułuje twierdzenia, że działanie spółki będącej podatnikiem nosiło cechy sztuczności. Z tego względu powoływanie tego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji byłoby nieprawidłowe. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności to właśnie stwierdzenie, a właściwie niestwierdzenie zaistnienia sztuczności działania spółki będącej podatnikiem wchodzi do obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę, że zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne, Sąd zaś nie stwierdził innych naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.